Sentencia Contencioso-Administrativo 534/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 1031/2024 de 09 de julio del 2026

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de julio de 2024 dictada en los procedimientos 28-04377-2024, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, desestimatoria del recurso de reposición nº 27-RO-00678.5/2022 contra la providencia de apremio dictada en ejecución de la liquidación nº L022021100224, correspondiente al concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, cuantía 81.912,32 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente.

En fecha 28 de noviembre de 2017, APOLO REAL ESTATE INVESTMENTS, S.L. (en adelante, «APOLO») adquirió mediante escritura de compraventa elevada a público ante el Notario del Ilustre Colegio de Madrid D. Luis Jorquera García con nº de protocolo 2.117, un inmueble situado en Calle Hoyarrasa nº 199, actualmente 197-G, en La Moraleja (Alcobendas-Madrid), por importe de 1.500.000 euros. El 21 de diciembre de 2017, el recurrente presentó Modelo 600 liquidando el ITPAJD por la compraventa de la referida finca, ingresando un importe de 30.000 euros al aplicarse el tipo del 2% sobre el precio total de adquisición del inmueble. El 8 de abril de 2021, la Administración tributaria de Madrid dictó acuerdo de inicio de procedimiento de comprobación limitada con propuesta de liquidación provisional al considerar que mi representada había aplicado un tipo impositivo incorrecto en la liquidación del ITPAJD presentada por la adquisición del inmueble de Calle Hoyarrasa. Concretamente, la Administración tributaria de Madrid considera que no resulta de aplicación el tipo reducido del 2%, sino el tipo ordinario del 6%, al no cumplir APOLO los requisitos previstos en el artículo 30 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado. La Administración tributaria de Madrid envió por correo postal certificado el acuerdo de inicio de procedimiento de comprobación limitada al domicilio fiscal de APOLO, en la calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006). El 19 de abril de 2021, el Servicio de Correos intenta, supuestamente, notificar en el domicilio fiscal de la entidad APOLO sin obtener resultado, y señalando como motivo de no haber podido realizar la entrega el hecho de resultar el domicilio como «Desconocido». A efectos de acreditar lo anterior, si bien obra en el expediente administrativo y con el solo objeto de facilitar la labor revisora del Tribunal al que tenemos el honor de dirigirnos, se aporta como documento anexo nº 1 copia del certificado de correos. Debido a la imposibilidad de notificación en el domicilio fiscal de APOLO por resultar «Desconocido», el acuerdo de inicio se tuvo por notificado a mi representada en fecha 5 de julio de 2021, transcurridos 15 días naturales desde la publicación del Acuerdo de inicio en el Boletín Oficial del Estado (en adelante, «BOE»). En fecha 20 de septiembre de 2021, la Administración tributaria de Madrid dicta liquidación provisional frente a mi representada con una cuota a ingresar de 68.260,27 euros al considerar aplicable el tipo general del 6% previsto en el artículo 1 de la Ley 6/2013, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid. Nuevamente, a pesar de haber figurado como «Desconocido» el domicilio de la entidad APOLO sito en la calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006) con el intento de notificación del acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria de Madrid envió por correo la liquidación provisional a la misma dirección. El 23 de septiembre de 2021, el mismo funcionario del Servicio de Correos dice haber intentado entregar la notificación de la liquidación provisional sin éxito, señalando como motivo de la imposibilidad de la entrega que el domicilio es «Desconocido». Como consecuencia de no poder entregar la notificación de la liquidación provisional, la Administración tributaria de Madrid publicó anuncio de citación para notificación por comparecencia en el BOE de 22 de octubre de 2021. Dado que la recurrente no compareció, la notificación se entendió practicada el día 8 de noviembre de 2021. Posteriormente, el 28 de febrero de 2022 se dicta providencia de apremio por parte de la Administración tributaria de Madrid incrementando el importe de la liquidación provisional (68.260,27 euros) en 13.652,05 euros en concepto de recargo de periodo ejecutivo, resultando en un total a ingresar de 81.912,32 euros. En esta ocasión la Administración tributaria de Madrid notifica la providencia de apremio en la Dirección Electrónica Habilitada de mi representada, poniéndose a su disposición el 23 de abril de 2022, cumpliendo así con lo previsto en el artículo 14 y 41 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (en adelante , «LPAC») que recogen la obligación general de las personas jurídicas de relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones públicas, y la correlativa obligación de estas últimas de notificar por medios electrónicos a los obligados tributarios a recibir las notificaciones por esta vía. El 5 de mayo de 2022, con ocasión de la notificación de la providencia de apremio recibida por vía electrónica, mi representada tuvo conocimiento del procedimiento de comprobación limitada que se había sustanciado y procedió al ingreso de la deuda que ascendía a 75.086,30 euros. Contra dicha providencia de apremio se ha interpuesto recurso de reposición y posterior reclamación económico-administrativa.

