Sentencia Contencioso-Administrativo 366/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 826/2023 de 09 de mayo del 2025

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de junio de 2023 que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo acumulado de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria desestimatorio de los recursos de reposición nº NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012 contra las providencias de apremio dictada en ejecución de las liquidaciones nº NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021, NUM022, NUM023, NUM024 Y NUM025, correspondientes al concepto Recargos sobre autoliquidaciones, recargo artículo 27 LGT, 2016-2019.

SEGUNDO.-El recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente.

Relata que con fecha 24 de marzo de 2021 se firmaron actas de conformidad como consecuencia de la inspección llevada a cabo frente al demandante y a varias sociedades de las que resultaba titular aquél directa e indirectamente. Dicha regularización se practicó por los conceptos IRPF, Impuesto sobre Sociedades e IVA del ejercicio 2015. Se acompaña como documento número 1 copia de la primera página del acta del demandante. En el marco de dicha comprobación y con el fin de firmar en conformidad y cerrar el procedimiento, se presentaron declaraciones complementarias previas a las actas relativas a los ejercicios 2016 a 2019. En particular, con fecha 18 de enero de 2021, se presentaron las declaraciones complementarias. El 18 de enero de 2021 también se efectuó en la Caja General de Depósitos un depósito por importe de 331.539,94 euros (documento número 3), cuya finalidad era la de satisfacer los recargos e intereses por las declaraciones complementarias presentadas. Precisa que el motivo de ingresar los recargos antes de recibir las cartas de pago era efectuar una regularización voluntaria completa, para que tuviera carácter liberatorio a efectos penales (es decir, regularización espontánea, veraz y completa). Así, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 305 del Código Penal, "se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización..." Teniendo en cuenta las cuantías y el importe tanto de la regularización administrativa como de las complementarias, ante la posibilidad de que se iniciara un proceso penal, el demandante optó por la consignación de todas las cantidades por principal, recargos e intereses, a fin de que dicha regularización fuera espontánea, veraz y completa. El 6 de mayo de 2021 (casi 5 meses después de la consignación) se recibieron las cartas de pago relativas a las liquidaciones de recargos e intereses de demora, en relación con las complementarias presentadas. El 3 de junio de 2021 se presentaron escritos ante la Administración tributaria comunicando la existencia del depósito a los efectos de que efectuara el cobro de la deuda a través del mismo. Se acompaña como documento número 4 copia de los escritos presentados. Con fecha 2 de septiembre de 2021 se recibieron providencias de apremio de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid, por el concepto "Recargos sobre autoliquidaciones". Contra las providencias de apremio se presentaron recursos de reposición que fueron desestimados, y posterior reclamación económico-administrativa, la cual fue igualmente desestimada.

Invoca el motivo de impugnación del artículo 167.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual, contra la providencia de apremio solo serán admisibles, entre otros, los siguientes motivos de oposición: - Extinción total de la deuda - Solicitud de compensación en periodo voluntario. Considera que con la puesta a disposición del dinero en la Caja General de Depósitos la deuda debe considerarse pagada y por tanto extinguida o, en el peor de los casos y como veremos por la actuación de la Administración en un supuesto idéntico, por solicitada la compensación.

Se refiere al caso de la entidad "MECHELEN S.L.U." Dicha entidad era de titularidad indirecta del demandante, según se acredita mediante acta de titularidad real (documento número 5) y de la que era asimismo administrador único (documento número 6). Como consecuencia de la regularización global, MECHELEN S.L.U. presentó asimismo una declaración complementaria relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, 4T del ejercicio 2019 (documento número 7) el 18 de enero de 2021, y se siguió un procedimiento similar al descrito por el contribuyente. El 18 de febrero de 2021 depositó la cantidad de 18.662,56€ en la Caja General de Depósitos, con la finalidad de satisfacer el recargo. Con fecha 3 de mayo de 2021 recibió carta de pago relativa a la liquidación del recargo por presentación extemporánea de la autoliquidación. El 3 de junio de 2021 la Sociedad comunicó a la Administración la existencia de dicho depósito efectuado el 18 de febrero del mismo año. Habiendo recibido asimismo Providencia de Apremio con fecha 28 de julio de 2021, frente a la misma se interpuso Recuro de Reposición. Dicho Recurso fue resuelto por la dependencia Regional de Recaudación con fecha 13 de septiembre de 2021 en sentido estimatorio y anulando la providencia de apremio porque se entiende que se solicitó compensación de la deuda en período voluntario a instancia de parte de acuerdo con los artículos 72 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 67 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio. En consecuencia, en un caso exactamente igual, de una entidad vinculada al contribuyente, la misma dependencia Regional de Recaudación ha resuelto favorablemente, entendiendo que se ha solicitado una compensación de la deuda en período voluntario. Invoca la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 24 de enero de 2022 (Rec. 1521/2019) que resuelve un supuesto que presenta características similares al objeto de este procedimiento.

