Sentencia Contencioso-Administrativo 754/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 397/2024 de 11 de noviembre del 2025

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2023 que desestima la reclamación económica-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que resuelve acumuladamente en sentido desestimatorio el recurso de reposición nº 2022GRC79620056P contra las diligencias de embargo nº NUM001, nº NUM002, nº NUM003 y nº NUM004 dictada en ejecución de la liquidación nº NUM005 correspondiente al concepto IRPF 2017, lo que ha determinado la apertura por este Tribunal de las reclamaciones económico administrativas identificadas, por importe a embargar de 13.662,48 euros, manteniendo la conformidad a derecho de la diligencia de embargo nº NUM004.

SEGUNDO.-La recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente.

Relata que la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), con fecha 7/03/2020, dictó (que no notificó) providencia de apremio en ejecución de la liquidación nº NUM005 correspondiente al concepto IRPF (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), del ejercicio 2017. Tras dos intentos de notificación (en marzo de 2020), se publicó en el Boletín Oficial del Estado (BOE) de 15/06/2020. Posteriormente, se notificaron diligencias de embargo nº NUM004, nº NUM001, nº NUM002 y nº NUM003, dictadas en ejecución de la liquidación NUM005 correspondiente al concepto IRPF 2017. Ante las Diligencias de embargo notificadas se interpuso, con fecha 27/10/2020, recurso de reposición ante la Dependencia Regional de Recaudación, de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), el cual fue desestimado en su totalidad. Con fecha 17/11/2022, se presentó, contra la desestimación del recurso de reposición, reclamación económico-administrativa, para ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en concepto de procedimiento recaudatorio - diligencia de embargo, por importe de 13.662,48 euros, que trae origen en el IRPF, ejercicio 2017. Asimismo, la citada reclamación fue resuelta por el citado Tribunal el 21/12/2023 y notificada el 20/02/2024, nº de reclamación NUM006, mediante la que se estiman parcialmente las pretensiones de mi representado. Ante la Resolución referenciada, esta parte procedió a presentar en tiempo y forma interposición del presente recurso contencioso-administrativo.