El primer motivo impugnatorio es la nulidad de la providencia de apremio por vulneración del principio de buena administración al notificar la liquidación provisional vía correo postal. Denuncia que las notificaciones del procedimiento de comprobación limitada (incluida la liquidación provisional) fueron practicadas de forma indebida al tener la obligación de relacionarse telemáticamente con las personas jurídicas. De los antecedentes de hecho se desprende como la Administración tributaria de Madrid llevó a cabo un procedimiento de comprobación limitada frente a mi representada por cumplimentar el modelo 600 para liquidar el ITPAJD aplicando un tipo reducido del 2% sobre el precio total del inmueble adquirido, en lugar de un 6%. Durante la tramitación del procedimiento, a pesar de que la Administración tributaria de Madrid tenía la obligación de relacionarse con APOLO por vía telemática, practicó la notificación tanto del acuerdo de inicio como el de la liquidación provisional por vía correo postal, indicando en ambas ocasiones que el domicilio era «Desconocido», y por tanto no pudiendo notificar a través de esta vía. Considera totalmente improcedente la notificación de la liquidación provisional del ITPAJD a través de la notificación por edicto mediante publicación en el BOE, pues tratándose la notificación por edictos de la última ratio en materia de notificaciones, es decir, la última de las alternativas por las que debe optar una Administración ante los infructuosos intentos de notificación, con carácter previo debía cerciorarse si APOLO disponía de una dirección electrónica habilitada para efectuar las notificaciones de forma telemática. No puede olvidarse que APOLO en la medida que es una persona jurídica (Sociedad Limitada), estaba obligada a recibir las notificaciones de forma electrónica por mor del artículo 14.2.a) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (en adelante, «LPAC»), que establece la obligación -que no derecho u opción- a que las personas jurídicas se relacionen a través de medios electrónicos con las Administraciones públicas. Por lo tanto, si desde la entrada en vigor de la LPAC la entidad APOLO estaba obligada a recibir notificaciones de forma telemática, es evidente que antes de proceder a la notificación de la liquidación provisional del ITPAJD en papel y por edictos, la Administración tributaria de Madrid debía asegurarse de que APOLO disponía de una dirección electrónica habilitada en la que depositar telemáticamente la notificación que deseaba practicar. A pesar de ello, lo cierto es que no consta en el expediente administrativo ni un solo intento de averiguación por parte de la Administración tributaria de Madrid de la existencia de una dirección electrónica habilitada en la que intentar notificar telemáticamente la liquidación provisional. La propia Administración tributaria de Madrid está convencida de que hasta que APOLO no estuviese dado de alta en el Sistema de Notificaciones Telemáticas de la Comunidad de Madrid, las notificaciones solo podían remitírsele en papel. Mi representada no puede estar más disconforme con este criterio aplicado por la Administración tributaria de Madrid porque como Organismo Público debió obligatoriamente notificar por vía telemática a APOLO, al serle plenamente aplicables los artículos 14.2.a) y 41 de la LPAC. Esta actuación por parte de la Administración denota la falta absoluta de diligencia, así como una clara vulneración del principio de buena administración, porque si la Administración tributaria de Madrid hubiese comprobado si APOLO disponía una Dirección Electrónica Habilitada Única (DEHÚ), habría comprobado que podría haber notificado por esa vía, cumpliendo así con los dispuesto en la legislación administrativa. No podrá alegar la Administración tributaria de Madrid el desconocimiento de que APOLO disponía de una Dirección Electrónica Habilitada Única, pues cuando tuvieron que notificar la providencia de apremio, dictada en fecha 28 de febrero de 2022, la depositaron por vía telemática en la DEHÚ en lugar de notificar en papel tal y como venían haciendo desde el acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada.

