Sentencia Contencioso-Administrativo 590/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 459/2023 de 13 de septiembre del 2024

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de febrero de 2023 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra la providencia de apremio dictada por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en ejecución de la liquidación nº NUM001 correspondiente al concepto liquidación provisional ISD, cuantía 39.901,5 euros.

SEGUNDO. -La recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente.

Relata que la recurrente se encuentra en una residencia de ancianos por problemas de salud y deterioro cognitivo por alzhéimer. Afirma que es soltera y toda la vida ha vivido con su hermano y su cuñada en la DIRECCION000, y así consta en su DNI, y en la escritura de adjudicación de herencia de su hermano D. Edemiro y ese ha sido su domicilio y su domicilio fiscal siempre hasta el 17 de septiembre de 2020. Desde el 17 de septiembre de 2.020 que estuvo primero ingresada en un hospital Clínico San Carlos, luego en la FUNDACIÓN SAN JOSÉ, y luego en la Residencia de ancianos Los Nogales nunca más volvió a su casa. En concreto estuvo ingresada en el Hospital Clínico San Carlos desde el 18 de septiembre al 13 de octubre de 2.020, de ahí pasó a la Fundación Instituto San José de los Hermanos de San Juan de Dios a fin de poder recibir cuidados en tanto se conseguía plaza en una residencia. Desde aquí el 7 de enero de 2.021 fue trasladada a la DIRECCION001, donde permaneció hasta que cerraron ese centro y luego fue trasladada a la DIRECCION001 donde aún permanece. Se afirma en la demanda que la demandante cambió el domicilio fiscal, primero, desde el 13 de octubre de 2.020 a la Calle Pinar de San José 98, 28054 Madrid, en el Instituto San José, y luego desde el 7 de enero de 2.021 a DIRECCION001, y en ambos casos se empadronó allí, y cambió su domicilio fiscal.

Impugna la providencia de apremio por indebida notificación de la liquidación. Así la liquidación provisional se intenta notificar en un domicilio que es DIRECCION002 DE MADRID, sin saber qué se pone ese domicilio, ya que la demandante nunca ha residido allí, ni tiene ninguna relación con el mismo. Eso fue los días 8 y 14 de enero de 2.021, sin hacerlo dentro de los tres días siguientes, en un domicilio en el que no ha vivido nunca, y nunca ha sido su domicilio fiscal. Luego se intenta notificar en la DIRECCION000 Madrid, los días 2 y 4 de febrero de 2.021, cuando ya no estaba empadronada allí y su domicilio fiscal era en la DIRECCION001. Nuevamente una notificación nula. Añade que no se cumplió la distancia de días entre las notificaciones y que la providencia de apremio no identifica suficientemente la deuda.

Por último, resalta el carácter de pensionista de la demandante, su situación de salud, así como la sanción que ha tenido que abonar si poder realizar alegación alguna.

TERCERO. -El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Relata que la liquidación origen del apremio reclamado se intentó notificar a la interesada por correo en el domicilio sito en DIRECCION003 Madrid, los días 08/01/2021 y 14/01/2021, con resultado de ausente y aviso de llegada y en el domicilio sito en DIRECCION000 Madrid, los días 02/02/2021 y 04/02/2021 con resultado de ausente y aviso de llegada, por lo que se procedió a su citación para ser notificado por comparecencia mediante publicación en el BOE. Transcurrido el plazo sin que compareciera, se dio por notificada la liquidación en fecha 19/03/2021. Afirma que no consta que se hubiera ingresado su importe en período voluntario, anulado o suspendido su ejecución, por lo que se dictó providencia de apremio que fue notificada a la interesada por correo, en fecha 20/10/2021. Se solicitó la suspensión de la deuda ante el TEAR, siendo inadmitida a trámite en sesión celebrada en fecha 30/06/2022. La interesada alegó ante el TEAR, en síntesis, que no había recibido ninguna notificación referente a la deuda objeto del apremio impugnado y asimismo, alega error en el contenido de la providencia de apremio ya que no recoge el concepto de la deuda ni el periodo a que corresponde.