Precisa que el origen más cercano parte de la notificación, con fecha 18/12/2019, que se realiza a don Íñigo, con N.I.F. NUM007, de la Resolución con Liquidación Provisional, con número NUM005, correspondiente al IRPF del ejercicio 2017. Ante esta Notificación, y no estando de acuerdo con la misma, con fecha 17/01/2020, se presentó recurso de reposición contra la misma. Dicho recurso consta en el expediente, por lo que puede ser consultado, sin que aquí proceda reproducir esos argumentos dado que no se está discutiendo el fondo de ese asunto en cuestión. Asimismo, dentro del plazo de pago de la Liquidación Provisional anteriormente referenciada, con fecha 05/02/2020, se presentó solicitud de suspensión del pago de la deuda reclamada en base a los dispuesto en el artículo 224.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria (en adelante LGT) . Con fecha 15/06/2020 se requiere a esta parte mediante publicación en el BOE (Boletín Oficial del Estado) nº 167. En ese requerimiento, se emplaza a esta parte a comparecer en las dependencias de la Administración Tributaria, en el plazo máximo de 15 días naturales, contados desde el día siguiente al de publicación en horario de nueve a catorce horas, de lunes a viernes, para hacer efectiva la notificación correspondiente. En caso de no comparecer (lo cual fue imposible por no conceder cita la AEAT para ello) se dará por realizada la notificación, que en este caso era una providencia de apremio. Asimismo, y sin que transcurriera el plazo establecido de quince días naturales, el 22/06/2020, la AEAT publica en el BOE nº 173, Resolución de 19 de junio de 2020, por la que se anuncian las notificaciones por comparecencia, después de haber realizado primero y, en su caso, segundo intento de notificación presencial (número de anuncio: NUM008)2. Lo que la AEAT pretendía notificar el 15/06/2020, y lo hace vulnerando el procedimiento establecido para ello, es una providencia de apremio en relación a la Resolución con Liquidación Provisional, con número NUM005, correspondiente al IRPF del ejercicio 2017, que se había notificado en diciembre de 2019 y que había sido recurrida en tiempo y forma y respecto a la que se había solicitado la preceptiva suspensión, que a fecha de notificación de la providencia de apremio estaba pendiente de resolución por parte de la AEAT. En este sentido, se procede a pretender la notificación de una providencia de apremio (15/06/2020) mediante publicación en el BOE sin que se hubiese notificado la hipotética denegación de la suspensión que se produce mediante la publicación en el BOE del 22/06/2020. Este devenir de los hechos implica de manera clara una vulneración de los derechos de esta parte que han sido conculcados en la medida en que si se hubiera realizado la correcta notificación de la denegación de la suspensión mi representado estaría en plazo de pago de la liquidación provisional notificada en diciembre de 2019 sin recibir un apremio con su recargo correspondiente. El 14/08/2020 se presentó escrito, dirigido a la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Montalbán de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT (expediente: NUM009) en el cual se detallaba de forma pormenorizada lo sucedido en el presente procedimiento y la situación de indefensión sufrida por el contribuyente, dejando en evidencia la imposibilidad de que contribuyente compareciese en las oficinas de la AEAT por causas ajenas a su voluntad. No obstante, la AEAT no atendió al escrito presentado y el recurrente se vio sorprendido con el embargo de los saldos bancarios de sus cuentas mediante los que la AEAT procedió a cobrarse la supuesta deuda. Ante esta situación, con fecha 27/10/2020, se presentó recurso de reposición solicitando la nulidad de los embargos efectuados y la consiguiente retroacción de las actuaciones al momento en que produjo la indefensión de este contribuyente, es decir, cuando la AEAT procedió a notificar una providencia de apremio a través del BOE requiriendo una comparecencia en las dependencias de la AEAT en Madrid, cuando la situación de la pandemia por el COVID-19 lo hacía imposible. Con fecha 18/10/2022, se recibió notificación del Acuerdo de resolución del recurso de reposición (consta en el expediente), por el que se acuerda la desestimación del recurso de reposición nº NUM000, contra las diligencias de embargo nº NUM001, nº NUM002, nº NUM003, nº NUM004 dictadas en ejecución de la liquidación nº NUM005, correspondiente al IRPF 2017, por importe a embargar de 13.662,48 euros. El recurrente ante el tiempo transcurrido, llegó a presentar escrito de solicitud de resolución expresa del recurso (agosto del 2022) dado que no se entendía la celeridad de la AEAT que la llevó a vulnerar los derechos de mi representado en junio de 2020 y el retraso en la respuesta al recurso de reposición. Sostiene que la desestimación recibida no está motivada dado que se resuelve escuetamente sin responder a todos los argumentos que se expusieron en el recurso de reposición. En la notificación del Acuerdo de Resolución, la AEAT se limita a indicar dos intentos de notificación en unos tiempos muy complicados en España y fundamentalmente en Madrid (12 y 13/03/2020). Recuerda que el Estado de Alarma se decretó el 14/03/2020 y la siguiente actuación es el 15/06/2020 en que la se cita para comparecer en la AEAT en el plazo de quince días naturales, lo cual fue imposible por la situación del propio funcionamiento de la AEAT en aquel momento. La mayoría de los funcionarios de la AEAT estaban en régimen de teletrabajo, para acudir a la AEAT debías solicitar cita previa y era imposible contactar con la AEAT telefónicamente y era imposible presentarse allí y que te pudieran recibir, por lo que lo que la Administración te requería, comparecer sin cita previa, era imposible. Se estaba solicitando a mi representado en ese momento un imposible que no se pudo cumplir, y la AEAT cuando hizo la publicación en el BOE el 15/06/2020, lo sabía. Esta situación implicó que la notificación de la providencia de apremio se diera por hecha con fecha 01/07/2022, como indica el propio Acuerdo de Resolución de Recurso de Reposición. Cuando la Administración hizo la publicación en el BOE el 15/06/2020 era de sobra conocedora de que iba a ser imposible la comparecencia presencial que se requería y trazó un plan, perfectamente dispuesto, en el que en sus ansias recaudatorias, notificó la providencia de apremio y solapó la notificación, también el BOE de 22/06/2020, de la denegación de la suspensión del pago de la deuda solicitada el 5/02/2020, y que generó la providencia de apremio que la AEAT entiende por notificada el 01/07/2020, pero esta parte entiende que la "notificación" pretendida ya era del 15/06 dado que si la situación de pandemia no existiera, mi representado podría haber ido presencialmente a la AEAT antes del 22/6 y por tanto recibir la notificación de la providencia de apremio antes de recibir la notificación de la denegación de la suspensión de la deuda apremiada.

