Siendo Magistrado Ponente la Ilma. Sra. Dª. Cristina Pacheco del Yerro.
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 17 de marzo de 2023, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº NUM000, formulada por la actora frente a acuerdo de 26 de abril de 2022 que desestimó el recurso de reposición interpuesto frente a Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, por importe de 1.600,00 euros.
SEGUNDO.-Invoca la recurrente, como motivos de impugnación, que la Jurisprudencia ya ha fallado muchas veces respecto a un error simple de un dato no registrado o presentado fuera de plazo, sin ocasionar perjuicio a la Hacienda Pública, incluso se resuelve sin sancionar al obligado tributario, al ser una declaración informativa inexacta complementada o sustitutiva en dos datos o registros más, sin requerimiento previo tributario, añadiendo que, sin perjuicio o mala fe a la Hacienda Pública por dos registros presentados fuera de plazo, al ser unas fincas con cientos de comuneros, es fácil cometer un error o una declaración inexacta y sin requerimiento, y que no debe dar lugar a sanción alguna y menos con un modelo 184 defectuoso al no dar posibilidad de complemento o mejora, invocando la Consulta Vinculante de la SG de Tributos nº V 1557-06. Alega igualmente que no hubo dolo ni negligencia, y que es un exceso de rigor tributario y un claro ánimo recaudador sobre la ciudadanía o entes formados por entidades jurídicas no empresarias. Alega asimismo que si hay infracción leve por presentación extemporánea de dos datos, no debe ser superior la cuantía de la multa a 150-250 euros, algo lógico y de aplicación habitual en actos de gestión tributaria sancionadora, con su posibilidad de reducción del 40%.
El Abogado del Estado se opone a la pretensión actora invocando el artículo 198 de la LGT y alegando que del texto de la norma y de los hechos contenidos en la resolución, e incluso de los hechos de la demanda, resulta claro que concurren el elemento objetivo constitutivo de la infracción, pues se presentó una declaración informativa en plazo que contenía datos inexactos y fue corregida mediante una segunda declaración, esta vez extemporánea, sustitutiva de la anterior. Alega asimismo que para la comisión de la infracción es indiferente que se produzca un perjuicio económico a la Hacienda Pública, pues así lo prevé la norma que tipifica la infracción y que concurre también el elemento subjetivo, pues la conducta de la recurrente fue negligente cuando presentó una segunda declaración extemporánea para presentar una anterior que contenía datos inexactos. Alega igualmente que la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma y que, para apreciar la existencia de culpabilidad no es preciso que el contribuyente sea consciente de que obtiene el resultado prohibido, y que además dicha obtención sea deliberada (conciencia y voluntad que configuran el dolo), sino que basta con que no actúe de forma diligente en el cumplimiento, concluyendo que la redacción del precepto es clara y la necesidad de presentar una declaración extemporánea para corregir datos inexactos de una primera sólo puede ser consecuencia de la negligencia en el proceder de la recurrente.
TERCERO.-Consta en el expediente administrativo que la recurrente presentó el Modelo 184 "Entidades en régimen de atribución de rentas. Declaración informativa anual" el 1 de febrero de 2021, con 158 registros como socios o partícipes comuneros del año 2020. En fecha 5 de marzo de 2021 presentó nuevamente la Declaración con los 158 registros y el día 8 de marzo de 2021 presentó de nuevo declaración anual del modelo 184 año 2020 complementando la anterior declaración e incluyendo registrados 160 datos, añadiendo dos datos, al adicionar a dos socios comuneros.
Por la Administración se inició procedimiento sancionador al considerar que las declaraciones complementarias o sustitutivas presentadas con posterioridad al plazo de presentación tenían el carácter de extemporáneas, conforme al art. 122.1 LGT, considerando sancionable esa presentación fuera de plazo, en aplicación de los artículos 179.3 párrafo 2º y 198.2 párrafo 2º de la LGT.
El artículo 70 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone lo siguiente:
"Artículo 70. Obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de rentas
1. Las entidades en régimen de atribución de rentas mediante las que se ejerza una actividad económica, o cuyas rentas excedan de 3.000 euros anuales, deberán presentar anualmente una declaración informativa en la que, además de sus datos identificativos y, en su caso, los de su representante, deberá constar la siguiente información:
a) Identificación, domicilio fiscal y número de identificación fiscal de sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español, incluyéndose las variaciones en la composición de la entidad a lo largo de cada período impositivo.
