Sentencia Contencioso-Administrativo 257/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 837/2022 de 09 de junio del 2025

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DOÑA Elisenda ejercita pretensión declarativa de nulidad de las resoluciones enunciadas del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, y de los acuerdos de que traen causa.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

I.- La Resolución de 27 de julio de 2022, estimó en parte las reclamaciones n.º NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 frente al acuerdo de liquidación n.º NUM004 derivado del Acta de disconformidad n.º A02/ NUM005, exclusivamente de comprobación de valor, respecto al IRPF 2015, del que resultó una cuantía a ingresar de 14.727,92 euros (REA n.º NUM000), y frente al acuerdo de liquidación n.º NUM006 derivado del Acta de disconformidad n.º A02/ NUM007, de regularización completa, respecto al IRPF 2015, del que resulta una cuantía a ingresar de 103.315,06 euros (REA NUM001), del que se extraen las siguientes consideraciones:

Notificación del inicio de las actuaciones inspectoras.

- La publicación de anuncio en el Boletín Oficial del Estado, con fecha 13/03/2020, de citación para notificación por comparecencia, se considera correcta, y no habiéndose producido ésta, la notificación de inicio de las actuaciones se entiende que tuvo lugar el día 29/03/2020, según lo dispuesto en el artículo 112.2 de la LGT.

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- La primera comunicación de inicio de las actuaciones se intentó notificar en fecha 24/05/2019 mediante agente tributario, que se personó en la DIRECCION000 de Majadahonda, domicilio fiscal en España de la obligada tributaria según la base de datos, no existiendo dicha dirección en el municipio indicado.

- Se dirigió otra comunicación a los domicilios que le constaban a la AEAT tras la presentación el 08/07/2016 de dos modelos 210 por la ganancia patrimonial de la venta de dos fincas, el que la interesada declaraba como su domicilio en Suiza ( DIRECCION001 CRANS SUR SIERRE) y el de su representante a dichos efectos, D. Bernabe, en DIRECCION002, de Madrid. Notificado este el 10/10/2019, manifestó que no le había sido otorgada la representación, y el 21/01/2021 se personó en las oficinas de la AEAT con un modelo de representación para los casos de procedimientos iniciados a instancia de los obligados tributarios, en que no constaba el domicilio de quien otorgaba la representación ni el del representante, adjuntando una copia del pasaporte de la otorgante, entregándosele el día una copia de la comunicación de inicio.

- Se intentó la notificación en el domicilio fiscal de Suiza indicado por la obligada tributaria, los días 28 de octubre y 5 de noviembre de 2019, con resultado de ausente, y el día 05/03/2020 en dos domicilios de sociedades relacionadas, sin éxito, según sendas diligencias extendidas por agente tributario, en la DIRECCION003, vivienda titularidad de la entidad PROCASARES SA, cuya socia mayoritaria era la interesada, y en la DIRECCION004, vivienda unifamiliar titularidad de la entidad IBERICA DE TRAFICO SA, participada por la interesada y sus hermanos, en que tenía su domicilio fiscal su madre, sin que nadie quisiera hacerse cargo de la notificación, pese a hallarse la interesada en el domicilio a juicio del agente, afirmándolo dos personas y reconocer el empleado de Correos que realizaba habitualmente el reparto en esa zona que hacía entregas en ese domicilio a nombre de la obligada tributaria.

Residencia fiscal de la interesada

- La reclamante no ha desvirtuado las pruebas aportadas por la Inspección que acreditan que en el ejercicio comprobado fue residente fiscal en España, por concurrir el punto de conexión con nuestro país al que se refiere el artículo 9.1.b) LIRPF (que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta), y ello porque no ha acreditado que exista otro territorio que concentre más intereses económicos que España, o donde tenga la base de sus actividades.

- Siendo la reclamante residente fiscal en territorio español y admitiendo que la Administración de Suiza la considerase residente fiscal en dicho país, resultaría competente la jurisdicción fiscal española para gravar las rentas obtenidas, de la aplicación de la letra a) de artículo 4.2 del CDI de 26/04/1966, al disponer de vivienda permanente en España, y de considerarse que también dispone de una vivienda en Suiza, seguiría siendo competente la española, al radicar en España el centro de sus intereses, por ser donde radica la mayor parte de su patrimonio, teniendo en cuenta que carece de otras fuentes de ingresos conocidas.

Sobre la valoración de los inmuebles para el cálculo de la ganancia patrimonial imputada por la adquisición de las participaciones de AZACAN COSTA SL.

- Con relación a la determinación de la ganancia patrimonial por la adquisición de las participaciones de AZACAN COSTA SL, los informes de valoración de los cuatro inmuebles de la titularidad de esta en la DIRECCION005 de Marbella, no se hallaban suficientemente motivados en consideración a que:

o El precio medio de los inmuebles en enero de 2020 del entorno próximo se obtuvo de los datos de oferta de seis testigos obtenidos aparentemente de páginas web.

o Se aplicó a dos de ellos unos factores de homogeneización para corregir el precio unitario medio, en uno por no disponer de anejos y en otro por el número de plantas y estado de conservación.

o Se redujo en todos el precio ofertado en un 10%, un 5% por la comisión inmobiliaria y otro 5%, por negociación del precio.

o Se actualizó el valor a la fecha requerida en la valoración, aplicando la "variación del índice general por provincias según el sistema IPC" del Instituto Nacional de Estadística.