Afirma que en el presente caso lo que ha pasado es justo lo contrario de lo que el TEAR indica. Una vez solicitada la suspensión con fecha 5/02/2020, la siguiente notificación es en el BOE con fecha 15/06/2020 (hay dos intentos anteriores pero la situación de confinamiento impidió la recogida de esas notificaciones) para requerir a mi representado a que acudiera presencialmente a la delegación de la AEAT a recoger la notificación, lo cual fue también imposible al no conceder la AEAT citas presenciales en ese momento (junio 2020), y paralelamente, aun cuando mi representado estaba intentando acudir presencialmente a la AEAT dado que el plazo de los quince días naturales se cumplía el 01/07/2020, mediante publicación en el BOE (22/06/2020) se notifica la denegación de la suspensión solicitada el 5/02/2020. La AEAT en este caso se apresuró en enviar la providencia de apremio y no cumplir los plazos legales notificando la denegación de la suspensión mediante publicación en el BOE con fecha 22/06/2020 y después de esa fecha notificar, si se quiere dada la situación, mediante publicación en el BOE la providencia de apremio. En el presente caso, se obvia, una cuestión que no resulta en absoluto baladí y es el hecho de que el 14/03/2020 se decretara el estado de alarma por el cual se suspende la vía administrativa y se produce la paralización generalizada del país. No siendo hasta el 1/06/2020 cuando comienzan a abrirse los plazos administrativos con numerosas limitaciones, sin ser hasta el 1/07/2020 cuando las administraciones públicas abren sus puertas al público exigiendo cita previa y surgiendo numerosos inconvenientes, con horarios extremadamente reducidos, sin disposiciones horarias en la atención de contribuyentes. Tal es así, que con fecha 14/08/2020 se presenta por mi representado un escrito exponiendo las circunstancias sobrevenidas a los efectos oportunos, tal y como consta en el expediente, solicitándose una nueva notificación para poder ejercer el derecho a comparecer el cual no le fue permitido. De forma paralela, habiendo comunicado a la Administración la concurrencia de las circunstancias expuestas y sin haber existido notificación previa alguna, se efectúa por parte de la AEAT, durante los meses de septiembre y octubre del ejercicio 2020, el embargo de diversas cuentas bancarias titularidad del contribuyente para ejecutar la deuda. Dichos embargos resultan improcedentes, en la medida en que el 5/02/2020 se había presentado una solicitud de suspensión del pago la cual no fue contestada, al igual que el recurso de reposición sobre el fondo del asunto, el cual corrió la misma suerte. Resulta paradójico en el presente expediente, que tal y como se ha podido comprobar, que las publicaciones en el BOE de los días 15 y 22/06/2020, se corresponden con notificaciones en las que se pretendía notificar en la primera fecha el apremio del 10% y en la segunda fecha la contestación a la solicitud de suspensión y caducidad del procedimiento, debiendo ser en cualquier caso anulada la notificación de la providencia de apremio, puesto que existía una solicitud de suspensión en cuestión pendiente, debiendo haber sido el orden de las notificaciones a la inversa. Las circunstancias expuestas anteriormente han situado al contribuyente en una situación de total y absoluta indefensión, debiendo considerarse los actos administrativos dictados improcedentes, procediendo nada más que su anulación. Tal es así, que tanto la providencia de apremio en la que se exige el 10% como el posterior recargo ejecutivo del 20% deben ser declarados nulos de pleno derecho, puesto que han concurrido circunstancias excepcionales y sobrevenidas que han limitado los derechos del contribuyente, debiendo en estos casos la Administración tenerlas en cuenta y adaptarse, evitando que las limitaciones sufridas en sus actuaciones, como sería el cierre de sus puertas literalmente hablando, sean objeto de ponderación y en aquellos casos, como en el presente, en los que se limiten los derechos del contribuyente, tenerlos en cuenta y aplicar los mecanismos previstos legalmente para su restablecimiento.

TERCERO.-La Abogacía del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Sostiene la conformidad a Derecho de la diligencia de embargo.

