Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Andrés ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de junio de 2023, que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 frente al acuerdo de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, por cuantía de 1.355,99 €, con reconocimiento del derecho a la deducción por inversión de la vivienda habitual.
SEGUNDO.- Actuación impugnada.
La resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de junio de 2023, desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 formulada por DON Andrés frente al acuerdo de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, por cuantía de 1.355,99 €, de la que se extrae las siguientes consideraciones:
- Es necesario para acceder al régimen transitorio contemplado en la Disposición Transitoria Decimoctava de la LIRPF que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual de las cantidades satisfechas para la adquisición de la vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
El demandante reclama la aplicación de las deducciones por devolución de las cantidades invertidas en la adquisición de su vivienda habitual, en base a las siguientes consideraciones que extractamos:
Sobre la liquidación. Motivación y actos propios.
- El 25 de marzo del 2010 constituyó sobre su vivienda, situada en el término de Boadilla del Monte (Madrid), DIRECCION000, hipoteca a favor de Bankinter.
- Realizó la inversión en vivienda habitual y la amortización de la hipoteca procediendo al pago de las correspondientes cuotas, que han sido la base para el cálculo de la deducción.
- Estuvo sujeto al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español, modelo 150, regulado en el art. 93 LIRPF, desde el año 2010 al 2014, que le impedía realizar la deducción por inversión en vivienda habitual, procediendo a aplicarla en el primer periodo que pudo hacerlo.
- La Administración en su liquidación del NUM001 admitió parcialmente las deducciones por inversión habitual efectuadas.
- La Administración ha desestimado su pretensión con fundamento en generalidades y sin abordar la cuestión fundamental de que al estar sujeto al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español, no podía practicarse la deducción.
- El régimen transitorio de la deducción entró en vigor en el año 2013, en que seguía sujeto al régimen especial incompatible con la posibilidad de aplicar la deducción.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO ha interesado la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, por sus propios fundamentos, a los que añade:
- El actor pudo optar por practicar la deducción en los ejercicios 2010, 2011 y 2012, no pudiendo justificar no haberlo hecho por razones de conveniencia fiscal.
- El recurrente no acredita que la Administración en la liquidación de NUM001 estimara parcialmente las deducciones por inversión en vivienda habitual, y siendo el Derecho tributario una materia estrictamente sometida al principio de legalidad, no puede invocarse la doctrina de los actos propios para obtener el reconocimiento de una situación contraria al ordenamiento jurídico.
QUINTO. - El régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual: su disfrute pese a no haber sido practicada con anterioridad a 2013.
El acuerdo de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, abordaba la cuestión en los términos confirmados por la resolución del TEAR.
La cuestión planteada al presente ya la hemos abordado en varios recursos, así en el 240/2022, en los siguientes términos:
[...]
La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del recurrente del ejercicio fiscal 2015, en particular, si el hecho de que no hubiera sido practicada por el contribuyente con anterioridad al 1 de enero de 2013, le impide gozar de la misma en ejercicios fiscales posteriores.
La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RLIRPF), y fue suprimida a partir del ejercicio 2013 salvo en los términos establecidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF y 12ª del RIRPF .
En efecto, con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF , que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.
No obstante, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF para regular un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.
La disposición transitoria 18ª de la LIRPF dispone, por lo que ahora nos interesa, lo siguiente:
"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
(...)"
Como hemos dicho la cuestión controvertida gira en torno a la interpretación de la Disposición transitoria 18ª LIRPF , que establece los requisitos para la aplicación del régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, anteriormente existente en el IRPF.
El régimen de deducción por inversión en vivienda habitual estuvo vigente hasta su supresión el 1 de enero de 2013, mediante lo dispuesto en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. No obstante, se mantuvo para determinadas situaciones anteriores al 1 de enero de 2013, eso sí, en los estrictos términos previstos la Disposición transitoria 18ª, introducida por aquella ley.
Ésta disposición establece un régimen transitorio en favor de los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual, o satisfecho cantidades para su construcción, ampliación o rehabilitación, antes del 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, requiriendo la aplicación de este beneficio fiscal el cumplimiento de unos requisitos.
La interpretación de esta disposición transitoria debe partir de que el último párrafo de su primer apartado, recoge un requisito para gozar de la deducción. Este requisito consiste, simple y llanamente, en que "el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013".
En el caso que nos ocupa resulta un hecho incontrovertido que el contribuyente no ejerció el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, pese a haber abonado a la cooperativa EAI 310 Sociedad Cooperativa Madrileña en 2012 la suma de 10.000 € para iniciar la construcción de la que más tarde fue su vivienda habitual, lo que atribuye a un mero error involuntario.
Pues bien, la solución a la cuestión controvertida, debe hacerse considerando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta deducción.