- La falta de motivación de la liquidación es un defecto formal que impide entrar en el fondo del asunto.

II.- La Resolución de 27 de julio de 2023, desestimó las reclamaciones n.º NUM010 y NUM011, frente al acuerdo de liquidación n.º NUM012 derivado del Acta de disconformidad n.º A02- NUM013, respecto al IRPF 2015, del que resulta una cuantía a ingresar de 107.725,78 euros, que recoge toda la regularización practicada del ejercicio, y frente al acuerdo de liquidación con n.º NUM014 derivado del Acta de disconformidad n.º A02- NUM015, respecto al IRPF 2015, del que resulta una cuantía a ingresar de 15.356,68 euros, que deriva de la comprobación de valor del ejercicio, dictadas en ejecución de la primera resolución del TEAR, del que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la regularización practicada

- En todas las operaciones examinadas aparece: (i) que la contraparte, ya fuera el vendedor de las participaciones (Mussigny y Aneto Real) o la persona a favor de quien se renunciaran los derechos ( Remedios) estaba localizada en países como Panamá, Luxemburgo, coincidentes con los lugares donde al parecer el padre de la actora tenía localizado su patrimonio, (ii) los movimientos de entrada de estos socios y de pagos se realizaban a través de cuentas localizadas en esos países o en territorios como Jersey, sin que la contraparte tuviera actividad en España ni antes ni después, (iii) no se acreditaba siempre el pago en su totalidad de las participaciones adquiridas o se hacía después de que desapareciera el vendedor (al liquidarse la entidad, caso MUSSIGNY)(iv) y se trataba de operaciones respecto al capital de sociedades que habían pertenecido al grupo familiar y que volvían al mismo a valores muy inferiores a los que pagaron los inversores extranjeros.

Sobre la ganancia derivada de la renuncia de los derechos de suscripción de BRIALFA SL.

- La sociedad estaba participada por los siete hermanos Elisenda Serafin Ascension Sergio, a razón de un 14,29% cada uno, pero en diciembre de 2015 se incorporó como socia la abogada panameña Doña Remedios, reduciéndose la participación de cada hermano al 11,69%, lo que tuvo lugar mediante la ampliación del capital, con emisión de 12.000 participaciones sociales, en que los socios renunciaron al derecho de adquisición preferente, a favor de aquella, que asumió la totalidad de la ampliación.

- En los años siguientes a la comprobación (del 27/04/2016 al 02/05/2017) se ingresaron 2.532.853,71 millones de euros en cuenta titularidad de BRIALFA S.L. procedentes de una cuenta de su titularidad en el Credit Agricole Luxembourg, en que la Sra. Remedios realizó un ingreso de 2.500.000 € por las adquisición de las participaciones, cuenta controlada por Don Serafin y Doña Ascension y estando todos los hermanos apoderados por BRIALFA para, entre otras facultades, disponer de los fondos de la cuenta.

- Doña Remedios había trabajado para la familia Elisenda Serafin Ascension Sergio, aparentando ser la titular de unos fondos en el exterior, cuyo origen se situaría en los miembros de la familia, que se introdujeron en España a través de la ampliación de capital de BRIALFA SL de la que todos los hermanos eran partícipes y controlaban.

- La renuncia al derecho de suscripción supuso para los socios un incremento en el valor de las participaciones sociales después de la ampliación, habiendo obtenido una ganancia patrimonial lucrativa ( artículo 37.1.b) de la LIRPF) al carecer de sentido que un inversor externo aportase un volumen económico muy superior al reflejado en los libros a una entidad controlada por los siete hermanos, que no tenía beneficios y con una importante carga financiera, que no había repartido dividendos en los últimos quince años y con sólo dos empleados, cuya única experiencia previa era el servicio doméstico.

- La inversora que, tras la aportación de los dos millones y medio de euros, continuó residiendo en Panamá, autorizó a los hermanos a disponer de los fondos y no tuvo participaba en la gestión de la sociedad.

Sobre la valoración de los inmuebles propiedad de AZACAN COSTA S.L. para el cálculo de la ganancia patrimonial imputada por la adquisición de sus participaciones

- Los segundos informes para la valoración de los inmuebles propiedad de AZACAN COSTA S.L. en el ejercicio considerado se adecúa a los criterios fijados por el Tribunal Supremo, pues consta que el resultado obtenido se basa en datos de operaciones reales de la zona, contrastados con los que figuran en el Catastro o en el Registro de la Propiedad, con visita a los mismos.

- Ahora bien, resultando que los nuevos informes de valoración emitidos en noviembre de 2022 arrojan valores superiores a los determinados en marzo del 2020, superiores en más de un 30%, la regularización se ha efectuado en atención a estos, para evitar la reformatio in peius.