El segundo motivo impugnatorio es la nulidad de la providencia de apremio dictada habita cuenta de las incorrectas notificaciones practicadas en el domicilio social de Apolo. En sede económico-administrativa mi representada ya aportó junto al escrito de alegaciones documentación que probaba como en el domicilio sito en calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006) sí que se recibían otros paquetes por parte del Servicio de Correos, así como la domiciliación de pagos de la sociedad en esa misma dirección. No obstante, el TEARM consideró insuficiente la validez probatoria de la documentación debido a que los documentos aportados eran de fecha muy anterior a los intentos de notificación fallidos en el procedimiento de comprobación limitada y, por ello, desestimó la reclamación económico-administrativa. Por todo ello, dado que la Administración tributaria de Madrid únicamente aporta la manifestación del empleado del Servicio de Correos señalando como «Desconocido» el domicilio de calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006), si se acreditase que ese domicilio era efectivamente donde se debía notificar, se pondrá de manifiesto que el Servicio de Correos cometió un error, una falta de diligencia en la entrega perjudicando los intereses de APOLO. A esos efectos, mi representada aporta al presente escrito de demanda la siguiente documentación actualizada hasta día de hoy, donde puede comprobarse que su domicilio esta sito en calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006), con base en: Como documento anexo nº 7, copia del Decreto de IBI dictado por el Ayuntamiento de Alcobendas, de fecha 26 de marzo de 2021, que consta notificado en la calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006) Así señala dicho documento (los enfatizados en amarillo son nuestros). Como documento anexo nº 8, copia del contrato de apertura de una cuenta bancaria (Cuenta Expansión Negocios) en la entidad Banco Sabadell, de 22 de diciembre de 2021. Como documento anexo nº 9, copia de una escritura de constitución de hipoteca, de fecha 22 de marzo de 2022. Como documento anexo nº 10, autoliquidación del modelo 600 de ITPAJD por una operación de aumento de capital de la entidad, de fecha 30 de marzo de 2022. Aporta más documentación y concluye que procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo al haber demostrado esta parte que el domicilio de APOLO durante toda la tramitación del procedimiento de comprobación limitada estaba sito en calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006), y en consecuencia anular la providencia de apremio por falta de liquidación provisional al haber cometido un error en la entrega de la notificación el Servicio de Correos, quien apenas ha justificado porque reflejó como «Desconocido» hasta en dos ocasiones los intentos de entrega de la comunicación de inicio y la liquidación provisional.

El último motivo impugnatorio es la vulneración del principio de confianza legítima de la recurrente al no haber actuado con la diligencia y buena fe exigibles por parte de la Administración Pública cuando al notificar resulta el domicilio como desconocido.