Precisa que no obstante la terminante redacción de la demanda, es lo cierto que no consta en el correspondiente expediente administrativo que dicha demandante hubiese comunicado el cambio de su domicilio fiscal a la Administración, como estaba obligada, como tampoco consta la fecha en que se empadronó en la DIRECCION001, lugar en el que, cuando tuvo constancia la Administración de su existencia como posible domicilio, efectuó la notificación del acto administrativo que en aquel momento correspondía efectuar, conforme al procedimiento legalmente establecido, esto es, la providencia de apremio.

En cuanto al error en el contenido de la providencia de apremio dictada, debe tenerse en cuenta que el art. 167.3 de la LGT establece como uno de los motivos de oposición a la providencia de apremio el error u omisión en el contenido de la misma que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada, y en este sentido la providencia de apremio que nos ocupa refleja claramente la clave de la liquidación, el origen y concepto del que proviene la deuda. Asimismo, contiene el Órgano que dictó el acto y su referencia, indicando el nombre del sujeto obligado al pago. Por último, también indica el día en que finalizó el plazo de pago en período voluntario. Por lo tanto, el apremio contiene todos los datos necesarios de identificación de deuda y deudor, cumpliendo con lo dispuesto en los artículos 70 y 71 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por lo que se entendemos que también se debe desestimar la meritada alegación al no concurrir el motivo de oposición expresado en el artículo 167.3.e) de la LGT.

CUARTO. -La Comunidad de Madrid solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Afirma que constan dos intentos de notificación en el domicilio fiscal y otros dos en un domicilio alternativo, tras lo cual se procedió a la publicación. La demanda niega eficacia a esos intentos de notificación alegando que el domicilio fiscal había cambiado. No obstante, no consta ni se acredita que dicho cambio fuese comunicado a la Administración. Carece de relevancia a tales efectos el mero empadronamiento por sí solo, y con mayor razón el mero dato fáctico de una residencia o estancia en un determinado lugar si no ha sido comunicada a la Administración tributaria en los términos establecidos legal y reglamentariamente.

En el presente caso, consta que la liquidación se intentó notificar en DIRECCION003, Madrid, los días 08/01/2021 y 14/01/2021, con resultado de ausente, y en DIRECCION000, Madrid, los días 02/02/2021 y 04/02/2021, con resultado de ausente. Tras ello se procedió a la citación para notificación por comparecencia. Publicada en el BOE y transcurrido el plazo, se dio por notificada la liquidación el 19/03/2021. Se reconoce expresamente en la demanda que el domicilio sito en DIRECCION000, "ha sido su domicilio y su domicilio fiscal siempre", hasta el 17 de septiembre de 2.020, fecha de traslado a la residencia, aunque, como más arriba se ha dicho, este cambio no se comunicó a la Administración tributaria. Por otra parte, el domicilio sito en sito en DIRECCION000, es también el que consta en el DNI y en la escritura de aceptación y partición de herencia.

Respecto del resto de motivos impugnatorios de la demanda afirma que consta en el expediente que la providencia de apremio contiene la clave de la liquidación, el origen y concepto del que proviene la deuda, el órgano que dictó el acto, el nombre del sujeto obligado al pago y el día en que finalizó el plazo de pago en período voluntario, por lo que se cumplen todos los requisitos legales y reglamentarios.

QUINTO. -Procede analizar los motivos impugnatorios de la demanda.

El art. 167 LGT dispone "Artículo 167. Iniciación del procedimiento de apremio.

1. El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de esta ley y se le requerirá para que efectúe el pago.

2. La providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios.

3. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

4. Si el obligado tributario no efectuara el pago dentro del plazo al que se refiere el apartado 5 del artículo 62 de esta ley, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio".

El primer motivo impugnatorio es el previsto en el art. 167.3.c) LGT, esto es la falta de notificación de la liquidación origen de la providencia de apremio.

Hay que acudir a las normas sobre notificaciones de los actos administrativos recogidas en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. El Artículo 42 dispone, Práctica de las notificaciones en papel. "2. Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona mayor de catorce años que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie se hiciera cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes. En caso de que el primer intento de notificación se haya realizado antes de las quince horas, el segundo intento deberá realizarse después de las quince horas y viceversa, dejando en todo caso al menos un margen de diferencia de tres horas entre ambos intentos de notificación. Si el segundo intento también resultara infructuoso, se procederá en la forma prevista en el artículo 44".

