Sentencia Contencioso-Administrativo 813/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 277/2023 de 02 de diciembre del 2024

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de febrero de 2023 estimatoria en los términos del FD3 del recurso de ejecución interpuesto contra el acuerdo sancionador dictado por los Servicios de Inspección de la Comunidad de Madrid, sanción por importe de 14.484 euros.

SEGUNDO.-La recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente.

Relata que con fecha 31 de julio de 2015 se dictó acuerdo de imposición de la sanción, notificado el 21 de agosto de 2015, transcurriendo 5 meses y 16 días desde su incoación. Dicho acuerdo fue recurrido en reposición y desestimado por acuerdo de 26 de octubre de 2015, en el que expresamente constan las fechas indicadas. Con fecha 15 de junio de 2018, y previa reclamación del recurrente, se dicta resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid -referencia NUM000, anulando el acuerdo sancionador. Dicha resolución tuvo entrada en la Subdirección General de Inspección de Tributos el 6 de septiembre de 2018. Con fecha 9 de abril de 2.019 se notificó al recurrente el acuerdo de confirmación de la propuesta contenida en el Acta de conformidad, habiendo transcurriendo 7 meses y 3 días entre la comunicación al órgano gestor y la notificación de dicho acuerdo. La fecha de entrada de dicha resolución de 15 de junio de 2018 del TEAR en la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid resulta de este último acuerdo de propuesta. Con fecha 13 de mayo de 2019 se notificó el acuerdo de liquidación en ejecución de la citada resolución del TEAR, en la que se hace constar expresamente en su encabezamiento como fecha de notificación del acuerdo de liquidación la anteriormente indicada de 9 de abril de 2019, habiendo transcurriendo 8 meses y 7 días entre la comunicación al órgano gestor y la notificación del nuevo acuerdo de liquidación en ejecución. Recurrida también esta última liquidación, con fecha 28 de mayo de 2021, se dicta nueva resolución del TEAR, procedimiento NUM001 y NUM002, anulando nuevamente el acuerdo sancionador. Es de hacer constar que la anulación del acuerdo sancionador fue producida por la nulidad del acuerdo de liquidación, en aplicación de la STSJ de Madrid de fecha 11/10/2012, como se desprende de la propia resolución. Dicha resolución tuvo entrada en la Subdirección General de Inspección de Tributos el 25 de junio de 2021, siendo notificado el acuerdo de liquidación al recurrente el 20 de diciembre 2021, habiendo transcurrido 5 meses y 20 días, del que resulta una total sanción de 14.484,00 €. Relata que contra este último acuerdo de liquidación nuevamente se interpuso recurso el 24 de diciembre de 2021, con base a los Fundamentos de derecho que se reproducen en el escrito de demanda.

Del mismo se pueden extractar los siguientes motivos impugnatorios.

El primer motivo impugnatorio es la existencia de caducidad y prescripción porque atendiendo al art. 150 LGT y ateniendo a la interpretación del TS, se han dictado los acuerdos sancionadores totalmente fuera de plazo dado que al haberse consumido el mismo en su totalidad, conforme al criterio seguido por el TS. Por tanto, el incumplimiento del plazo de actuación de dicha Administración Tributaria, conforme a la citada doctrina del TS, provoca la prescripción sobrevenida de su derecho a practicar cualquier acuerdo de sanción.

El segundo motivo impugnatorio es la inexistencia de conducta negligente y dolosa. Y ello porque los acuerdos de ampliación de capital fueron tomados en Junta Universal, es decir, por el cien por cien del capital social, y sin informe de los administradores, por lo que no parece razonable alegar el conocimiento de los hechos al administrador con base a la invocación del artículo 74 de la LSRL por cuanto en este caso no es de aplicación al no existir tal informe. De todo ello se concluye que los acuerdos fueron tomados no por voluntad del recurrente sino siguiendo la legalidad absoluta en dicha materia, que no podría ser de otra manera, por lo que por la propia legislación mercantil queda desvirtuado la condición de "acción dolosa o culposa" en cuanto que no puede atribuirse al recurrente una conducta ajena a su voluntad, entre otras cosas porque la legalidad no lo permite. A ello añade la falta de conocimientos tributarios del recurrente, así como su estado mental acreditado por informes.