TERCERO.-El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Sostiene la conformidad a Derecho de la Resolución impugnada. Afirma que la presente providencia de apremio es emitida por la Oficina Liquidadora de Alcobendas de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid el 28 de febrero de 2022, como consecuencia de la falta de ingreso en periodo voluntario de pago de la liquidación L022021100224 relativa al Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. La liquidación fue notificada el 8 de noviembre de 2021 tras el transcurso del plazo para ser notificada por comparecencia tras su publicación en el BOE sin que la recurrente compareciera, después de haberse intentado la notificación en el domicilio fiscal de la recurrente, el 23 de septiembre de 2021 a las 13:20h y haber resultado "desconocida" en el mismo. La recurrente alega ahora la improcedencia de la providencia de apremio, aduciendo el motivo tasado de impugnación c) Falta de notificación de la liquidación del artículo 167.3 LGT. Defiende la recurrente que la Administración tributaria de Madrid [c]omo Organismo Público debió obligatoriamente notificar por vía telemática a APOLO, al serle plenamente aplicables los artículos 14.2.a) y 41 de la LPAC (página 11 de la demanda). La actora concluye aduciendo que [l]a Administración tributaria de Madrid no actuó conforme la legislación aplicable y sin la diligencia necesaria pues apenas comprobó si la entidad APOLO disponía de DEHÚ (cuando sí tenía), notificando a una entidad mercantil por vía de correo postal la propuesta de liquidación y la liquidación provisional cuando tenía obligación de hacerlo telemáticamente, para, posteriormente, en cambio, sí notificar electrónicamente la providencia de apremio (página 17 de la demanda). Con relación a la primera alegación, no puede admitirse esta posición toda vez que el régimen general de las notificaciones tributarias se recoge en los artículos 109 a 112 de la LGT, que constituyen una sección específica dentro del Capítulo II dedicado a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, incluido en el Título III sobre la aplicación de los tributos. El artículo 109 de la LGT, desde su redacción original, dispone: "El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección". Los documentos que la recurrente aporta junto con la demanda, no implican per se error alguno en la actuación llevada a cabo por Correos, pues se tratan de documentos sin valor probatorio, no aporta ningún documento que acredite fehacientemente que se ha notificado nada en dicho domicilio durante el periodo de tiempo que nos ocupa. Se limita a aportar documentos relativos a autoliquidaciones u otros documentos efectuados bajo su mano, en los que figura que ha indicado dicho domicilio como su domicilio fiscal, así cómo documentos en los que consta para algún Organismo público que dicho domicilio es del interesado, al igual que le constaba al órgano tributario de la Comunidad de Madrid, lo cual a nuestro parecer no desvirtúa la presunción de veracidad de los extremos consignados por el funcionario de Correos en los acuses de intento de notificación de la propuesta de liquidación y de la liquidación provisional. Es por ello que las premisas que llevaron al TEARM a adoptar su resolución, no han sido desvirtuadas por la recurrente con la nueva documentación aportada, puesto que vuelve a no acreditarse de forma fehaciente la recepción de ningún documento público en el domicilio fiscal indicado. El supuesto enjuiciado en la sentencia alegada por el recurrente no guarda relación alguna con el que nos ocupa, pues en ella el obligado tributario a raíz de la notificación de una liquidación de IRPF ejercicio 2010 solicitó aplazamiento de la misma designando un domicilio diferente a su domicilio fiscal a efectos de que se le notificara. La AEAT notificó en ese nuevo domicilio que se subsanase la solicitud, y posteriormente, no estimando suficiente la subsanación efectuada por el recurrente, volvió a instarle para que aportase más datos, efectuando la notificación en el domicilio fiscal del mismo, y no en el que él había manifestado a efectos de notificación. Al no conseguir la AEAT notificarle en su domicilio fiscal procedió a notificar mediante BOE. La providencia de apremio también se intentó notificar en el domicilio fiscal en vez del domicilio que el interesado había dispuesto, volviendo a ser infructuosa la notificación, por lo que se volvió a notificar a través de publicación en el BOE. La propia recurrente se afana en demostrar que el domicilio donde los órganos tributarios de la Comunidad de Madrid intentaron notificar era efectivamente el domicilio fiscal y social de la sociedad, entrando en una clara contradicción con el argumento que ahora esgrime, pues la Comunidad de Madrid no tenía información de ningún otro domicilio donde poder intentar llevar a cabo la notificación, no cabiendo la falta de diligencia y buena fe de la Administración, ni la ruptura del principio de confianza legítima aducida de adverso, al haber actuado ésta conforme a lo dispuesto en los artículos 109 a 112 LGT, con independencia de que con posterioridad a las notificaciones que nos ocupan la Administración procediera a notificar la providencia de apremio vía DEHÚ.

CUARTO.-El Letrado de la Comunidad de Madrid, solicita la desestimación del recurso con los siguientes argumentos.

Sostiene la conformidad a Derecho de la resolución recurrida. Consta en el expediente que la liquidación provisional se intentó notificar en el domicilio de la entidad en fecha 23/09/2021 a las 13:20 horas con resultado desconocido, procediéndose a efectuar su notificación por comparecencia mediante publicación de anuncio en el BOE, de conformidad con el tenor del artículo citado anteriormente. Asimismo, consta que la propuesta de liquidación provisional también se intentó notificar en el mismo domicilio en fecha 08/04/2021 con resultado igualmente desconocido. Cuestiona la demanda que se intentase la notificación domiciliaria y en papel de la iniciación del procedimiento de comprobación y de la liquidación resultante del mismo, en lugar de llevar a cabo la notificación telemáticamente. Alega la demanda que "las Administraciones Públicas tienen la obligación de relacionarse electrónicamente con las personas jurídicas". Lo cual no quita, sin embargo, que para hacer efectivo ese derecho (y también deber) de los interesados a relacionarse telemáticamente con la Administración sea necesaria una colaboración del propio interesado, colaboración que se erige, pues, en carga inherente al ejercicio de un derecho. En este caso, una carga más técnica que jurídica: la habilitación de un canal electrónico, presupuesto no sólo lógico, sino técnico y material, de la posibilidad de notificaciones electrónicas.