Sobre los ajustes en relación con la entidad PROCASARES S.A.

- El capital social en el ejercicio objeto de comprobación, tras una ampliación posterior a su constitución, era de 1.860.400,00 euros, siendo la interesada titular del 99,98 % de sus participaciones y Don Bernabe del resto,

- A excepción de un vehículo, constituía el único activo de la entidad el inmueble situado en la DIRECCION003, de Madrid, registrado en el libro diario de la entidad (ejercicio 2015) por importe de 2.464.574,95 euros.

- La entidad no tuvo actividad alguna desde su constitución a finales de 2005, siendo mera tenedora de los bienes a disposición de la socia.

- Los gastos de suministros del inmueble correspondientes a los dos meses en que estuvo arrendado fueron similares a los del resto del año, por lo que se entiende que fue utilizado durante todo el año.

- La renta por la cesión de uso de este inmueble se generó en el marco de una operación vinculada entre la sociedad y su socia, por su valor de mercado.

- Aplicado el método del precio libre comparable, la renta que la entidad debería haber cobrado de su socia durante los 10 primeros meses de 2015 era la pagada en los dos últimos meses del 2015, en que estuvo arrendado el inmueble a razón de 4.000 euros/mes.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:

Prescripción del derecho a liquidar por el concepto del IRPF e IRNR 2015

- La comunicación de inicio el procedimiento no se intentó notificar en su domicilio fiscal ni en ningún domicilio conocido.

- La recurrente no tuvo nunca su domicilio en la DIRECCION000, de Majadahonda, en que se intentó notificarle el 24 de mayo de 2019, en que al parecer residía otra persona con el mismo nombre, con despacho profesional en Pozuelo de Alarcón. La AEAT anuló este intento de notificación al considerar que había sido ineficaz.

- Respecto al intento de notificación el 8 de octubre de 2019 en la DIRECCION002 de Madrid, que se entregó a una empleada de D. Bernabe, el mismo presentó escrito en que manifestaba que no tenía la condición de representante de la obligada a los efectos de poder recoger la comunicación de un procedimiento inspector.

- El intento fallido de notificación los días 28 de octubre y 5 de noviembre de 2019, en la dirección de Suiza en DIRECCION001, Sierre, obedeció a que SIERRE es el nombre de la capital de uno de los 14 distritos de Valais, denominado SIERRE, pero la recurrente, que reside en el distrito de SIERRE, no lo hace en la ciudad de SIERRE, sino en Crans Montana. En la ciudad de Sierre existe una calle con la misma denominación, por lo que es evidente que se produjo un error en el domicilio de notificación. El intento de notificación resultó ineficaz por causa imputable a la Administración, ya que la autoridad suiza podría haberle asistido - art. 114.4 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria -, como en el expediente sancionador en que constan las notificaciones en el domicilio correcto. La AEAT anuló este intento de notificación al considerar que había sido ineficaz.

- La comunicación de inicio que la Inspección trató de hacer valer fue la emitida el día 5 de marzo de 2020 por lo que deben obviarse los intentos de notificación anteriores al documento que la AEAT envió a notificar por comparecencia. Se intentó en inmuebles propiedad de dos sociedades y en el domicilio de la madre de la recurrente. El domicilio fiscal de la recurrente no se hallaba en la DIRECCION003 ni en la DIRECCION004.

- Los justificantes de los intentos de notificación presentaban defectos.

- La notificación publicada en el tablón el día 13 de marzo de 2020 no estaba precedida de un solo intento válido de notificación, ni con resultado ausente ni con resultado desconocido.

- La comunicación de inicio incluía como fecha para comparecer el día 24 de marzo de 2020 pero la notificación teóricamente fue efectiva el día 29 de marzo de 2020 (15 días después de publicación en el BOE) con posterioridad, por tanto, a la fecha fijada para la comparecencia, por lo que se trataría de una notificación de cumplimiento imposible.

- A partir del 2021, todas las notificaciones fueron realizadas correctamente en Suiza, en el domicilio de la DIRECCION001, Crans Montana, Suiza DIRECCION001, prueba de ello son las comunicaciones recibidas el 27 de septiembre de 2021, que no sirven para interrumpir una prescripción ya consuma.

- El intento de notificación de la tercera comunicación debió haberse realizado en el domicilio correcto situado en Suiza, siendo atribuible en exclusiva a error de la Administración el no haberlo hecho así.

Sobre la residencia fiscal de la recurrente

- La recurrente no es residente fiscal en España desde hace más de 30 años, en concreto, desde 1984, habiendo residido sucesivamente en EEUU, Panamá y Suiza, durante los que la Administración tributaria española lo admitió de forma pacífica.

- Se le ha atribuido la residencia fiscal en España durante el 2015 por el uso de una vivienda propiedad de la sociedad PROCASARES S.L. durante los meses de enero a octubre por la sola existencia de consumos y por mantener en España el núcleo de sus intereses vitales y económicos.

