Sentencia Contencioso-Administrativo 268/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 537/2023 de 28 de marzo del 2025

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución del TEAR desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas nº 28/14973/2017 y nº 28/22689/2017, siendo la primera por importe de 1.724.484,49 euros correspondiente a la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dictada derivada de la concesión demanial para la construcción, explotación y conservación de un centro hospitalario adjudicada por el Ayuntamiento de Móstoles y formalizada pro contrato de 17 de octubre de 2012, y la segunda correspondiente a la sanción procedente de la primera por importe de 1.076.775,74 euros.

SEGUNDO.-La recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente.

Se opone a la conclusión alcanzada por el TEAC y considera que dichos argumentos y la conclusión a la que llega la resolución, no son conforme a Derecho. Parte de lo dispuesto en el artículo 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone, en relación con las concesiones administrativas.

La cuestión planteada en las presentes actuaciones se reconduce a determinar si un complejo hospitalario debe considerarse como una "obra civil" o bien como un "edificio industrial". Realiza, en primer lugar, una diferenciación terminológica. Un edificio industrial, por definición, es aquel en el que se desarrolla una actividad industrial. En cuanto a qué se entiende por actividad industrial, podemos decir que la industria en sentido estricto es la actividad económica que emplea y transforma los recursos naturales (materias primas y fuentes de energía) en las fábricas para producir productos semielaborados que se emplearán para fabricar otros productos, o productos elaborados listos para el consumo. Por tanto, una instalación industrial es un conjunto de medios o recursos necesarios para llevar a cabo los procesos de fabricación o de servicio en que consista una determinada actividad industrial, y estará formada o integrada, en general, por el edificio en que la actividad se desarrolla (edificio industrial), las instalaciones específicas, maquinarias y bienes de equipo. Por su parte, el objetivo de una ingeniería civil no es otro que mejorar la calidad de vida de los ciudadanos, entendiendo sus necesidades y dándole solución de la mejor forma posible. Una obra civil es una actuación del hombre en la naturaleza utilizada para dotar de beneficios a la sociedad. Las obras civiles son, por tanto, el resultado de la iniciativa pública en el territorio, de tal forma que dicha actuación redunde en beneficio de la sociedad. El término obra civil se aplica a la construcción de las infraestructuras y estructuras que hacen posible el aprovechamiento y control del medio físico y natural y sus recursos; respondiendo plenamente a este concepto un "hospital privado, instalaciones relacionadas con usos formativos, docentes y de I+D, así como instalaciones accesorias a las mismas", que es el objeto de la presente concesión, de acuerdo con la Cláusula Segunda del Contrato suscrito. Atendiendo a dicha diferenciación puramente terminológica, parece evidente que un complejo hospitalario se encuadra dentro del concepto de obra civil y no de edificio industrial. En efecto, el propio Plan Económico Financiero de la Concesión, que obra en el expediente, se refiere al complejo hospitalario como "obra civil" (folios 22 y 71 del doc. 21 del expediente administrativo). Asimismo, el Pliego de Prescripciones Técnicas que rige el contrato (doc 19 del expediente administrativo), refleja en su Capítulo III las clausulas relativas a la "Ejecución de las Obras". Se emplea comúnmente para la construcción de hospitales la denominación de obra civil, dotando el espacio concesional utilizado por un complejo hospitalario de un beneficio directo para los ciudadanos. Este es precisamente el objeto de la concesión, la construcción de infraestructuras que doten de determinados beneficios a la sociedad, como queda reflejado en el expediente.

Así defiende que, en el presente caso, no parece adecuado catalogar a un hospital o complejo hospitalario como un "edificio industrial" puesto que en él no se desarrolla una actividad industrial, no tiene la finalidad que tienen los edificios industriales que se dedican a actividades productivas de bienes o servicios, ni tampoco se trata de un almacén, en el que se almacenen bienes dentro de una cadena de suministro. En definitiva, el hospital, en cuanto edificio, es una construcción perfectamente encuadrable dentro del apartado g) "resto de obra civil" a efectos de aplicar los coeficientes de amortización del Impuesto sobre Sociedades.