El tercer motivo impugnatorio es la imposibilidad de imponer una nueva sanción. El principio "non bis in ídem", es un principio general del Derecho que impide la duplicidad de sanciones en los casos en que se aprecie la identidad del sujeto, hechos y fundamentos, STC nº 188/2005, y la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014, recurso de casación para la unificación de doctrina nº 1014/2013.

Los últimos motivos impugnatorios van referidos a la prohibición de la reformatio in peius, y la imposibilidad de dictar una nueva sanción. La resolución del TEAR de fecha 28 de mayo de 2021, procedimiento NUM001 y NUM002, anulando nuevamente el acuerdo sancionador, fue producida por la nulidad del acuerdo de liquidación, en aplicación de la STSJ de Madrid de fecha 11/10/2012, como se desprende de la propia resolución, es decir la nulidad de la liquidación lleva como consecuencia inherente la improcedencia de la sanción tributaria. En la resolución recurrida, el TEAR no entra a valorar la situación de una nueva sanción, pero el recurrente entiende que es de aplicación el principio "non bis in idem", principio general del Derecho que impide la duplicidad de sanciones en los casos en que se aprecie la identidad del sujeto, hechos y fundamentos, y dicha cuestión en caso similar, ya ha sido resuelta por el Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso, con sede en Santa Cruz de Tenerife, en su sentencia de 29 de diciembre de 2021 (Nº de Recurso: 378/2020).

TERCERO.-El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Inicia la contestación precisando que la Resolución del TEAR recurrida, por error dispone de dos partes dispositivas y una de ellas anula totalmente el acto impugnado por lo que se habría producido la satisfacción extraprocesal, y no existiría acto impugnable. Sin embargo, en la parte dispositiva de la página sexta el TEARM no se ha limitado a estimar la reclamación, sino que ordena la retroacción de actuaciones, a fin de que la Oficina Técnica de la Inspección de la Comunidad de Madrid notifique correctamente el acto recurrido.

Analizando los fundamentos de la Resolución del TEAR recurrida, precisa que, de las diversas cuestiones suscitadas, el TEARM aborda en primer lugar la relativa a las alegaciones de caducidad y prescripción formuladas por el reclamante, hoy demandante. Al haber ordenado en su Resolución de 28 de mayo de 2021 la retroacción de actuaciones, el TEARM se fija en lo establecido en el artículo 150.7 de la LGT, a cuyo tenor: "Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución." Comprueba el presupuesto fáctico del caso, del que por cierto no difiere el demandante en las presentes actuaciones (cfr. págs. 3ª y 4ª de su escrito) y concluye: "La resolución dictada por este Tribunal el 28 de mayo de 2021, por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas núm. NUM001 y NUM002, tuvo entrada en el Registro de la Comunidad de Madrid el 25 de junio de 2021 y la resolución objeto del presente recurso fue notificada a la hoy reclamante el 20 de diciembre de 2021, entre ambas fechas no ha transcurrido el plazo de seis meses señalado en el artículo anteriormente trascrito, por lo que procede desestimar las alegaciones de caducidad del procedimiento y prescripción."

El segundo aspecto que aborda se refiere al pie de recurso del acto impugnado. La Resolución de 28 de mayo de 2021, de las reclamaciones económico-administrativas números NUM001 y NUM002, que fueron estimadas en parte, anula la liquidación impugnada por incurrir por segunda vez en falta de motivación de la comprobación realizada por la Administración y eleva los valores declarados por el contribuyente a definitivos. Sin embargo, el acuerdo sancionador derivado de dicha liquidación se anula en base a la anulación previa de la liquidación de la que deriva, es decir, porque al anularse la liquidación queda sin base, sin elemento objetivo, la propia sanción impuesta. Por ello, como el TEARM no se ha pronunciado en ningún momento sobre la procedencia o improcedencia de la sanción, por tanto, no es posible realizar acto de ejecución del acuerdo sancionador en relación a la resolución dictada por este Tribunal con fecha 28 de mayo de 2021, puesto que ésta no se pronuncia sobre dicho acuerdo, y como consecuencia de lo anterior, entiende que procede estimar el presente recurso y retrotraer actuaciones, con objeto de que la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid instruya un procedimiento sancionador y notifique correctamente al hoy recurrente los recursos que caben interponer contra el mismo (recurso de reposición y reclamación económico-administrativa).