Reproduce el art. 170 LGT y precisa que de tales motivos de oposición al embargo, el actor aduce esencialmente dos, la falta de notificación de la providencia de apremio, y que, a su juicio, debería haberse producido la suspensión del procedimiento de recaudación. Comienza destacando la siguiente afirmación del TEARM, que es asimismo compartida por el actor en su demanda, en cuanto a la improcedencia de entrar a analizar en cuanto al fondo la conformidad a derecho de la providencia de apremio (pág. 6, último párrafo): "La parte reclamante alega nulidad de la providencia de apremio origen de la diligencia de embargo que ahora nos ocupa. No obstante, la revisión, en fase de embargo se limita en exclusiva a analizar si concurre alguna de las causas de oposición al embargo previstas en el artículo 170.3 de la LGT, sin que pueda este órgano, en esta fase procedimental, pronunciarse sobre la conformidad a Derecho de la Providencia de apremio, que no ha sido objeto de recurso ni reclamación, y por tanto ha devenido firme." Y en este punto, entendemos que la crítica que efectúa el actor a la citada notificación de la providencia de apremio no puede entenderse incardinada en el motivo tasado de oposición a la diligencia de embargo de "falta de notificación de la providencia de apremio", pues es un hecho no controvertido que dicha notificación sí se produjo, mediante su publicación en el Boletín Oficial del Estado de 15/06/2020, tras dos intentos de notificación en el domicilio sito en DIRECCION000 Madrid, con resultado de Ausente, y dejándose aviso en el buzón sin que la notificación fuera retirada. Es más, se siguió escrupulosamente en este punto lo dispuesto en el artículo 44 LPAC, acerca de las notificaciones infructuosas, ya que se habían producido, sin resultado, dos intentos de notificación en el indicado domicilio. De lo expuesto se desprende claramente la conformidad a derecho del proceder de la AEAT, que efectuó la notificación de acuerdo con el procedimiento y forma que la ley señala, a lo que el actor aduce únicamente, para desvirtuar tal notificación, que le fue imposible acudir en el plazo de 15 días para recibir la notificación, por no poder obtener cita previa. Sin embargo, no acompaña ninguna prueba de su imposibilidad en este sentido, pues se limita a hacer una referencia genérica al contexto de la pandemia, y alega que la Administración le estaba solicitando un imposible, sin prueba alguna de este extremo. Recordemos que en las publicaciones edictales se indica, expresamente, y con concreción, "el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado", por lo que nada obstaba a que el actor acudiera u obtuviese cita previa en tal sentido. En definitiva, entendemos que no le cabe al actor alegar el mal funcionamiento de la Administración, sin prueba alguna, para corregir su propia falta, cuando no ha podido justificar un solo extremo en el que la notificación, por lo demás, no se practicase conforme a las leyes. Añade que la norma tampoco exige de forma obligatoria que los interesados acudan sí o sí a la referida comparecencia, para considerar válida la notificación por medio de publicación. Muy al contrario, la norma establece simplemente que, transcurrido el plazo sin que se haya producido la comparecencia, la notificación se entenderá practicada a todos los efectos "el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado", previsión que se hace necesaria en aras de la debida seguridad jurídica. Por tanto, la norma, con abstracción de las concretas circunstancias que puedan impedir la comparecencia, establece, sin admitir matizaciones, que, transcurrido el plazo por cualquier causa, la notificación se tendrá por practicada. Por todo ello, y fuera de atropellos evidentes -que están lejos de haberse producido en el presente caso, ni mucho menos de haberse probado-, la notificación se tendrá por válida y por efectuada, en garantía de la necesaria seguridad jurídica, sin que resulten relevantes los concretos motivos de excusa que arguyan los administrados, con el fin de sustraerse a los efectos de las resoluciones administrativas debidamente notificadas. Por lo tanto afirma la corrección de la notificación practicada.

La segunda causa de oposición a la diligencia de embargo, también solicita su desestimación. Efectivamente, el propio recurrente admite en su demanda que la solicitud de suspensión que había presentado ya le había sido denegada, y la denegación notificada, en unidad de acto, junto con la providencia de apremio, en la indicada publicación de junio de 2020, notificación que se tuvo por efectuada en julio de 2020. Por tanto, al comienzo del procedimiento recaudatorio, en vía de apremio, iniciado con la notificación de la providencia de apremio (ex artículo 167.1 LGT) , no había pendiente de resolución ninguna solicitud de suspensión, lo cual determina que, a la fecha en que fue dictada la diligencia de embargo recurrida (ex artículos 167.4 LGT y 170 LGT) , el 25 de septiembre de 2020, no concurría la causa de oposición invocada, prevista en el artículo 170.3.d) de la LGT.