- La recurrente trasladó su residencia fuera de España en el año 1984 y en 2000 a Suiza, como acredita la autorización de establecimiento en Suiza de fecha 20 de diciembre de 2000. Asimismo ha aportado certificado de residencia fiscal extendido por las autoridades suizas de fecha 26 de abril de 2013, certificado del Servicio Cantonal de Contribuciones del Cantón de Valais, de fecha 27 de octubre de 2016, acreditativo de que era residente en Suiza en el sentido del Convenio de doble imposición suscrito entre España y Suiza, desde el 1 de enero de 2003, el certificado de residencia extendido por las autoridades suizas de fecha 22 de julio de 2021 y el certificado de residencia emitido por el Consulado General de España en Ginebra.

- Ha tributado en Suiza, habiendo declarado 250.000 francos suizos en concepto de renta y pagando por ello los impuestos cantonales, comunales y el federal, correspondientes.

- En 2015 no tuvo rendimientos en España.

- Tenía su domicilio en Suiza en vivienda arrendada a partir de abril de 2915, sita en el DIRECCION001 Crans-Montana, DIRECCION001.

- Divorciada a finales de marzo de 2015, su exmarido le autorizó a seguir ocupando el apartamento de su propiedad sito en DIRECCION001 Crans-Montana, Suiza, que constituía su anterior domicilio.

- El divorcio se tramitó ante las autoridades suizas como resulta de la Sentencia de 10 de marzo de 2015, en cuyos antecedentes se recoge que contrajo matrimonio en 1997 en Miami (EEUU) y que la homologación del matrimonio se efectuó en Suiza.

- Desde el punto de vista familiar su principal punto de conexión era su único hijo Sergio, norteamericano de nacimiento, que era no residente en España ni tenía apenas vínculos con el país.

- Aportó otra prueba acreditativa de su residencia a fiscal fuera de España durante el largo periodo consignado, como:

o Permiso de residencia en Suiza válido hasta 2028.

o Certificado emitido por SANITAS sobre seguro médico en Suiza desde el 1 de enero de 2003 y certificado donde consta el pago de las primas del seguro médico en Suiza desde 2010.

o Testimonio de 22 personas residentes en Suiza que manifiestan conocer personalmente a la recurrente y que afirman que era residente en Suiza desde hacía bastantes años, señalando cada testimonio una fecha concreta.

o Certificado expedido por la Embajada de España en Panamá en la que consta su baja en el Registro en 2006.

o Información registral relativa a las sociedades estadounidenses PRP INTERNATIONAL INC y LAPIR INVESTMENTS INC, que dirigió cuando residía en Miami, e informes anuales de la primera de 1995 y 1997, que consta en el Departamento de Estado de Florida (EEUU).

- Su participación en las sociedades familiares era minoritaria y traía causa de los negocios inmobiliarios iniciados por sus padres años atrás, y no desarrollaba funciones de gerencia en las mismas, habiendo asistido en 2015 únicamente a la junta general ordinaria de Finca Cortesin Hotels and Resort S.L. (antes Club de Golf Finca el Cortesin S.L.), delegando su asistencia en todas las demás.

- Era propietaria de una sociedad de mera tenencia de bienes, titular de dos inmuebles, que carecía de actividad, lo que no acredita que el centro de intereses vitales estuviera en España.

- En 2015 no ocupaba la vivienda de su propiedad situada en Málaga, en el municipio de Casares, en venta desde tiempo atrás y que vendió en documento privado el día 18 de noviembre de 2015, formalizándose la escritura el día 16 de marzo de 2016. Tenía consumos todo el año pues una vivienda de sus características, estando destinada a la venta, necesitaba un mantenimiento y limpieza exhaustiva.

- A los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, no es posible rechazar el contenido de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales de otro Estado contratante en el sentido del CDI.

- La regla de desempate prevista en el art. 4.2 del CDI, consistente en el "centro de intereses vitales", es más amplia que el concepto de núcleo de intereses económicos", del art. 9.1 b) de la LIRPF.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho y añade:

Sobre la notificación del inicio del procedimiento inspector y la prescripción

- La Administración tributaria se dirigió a todos los domicilios que le constaban, no pudiendo dirigirse a otro domicilio que no conocía (el domicilio correcto sito en Suiza) pues la actora, en tanto residente fiscal en España, no había cumplido con la normativa tributaria que le obligaba a ponerlo en conocimiento de la Administración española.

- La AEAT se dirigió, asimismo, a los domicilios que pudieran tener alguna relación con la recurrente por sus intereses económicos (se remitieron notificaciones al domicilio de las entidades PROCASARES e IBERICA DE TRAFICO, de las que era socia), así como al de la persona física residente en España con la que tenía un mayor vínculo familiar, su madre.

- A ello se suma la circunstancia de que el representante de la recurrente se personó en enero de 2021 en oficinas de la AEAT con un modelo de representación en el que no constaba el domicilio de quien lo suscribía.