Por lo tanto, el TEAR solo realiza los anteriores pronunciamientos, sin embargo, la parte demandante, junto con las alegaciones sobre la caducidad del procedimiento y la prescripción del derecho de la Administración, aspectos ya abordados, formula una serie de manifestaciones, que versan en primer lugar sobre la no concurrencia en el caso de los elementos objetivo y subjetivo para apreciar la existencia de infracción, y por ello de imponer sanción tributaria alguna. En realidad, ni en su Resolución de 21 de mayo de 2021 (reclamaciones números NUM001 y NUM002) ni en la que ahora se impugna mediante el presente recurso contencioso-administrativo, el TEARM ha llegado en ningún momento a pronunciarse sobre la procedencia o no de la sanción impuesta, de manera que las alegaciones formuladas al respecto lo habrán sido a mayor abundamiento, ya que no existe criterio del organismo de revisión administrativa que rebatir. Otro grupo de alegaciones parecen referirse más bien a la liquidación de la que deriva la sanción impuesta por la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid, como prohibición de la reformatio en peius, o hablar de "segundo tiro" o imposibilidad de reincidir en el error, que constituyen doctrinas elaboradas por la jurisprudencia al abordar las motivaciones de los actos de comprobación de valor, y, en su caso, las ulteriores liquidaciones basadas en ese valor previamente comprobado. Concluye además que no hay violación de dichas doctrinas porque ya se aplicaron en beneficio del demandante cuando hubo lugar a ello.

CUARTO.-La Comunidad de Madrid presentó escrito oponiéndose a la demanda.

Inicia la contestación precisando que la Resolución del TEAR recurrida, por error dispone de dos partes dispositivas y una de ellas anula totalmente el acto impugnado por lo que se habría producido la satisfacción extraprocesal, y no existiría acto impugnable. Sin embargo, en la parte dispositiva de la página sexta el TEARM no se ha limitado a estimar la reclamación, sino que ordena la retroacción de actuaciones, a fin de que la Oficina Técnica de la Inspección de la Comunidad de Madrid notifique correctamente el acto recurrido.

Analizando los fundamentos de la Resolución del TEAR recurrida, precisa que, de las diversas cuestiones suscitadas, el TEARM aborda en primer lugar la relativa a las alegaciones de caducidad y prescripción formuladas por el reclamante, hoy demandante. Al haber ordenado en su Resolución de 28 de mayo de 2021 la retroacción de actuaciones, el TEARM se fija en lo establecido en el artículo 150.7 de la LGT, y concluye que entre la entrada en el Registro de la Comunidad de Madrid el 25 de junio de 2021 y la resolución objeto del presente recurso que fue notificada a la hoy reclamante el 20 de diciembre de 2021, no ha transcurrido el plazo de seis meses señalado en el artículo, por lo que no existe ni caducidad ni prescripción.

El segundo aspecto que aborda se refiere al pie de recurso del acto impugnado. La Resolución de 28 de mayo de 2021, de las reclamaciones económico-administrativas números NUM001 y NUM002, que fueron estimadas en parte, anula la liquidación impugnada por incurrir por segunda vez en falta de motivación de la comprobación realizada por la Administración y eleva los valores declarados por el contribuyente a definitivos. Sin embargo, el acuerdo sancionador derivado de dicha liquidación se anula en base a la anulación previa de la liquidación de la que deriva, es decir, porque al anularse la liquidación queda sin base, sin elemento objetivo, la propia sanción impuesta. Por ello, como el TEARM no se ha pronunciado en ningún momento sobre la procedencia o improcedencia de la sanción, por tanto, no es posible realizar acto de ejecución del acuerdo sancionador en relación a la resolución dictada por este Tribunal con fecha 28 de mayo de 2021, puesto que ésta no se pronuncia sobre dicho acuerdo, y como consecuencia de lo anterior, entiende que procede estimar el presente recurso y retrotraer actuaciones, con objeto de que la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid instruya un procedimiento sancionador y notifique correctamente al hoy recurrente los recursos que caben interponer contra el mismo (recurso de reposición y reclamación económico-administrativa).