CUARTO.-Procede partir del acto impugnado, que es la diligencia de embargo nº NUM004 que es declarada conforme a Derecho por la Resolución del TEAR parcialmente estimatoria.

El artículo 170 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone "Artículo 170. Diligencia de embargo y anotación preventiva. 3. Contra la diligencia de embargo sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición: a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago. b) Falta de notificación de la providencia de apremio. c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley. d) Suspensión del procedimiento de recaudación".

Se están alegando los motivos de oposición del art. 170.3.b) y d) LGT.

En cuanto al primer motivo de oposición, procede acudir a las normas sobre notificaciones de los actos administrativos recogidas en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Procede en primer lugar, realizar un relato cronológico de los hechos atendiendo a los documentos obrantes en el Expediente Administrativo.

Consta justificante de presentación el 17 de enero de 2020 de un escrito de D. Íñigo que contiene recurso de reposición contra la liquidación provisional nº NUM010 de fecha 10 de octubre de 2019 correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017.

Consta justificante de presentación el 5 de febrero de 2020 de un escrito de D. Íñigo que contiene una solicitud de suspensión del pago de la liquidación provisional, concretamente se indica "PRIMERO.- Que recibí notificación de resolución con liquidación provisional con número de referencia NUM010 de fecha 10 de octubre de 2019 (que me fue notificada el 18 de diciembre de 2019) correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017. SEGUNDO.- Que n estando de acuerdo con lo señalado en la misma, y no habiendo presentado reclamación económico administrativa, presenté en tiempo y forma un recurso de reposición el día 17 de enero de 2020, mediante escrito dirigido a ustedes como órgano que dictó el acto. TERCERO.- Adjunto a mi escrito copia del recurso de reposición que presenté el día 17 de enero, así como justificante de su presentación. CUARTO.- Por lo expuesto en mi recurso de reposición y al amparo de lo dispuesto en el art. 224.3 LGT "podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictado se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho". SOLICITA.- Que se admita este escrito y la documentación que se acompaña, y que se tenga por comunicada la solicitud de la suspensión del pago, sin necesidad de aportar garantía, de la cuantía resultante de la liquidación provisional realizada por ustedes, hasta que se resuelva el expediente".

El 7 de marzo de 2020 se dictó providencia de apremio indicando que el 18 de diciembre de 2019 le fue notificada la obligación de pagar la deuda resultante de la liquidación citada y que el 5 de febrero de 2020 finalizó el plazo de pago en periodo voluntario, sin que se hubiera satisfecho la deuda, por lo que se dicta providencia de apremio por importe de 13.395,98 euros incluido el 20% de recargo.

Figura en el EA acuse de la notificación de la providencia de apremio en DIRECCION000, Madrid, los días 12 de marzo de 2020 a las 11:58 horas, y el 13 de marzo de 2020 a las 15:28 horas con doble resultado de ausente y dejando aviso de llegada en el buzón, no siendo finalmente retirado.

Consta BOE de fecha 15 de junio de 2020 con notificación de la liquidación en ejecutiva NUM005, así como certificado de publicación en el BOE del anuncio de citación para notificación por comparecencia en el que se indica "Habiéndose intentado notificar el acto administrativo descrito anteriormente, y no habiendo sido posible por causas no imputables a la Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 112.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 44 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , ha sido publicada en el "Boletín Oficial del Estado", con número de anuncio 2020/078 y fecha 15-06-2020, citación para notificación por comparecencia. La consulta del anuncio cuyo CVE es BOE-N-2020-28a1ba73d9fdf32af07a5be8d9df3f086ebfcd7d puede realizarse en el Tablón Edictal Único, a través del "Boletín Oficial del Estado" (https://extranet.boe.es/arde/?csv=BOE-N-2020-28a1ba73d9fdf32af07a5be8d9df3f086ebfcd7d).Puesto que el obligado tributario no ha comparecido en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo descrito anteriormente se ha producido el día 01-07-2020, de acuerdo con el último inciso del artículo 112.2 de la LGT ".