Por último, señala que la Resolución del TEAC se sirve, como base para anular la liquidación, de las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades fijadas por la Inspección de Tributos del Estado para el edificio hospitalario, en la inspección general que hizo al grupo fiscal al que pertenece "Inversiones Sur 2012, S.A" por el Impuesto sobre Sociedades. Pero recuerda que los criterios interpretativos que se hubieran adoptado a los efectos de la aplicación de las normas tributarias en previas regularizaciones en vía de gestión o de Inspección no tienen la condición de precedente administrativo vinculante para actuaciones tributarias posteriores. En la inspección general que la AEAT hizo al grupo fiscal al que pertenece Inversiones Sur 2012 S.A, la calificación que se realizó fue para esa liquidación en particular, a la que, además, la AEAT aplica los datos de liquidaciones de los ejercicios 2009 y 2010 y en el presente caso estamos ante un contrato firmado a finales de 2012. El hecho de que la Inspección del Estado adopte un determinado criterio en relación con un concepto impositivo para un determinado periodo o hecho imponible no vincula a la Administración para actuaciones de comprobación e investigación posteriores que se puedan realizar con el mismo u otro contribuyente, ni implica la adquisición de ningún tipo de derecho o expectativa legítima por parte de éste, pudiendo la Administración apartarse del criterio previamente sostenido en actuaciones previas, siempre y cuando fundamente debidamente su resolución. Y no solo eso, sino que en este supuesto ni tan siquiera consta la realización de previas actuaciones de regularización por parte de la Administración Tributaria de la Comunidad de Madrid, ni al propio obligado tributario ni a un tercero, en las que se hubiese determinado un criterio distinto al que sostiene ahora la Inspección, siendo además el Impuesto de Sociedades de carácter estatal y no cedido a las CCAA, como ocurre con el ITP, y, por tanto, al no referirse al mismo supuesto, el principio de estanqueidad tributaria y la prohibición de analogía prescrita en el artículo 14 LGT determinarían la improcedencia de extender sus razonamientos jurídicos al presente caso.

Por último, sostiene la procedencia de la sanción, sin perjuicio de que la resolución recurrida nada dice sobre dicha cuestión, habiéndose dado el Hecho Imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, no cabe entender anulada la sanción impuesta por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa correspondiente la parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. En todo caso, concurren los elementos subjetivo y objetivo de la sanción. El artículo 183 de la LGT señala que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley, y de acuerdo con el artículo 191 de la LGT constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, concurriendo en el presente caso el elemento subjetivo y objetivo.

TERCERO.-El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Precisa que considera el TEAC que las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades que deben aplicarse en el presente caso a efectos del ITPAJD, son las fijadas para el edificio hospitalario, por la Inspección de los Tributos del Estado (AEAT), en la inspección general que hizo al grupo fiscal al que pertenece Inversiones Sur 2012 S.A, por el Impuesto sobre Sociedades, calificación industrial de los complejos hospitalarios realizada por la Inspección de los Tributos del Estado en sus liquidaciones de 2009 y 2010. El referido acuerdo de liquidación fue dictado por el Impuesto sobre Sociedades por la Inspección del Estado, AEAT, tras una actuación completa y general por los ejercicios 2009 y 2010 que fijó, expresamente, los coeficientes de amortización de los complejos hospitalarios como edificios industriales. Habiendo una actuación previa sobre el Impuesto sobre Sociedades, y dada la referencia directa que realiza el art 13,3, c) al Impuesto sobre Sociedades, no cabe si no aplicar los coeficientes aceptados y liquidados por la Inspección de los Tributos del Estado, obteniendo de ellos el porcentaje medio de amortización y determinado a su vez el valor de reversión al finalizar la concesión. Por tanto, debe entenderse que el edificio empleado como hospital, queda incluido en el grupo de "Edificios industriales y almacenes" de los elementos comunes del anexo del RIS, no siendo catalogado como edificio civil a los efectos de su amortización. En consecuencia, es estimada la alegación relativa a la amortización del hospital y resultan aplicables los coeficientes establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, para los "Edificios industriales y almacenes" (coeficiente lineal máximo 3%) tal y como señaló la Inspección previamente en relación con el Impuesto sobre Sociedades liquidado a la presente entidad.