Por lo tanto, el TEAR solo realiza los anteriores pronunciamientos, sin embargo, la parte demandante, junto con las alegaciones sobre la caducidad del procedimiento y la prescripción del derecho de la Administración, aspectos ya abordados, formula una serie de manifestaciones, que versan en primer lugar sobre la no concurrencia en el caso de los elementos objetivo y subjetivo para apreciar la existencia de infracción, y por ello de imponer sanción tributaria alguna. En realidad, ni en su Resolución de 21 de mayo de 2021 (reclamaciones números NUM001 y NUM002) ni en la que ahora se impugna mediante el presente recurso contencioso-administrativo, el TEARM ha llegado en ningún momento a pronunciarse sobre la procedencia o no de la sanción impuesta, de manera que las alegaciones formuladas al respecto lo habrán sido a mayor abundamiento, ya que no existe criterio del organismo de revisión administrativa que rebatir. Otro grupo de alegaciones parecen referirse más bien a la liquidación de la que deriva la sanción impuesta por la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid, como prohibición de la reformatio en peius, o hablar de "segundo tiro" o imposibilidad de reincidir en el error, que constituyen doctrinas elaboradas por la jurisprudencia al abordar las motivaciones de los actos de comprobación de valor, y, en su caso, las ulteriores liquidaciones basadas en ese valor previamente comprobado. Concluye además que no hay violación de dichas doctrinas porque ya se aplicaron en beneficio del demandante cuando hubo lugar a ello.

QUINTO.-Procede analizar los motivos impugnatorios, pero partiendo de una clarificación de lo acaecido en los procedimientos seguidos frente al obligado tributario, así como del contenido de las resoluciones de la Agencia Tributaria de Madrid y las dictadas por el TEAR.

Hay que partir de que la sanción está vinculada a un procedimiento de Inspección por el concepto de Impuesto sobre Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD, ejercicio 2011, por una ampliación de capital. Así con fecha 31 de julio de 2015, la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid dictó Acuerdo de imposición de sanción, por importe de 16.609,75 €, derivada de las actuaciones de comprobación, realizada por la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid que motivaron la extensión del Acta NUM003, de disconformidad, por el concepto de Impuesto sobre Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y A.J.D , ejercicio 2011.

Contra liquidación de ITP y contra la liquidación de sanción el obligado tributario presentó reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, y este por Resolución de fecha 15 de junio de 2018 estimó la reclamación económico-administrativa, anulando la liquidación de ITP por defectos de motivación de la comprobación y anulando la sanción al considerar que la anulación previa del acto de liquidación que funda el acto sancionador impugnado implica negar la concurrencia del necesario requisito de sancionar consistente en que haya incumplimiento de una obligación tributaria.

Por Acuerdo de fecha 17 de septiembre de 2018, la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos dictó Acuerdo en cumplimiento de la Resolución del TEAR de Madrid en la reclamación nº NUM004 presentada por el obligado tributario contra la liquidación derivada del acta NUM003 en la que trae causa la sanción, anulando la liquidación derivada de la citada por importe de 25.344,13 € y ordenando la práctica de nuevas actuaciones inspectoras al objeto de que se instruya un nuevo procedimiento de comprobación de valores suficientemente motivado e individualizado de los inmuebles que atendiendo a los Fundamentos de Derecho de la resolución del TEAR de Madrid permitan formular la correspondiente propuesta de liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y A.J.D., ejercicio 2011.

En esta misma fecha, 17 de septiembre de 2018, la Subdirectora General de la Inspección dictó acuerdo, anulando la liquidación derivada del expediente sancionador nº NUM005, que figura en el sistema de Gestión Automatizada de Tributos Autonómicos con el nº NUM006 por importe de 16.609,75 €, sin perjuicio, en su caso, de la que procediera determinar considerando la nueva liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y A.J.D. ejercicio 2011 que resultara de la reposición de actuaciones ordenada en cumplimiento de la resolución del TEAR de Madrid en la reclamación nº NUM004.