No figura en el EA Resolución del recurso de reposición presentado el 17 de enero de 2020 por D. Íñigo contra la liquidación provisional nº NUM010 de fecha 10 de octubre de 2019 correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, ni de la petición de suspensión presentada el 5 de febrero de 2020, de la citada liquidación, antes narrados. Sin embargo sí que fue aportado por el demandante y así se encuentra en el Expediente Administrativo el Suplemento de Notificaciones del BOE de fecha 22 de junio de 2020 entre las que se indica Acuerdo de Resolución reposición liquidación provisional NUM009, documento "039. 39-Acuerdo-ACUERDO RESOLUCION".

Sobre la falta de resolución de la petición de suspensión, la Resolución del TEAR dice "De lo expuesto resulta que, en caso de solicitud de suspensión de la deuda, en período voluntario o ejecutivo, por parte del interesado con ocasión de la interposición de recursos o reclamaciones, la Administración Tributaria no podrá realizar actuación recaudatoria alguna hasta que no sea resuelta y notificada dicha solicitud, con independencia de que posteriormente sea concedida, denegada o inadmitida la citada solicitud. Como consecuencia, se producirá la suspensión cautelar hasta en tanto el órgano competente no resuelva sobre dicha solicitud de suspensión y la providencia de apremio dictada antes de dicha fecha será nula de pleno derecho. En el presente caso, la providencia de apremio fue dictada en fecha 7/03/2020, sin que conste ninguna solicitud de suspensión de la misma antes de la emisión de la diligencia de embargo. A la vista del criterio expresado no debe apreciarse el motivo de oposición previsto en el art. 170.3.d) de la LGT . Por lo expuesto 8 de 10 La resolución transcrita en el presente documento electrónico ha sido adoptada por Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y sesión de referencia, y su huella digital ha sido incorporada al acta o diligencia correspondiente".

El Abogado del Estado sobre dicha alegación indica "Efectivamente, el propio recurrente admite en su demanda que la solicitud de suspensión que había presentado ya le había sido denegada, y la denegación notificada, en unidad de acto, junto con la providencia de apremio, en la indicada publicación de junio de 2020, notificación que se tuvo por efectuada en julio de 2020. Por tanto, al comienzo del procedimiento recaudatorio, en vía de apremio, iniciado con la notificación de la providencia de apremio (ex artículo 167.1 LGT ), no había pendiente de resolución ninguna solicitud de suspensión, lo cual determina que, a la fecha en que fue dictada la diligencia de embargo recurrida (ex artículos 167.4 LGT y 170 LGT ), el 25 de septiembre de 2020, no concurría la causa de oposición invocada, prevista en el artículo 170.3.d) de la LGT ".

Sin embargo se aprecia una irregularidad que invalida el correcto desarrollo del procedimiento recaudatorio puesto que la providencia de apremio se ha dictado sin resolver el recurso de reposición y la petición de suspensión, lo cual está prohibido por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así Sentencia del Tribunal Supremo nº 586/2020 de fecha 28 de mayo de 2020, recurso de casación nº 5751/2017, "TERCERO .- Interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión.

Cabe señalar que la solución al problema jurídico condensado en la pregunta que nos formula el auto de admisión, tanto para formar doctrina de orden general como para resolver el presente recurso de casación, exige partir de sus propios términos y de la reseña de los preceptos mencionados y de los restantes que el Tribunal puede traer a colación. La doctrina que se propone tal como resulta del auto de admisión, es la que se expone a continuación:

"[...] Determinar si se puede iniciar el procedimiento de apremio de una deuda tributaria, cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto para resolver el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación de la que trae causa, sin haber recaído resolución expresa, con sustento en que la liquidación tributaria impugnada no fue suspendida.

Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 38 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , en relación con los artículo 161 y 224 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [...]".

Pues bien, de la recta configuración legal del principio de ejecutividad y de sus límites, así como del régimen del silencio administrativo -lo que nos lleva a extender el elenco de preceptos interpretados a otros como los artículos 21 a 24 de la LPAC y sus concordantes; de los artículos 9.1 , 9.3 , 103 y 106 LJCA ; así como el principio de buena administración -que cursa más bien como una especie de metaprincipio jurídico inspirador de otros-, puede concluirse la siguiente interpretación:

1) La Administración, cuando pende ante ella un recurso o impugnación administrativa, potestativo u obligatorio, no puede dictar providencia de apremio sin resolver antes ese recurso de forma expresa, como es su deber, pues el silencio administrativo no es sino una mera ficción de acto a efectos de abrir frente a esa omisión las vías impugnatorias pertinentes en cada caso.