Por una parte, se invoca por la actora "la reciente jurisprudencia sobre el deber de actuar con diligencia y buena fe cuando el domicilio del contribuyente resulta desconocido". Por otra parte, se ataca la propia premisa de que el resultado del intento haya sido "desconocido", pues se alega, y se acredita, que el domicilio en cuestión es, ha sido y sigue siendo tanto el domicilio fiscal como el domicilio efectivo de la entidad. Se aporta por la actora profusa prueba en tal sentido. No consta ningún otro domicilio: ni anterior, ni posterior, ni alternativo; ni otro domicilio designado a efectos de notificaciones en un procedimiento determinado, ni una sede social distinta a la sede efectiva. Todo ello, como decimos, según el ramo de prueba que acompaña a la demanda. Pues bien: hay contradicción en este doble argumento. Ciertamente la jurisprudencia viene exigiendo a la Administración diligencia en caso de resultado desconocido de un primer intento de notificación. Bien que la ley exime, en tal caso, de practicar un segundo intento, la jurisprudencia ha interpretado que han de llevarse a cabo, de forma diligente, averiguaciones de un domicilio alternativo. No puede la demanda, por una parte, alegar la pretendida falta de esas diligentes averiguaciones, y al mismo tiempo aseverar que no existía ningún otro posible domicilio. Se viene a reconocer que las averiguaciones que se exigen habrían resultado necesariamente fútiles, pues ningún otro domicilio existe (hace hincapié la demanda) que pudiera haber sido averiguado por la Administración, ni con la más extremada de las diligencias posibles. poner de manifiesto que en términos lógicos la alegación de falta de diligencia administrativa en la averiguación de un domicilio alternativo sólo puede fundarse en la efectiva existencia de un domicilio que pudiera haber sido averiguado, por existir una disociación entre el domicilio fiscal formal y el domicilio en el que realmente podría haber sido exitoso el intento. Bien por un traslado o mudanza no notificado a la Administración, bien por existir un centro de intereses efectivo distinto al formalmente declarado, etc. No siendo el caso, y reiterándose repetidamente en la demanda que el domicilio es el que es, lo ha sido siempre y no hay otro, decae necesariamente la alegación de la necesidad de una mayor diligencia en la averiguación de un domicilio alternativo; alegación en este caso artificiosa, pues tal domicilio alternativo de antemano se reconoce que no existe. En otro orden de cosas, se cuestiona también en la demanda que el resultado consignado por el empleado de Correos haya sido, en dos ocasiones, "desconocido". Se viene a decir que el domicilio en cuestión es y ha sido siempre el domicilio efectivo, en el que en fechas anteriores se practicaron con éxito notificaciones, no es posible que resulte desconocido. Se ataca, en definitiva, la presunción legal que reviste el hecho consignado por el empleado de Correos y obrante en el expediente, presunción directamente consagrada en el artículo 22.4 de la Ley 43/2010, de 30 de diciembre, del servicio postal universal. Concluye que desde el punto de vista de la normativa postal, se entiende que recae sobre el remitente la carga de designar completa, correcta e íntegramente el domicilio de destino; recae sobre el empleado de Correos el deber de hallar efectivamente dicho domicilio y entregar en él la carta; pero recae también sobre el destinatario la carga de "resultar conocido" en dicho domicilio, es decir, de advertirse o identificarse de forma aparente como tal, mediante el correspondiente letrero o indicación en el buzón, o por los medios que fuere. No pueden recaer sobre la Administración que, en este caso, como remitente, ha cumplido con la carga que le incumbe, las consecuencias del incumplimiento de los demás implicados en el envío. Ni de un incumplimiento del destinatario, si no ha procurado advertir por signos exteriores su condición de tal en la dirección postal en cuestión; ni del hipotético incumplimiento del cartero que parece darse a entender en la demanda, y que dará lugar, en su caso, a "las responsabilidades que procedan", a las que se refiere el precitado artículo 24 in fine.