Se dictó una nueva liquidación con comprobación de valores.

También se dictó con fecha 25 de abril de 2019 por la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid acuerdo confirmando la liquidación practicada en el procedimiento sancionador nº NUM005 ajustando la base de la sanción, resultando una sanción por importe de 16.609,75 euros.

Contra liquidación de ITP y contra la liquidación de sanción el obligado tributario presentó reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, y este por Resolución de fecha 28 de mayo de 2021 estimó la reclamación económico-administrativa, anulando la liquidación de ITP de nuevo por defectos de motivación de la comprobación ordenado acudir a los valores declarados y anulando la sanción al considerar que la anulación previa del acto de liquidación que funda el acto sancionador impugnado implica negar la concurrencia del necesario requisito de sancionar consistente en que haya incumplimiento de una obligación tributaria.

Con fecha 20 de octubre de 2021 la Subdirectora General de la Inspección dictó acuerdo en cumplimiento de la Resolución del TEAR de 28 de mayo de 2021, con el siguiente contenido "En consecuencia, SE ACUERDA, en cumplimiento del fallo mencionado en el encabezamiento de esta resolución: - Anular la liquidación derivada del acuerdo de la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos de fecha 25 de abril de 2019, que figura suspendida en el sistema de Gestión Automatizada de Tributos Autonómicos con el número NUM007, por un importe de 16.609,75 €, sin perjuicio, en su caso, de la que proceda fijar, considerando la nueva liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y AJD, ejercicio 2011, resultante del cumplimiento del fallo del TEAR de Madrid de la reclamación NUM001, señalando la procedencia de elevar a definitivo el valor declarado por el interesado del bien inmueble sito en la DIRECCION000 en Rivas-Vaciamadrid", y se acompañaba a la resolución como sistema de recurso, el recurso de ejecución.

Se practicó nueva liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y AJD, ejercicio 2011, resultante del cumplimiento del fallo del TEAR de 28 de mayo de 2021, en la que se valoran las participaciones sociales de la entidad Zona Versátil S.L., elevando a definitivo el valor declarado por el contribuyente respecto del bien inmueble sito en la DIRECCION000 de Rivas VaciaMadrid para calcular la base imponible del impuesto, y se fijó la cuota del Impuesto en 19.312,00 €. Dicha liquidación no constituye el objeto del presente recurso y no consta en el EA.

Con fecha 17 de diciembre de 2021 la Subdirectora General de la Inspección dictó acuerdo con el siguiente contenido de Fundamentos de derecho "PRIMERO: Los artículos 66 y siguientes del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, determinan que la ejecución de las resoluciones corresponderá al órgano que hubiese dictado el acto objeto de reclamación, quién adoptará los acuerdos que procedan y practicará lo que exige el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. SEGUNDO: La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 28 de mayo de 2021 estima la reclamación económico-administrativa presentada por el obligado tributario contra el Acuerdo de Imposición de Sanción nº NUM005, anulado el acto impugnado, al haberse anulado previamente el acto de liquidación del que deviene la sanción, sin perjuicio, en su caso, de la que proceda fijar, considerando la nueva liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y AJD, ejercicio 2011, resultante del cumplimiento del fallo del TEAR de Madrid de la reclamación NUM001. TERCERO: El artículo 191.1 de la citada Ley 58/2003 establece que "constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art.27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1, del artículo 161, ambos de esta Ley". Por su parte el mismo artículo añade "La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción". Por tanto, la base de la sanción estará constituida, una vez practicada la nueva liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y AJD, ejercicio 2011, resultante del cumplimiento del fallo del TEAR en resolución de la reclamación NUM001, en la que se valoran las participaciones sociales de la entidad Zona Versátil S.L., cumpliendo lo establecido por el TEAR en su resolución, esto es, elevar a definitivo el valor declarado por el contribuyente respecto del bien inmueble sito en la DIRECCION000 de Rivas VaciaMadrid para calcular la base imponible del impuesto, y fijada así la cuota del Impuesto en 19.312,00 €, éste importe constituye la base de la sanción descrita, por lo que procede ajustar la liquidación procedente a dicha cuota tributaria correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD, con los siguientes elementos tributarios: EJERCICIO 2011 BASE DE LA SANCIÓN 19.312,00 € Art. 191 Dejar de ingresar Calificación: grave Del 50% al 100% base de la sanción 9.656,00 € Criterios de graduación: Perjuicio económico: 25 puntos porcentuales. Base de la sanción 0,75 ( art. 187.1) 4.828,00 € TOTAL SANCIÓN 14.484,00". Dicha Resolución está instruida de un sistema de recursos de recurso de ejecución ante el TEAR del art. 241 LGT.