2) Además, no puede descartarse a priori la posibilidad de que, examinado tal recurso, que conlleva per se una pretensión de anulación del acto, fuera atendible lo que él se pide. De esa suerte, la Administración no puede ser premiada o favorecida cuando no contesta tempestivamente las reclamaciones o recursos, toda vez que la ejecutividad no es un valor absoluto, y uno de sus elementos de relativización es la existencia de acciones impugnatorias de las que la Administración no puede desentenderse.

Es cierto que el recurrente no promovió, como le era posible, la suspensión del acto recurrido en reposición, pero tal circunstancia sólo habría hecho más clara y evidente la necesidad de confirmar la sentencia, pues al incumplimiento del deber de resolver sobre el fondo -la licitud de la liquidación luego apremiada-, sobre el que nos hemos pronunciado, se solaparía además, haciendo la conducta aún más grave, el de soslayar el más acuciante pronunciamiento pendiente, el de índole cautelar".

El intento de justificar dicha actuación por parte de la Abogacía del Estado tampoco encuentra amparo jurisprudencial porque no puede notificarse providencia de apremio de forma simultánea con la denegación de la petición de suspensión según doctrina del Tribunal Surpremo, Sentencia nº 1276/2021, de fecha 28 de octubre de 2021, recurso de casación nº 4743/2020

"TERCERO. El criterio de la Sala: el principio de buena administración impide que la Administración tributaria dicte providencia de apremio respecto de deudas tributarias sin contestar previamente las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de dichas deudas formuladas por el contribuyente, incluso cuando tales solicitudes han sido efectuadas en período ejecutivo de cobro.

(...) 2. Entre esos deberes está -y esto resulta indiscutible- el de dar respuesta motivada a las solicitudes que los ciudadanos formulen a la Administración y a que las consecuencias que se anuden a las actuaciones administrativas - especialmente cuando las mismas agraven la situación de los interesados o les imponga cargas, incluso si tienen la obligación de soportarlas- sean debidamente explicadas no solo por razones de pura cortesía, sino para que el sujeto pueda desplegar las acciones defensivas que el ordenamiento le ofrece.

(...) la Sala entiende que lo verdaderamente trascedente para resolver el litigio debe situarse, cabalmente, no en el hecho de haberse dictado la providencia de apremio, sino en la circunstancia de haberse emitido tal resolución sin dar contestación alguna a la previa petición de aplazamiento de la deuda que ha sido apremiada.

(...) 5. Hemos dicho en pronunciamientos anteriores (que arrancan de la sentencia de 20 de junio de 2003, dictada en el recurso de casación núm. 7941/1998 , y que se han repetido en numerosas ocasiones) que las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas aún no apremiadas "incorporan una voluntad inequívoca de pago de la deuda pero en las condiciones de aplazamiento o fraccionamiento que, a tenor de la normativa vigente, acuerde la Administración Tributaria", de manera que tales peticiones "implicarían per se la suspensión preventiva del ingreso y en consecuencia la imposibilidad de dictar providencia de apremio".

(...) 6. Por consiguiente, la Administración no puede iniciar el procedimiento de apremio respecto de una deuda tributaria sin analizar y dar respuesta motivada a la solicitud de aplazamiento (o fraccionamiento) efectuada por el contribuyente en relación con esa misma deuda, incluso si tal solicitud se efectúa cuando la deuda se encuentra en período ejecutivo.

(...) 8. Entendemos, en definitiva, que no hay circunstancia alguna en el caso que exigiera de la Administración la emisión de las providencias de apremio, ni consta en las actuaciones mala fe o pretensión fraudulenta alguna por parte del contribuyente al que, por cierto, ninguna imputación le efectúa la Administración de comportamientos de esa naturaleza".