Hay que partir de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "Artículo 110 . Lugar de práctica de las notificaciones. 1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. 2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. Artículo 111. Personas legitimadas para recibir las notificaciones. 1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante. 2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma. Artículo 112. Notificación por comparecencia. 1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado". La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente. 2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado. En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado". Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado".

Hay que recordar que la providencia de apremio tiene su origen en la liquidación por Impuesto de Sucesiones y Donaciones que practicó la Administración como corrección de la autoliquidación presentada, para eliminar una reducción por vivienda habitual, negándola dicha liquidación con el siguiente razonamiento "Según lo establecido en el artículo 48.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , determina que en las personas físicas el lugar donde se tenga la residencia habitual será el domicilio fiscal, con la obligación de los contribuyentes, en base a lo establecido en el artículo 48.3 de comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente, sin que el cambio de domicilio fiscal produzca efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación. En este sentido, y una vez examinada la Base de Datos Nacional de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se ha comprobado que la residencia habitual de Doña Regina estaba situada en Denia (Alicante), en la DIRECCION004, siendo sin embargo la del causante, esto es, sobre el domicilio que se procede a la aplicación de la reducción de transmisión mortis-causa de la vivienda habitual, el correspondiente a la DIRECCION000 de Madrid, por lo que en el momento del devengo del impuesto el 26 de Agosto de 2017 no consta la convivencia del sujeto pasivo con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento". Por lo tanto está negando dicha liquidación que el domicilio fiscal fuera en DIRECCION000, Madrid. Pese a ello consta que la liquidación se intentó notificar en DIRECCION003, Madrid, los días 08/01/2021 y 14/01/2021, con resultado de ausente, y en DIRECCION000, Madrid, los días 02/02/2021 y 04/02/2021, con resultado de ausente. En la demanda se niega conocer el domicilio sito en DIRECCION002, y también se niega que en dicha fecha DIRECCION000, fuera su domicilio fiscal. Es cierto que no se aporta por la demandante acreditación alguna del domicilio fiscal pero es la Administración la que tiene que probar que la notificación se realizó conforme a lo dispuesto en la ley. Ninguna de las contestaciones llega ni tan siquiera a concretar cuál era el domicilio fiscal, ya que la Comunidad de Madrid se limita a afirmar que si la demanda reconoce que su domicilio fiscal era la DIRECCION000, la notificación es correcta, pero ello no resuelve el hecho de que en la liquidación se ha negado que ese fuera el domicilio fiscal, el hecho de que el primer intento de notificación no es en DIRECCION000 (como sería lo correcto si verdaderamente figurase como domicilio fiscal en dicho momento a la Administración) sino en la DIRECCION002, domicilio negado por la demandante y sobre el cual las contestaciones guardan silencio y no consta acreditación alguna documental sobre el origen del mismo. Otra irregularidad es igualmente, que, en dicho intento de notificación de la liquidación, en la DIRECCION002 resultase ausente cuando previamente en la propuesta de liquidación resultase desconocido según consta en el EA, así como la sanción se notifique correctamente en el mismo año 2021 de la liquidación en la DIRECCION001 por la misma Dirección General de Tributos que intenta notificar incorrectamente la liquidación.

Todas las anteriores deficiencias en la notificación y la acreditación documental de la residencia real de la demandante así como la notificación correcta de otros actos administrativos en fechas próximas, demuestran la incorrecta notificación de la liquidación que conlleva la anulación de la providencia de apremio.

SEXTO. -En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ, en la redacción dada por la Ley 37/2011, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Procede, por tanto, imponer las costas en este caso a la Administración demandada. Y haciendo uso de la facultad que nos concede el art. 139.3 LJ, se fijan las costas en la cuantía máxima de 1.000 euros a abonar por cada Administración, por los conceptos de honorarios profesionales y derechos arancelarios, excluido el IVA de dicha limitación.