QUINTO.-Procede examinar el motivo impugnatorio de la demanda consistente en la falta de notificación de la liquidación.

El artículo 167.3 de la LGT dispone "3. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada".

Se está alegando el motivo de oposición del art. 167.3.c) LGT, por lo tanto, hay que acudir a las normas sobre notificaciones de los actos administrativos recogidas en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

No existe controversia en cuanto a los hechos sino en la conformidad a derecho de la actuación de la Administración al realizar las notificaciones. Hay que acudir a las normas sobre notificaciones de los actos administrativos recogidas en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, Artículo 42. Práctica de las notificaciones en papel. "2. Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona mayor de catorce años que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie se hiciera cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes. En caso de que el primer intento de notificación se haya realizado antes de las quince horas, el segundo intento deberá realizarse después de las quince horas y viceversa, dejando en todo caso al menos un margen de diferencia de tres horas entre ambos intentos de notificación. Si el segundo intento también resultara infructuoso, se procederá en la forma prevista en el artículo 44".Hay que partir de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , "Artículo 110. Lugar de práctica de las notificaciones. 1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. 2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. Artículo 111. Personas legitimadas para recibir las notificaciones. 1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante. 2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma. Artículo 112. Notificación por comparecencia. 1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado". La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente. 2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado. En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado". Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado".

Pero lo fundamental es que no es controvertida la circunstancia jurídica de que la entidad se encuentra entre las entidades obligadas a relacionarse electrónicamente según la Ley 39/2015, concretamente dispone "Artículo 14 . Derecho y obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas. 1. Las personas físicas podrán elegir en todo momento si se comunican con las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de medios electrónicos o no, salvo que estén obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas. El medio elegido por la persona para comunicarse con las Administraciones Públicas podrá ser modificado por aquella en cualquier momento. 2. En todo caso, estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, al menos, los siguientes sujetos: a) Las personas jurídicas. b) Las entidades sin personalidad jurídica. c) Quienes ejerzan una actividad profesional para la que se requiera colegiación obligatoria, para los trámites y actuaciones que realicen con las Administraciones Públicas en ejercicio de dicha actividad profesional. En todo caso, dentro de este colectivo se entenderán incluidos los notarios y registradores de la propiedad y mercantiles. d) Quienes representen a un interesado que esté obligado a relacionarse electrónicamente con la Administración. e) Los empleados de las Administraciones Públicas para los trámites y actuaciones que realicen con ellas por razón de su condición de empleado público, en la forma en que se determine reglamentariamente por cada Administración".

Por lo tanto, la problemática consiste en la conformidad a derecho de una notificación realizada por correo postal a una entidad obligada a comunicarse electrónicamente con la Administración y con la circunstancia añadida de que dicha notificación por correo postal ha arrojado el resultado de desconocido.

La cuestión se encuentra íntimamente relacionada con las examinadas por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de noviembre de 2022, recurso nº 2918/2021, sentencia nº 1522/2022, y Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de noviembre de 2022, recurso de casación nº 1388/2021, que fijan como doctrina de interés casacional, la siguiente "CUARTO. Sobre las consecuencias de que la notificación a una persona jurídica no se haga por vía electrónica.

Ante todo, tiene razón la representación de la Xunta de Galicia cuando señala que la notificación es un requisito de eficacia y no de validez del acto administrativo ( artículo 39, apartados 1 y 2, de la Ley 39/2015 ).

Por lo demás, es oportuno destacar que en el caso que examinamos la notificación de la resolución sancionadora no se tacha de defectuosa porque su contenido fuera incompleto, ni porque se omitiera en ella alguna indicación de las que la norma señala como necesarias, sino, únicamente, por haberse practicado la notificación en papel y no por medios electrónicos.

En fin, es relevante señalar que en el expediente administrativo hay constancia de que en el mismo procedimiento hubo otras actuaciones administrativas anteriores que se notificaron a la recurrente en la misma vía que la resolución sancionadora a la que se refiere la controversia. En particular, la notificación de la propuesta de arbitraje que la Administración actuante dirigió a la recurrente fue entregada a la misma persona y en el mismo domicilio en el que posteriormente se practicaría la notificación de la resolución sancionadora (folios 12, 13 y 34 del expediente, donde constan los acuses de recibo de la propuesta de arbitraje y de la resolución sancionadora). Y la propia entidad recurrente admite haber recibido aquella notificación de la propuesta de arbitraje, a la que formuló alegaciones, sin que la representación de Volkswagen formulase entonces objeción ni protesta alguna.