La anterior doctrina resulta de plena aplicación al caso que nos ocupa, aún las diferencias fácticas de los supuestos; en definitiva, nos interesa resaltar que en este caso la obligada al pago tras una primera denegación, dentro del plazo del período voluntario por mor de lo establecido en el art. 62 visto y antes, pues, del inicio del período ejecutivo, reiteró su solicitud, la normativa vista autoriza a la reiteración de la solicitud en las condiciones indicadas, y la Administración sin resolver la misma y sin solución de continuidad inicio procedimiento de apremio con el recargo del 20%, lo que, parafraseando la anterior sentencia, resulta indiscutible que hasta la reforma por Ley 11/2021 -ni con esta-, las normas aplicables no impedían, ni prohibían, ni excluían que antes de "iniciar" el periodo ejecutivo e iniciar el procedimiento de apremio se conteste una petición del interesado en la que, ciertamente, se está manifestando con claridad que se quiere pagar la deuda.

Ciertamente la reiteración de solicitudes pueden ocultar una intención fraudulenta, y alargar indebidamente el pago efectivo de la deuda, pero es la propia normativa, art. 47.2 del RGR , la que sale al paso de esta eventualidad, y prevé su inadmisibilidad cuando "no contengan modificación sustancial respecto de la solicitud previamente denegada y, en particular, cuando dicha reiteración tenga por finalidad dilatar, dificultar o impedir el desarrollo de la gestión recaudatoria". Aunque en todo caso, conforme a la jurisprudencia referida, antes de iniciar el período ejecutivo y procedimiento de apremio, debe resolverse en dicho sentido. Por lo demás, ningún reparo se opuso siquiera de que la reiteración no contuviera modificación sustancial o tuviera una intención obstaculizadora de la gestión recaudatoria.

Con la reforma por la Ley 11/2021 del art. 161.2 de la LGT , en los términos visto se visualiza la corrección de la tesis antes expuesta, puesto que en definitiva se viene a regular ex lege el supuesto que contemplamos, pues respecto de la reiteración de la solicitud denegada, ahora sí, no impide el inicio del período ejecutivo; reforma que, insistimos, no es aplicable por motivos temporales al caso que nos ocupa, si bien no estorba indicar que aún la misma de haber sido aplicable, en modo alguno incide sobre la doctrina jurisprudencial anteriormente citada, puesto que en todo caso es requisito primero e insoslayable que antes de dictar providencia de apremio era preciso resolver sobre la reiterada solicitud de aplazamiento realizada.

CUARTO.- Doctrina y su aplicación al caso concreto.

De lo dicho anteriormente cabe colegir que, antes de la reforma del art. 161.2 de la LGT por Ley 11/2021, la solicitud reiterada de aplazamiento o fraccionamiento de pago en período voluntario que resultó denegada anteriormente, impide el inicio del período ejecutivo antes de que venzan los plazos previstos en el art. 62.2 de la LGT ; en todo caso, la solicitud reiterada de aplazamiento o fraccionamiento de pago en período voluntario debe ser resuelta por la Administración antes de que esta inicie el procedimiento de apremio".

CUARTO. La solución del caso concreto.

Aplicada la anterior doctrina al caso que nos ocupa debe conllevar la estimación del recurso de casación y la estimación del recurso contencioso administrativo, en tanto que denegada la solicitud 21 de diciembre de 2015 sobre aplazamiento de la autoliquidación presentada, indicándole la Administración al obligado tributario que disponía de un nuevo plazo de ingreso en periodo voluntario que concluía en 22 de febrero de 2016, la reiteración de la solicitud de aplazamiento y fraccionamiento respecto de la misma deuda y en las condiciones referidas realizada antes del transcurso del expresado plazo en 19 de febrero de 2016, impedía el inicio del período ejecutivo y, por ende, el inicio del procedimiento de apremio, antes de que se cumpliese los plazos del art. 62.2 de la LGT , sin que procediese el dictado de la providencia de apremio, siendo en todo caso necesario resolver sobre la solicitud reiterada antes de iniciar el procedimiento de apremio".

Por lo tanto, la falta de resolución previa de la petición de suspensión realizada en vía de recurso de reposición impidió la apertura del procedimiento recaudatorio, debiendo anularse el acto impugnado retrotrayendo las actuaciones, con concesión de plazo de pago en periodo voluntario, previo al inicio de la vía ejecutiva.

Por todo lo anterior, procede estimar el recurso.

QUINTO.-En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". En el presente caso, al estimarse el recurso procede imponer las costas en este caso a la Administración demandada y haciendo uso de la facultad que nos concede el art. 139.3 LJ, se fijan las costas en la cuantía máxima de 1.000 euros por los conceptos de honorarios profesionales y derechos arancelarios, excluido el IVA.