El recurrente presentó recurso de ejecución ante el TEAR alegando caducidad y prescripción, falta de motivación de la culpabilidad del recurrente, e imposibilidad de dictar un nuevo acuerdo sancionador.

El TEAR ha estimado el recurso de ejecución a través de la Resolución impugnada de fecha 28 de febrero de 2023 pero no por los motivos invocados, sino que desestima expresamente la alegación de caducidad y prescripción y respecto del resto de motivos indica que no procede examinarlos puesto que exceden de la Resolución del TEAR a ejecutar y concluye que procede retrotraer actuaciones con el objeto de que la Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid instruyese de un procedimiento sancionador y notificase correctamente los recursos que caben, recurso de reposición y reclamación económico-administrativa.

Ciertamente se ha producido un error en la Resolución sancionadora emitida puesto que la misma no se dicta en ejecución de la Resolución del TEAR de 28 de mayo de 2021, por lo que cualquier resolución sancionadora nueva, solo podría ir acompañada del sistema de recursos propios de dichas sanciones. Es cierto que la Resolución del TEAR ahora impugnada de fecha 28 de febrero de 2023 solo analiza dicha cuestión, pero dado que no es una estimación total de la reclamación y que su solución aboca al contribuyente a un nuevo recurso primero administrativo y luego judicial para analizar las cuestiones de fondo planteadas, se considera por razón de economía procesal y por elección del propio sancionado, oportuno y conforme a derecho, analizar las cuestiones planteadas, siendo la fundamental la imposibilidad del dictado de una nueva sanción, o violación del principio non bis in ídem.

Dicho motivo impugnatorio debe estimarse lo que provoca la anulación de la sanción con imposibilidad de dictar una nueva por dichos hechos. Y ello por doctrina del Tribunal Supremo fijada en Sentencia nº 42/2024 de fecha 15 de enero de 2024, recurso nº 2847/2022, "QUINTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso. De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente: En las específicas circunstancias de este caso, en el que se anuló un primer acuerdo sancionador como consecuencia exclusiva de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa la sanción, la dimensión procedimental del principio non bis in ídem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos".La propia STS reconoce la casuística que puede producirse en estos casos, pero hay dos ideas que resultan claras, y es que la Resolución del TEAR que anula una sanción exclusivamente por anulación por motivos de forma de la liquidación, no contiene ninguna ejecución respecto de la sanción (lo que evidencia que la sanción dictada en el presente caso no podía ampararse en la Resolución del TEAR de mayo de 2021, por lo que en todo caso no procedía pie de recurso de ejecución), pero la segunda idea aún más importante para el presente caso, es que esa anulación por motivos de forma impide el inicio de un nuevo procedimiento sancionador y la imposición de una nueva sanción por tanto. Siendo precisamente este el supuesto analizado y descrito en los párrafos anteriores, procede estimar el recurso, declarando la imposibilidad de instrucción de un nuevo procedimiento sancionadora y con ello de imposición de una nueva sanción por los mismos hechos.

SEXTO.-En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ, en la redacción dada por la Ley 37/2011, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

La reciente fecha de la Sentencia del Tribunal Supremo aplicada, y reconociendo las serias dudas de derecho que la aplicación del principio non bis in ídem provoca en ámbito sancionador tributario, aconsejan la no imposición de costas.