Resalta que no se debate la estricta capacidad tributaria de la CAM en materia de valoración de un bien a unos efectos aislados en el curso ordinario de los negocios sociales, sino por cuanto el criterio de amortización de los activos es materia propia de la potestad tributaria estatal, manifestada por excelencia en el impuesto de Sociedades que debe prevalecer en caso de conflicto de normas, por afectar a la entraña misma de la contabilidad de la compañía y sirve a la expresión de su consideración global, en todos los aspectos que en la contabilidad se manifiestan.

CUARTO.-La entidad Inversiones Sur 2012, S.A., presentó escrito oponiéndose a la demanda.

No cabe en derecho sino aplicar lo ordenado por el artículo 13 del TRITP y tomar los coeficientes de amortización fijados en el Impuesto sobre Sociedades. La Inspección del Estado ha confirmado que a un edificio hospitalario procede la aplicación de las tablas de amortización correspondiente a un edificio industrial y no el genérico de obra civil. El acuerdo de liquidación de 13 de octubre de 2015 por el que la Inspección del Estado establece para estos centros hospitalarios el coeficiente de amortización del 3%. No hay debate como pretende la Comunidad de Madrid sobre los coeficientes de amortización aplicables resultantes del Impuesto sobre Sociedades, siendo tales coeficientes los que sirven de premisa al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales para la fijación de la base imponible de las concesiones administrativas. Con relación a la seguridad jurídica y el principio de la buena administración, pretende la Comunidad de Madrid que dichos coeficientes de amortización fijados para el Impuesto sobre Sociedades no tienen la condición de precedente administrativo vinculante para actuaciones inspectoras posteriores, como ha sido la suya, que el Impuesto sobre Sociedades es estatal, mientras el ITP es autonómico, como si sus normas colisionaran, cuando el último se remite al primero. Pues bien, el Tribunal Supremo en sentencia de 15 de enero de 2015 (recurso de casación 1370/2013, ha sentado que "el acto propio en sede tributaria, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora". Los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima adquieren especial relevancia en casos como éste, en el que quiebra el llamado "principio de estanqueidad, llevado a su posición extrema, - como dice el Tribunal Supremo en su Sentencia de 9 de diciembre de 2013 (rec. Casación 5712/2011) - que adolece de graves defectos doctrinales, funcionales e incluso jurídicos, porque niega la propia existencia de un Sistema Tributario integrado por impuestos interrelacionados, desconociendo la personalidad jurídica única de la Administración, ignorando los efectos de los actos propios dictados por los distintos órganos de la Administración con lo que se puede generar un grave desorden en los diferentes impuestos, con grave detrimento de los principios constitucionales de capacidad económica, seguridad jurídica, igualdad, etc." En consecuencia, ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación, sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero, por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo señaló el Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11, FJ 7º). En definitiva, como reiteradamente ha señalado el Tribunal Supremo, por todas, sentencia 1341/2020 de 16 de octubre una situación ya comprobada no se puede volver a comprobar. Esta interpretación la realiza nuestro Tribunal Supremo para salvaguardar la seguridad jurídica, constitucionalmente protegida por el artículo 9.3 CE.

QUINTO.-La cuestión controvertida se circunscribe a determinar la correcta aplicación de la regla de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, prevista en el art. 13.3.c) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en concreto, si el complejo hospitalario debe considerarse como una "obra civil" o bien como un "edificio industrial", en aplicación de dicha norma en el caso concreto.

El art. 13.3.c) del RDL 1/1993 dispone "3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:

a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.

b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando, según el plazo de la concesión, al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión.

c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas".

La remisión del art. 13.3.c) RDL 1/1993, las partes coinciden en que se entiende realizada al entonces vigente Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto a su Anexo, Tabla de coeficientes de amortización,

La cuestión planteada consiste en determinar si un complejo hospitalario debe encuadrarse en el apartado "g) resto de obra civil"o bien en el apartado "a) Edificios y construcciones: Edificios industriales y almacenes".