En el caso de que alguno de los miembros de la entidad no sea residente en territorio español, identificación de quien ostente la representación fiscal del mismo de acuerdo con lo establecido en el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
Tratándose de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero, se deberá identificar, en los términos señalados en este artículo, a los miembros de la entidad contribuyentes por este Impuesto o sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, así como a los miembros de la entidad contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes respecto de las rentas obtenidas por la entidad sujetas a dicho Impuesto.
b) Importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus miembros, especificándose, en su caso:
1.º Ingresos íntegros y gastos deducibles por cada fuente de renta.
2.º Importe de las rentas de fuente extranjera, señalando el país de procedencia, con indicación de los rendimientos íntegros y gastos.
3.º En el supuesto a que se refiere el apartado 5 del artículo 89 de la Ley del Impuesto , identificación de la institución de inversión colectiva cuyas acciones o participaciones se han adquirido o suscrito, fecha de adquisición o suscripción y valor de adquisición de las acciones o participaciones, así como identificación de la persona o entidad, residente o no residente, cesionaria de los capitales propios.
c) Bases de las deducciones.
d) Importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y los atribuibles a cada uno de sus miembros.
e) Importe neto dela cifra de negocios de acuerdo con el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
2. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar por escrito a sus miembros la información a que se refieren los párrafos b), c) y d) del apartado anterior. La notificación deberá ponerse a disposición de los miembros de la entidad en el plazo de un mes desde la finalización del plazo de presentación de la declaración a que se refiere el apartado 1 anterior.
3. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, el plazo, el lugar y la forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo."
Hemos de tener en cuenta la Orden HAP/2250/2015, de 23 de octubre, por la que se aprueba el modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas y por la que se modifican otras normas tributarias, cuyo artículo 4 dispone lo siguiente:
"La presentación de la declaración informativa, modelo 184, se realizará en el mes de febrero de cada año, en relación con las rentas obtenidas por la entidad y las rentas atribuibles a cada uno de sus miembros en el año natural inmediato anterior."
El artículo 198 de la LGT dispone lo siguiente:
"Artículo 198. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones
1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.
La infracción prevista en este apartado será leve.
La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros.
Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.
Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo.
3. Si se hubieran realizado requerimientos, la sanción prevista en el apartado 1 de este artículo será compatible con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de esta ley por la desatención de los requerimientos realizados...."
En el acuerdo de incoación del procedimiento sancionador se describen los hechos sancionados de la siguiente forma:
"El titular indicado, con NIF NUM001, ha presentado el 08/03/2021, declaración complementaria/sustitutiva de M.184 Ejercicio 2020 (expediente NUM002) fuera del plazo reglamentario de M.184 Ejercicio 2020 finalizado el 01/02/2021, con número de datos a sancionar 160."
CUARTO.-Alega la actora que el modelo 184 de esta declaración informativa anual, no permite en su configuración impresa o electrónica una declaración complementaria para subsanar error alguno, sino que debe de nuevo presentarse el modelo íntegramente rellenado y completado, aunque falte un solo registro o dato, o consigne un dato erróneo y que, en su caso, había dos nuevos propietarios que no habían comunicado al Administrador de la finca que eran partícipes de esta comunidad por herencia, a lo que de inmediato cuando tuvo conocimiento el administrador de la finca, procedió a rectificar el modelo 184 en marzo de 2021. Alega asimismo que no hubo dolo ni negligencia, sino un exceso de cumplir con dos datos omitidos que nadie requirió subsanar y en una declaración con efectos informativos que no produjo perjuicio tributario alguno ni cantidad a ingresar al erario, y que no hubo ni siquiera negligencia, por cuanto con comunidades de vecinos propietarios formadas por 160 comuneros, es fácil cometer un error al haber tanto dato por incluir, considerando que ha habido un exceso de rigor tributario y un claro ánimo recaudador.
Respecto a la alegación de la actora de que no produjo perjuicio tributario alguno, hemos de tener en cuenta que la infracción imputada es la no presentación en plazo de declaraciones, sin que se produzca perjuicio económico a la Hacienda Pública, por lo que la circunstancia alegada integra el tipo aplicado.
QUINTO.-En relación con la culpabilidad, la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2014, Rec. 1411/2012, estableció lo siguiente:
"En aquellos casos en los que, como en el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" ( STC 76/1990, de 26 de abril ; 14/1997, de 28 de enero ; 169/1998, de 21 de julio ; 237/2002, de 9 de diciembre ; 129/2003, de 30 de junio ), de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" ( sentencia de 5 de noviembre de 1998 , (rec. casa núm. 4971/1992). En efecto, como señalamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casa. unif. doctr. núm. 306/2002 ), en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad»,de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad,como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 (cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)"."