Alega violación del principio de prohibición de ir contra los propios actos. Afirma que la actuación de la Administración es contraria al principio de seguridad jurídica y a la doctrina de los actos propios, aparte de profundamente injusta para el contribuyente, que ha actuado en todo momento de manera diligente, regularizando su situación tributaria de manera voluntaria respecto de diversos ejercicios y aplicando de forma consecuente el criterio marcado por la Inspección. Ha de tenerse en cuenta que dicho depósito se efectuó incluso antes de la comunicación del recargo por presentación extemporánea. Es decir, el 18 de enero de 2021 se había puesto a disposición de la Administración el importe del recargo e intereses, y no fue sino hasta el 6 de mayo del mismo año (casi 4 meses después) que recibió la notificación con el cálculo y el inicio del periodo voluntario para realizar el pago. La resolución choca de pleno con los principios de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima, en el sentido de que una misma y única realidad no puede dar lugar a respuestas contradictorias. La propia Administración tributaria, con fecha 13 de septiembre de 2021 consideró adecuada la consignación del depósito como forma de pago para Mechelen S.L.U., entendiendo que cabía dentro del procedimiento de "compensación", aunque el contribuyente no lo hubiera pedido así expresamente. Sin embargo, la resolución del recurso de reposición presentado por el contribuyente, resuelta un mes después, el 13 de octubre, desestima una situación exactamente igual, aplicando una interpretación excesivamente rigorista que a nuestro juicio únicamente puede basarse en un objetivo recaudatorio.

Finalmente, alega que el Consejo de Defensa del Contribuyente, después de celebrar en el Instituto de Estudios Fiscales el 19 de mayo de 2022 el correspondiente Foro de Debate, aprobó la Propuesta 3/2022, en la que se propuso incorporar el "derecho al error" tributario en nuestro ordenamiento con el objeto reducir o excepcionar intereses de demora y sanciones en los casos de primeros errores no dolosos cometidos por obligados tributarios al aplicar la normativa fiscal. De hecho, esta teoría ha sido aplicada de facto por el TSJ de Galicia en su reciente sentencia de 28 de noviembre de 2023. La Administración disponía de toda la información para entender, sin grandes esfuerzos, que existía afán de pago y, en consecuencia, poder efectuar el cobro aplicando la compensación tal y como sucedió en el caso referido que llevó al interesado a la convicción de que su actuación había sido correcta. Al final, el recargo sobre a su vez los recargos e intereses consignados en la Caja General de Depósitos pueden calificarse de sancionatorios al imponer unas consecuencias excesivamente gravosas para la actuación del contribuyente, que al fin y al cabo ha regularizado su situación tributaria. Finalmente, su actuación se debe al asesoramiento recibido a fin de realizar un completo reconocimiento y pago de la deuda, ante la "sugerencia" inspectora de poder incurrir en consecuencias más graves.

TERCERO.-El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Niega la violación del principio de no ir contra los propios actos y el principio de confianza legítima. En el presente caso, el principio se invoca sobre la base de una decisión de la AEAT respecto de un tercero, y respecto de un caso en el que no está acreditada la identidad de circunstancias respecto del presente caso. Por ello no puede justificar el actor su actuación en la respuesta dada por la AEAT a otro contribuyente. En cualquier caso, el principio de confianza legítima no ampara la persistencia en criterios erróneos de la Administración, resultando que en presente caso, tal y como argumenta el TEARM en la resolución recurrida, no concurre ninguno de los supuestos en los que, de acuerdo con la normativa aplicable, la consignación puede equipararse al pago.

Reproduce el art. 43 del Reglamento General de Recaudación. El actor invoca en su demanda la Sentencia de esa Sala de 24 de enero de 2022, pero dicha sentencia se basa en la falta de aprobación por parte del Ministerio de Hacienda de los modelos para la regularización voluntaria de la deuda tributaria. A diferencia del supuesto analizado en aquel caso, en el presente caso, en que se trata, según señala la actora, de una regularización voluntaria a efectos de que tuviera un carácter liberatorio a efectos penales, sí existe un modelo ad hoc al respecto (Modelo 770) aprobado por Orden HAC/530/2020, de 3 de junio (vigente ya a la fecha en que se efectúa el depósito en la Caja General de Depósitos).

Concluye que dado que los recargos por declaración extemporánea de que aquí se trata se encuentran en el art. 27 de la LGT a los que se aplica el modelo 770, existiendo un modelo para proceder a la regularización voluntaria, no existía impedimento alguno que justificase el depósito en la Caja General de Depósitos, por lo que el depósito efectuado en el presente caso no puede tener un efecto liberatorio del pago en los términos del art. 43 del RGR, y así no concurre ninguna de las causas tasadas de oposición a la providencia de apremio y, por consiguiente, procedería la desestimación de la demanda.