- Tampoco puede atribuirse a error de la AEAT la identificación del domicilio en Suiza, en Crans-Montana y no en Crans sur Sierre, pues fue imputable exclusivamente a la obligada, que así lo hizo constar en el formulario indicado aportado.

QUINTO. - Sobre la prescripción del derecho a liquidar de la Administración.

Sobre la eficacia de las notificaciones en el ámbito tributario podemos seguir los razonamientos de nuestra sentencia de 17 de enero de 2024, dictada en el recurso 2252/2021:

[...]

La doctrina del TS sobre la eficacia de las notificaciones aparece recogida en la STS, Contencioso sección 2 de 25 de marzo de 2021, recurso 6099/2019 ( ROJ: STS 1117/2021 ) en los siguientes términos (subrayado añadido):

Reiteradamente se ha pronunciado esta Sala sobre la eficacia de las notificaciones, resultando ilustrativas las sentencias de 26 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5423/2008 ), 19 de enero de 2012 (rec. cas. núm. 4954/2009 ), 22 de septiembre 2011 (rec. cas. núm. 2807/2008 ) y 6 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 3007/2007 ), que condensan toda la doctrina sobre las notificaciones, afirmando la primera de ellas lo siguiente:

"Por ello, consideramos necesario realizar una serie de consideraciones con relación a la eficacia de las notificaciones tributarias antes de analizar las circunstancias del caso.

Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso,lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.

Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento. La existencia de un número considerable de pronunciamientos de esta Sala aconseja realizar un esfuerzo sistematizador que permita, sin olvidar el necesario análisis del caso, incorporar criterios interpretativos a la hora de abordar su tratamiento.

El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación " cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes" ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la "finalidad material de llevar al conocimiento" de sus destinatarios los actos y resoluciones "al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva" sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).

Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril , FFJJ 4 y 5].

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal,impidiendo "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución" ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre, FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el "consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados" [ SSTC 155 /1988, FJ 4; 112/1989, FJ 2; 91/2000, de 30 de marzo; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2; 19/2004, de 23 de febrero; y 130/2006, de 24 de abril, FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991), FD Segundo].

Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que sí, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio - y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo -, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia[ SSTC 101/1990, de 4 de junio, FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio, FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].

Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones " no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución " [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales " sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad" ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que "todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación" entre el órgano y las partes " no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido" [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que " el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado" [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que "[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo" [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572 /1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que " lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas", de manera que " cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado" [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].

En otros términos, "y como viene señalando el Tribunal Constitucional " n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE " ni, al contrario, " una notificación correctamente practicada en el plano formal" supone que se alcance " la finalidad que le es propia", es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991, FJ 5 ; 290/1993, FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado" [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto],ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones ( SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4).

...

Debemos recordar al respecto que el Tribunal Constitucional ha establecido que no cabe que el interesado alegue que la notificación se produjo en un lugar o con persona improcedente cuando recibió sin problemas y sin reparo alguno otras recogidas en el mismo sitio o por la misma persona [ STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3; ATC 89/2004, de 22 de marzo , FJ 3; ATC 387/2005, de 13 de noviembre , FJ 3; Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apelación. núm. 12960/1991), FD Segundo].

Y como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2011, dictada en el recurso de casación número 5423/2008 "...Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, " declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias" [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996), FD Octavo].

Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio " recae normativamente sobre el sujeto pasivo ", " si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria ".(Subrayado añadido).

A las notificaciones en el ámbito tributario se refieren los siguientes artículos de la Ley General Tributaria:

[...]

Artículo 109 Notificaciones en materia tributaria

El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección.

Artículo 110 Lugar de práctica de las notificaciones

1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

Artículo 111 Personas legitimadas para recibir las notificaciones

1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.

2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma.

Artículo 112 Notificación por comparecencia

1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado".

La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.

2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.

En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado". Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección.

Como observa la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 513/2019, de 11 de abril de 2019, Recurso 2112/2017, la sentencia dictada por la misma Sala y Sección, el 5 de mayo de 2011 (casación núm.5671/2011), efectúa una sistematización sobre la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo sobre los casos en los que se debe o no se debe dar validez a las notificaciones, en los siguientes términos:

[...]

... tras destacar que se trata de una materia ciertamente casuística, pero en la que se pueden establecer ciertos parámetros que permitan abordar esta materia con una cierta homogeneidad en su tratamiento.

Algunas de las ideas principales que se destacan en orden a esa meta de homogeneidad se pueden resumir en lo siguiente:

- La notificación tiene una suma relevancia para el ejercicio de los derechos y la defensa de los intereses que se quieran hacer valer frente a una determinada actuación administrativa.

- La función principal de la notificación es precisamente dar a conocer al interesado el acto que incida en su esfera de derechos o intereses.

Lo que acaba de afirmarse pone bien de manifiesto que lo relevante para decidir la validez o no de una notificación será que, a través de ella, el destinatario de la misma haya tenido un real conocimiento del acto notificado.