La liquidación de la Comunidad de Madrid, postura defendida en la demanda, fundamenta que para el cálculo del Valor Neto Contable de los bienes revertibles, la Inspección ha tomado los datos de las inversiones anteriores, recogidos en la documentación presentada por el obligado tributario en la licitación, ya ha procedido a aplicar las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio de las mismas, tal y como establece el art. 13 del RDL 1/1993, y lo fundamental es que se consideran "obra civil" a efectos de tomar los porcentajes de amortización medios de este tipo de elementos, el complejo hospitalario y por tanto un coeficiente máximo del 2%, coeficiente mínimo del 1% y coeficiente medio del 1,5% que arrojan una amortización acumulada de 20.242.209 y un Valor Neto Contable de 6.747.403.

Por el contrario, el obligado tributario alega y el TEAC estima que al complejo hospitalario debe aplicarse la tabla de amortización prevista para "a) Edificios y construcciones: Edificios industriales y almacenes",puesto que así fue calificado por la Inspección de los Tributos del Estado en sus liquidaciones de 2009 y 2010 en la inspección general que hizo al grupo fiscal al que pertenece Inversiones Sur 2012, S.A., por el Impuesto sobre Sociedades.

La demanda pretende centrar la cuestión en un problema etimológico considerando incompatible la calificación a un complejo hospitalario, de edificio industrial porque por definición, es aquel en el que se desarrolla una actividad industrial, y por el contrario una obra civil es aquella cuyo objetivo es mejorar la calidad de vida de los ciudadanos, entendiendo sus necesidades y dándole solución de la mejor forma posible. Este planteamiento incurre en dos errores. En primer lugar, que parte de que las obras civiles solo se encuadran en el apartado g) cuando en realidad este se refiere a "resto de obra civil", implicando el término "resto", que es una categoría residual de los apartados anteriores que también recogen obra civil. Pero en segundo lugar y con carácter principal, lo que prima en la resolución es que el art. 13.3.c) RDL 1/1993 realiza una remisión clara a la normativa fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades, y carecería de lógica jurídica que se remitiera exclusivamente a los textos legales pero que estos se interpretasen de distinta manera para cada Impuesto. Es cierta la existencia del principio de estanqueidad tributaria citado por la demandante, con la posibilidad de que se lleven a cabo valoraciones distintas para cada tributo, pero siempre y cuando la distinta valoración responda a la diferente aplicación de normativas y de objetivos en cada tributo, pero no en casos como el presente en el que para crear certidumbre, se introdujo en el RDL 1/1993 una directa remisión a las tablas de amortización aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Sería contrario no solo al principio de unicidad, (la valoración de una Administración tributaria para un tributo vincula para otro aunque se trate de Administraciones distintas), principio que debe coexistir con el anterior, sino sobre todo contrario a la técnica legislativa básica de remisión, que ésta se realizase solo para el porcentaje pero que el concepto a amortizar pudiese variar, puesto que la calificación de una instalación a efectos de amortización lo tiene que ser con efectos idénticos para todos los impuestos, no existiendo razón jurídica para su distinción. Por lo tanto, no habiéndose negado la Inspección realizada al Grupo Fiscal al que pertenece la entidad Inversiones Sur 2012, S.A., y figurando la calificación del complejo hospitalario como "a) Edificios y construcciones: Edificios industriales y almacenes", en la tabla de amortización, la misma debe regir en la amortización del complejo a tener en cuenta en la base imponible de la concesión, sin que para evitarlo, tenga relevancia que la inspección se realizase en el 2009 y 2012 y el hecho imponible del ITP se produzca en el 2012, puesto que un edificio no tiene una condición un año y varía para el siguiente, sino que es una cualidad persistente durante su existencia salvo modificación de la construcción.

Por todo lo anterior, procede desestimar el recurso.

SEXTO.-De conformidad con el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa en segunda instancia se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición. En el presente caso, al desestimarse el recurso procede la imposición de costas a parte actora pero el Tribunal haciendo uso de las facultades del art. 139.3 LJCA la fija limitadas a la cantidad de 1.000 euros, más IVA, a abonar a cada parte demandada ( art. 139.1 y 3 LJCA) .