En el supuesto que nos ocupa, la Administración motivó la imposición de la sanción con los siguientes fundamentos:
"Las declaraciones complementarias o sustitutivas presentadas con posterioridad al plazo de presentación tendrán el carácter de extemporáneas, art.122.1 Ley 58/2003 , siendo sancionable esa presentación fuera de plazo, dados los arts.179.3 párrafo 2 º y 198.2 párrafo 2º de la Ley 58/2003 . En este caso, a la vista de los antecedentes, se considera que concurre omisión de la diligencia exigible en el correcto cumplimiento de la obligación tributaria, por parte del titular, con NIF NUM001, al haber presentado la citada declaración informativa complementaria/sustitutiva el 08/03/2021 fuera del plazo reglamentario de M.184 Ejercicio 2020 finalizado el 01/02/2021, estando la normativa al respecto claramente determinada, y aunque el incumplimiento no produzca perjuicio económico directo, dada la trascendencia en el seguimiento, control y comprobación de declaraciones/autoliquidaciones y en la eficacia en la gestión del tributo, no apreciándose causas de exoneración de responsabilidad previstas en el art.179.2 de la Ley 58/2003 , en este caso, concurriendo así la culpabilidad necesaria por al menos simple negligencia para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria tipificada expresamente en el art.198.2 de la Ley 58/2003 . La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como en este caso, un cierto menoscabo de la norma, una laxitud y descuido en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, una actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En definitiva, como ya se ha indicado, el citado titular ha incumplido el deber general de correcto cumplimiento de la obligación tributaria dentro del plazo reglamentario, sin que, en este caso, dadas las circunstancias y normativa aplicable, existan causas, de las legalmente establecidas que justifiquen esa inobservancia."
La normativa, en lo que concierne al plazo de presentación de la declaración informativa modelo 184, es clara, conforme al citado artículo 4 de la Orden HAP/2250/2015, de 23 de octubre, y se entiende conocida por quien cada año ha de presentar dicha declaración, por lo que la presentación extemporánea ya implica una actuación negligente constitutiva de infracción, conforme al artículo 183 de la LGT que dispone que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley...",resultando conforme a Derecho la imposición de sanción a la recurrente.
SEXTO.-No obstante, como hemos visto, consta en el expediente administrativo que la actora presentó una primera Declaración Informativa el 1 de febrero de 2021, declarando 158 registros, como reconoce el TEAR en la resolución impugnada, siendo el 8 de marzo cuando presentó otra Declaración con 160 registros, añadiendo a los 158 anteriormente declarados, otros dos. Por tanto, habiendo presentado la actora el 1 de febrero de 2021 la Declaración con 158 registros, la cuantificación de la sanción no podría llevarse a cabo teniendo en cuenta, como hizo la Administración, un número de datos a sancionar de 160, no pudiendo acogerse el razonamiento que hace la Administración en la resolución del recurso de reposición al decir que "no solo es sancionable el número de registros adicionales declarados fuera de plazo en relación a declaraciones incompletas presentadas en plazo, sino que también es sancionable, respecto de los datos originariamente declarados en plazo, inexactos o falsos, y posteriormente, ya fuera de plazo, corregidos, como sucede, en este caso."
No compartimos el criterio de la Administración en tal cuestión, al considerar que también es sancionable la conducta respecto de los datos originariamente declarados en plazo, calificándolos de inexactos o falsos y, posteriormente, ya fuera de plazo, corregidos, por cuanto, en la segunda declaración no se corrigieron los 158 incluidos en la primera, que no eran falsos ni inexactos, sino que se volvieron a incluir con los dos que se habían omitido. Así, el citado artículo 198 de la LGT, en el párrafo segundo del apartado 2, dispone lo siguiente:
"Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo."
En este caso, al presentarse una primera declaración en plazo incompleta, la sanción se habrá de imponer respecto de lo declarado fuera de plazo, que eran los datos de dos comuneros no incluidos en aquella, por lo que, en aplicación del citado precepto, la sanción habrá de ser de 150 euros, procediendo, por ende, la estimación parcial del recurso.
SÉPTIMO.-Al estimarse parcialmente la demanda, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad. ( Art. 139.1 LJCA) .
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.