- Las consecuencias finales de lo que antecede serán básicamente estas dos: que la regularidad formal de la notificación no será suficiente para su validez si el notificado no tuvo conocimiento real del acto que había de comunicársele; y, paralelamente, que los incumplimientos de las formalidades establecidas no serán obstáculo para admitir la validez de la notificación si ha quedado debidamente acreditado que su destinatario tuvo un real conocimiento del acto comunicado.

Con base en las anteriores ideas se subraya la necesidad de diferenciar situaciones y sentar respecto de ellas algunos criterios; una diferenciación que principalmente conduce a lo que continúa:

-Notificaciones que respetan todas las formalidades establecidas: en ellas debe de partirse de la presunción iuris tantum de que el acto ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado; pero podrán enervarse en los casos en los que se haya acreditado suficientemente lo contrario.

- Notificaciones de que han desconocido formalidades de carácter sustancial (entre las que deben incluirse las practicadas, a través de un tercero, en un lugar distinto al domicilio del interesado: en estas ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; pero esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración, una prueba que habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado.

- Notificaciones que quebrantan formalidades de carácter secundario: en las mismas habrá de partir de la presunción de que él acto ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado.

Sobre esta cuestión el acuerdo de liquidación n.º NUM012 derivado del Acta de disconformidad n.º A02- NUM013, respecto al IRPF 2015, determinaba que:

[...]

Respecto a la validez de la comunicación de inicio hay que especificar que, tras varios intentos fallidos de notificación por causas no imputables a la Administración de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, se publicó en el Boletín Oficial del Estado (BOE) con número de anuncio 2020/057 y fecha 13/03/2020, citación para notificación por comparecencia (datos que puede verificar la propia obligada tributaria consultando el BOE de ese día). Al no comparecer la obligada tributaria en los 15 días siguientes al de la publicación (el último día era el 28/03/2020), la notificación se produjo "a todos los efectos legales" el día 29/03/2020 (día siguiente al del vencimiento del plazo) ....

... el primer intento de notificación del primer documento de la comunicación de inicio fue en el domicilio que figuraba en la base de datos de la AEAT como domicilio en España, situado en Majadahonda, que resultó ser una calle inexistente. El segundo documento de la comunicación de inicio se intentó entregar en Suiza, en el mismo domicilio que la obligada tributaria describe en sus alegaciones, no siendo posible a pesar de realizarse dos intentos de entrega (los días 28 de octubre y 5 de noviembre de 2019) como está debidamente documentado y consta en el expediente electrónico. Así mismo también consta en el expediente electrónico un documento del correo suizo en que consta que dejado aviso no se reclamó...

Anteriormente, también se había entregado la comunicación de inicio en el despacho de D. Bernabe y al respecto hay que puntualizar que en el encabezado de la comunicación también aparece la obligada tributaria. Y el tercer documento de la comunicación de inicio se intenta entregar en dos domicilios relacionados con sociedades afines; en uno de ellos, el de la DIRECCION004, se intenta la entrega al tener indicios de que la obligada tributaria residía en esa dirección y, pese a que se encontraba en esa vivienda según consta en la diligencia extendida por el agente tributario, tampoco se consigue entregar. Por lo que, después de todos estos intentos fallidos, se publicó en el BOE citación para notificación por comparecencia.

[...]

Así mismo manifiesta que la citación que se pretendía realizar era para comparecer el día 24 de marzo de 2020 y la notificación teóricamente fue efectiva el día 29 de marzo de 2020 (15 días después de publicación en el BOE) con posterioridad, por tanto, a la fecha fijada para la comparecencia y por tanto se trata por tanto de una notificación de imposible cumplimiento. Esto no es así, ya que precisamente la notificación por comparecencia requiere la personación para ser notificado en el plazo de 15 días naturales desde el siguiente a la publicación del anuncio en el BOE, es decir si la obligada hubiera comparecido en el plazo establecido no se le habría citado para un día anterior a su propia comparecencia ante la Inspección.

La obligada se refiere a la representación de D. Bernabe, indicando que no ha otorgado representación a dicho señor, salvo para una gestión expresa. Como ya se ha expuesto tras varios intentos fallidos de notificación de la comunicación de inicio, en fecha 10/10/2019 se intentó notificar la misma en el despacho de D. Bernabe, ya que esta persona ya había actuado como representante de la obligada tributaria ante la AEAT en diferentes ocasiones. En un primer momento, la notificación fue recogida por una empleada del despacho, aunque posteriormente D. Bernabe dijo no poder hacerse cargo de la notificación por no ser representante de la obligada tributaria.