El Tribunal Supremo en su sentencia número 201/2020, de 17 de febrero, rec. 5609/2017 , declaró lo siguiente:
"1.- La deducción por inversión en vivienda habitual regulada por el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF- 2006 (en la versión vigente durante los hechos litigiosos), es un mecanismo por el cual el Estado, al amparo de lo establecido en el artículo 47 de la Constitución , cumple con la imposición que este último precepto hace recaer sobre los poderes públicos de que promuevan lo necesario para hacer efectivo del derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.
2.- Dicho mecanismo, por esa finalidad a la que iba dirigido, encarna uno de los principios rectores de la política social y económica que se enuncian en el Capítulo III del Título I de la Carta Magna; y le es de aplicación el artículo 53.3 del mismo texto constitucional, en lo que dispone sobre que el reconocimiento, el respeto y la protección de aquellos principios informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.
Lo cual determina que las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda hayan de ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas que expresamente señala el antes citado artículo 53.3 CE ; esto es, en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección.
3.- Es coherente con lo anterior la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual.
4.- El texto de ese antes mencionado artículo 68.1 LIRPF 2006 que resulta aquí aplicable manifiesta una clara voluntad de ampliar, en la mayor manera posible, las modalidades de inversiones destinadas a vivienda habitual que deben considerarse encuadrables en el apoyo fiscal de que se viene hablando; lo cual demuestra la apuesta del legislador por asumir, como una importante meta, el favorecer la eficacia del principio rector de política social que comporta el acceso del derecho a la vivienda.
Así se constata si se tiene en cuenta que la deducción está prevista, tanto respecto de las cantidades ya satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, como respecto de las cantidades depositadas en entidades de crédito que se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual; y si se pondera, así mismo, que también se permite la deducción en los supuestos de adquisición de una posterior vivienda habiendo disfrutado de la deducción en viviendas habituales anteriores, si bien impidiendo su práctica mientras las cantidades invertidas en la posterior vivienda no superen las invertidas en las anteriores que hubiesen sido objeto de deducción.
5.- Ese mismo artículo 68 se refiere a la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de la vivienda, añadiendo literalmente lo siguiente:
"que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".
Esto permite advertir que lo decisivo para el legislador es la finalidad a cuyo cumplimiento está llamada la deducción; que no hay razón para sostener que la adquisición haya de hacerse necesariamente de presente a título de plena propiedad; y que, por el contrario, el texto gramatical de la norma contempla la posibilidad de la deducción, también, cuando todavía tan solo se está invirtiendo a través de los medios que hayan sido articulados normativamente para ello.
6.- El artículo 55 del Reglamento del IRPF , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, actualmente derogado, se expresó así:
(a) asimiló a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma; y
(b) refirió la construcción a "cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".
Y si se tiene en cuenta que ese Reglamento fue aprobado en desarrollo del artículo 68 LIRPF , esto demuestra que el poder ejecutivo partió de una interpretación abierta de dicho precepto legal; esto es, entendió que dentro de los supuestos contemplados en el citado artículo 68 es posible comprender, y así se hace en el Reglamento, el de las cantidades a cuenta abonadas al promotor para la construcción de la vivienda.
(...)"
Como ha reiterado el Tribunal Supremo ( STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022 ), el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general -el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil -, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical, al disponer que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas" ( art. 3.1 CC ).
En esa misma sentencia también ha precisado el Alto tribunal que la analogía no resulta aplicable a las deducciones fiscales, en los siguientes términos:
"Dentro de que la prohibición establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención.
La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020 )".
Por otro lado, la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022 , en relación con la interpretación de la DT 18ª de la LIRPF ha declarado que el examen del régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual debe ceñirse a los requisitos específicos establecidos al efecto por esa disposición transitoria, afirmando lo siguiente:
"Hemos dicho con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.
En el caso examinado una interpretación literal y finalista de las disposiciones concernidas resultará acorde con el alcance de los requisitos exigidos para disfrutar de la deducción.
En efecto, el último párrafo de la DT 18ª.1 LIRPF es claro al exigir, para que se pueda aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, a pesar de su supresión con carácter general desde 2013, no solo que la vivienda se haya adquirido antes de ese año -"Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.."-, sino también que el contribuyente se haya deducido las cantidades satisfechas por "dicha vivienda", en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de 2013 -"un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013"-, salvo que no hubiera podido hacerlo en base al art. 68.1.2ª LIRPF .
Se advierte, pues, que los términos de la disposición examinada son concluyentes al exigir que "en todo caso", será "necesario" que el contribuyente "hubiera practicado" la deducción de las cantidades satisfechas para la adquisición de "dicha vivienda" en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, "salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª".