CUARTO.-Procede recordar que el acto impugnado es una providencia de apremio.

El art. 167 LGT dispone "Artículo 167. Iniciación del procedimiento de apremio.

1. El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de esta ley y se le requerirá para que efectúe el pago.

2. La providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios.

3. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

4. Si el obligado tributario no efectuara el pago dentro del plazo al que se refiere el apartado 5 del artículo 62 de esta ley, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio".

Se invoca extinción de la deuda por pago u ofrecimiento de compensación en periodo voluntario de pago.

No existe controversia en los hechos acaecidos, siendo los fundamentales que con fecha 24 de marzo de 2021 se firmaron actas de conformidad como consecuencia de la inspección. Con fecha 18 de enero de 2021, se presentaron las declaraciones complementarias y el mismo día se efectuó en la Caja General de Depósitos un depósito por importe de 331.539,94 euros. El 6 de mayo de 2021 se recibieron las cartas de pago relativas a las liquidaciones de recargos e intereses de demora, en relación con las complementarias presentadas. El 3 de junio de 2021 se presentó escrito ante la Administración tributaria, dirigidos a la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con el siguiente contenido, "Que, en fecha 6 de mayo de 2021, se han recibido cuatro cartas de pago, relativas a las liquidaciones de recargos e intereses de demora por presentación fuera de plazo de las autoliquidaciones por concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, "IRPF") (Modelo 100), por importe total de 256.404,27 euros, con los siguientes números de referencia y claves de liquidación, respectivamente: - 2016: NUM026, NUM014. - 2017: NUM027, NUM013. - 2018: NUM028, NUM015. - 2019: NUM029, NUM016. Se adjunta, como Documento número 1, copia de las referidas cartas de pago. SEGUNDO. - Que, también en fecha 6 de mayo de 2021, se han recibido nueve cartas de pago, relativas a las liquidaciones de recargos e intereses de demora por presentación fuera de plazo de las autoliquidaciones por concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, "IVA") (Modelo 303), correspondientes con los períodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2016, 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2017 y el período 3T del ejercicio 2018, por importe total de 4.815,72 euros, con los siguientes números de referencia y claves de liquidación, respectivamente: - 1T 2016: NUM030, NUM017. - 2T 2016: NUM031, NUM018. - 3T 2016: NUM032, NUM019. - 4T 2016: NUM033, NUM020. - 1T 2017: NUM034, NUM025. - 2T 2017: NUM035, NUM021. - 3T 2017: NUM036, NUM022. 2 - 4T 2017: NUM037, NUM023. - 3T 2018: NUM038, NUM024. Se adjunta, como Documento número 2, copia de las referidas cartas de pago TERCERO. - Que, en fecha 18 de enero de 2021, se efectuó en la Caja General de Depósitos de la Secretaría General del Tesoro y Financiación Internacional un depósito con número de justificante NUM039, por importe de 331.539,94 euros, cuya finalidad era satisfacer los recargos e intereses de demora por las declaraciones complementarias por concepto de IRPF de los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019 y por concepto de IVA de los ejercicios 2016, 2017 y 2018. Se adjunta, como Documento número 3, copia del justificante del depósito. SOLICITA I. - Que se tenga por presentado este escrito en tiempo y forma, junto con la documentación que se acompaña, y que la Administración Tributaria arriba referenciada efectúe el cobro de la liquidación a través del depósito practicado en la Caja General de Depósitos de la Secretaría General del Tesoro y Financiación Internacional. II. - Que, en caso de resultar necesario que la Administración Tributaria comunique a la Caja General de Depósitos de la Secretaría General del Tesoro y Financiación Internacional que el importe del depósito que exceda de la deuda tributaria sea devuelto a Ezequias, proceda a llevar a cabo el trámite que resulte oportuno a tal efecto. En Madrid, a 28 de mayo de 2021".

Con fecha 2 de septiembre de 2021 se recibieron providencias de apremio de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid, por el concepto "Recargos sobre autoliquidaciones".

El art. 43 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, dispone Artículo 43. Consignación. 1. Los obligados al pago podrán consignar en efectivo el importe de la cantidad debida y de las costas en la Caja General de Depósitos u órgano equivalente de las restantes Administraciones públicas o en alguna de sus sucursales, en los siguientes casos:

a) Cuando se interpongan las reclamaciones o recursos procedentes.

b) Cuando la caja del órgano competente, entidades colaboradoras, entidades que presten el servicio de caja o demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago no lo hayan admitido, debiendo hacerlo, o no puedan admitirlo por causa de fuerza mayor.

2. En el caso del apartado 1.a), la consignación suspenderá la ejecución del acto impugnado desde la fecha en que haya sido efectuada, cuando se realice de acuerdo con las normas que regulan los recursos y reclamaciones.