Decir que en ese momento (10/10/2019), D. Bernabe, a pesar de que, según él, no ostentaba la representación de Dña. Elisenda, ya fue conocedor de la existencia del procedimiento inspector instruido a la obligada tributaria, por lo que la pudo haber avisado, de haber querido, para que se pusiese en contacto con la Inspección. Y como ya se ha indicado en los párrafos anteriores, aunque el documento físico que se intentó notificar el 10/10/2019 no sea el mismo que se notificó finalmente el 29/03/2020, ambos documentos tienen prácticamente el mismo contenido y la misma finalidad: iniciar el expediente de comprobación NUM016. Las actuaciones iniciadas mediante comunicación emitida el 28/02/2020 y notificada el 29/03/2020 son las mismas que se intentaron iniciar antes mediante la comunicación emitida el 08/10/2019, que es el documento que se entregó en el despacho de D. Bernabe el 10/10/2019. Por tanto, no es contradictorio afirmar que este era conocedor de las actuaciones, porque se trata de las mismas actuaciones.

Resulta en definitiva que la Administración tributaria se dirigió a todos los domicilios de la actora que le constaban, no pudiendo dirigirse a uno que desconocía (el correcto sito en Suiza), pues no hay constancia de que la misma comunicase las señas correctas. La AEAT se dirigió, asimismo, a los domicilios que pudieran tener alguna relación, derivados de sus intereses económicos en España, como los de las entidades PROCASARES e IBERICA DE TRAFICO, de las que era socia, así como al de su madre.

Se suma a ello que el representante de la recurrente se personó en enero de 2021 en oficinas de la AEAT con un modelo de representación en el que no constaba el domicilio de quien la otorgaba.

De conformidad con ello puede entenderse adecuada la apelación a lo dispuesto por el art. 112.1 LGT, según el cual intentada dos veces en el domicilio fiscal de la demandada - el que constaba en Suiza - la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento de inspección, se la citó para ser notificada por comparecencia por medio de anuncio en el "Boletín Oficial del Estado", no habiendo comparecido en el lugar indicado en el plazo de 15 días naturales concedido, contados desde el siguiente al de la publicación, por lo que se entiende producida el día 29/03/2020, no habiendo trascurrido por tanto el plazo de prescripción.

SEXTO. - Sobre la acreditación de la residencia fiscal.

La misma liquidación señalada contemplaba a este respecto

[...]

Doña Elisenda es no declarante en España en el año 2015, ni por IRPF ni por IRNR ....

Entendiendo por "intereses" las rentas y bienes atribuibles al contribuyente obtenidos o poseídos directa o indirectamente y que la determinación del "núcleo principal" implica la comparación entre las actividades o intereses en España y las que justifique el obligado tributario en otro país. Como se ha expuesto, este criterio de residencia fiscal no viene condicionado por la necesidad de una estancia dominante en territorio español.

[...]

Ya hemos indicado anteriormente que el importe del patrimonio en España excede de los 7 millones de euros al principio y final del ejercicio 2015.

En el curso de las actuaciones se ha obtenido de Suiza una declaración presentada en el régimen especial suizo de imposición a tanto alzado (Declaration 2015 en vue de lŽimposition dŽápres la depense, Canton du Valais). De esta declaración obtenida destacamos a estos efectos los siguientes datos:

- No declara ningún ingreso obtenido en Suiza ni en ningún otro país.

- Declara una fortuna mobiliaria en Suiza por importe de 1.114.541 (1.030.646,38 €.

- No declara tener patrimonio en ningún otro país, a pesar del elevado patrimonio que posee en España.

[...]

En los datos obtenidos de Suiza no aparece ninguna referencia al patrimonio en España, luego no se puede considerar que se trate de una tributación por la renta mundial ni de un impuesto similar al IRPF.

Doña Elisenda no parece desarrollar ninguna actividad laboral o profesional ni declara rentas en Suiza ni en España, pero podemos afirmar con los datos que hemos obtenido de la comprobación, que las entidades de las que proceden sus rentas están en su mayor parte en España.

Consideramos que se han obtenido indicios o elementos de prueba suficientes de que tiene su residencia a efectos impositivos en España en el ejercicio objeto de comprobación y que no ha declarado ninguna de las rentas obtenidas a las que esta de liquidación se refiere.

De acuerdo a estos datos, resulta evidente que es en España en donde radica "el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta", tal y como establece el artículo 9 de la LIRPF .

[...]

En términos generales en aquellos supuestos en que el contribuyente acredite su residencia en un país suscriptor de un convenio fiscal con España su calificación fiscal no solo debe considerar la normativa española sino también la bilateral. No se produce una calificación automática de no residente, sino que deben seguirse las pautas establecidas en el tratado correspondiente.

En este caso y ya en referencia al tratado de doble imposición suscrito con Suiza firmado el 26/04/1966, en adelante CDI, en el artículo 4. DOMICILIO FISCAL, se establece: ...

En este caso como ya se ha expuesto la obligada tributaria cuenta en España con viviendas permanentes a su disposición y, considerando que también la tuviera en Suiza como alega, habría que acudir al criterio de centro de intereses vitales que engloba relaciones personales y económicas y que, según los datos que constan acreditados, se sitúa sin duda en España,...

[...]

La base imponible del impuesto -satisfecho en Suiza - ha ascendido a 250.000 que tal como se refleja en el punto 2. de la declaración se trata de "Dépense determinante" es decir de gastos, en el documento 7 presentado igualmente consta "PROCES VERBAL DE TAXATION 2015- IMPÓTS SUR LA DÉPENSE TAXATION ORIGINAIRE" es decir se confirma que realizó la declaración del impuesto sobre el gasto con base imponible 250.000 francos y no como afirma declarando una renta de 250.000 francos.