Esto es, no basta con que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, sino que es, además, necesario que haya practicado la deducción por la adquisición de dicha vivienda -por lo que no se tienen en cuenta las deducciones practicadas relativas a la adquisición de otra vivienda habitual anterior- en periodos impositivos devengados con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013-.
Ahora bien, la disposición transitoria examinada contempla una excepción a la exigencia de la deducción en periodos impositivos devengados con anterioridad al 1 de enero de 2013, que es la recogida en el artículo 68.1. 2.ª LIRPF , en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, relativa al supuesto de la adquisición de una vivienda habitual cuando ya se haya disfrutado de la deducción correspondiente por la adquisición precedente de otra vivienda habitual, precepto que dispone que no cabe practicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda hasta el momento en que las cantidades invertidas en la misma superen las invertidas en la adquisición de las precedentes que hayan sido objeto de deducción.
5. Una interpretación teleológica de la disposición examinada respalda nuestras consideraciones, pues la finalidad de la DT 18ª es atender la situación de los contribuyentes que, antes de la supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, habían adquirido dicha vivienda y venían deduciéndose las cantidades invertidas -salvo la excepción prevista-, a fin de no verse privados bruscamente de una deducción a la que tenían derecho.
En este sentido, una interpretación adecuada y orientada a su finalidad nos conduce a considerar que se trata de un derecho que se mantiene transitoriamente, una vez suprimido con carácter general, en favor de los contribuyentes que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se hayan deducido de forma efectiva las cantidades satisfechas por dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad al 1 de enero de 2013.
La única excepción, como se ha expuesto, para extender la deducción a contribuyentes que no la venían aplicando con anterioridad a dicha fecha -1 de enero de 2013- es la del art. 68.1.2ª LIRPF -"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción"-, cuya apreciación dependerá de las circunstancias concretas del caso y de la valoración que de éstas haga la Sala de instancia.
En este punto no puede compartirse la alegación del Abogado del Estado, atinente a que el hecho de que la norma contemple esta excepción no permite incluir en ella a contribuyentes que pensaron o que erróneamente creyeron que no podían aplicarse la deducción a la vista de este precepto.
Frente a ello, considera este Tribunal que la apreciación de la excepción dependerá de las circunstancias concretas del caso, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.
En suma, la fórmula legal contenida en la D.T. 18ª y el artículo 68.1.2ª LIRPF , permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013, a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes."
En consecuencia, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina jurisprudencial: "(...) para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 se exige que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio. No obstante, cabrá aplicar dicha deducción en el supuesto de que la falta de aplicación derive de sobrepasar la inversión realizada en otra vivienda habitual, correspondiendo a la Sala de instancia valorar la interpretación del contribuyente sobre el cálculo de la inversión efectuada en la anterior vivienda habitual y su incidencia en la excepción al requisito del ejercicio efectivo del derecho a la deducción en los ejercicios anteriores a 2013,a fin de determinar si la interpretación realizada resulta razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes".
Esta doctrina jurisprudencial ha sido ratificada por la STS de 15 de enero de 2024, rec. 6551/2022 .
Ciertamente, la doctrina jurisprudencial expuesta no resulta aplicable al concreto supuesto que nos ocupa en su totalidad, pues no se trata ahora de dilucidar si concurría o no la concreta excepción prevista en el artículo 68.1.2ª de la LIRPF . Sin embargo, haciendo abstracción de la concreta regulación de esa excepción, de dicha jurisprudencia se deducen dos ideas: (i) La correcta interpretación de la DT 18ª de la LIRPF implica que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del año 2013 es necesario que el contribuyente haya adquirido su vivienda habitual antes del 31 de diciembre de 2012 y que se haya deducido, de forma efectiva, cantidades por ese concepto con anterioridad a dicho ejercicio, y (ii) el incumplimiento de este requisito no impide la aplicación de la deducción en el caso de que el contribuyente haya incurrido en un error al interpretar norma que le lleve a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013 cuando esta interpretación resulte razonable atendiendo a las circunstancias concurrentes.
En efecto, la sentencia de instancia confirmada en casación por la STS de 4 diciembre de 2023, Rec. 6555/2022 , que comparte sus razonamientos, se sitúa ante un supuesto en el que estima que el hecho de que el contribuyente no hubiera practicado la deducción, aun permitiéndoselo la norma, se debió a una interpretación de la misma que le llevó a entender que no tenía derecho aún a la deducción, lo cual considera que "no puede derivar en la negación del amparo de sobre dicho régimen transitorio". Y añade aquella sentencia:
"Piénsese en la desviación del sentido y fin de dicho régimen transitorio que comporta la interpretación de la que resulta la exclusión del amparo de aquél a quien tenía derecho a la deducción antes de su supresión legal, pero no lo ejerció con anterioridad por error: Ese error le perjudicó en su momento (porque pudo practicar la deducción y no lo hizo), y no hay razón para que le siga perjudicando con la exclusión del régimen transitorio que permite seguir practicando la deducción en los supuestos de adquisición de la vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013".