En el caso del apartado 1.b), tendrá los efectos liberatorios del pago desde la fecha en que haya sido efectuada y por el importe que haya sido objeto de consignación y siempre que se comunique al órgano de recaudación".

Es cierto que la consignación realizada por la parte demandante no se corresponde con ninguno de los supuestos del art. 43 del Reglamento citado pero es fundamental para responder el específico caso enjuiciado, que la parte actora ante la notificación de las cartas de pago presentó un escrito concreto indicando la circunstancia de la consignación en una Caja a la que accede la propia Administración comunicando con ello el pago o en todo caso realizando un ofrecimiento de compensación con una cantidad a disposición de la Administración. Dicho escrito no tuvo respuesta alguna, y por el contrario de forma sorpresiva se recibió providencia de apremio, siendo ello contrario a la buena administración declarada por el Tribunal Supremo en diversas ocasiones y concretamente en la STS nº 1309/2020 de fecha 15 de octubre de 2020, Recurso de Casación nº 1652/2019, que aunque no contempla el mismo supuesto, sí se considera predicable en tanto que se proscribe la actuación de la Administración consistente en violar la legítima confianza del contribuyente a no recibir la notificación de una providencia de apremio mientras que no fuera resuelto su petición de suspensión o fraccionamiento, siendo en este caso una petición aun de mayor entidad, al ser una comunicación de pago u ofrecimiento de compensación, "TERCERO. El criterio de la Sala: el principio de buena administración impide que la Administración tributaria dicte providencia de apremio respecto de deudas tributarias sin contestar previamente las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de dichas deudas formuladas por el contribuyente, incluso cuando tales solicitudes han sido efectuadas en período ejecutivo de cobro. 1. Es sabido que el principio de buena administración está implícito en nuestra Constitución (artículos 9.3 , 103 y 106 ), ha sido positivizado en la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (artículos 41 y 42 ), constituye, según la mejor doctrina, un nuevo paradigma del Derecho del siglo XXI referido a un modo de actuación pública que excluye la gestión negligente y -como esta misma Sala ha señalado en anteriores ocasiones- no consiste en una pura fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones Públicas, de suerte que el conjunto de derechos que de aquel principio derivan (audiencia, resolución en plazo, motivación, tratamiento eficaz y equitativo de los asuntos, buena fe) tiene -debe tener- plasmación efectiva y lleva aparejado, por ello, un correlativo elenco de deberes plenamente exigible por el ciudadano a los órganos públicos. 2. Entre esos deberes está -y esto resulta indiscutible- el de dar respuesta motivada a las solicitudes que los ciudadanos formulen a la Administración y a que las consecuencias que se anuden a las actuaciones administrativas -especialmente cuando las mismas agraven la situación de los interesados o les imponga cargas, incluso si tienen la obligación de soportarlas- sean debidamente explicadas no solo por razones de pura cortesía, sino para que el sujeto pueda desplegar las acciones defensivas que el ordenamiento le ofrece. 3. La anterior reflexión viene al caso porque, en el supuesto de autos, concurre un hecho indiscutible: el contribuyente ha formulado una petición de aplazamiento de tres deudas tributarias en los términos que el ordenamiento jurídico le autoriza (esto es, en período ejecutivo pero antes de haberse producido la notificación del embargo de bienes) y la Administración, sin contestar a esa petición en sentido alguno , le ha notificado tres providencias de apremio sobre aquellas deudas imponiéndole los recargos correspondientes. 4. Aunque las partes han hecho especial énfasis en la dicción literal del artículo 65.5 de la Ley General Tributaria (especialmente en el uso del término podrá) para defender, cada una de ellas, sus respectivas tesis, la Sala entiende que lo verdaderamente trascedente para resolver el litigio debe situarse, cabalmente, no en el hecho de haberse dictado la providencia de apremio, sino en la circunstancia de haberse emitido tal resolución sin dar contestación alguna a la previa petición de aplazamiento de la deuda que ha sido apremiada. Es cierto que la ley autoriza a la Administración a iniciar o a continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. Pero resulta también indiscutible que esa misma Ley no impide, ni prohíbe, ni excluye que -antes de "iniciar" o "continuar" tal procedimiento- se conteste una petición del interesado en la que, ciertamente, se está manifestando con claridad que se quiere pagar la deuda...

Por todo lo anterior, procede estimar el recurso.

QUINTO.-En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ, en la redacción dada por la Ley 37/2011, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Procede, por tanto, imponer las costas en este caso a la Administración demandada y haciendo uso de la facultad que nos concede el art. 139.3 LJ, y teniendo en cuenta la cuantía del procedimiento se fijan las costas en la cuantía máxima de 1.000 euros, por los conceptos de honorarios profesionales y derechos arancelarios, excluido el IVA.