Luego, ni en España, como hemos visto, ni en Suiza declara por su renta mundial.

Es decir, existe en Suiza un régimen especial de tributación a tanto alzadoconcebido como un procedimiento simplificado de tributación para los extranjeros domiciliados en Suiza que no ejerzan una actividad remunerada en el país y cuya base imponible se efectúa, no en función de los ingresos reales y la riqueza global del contribuyente, sino respecto de los gastos a que tenga que hacer frente el contribuyente, tanto en Suiza como en el extranjero, para su subsistencia y la de su cónyuge e hijos menores a cargo. Este tributo es compatible con el IRPF español.

En este tributo la base imponible puede calcularse declarando todos sus ingresos extranjeros, es decir también los obtenidos en España (cosa que no ha ocurrido), entonces entraría en juego el artículo 4 del CDI del que se desprende, tal como se ha analizado, que Dª. Elisenda es residente en territorio español y debe declarar en España por su renta mundial.

... en España tiene a su disposición dos inmuebles con consumos propios del uso...

... La asistencia a una junta general se puede realizar personalmente o debidamente representada, lo cual no deja de ser participar en dicha junta y gestionar su patrimonio. En este sentido. ...

... Más allá de su asistencia a juntas, como hemos visto existen hechos de los que se infiere su presencia en España, pero además existen documentos incorporados al expediente electrónico que se han formalizado por ella en España y que por tanto han requerido de su presencia, ...

... tal como se ha puesto de manifiesto en las actuaciones, en 2015 ha obtenido las rentas objeto de regularización en las presentes actuaciones.

El artículo 8.1 a) de la ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

En punto a la determinación de la residencia fiscal, el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone lo siguiente:

[...]

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Son tres por tanto los factores por los que una persona física puede ser considerada residente fiscal en España, el de permanencia, el económico y el familiar, siendo suficiente la apreciación de cualquiera de ellos.

En sentencia de esta Sala, Sección 5, de 24 de marzo de 2021, recurso 1088/2019, FJ6, hemos señalado que "El medio habitual de acreditar la residencia fiscal es el certificado emitido por las autoridades tributarias del país de residencia en el que conste que el interesado satisface en él los tributos de naturaleza personal, es decir, que está sometido a imposición en ese país por obligación personal."

Como se ha visto no se discute que la actora haya permanecido más de 183 días en Suiza, considerando la Administración que resultaba contribuyente en España por el IRPF por mantener aquí en 2015 la base de sus intereses económicos, de acuerdo con el apartado b) del artículo 9.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que, reivindicando ambos países, de los antecedentes que constan, la jurisdicción fiscal para la tributación de la renta mundial de la actora, había de tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 4.2 del Convenio de Doble Imposición, suscrito en 26/04/1966, que establece las reglas de desbloqueo o desempate de estas situaciones, al decir que :

[...]

2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:

a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual.;

c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;

d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

Puede apreciarse que la actora dispuso en 2015 de vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, sin que pueda concluirse que mantuviera relaciones personales y económicas especialmente estrechas, el llamado centro de sus intereses vitales, en uno u otro, por lo que deberíamos inclinarnos por el fuero de aquel en que residiera de manera habitual, es decir en Suiza, como no se discute.

A este respecto, debemos observar que la actora, que en 2015 no desarrollaba ninguna actividad laboral o profesional ni declaraba rentas en Suiza ni en España, disponía de patrimonio en ambos países, sin que la cuantía del mismo resulte definitorio.

Tributaba en Suiza, como nos ilustra la Inspección, de acuerdo con un régimen especial de tributación a tanto alzado, concebido precisamente como un procedimiento simplificado de tributación para los extranjeros domiciliados en Suiza que no ejercieran una actividad remunerada en el país y cuya base imponible se efectuaba, no en función de los ingresos reales y la riqueza global del contribuyente, sino respecto de los gastos a que tuviera que hacer frente el contribuyente, tanto en Suiza como en el extranjero, para su subsistencia y la de su cónyuge e hijos menores a cargo.

Este sistema no se puede considerar compatible con el IRPF español, si el interesado, como en el caso, no tenía residencia fiscal en España y no realizó declaración de ningún tipo por entender que no obtuvo ningún rendimiento en España salvo precisamente los que son objeto de la regularización y que la misma discute, por lo que tampoco los incluiría en su declaración ante el fisco de Suiza.

Considerándose a la recurrente como residente fiscal en Suiza en el ejercicio 2015 no procede entrar en la procedencia de los ajustes realizados por la Administración tributaria correspondientes a la liquidación del IRPF, al que no se hallaba sujeta.

En méritos de todo lo cual procede la estimación de la demanda, anulando las liquidaciones giradas.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas al presentar el recurso serias dudas en cuanto a la acreditación de los hechos.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.