Pues bien, estas consideraciones generales, que esta Sala recogió ya en nuestras sentencias de 22 de diciembre de 2023 , procedimientos ordinarios 413 , 414 y 415 de 2021 , han de proyectarse sobre el supuesto que ahora nos ocupa para resolver la cuestión controvertida.
En efecto, la cuestión que ahora nos ocupa debe ser abordada, considerando que las dudas que puedan surgir en la interpretación y aplicación del régimen transitorio de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda, deben ser resueltas desde las pautas hermenéuticas y aplicativas en el sentido más favorable al reconocimiento y protección del principio que recoge el artículo 47 de la Constitución , que recoge el derecho de todos los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada, obligando a los poderes públicos a promover las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho.
Como es obvio, esta deducción fiscal se inserta en el cumplimiento de ese deber de los poderes públicos, facilitando la materialización de ese derecho.
En el supuesto de hecho examinado en nuestras sentencias de 22 de diciembre de 2023 , concluimos que el hecho de que el contribuyente no presentara declaración por el IRPF en el ejercicio fiscal 2012, por considerar que no estaba obligado a ello por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio, no le privaba de su aplicación futura, permitiéndole continuar con la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios posteriores.Tal conclusión se basó en el error en que había incurrido el contribuyente al interpretar la normativa reguladora de la deducción por inversión en vivienda habitual, en relación con aquella que regulaba su obligación de presentar declaración por el IRPF en el ejercicio 2012, y consideramos que dicho error fue fruto de una interpretación razonable de esas normas y no debía conducir a la expulsión del contribuyente de examinado régimen transitorio, cuando cumplía todos los requisitos para gozar de la deducción por su adquisición.
Sin embargo, en el supuesto que ahora nos atañe no se alega por la parte demandante error alguno en la interpretación de la normativa expuesta que le llevara a entender que no debió o no podía practicar la deducción en ejercicios anteriores a 2013, y la atribución a un mero error involuntario del hecho de no incorporar a su autoliquidación del IRPF en el año 2012 la deducción controvertida, no permite prescindir del requisito legal establecido en el régimen transitorio examinado para gozar de tal deducción, a saber: que "el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013".
Por todo lo expuesto, la aplicación de la jurisprudencia examinada en interpretación del régimen legal transitorio sobre la deducción por adquisición de vivienda habitual, conduce a la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.(Subrayado añadido)
En el presente caso debemos abordar la cuestión como hacíamos al resolver la misma pretensión del actor relativa a los ejercicios 2015, 2017 y 2018.
Así, procede comenzar por la consideración de la alegación de que la actuación administrativa adolece de falta de motivación al haber desestimado su pretensión con fundamento en generalidades y sin abordar la cuestión fundamental de que al estar sujeto al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español no podía practicarse la deducción.
Lo que se aprecia es que, si bien nada dice la liquidación ni la resolución del TEAR acerca de esta circunstancia, no consta que el actor, como afirma, estuviera sujeto al citado régimen desde el año 2010 al 2014.
Aporta certificado de empadronamiento en Paracuellos del Jarama de fecha 29 de julio de 2008, informe de vida laboral que arranca del 8 de septiembre de 2008, certificados de retenciones del mismo año y sucesivos, certificado de la mercantil Microsoft Ibérica, S.R.L., de que prestaba servicios en la misma en virtud de contrato de 8 de septiembre de 2009, y del acuerdo de rectificación de errores de la Agencia tributaria se desprende únicamente que Doña Patricia, cónyuge del actor, era residente fiscal en España en el 2010.
No extraña por tanto que ninguna referencia hiciera a ello la Administración tributaria, cuyas alusiones a la situación tributaria del matrimonio se recogen en le acuerdo de liquidación.
En nuestro caso, de lo expuesto, no consta en definitiva razón por la que el actor optó por no practicar la deducción en los ejercicios 2010, 2011 y 2012, no pudiendo justificarlo en razón a su situación fiscal que, como decimos, no consta acreditada, no pudiendo establecerse excepción al rigor con que se pronuncia la norma contenida en la DTª 18ª de la LIRPF cuando exige que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013.
En cuanto a la invocación del principio de la vinculación a los actos propios en la medida que la Administración en su liquidación del NUM001 admitió parcialmente las deducciones por inversión habitual efectuadas, no explica el actor a que se refiere con que se admitió parcialmente la deducción pues resulta simplemente de la liquidación aportada que no sometió a su consideración la deducción practicada.
En coherencia con lo expuesto, procede la desestimación de la demanda con confirmación de los actos impugnados.
SEXTO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al actor las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, de conformidad con el número cuatro del precepto.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