Con tales antecedentes, bien puede decirse que la entidad Volkswagen admitió, siquiera de forma implícita, que se practicasen las notificaciones en papel.

Esta Sala no ignora los preceptos de los que resulta la procedencia de la notificación por medios electrónicos cuando se trata de personas jurídicas establecido ( artículos 14.2.a / y 41.1 de la Ley 39/2015 ). Sin embargo, siendo así que, como ya hemos señalado, en actuaciones anteriores del mismo procedimiento administrativo la entidad Volkswagen había admitido que se practicasen las notificaciones en papel, y no habiendo duda de que la recurrente tuvo pleno conocimiento de la resolución sancionadora notificada por esa vía, no cabe tachar de inválida tal notificación por haberse practicado de ese modo. A tal efecto es obligado tener presente que, según el citado artículo 41.1 de la Ley 39/2015 , "(...) Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente".

En definitiva, no cabe afirmar se haya causado indefensión a la recurrente. Por ello entendemos que el hecho de haberse llevado a cabo la notificación en papel constituye una irregularidad que carece de relevancia invalidante ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015 )".

Procede examinar cuál es la consecuencia de la traslación de su doctrina al presente supuesto. La presente Sección no considera que la doctrina del Tribunal Supremo derivada de estas sentencias se reduzca a que las notificaciones realizadas en papel cuando debieran ser electrónicas, son válidas mientras que se reciban en el domicilio de la entidad, puesto que reunir estos requisitos son los propios de toda notificación en papel, por lo tanto se concluiría que la Administración puede realizar las notificaciones en papel o electrónicamente con independencia de su obligación de relacionarse electrónicamente. Por ello, considera la Sección que la doctrina del Tribunal Supremo es más específica consistente en que las notificaciones en papel realizadas a entidades son válidas siempre que de las circunstancia se derive que dicha notificación en papel no ha causado indefensión, y ello se deduce claramente de la siguiente frase "Sin embargo, siendo así que, como ya hemos señalado, en actuaciones anteriores del mismo procedimiento administrativo la entidad Volkswagen había admitido que se practicasen las notificaciones en papel, y no habiendo duda de que la recurrente tuvo pleno conocimiento de la resolución sancionadora notificada por esa vía, no cabe tachar de inválida tal notificación por haberse practicado de ese modo".Por ello la circunstancia de la existencia de notificaciones en papel en aquellos casos, no es baladí, sino que es fundamental y es la prueba de que las notificaciones en papel no le causaban indefensión cuando respondió ante las mismas.

Pero en este caso no ocurre tal circunstancia, sino que por el contrario el resultado de la notificación en papel es de desconocido y de forma reiterada. La Administración solo sostiene la legalidad de la actuación de la Administración al haber acudido al domicilio fiscal. Pero hay que recordar que el resultado que arroja el intento es "desconocido", y está consolidada la exigencia de diligencia a la Administración por la Jurisprudencia y confirmada por la presente Sección en dichos supuestos, ya que la Administración tras un solo intento con resultado de desconocido tiene que actuar con la debida diligencia en la búsqueda de domicilios alternativos, acudiendo a organismos públicos, acreditando dentro del expediente esa búsqueda activa de alternativas al domicilio fiscal que arrojó resultado desconocido. Nada de ello consta en el presente caso en el que se acudió directamente a la publicación por edictos, lo cual es contrario a la diligencia exigible a la Administración, constando no solo las fuentes alternativas como ha indicado la demanda, sino además la vía prioritaria que constituía la vía electrónica, tal y como demostró la correcta notificación de la providencia de apremio.

Por todo lo anterior, procede estimar el recurso.

SEXTO.-En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Procede, por tanto, imponer las costas en este caso a la parte demandada. A tal efecto la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de dicho precepto legal, en su redacción dada por el RDL 6/2023, señala como cifra máxima a que asciende la imposición de costas a 1.000 euros por los conceptos de honorarios profesionales y derechos arancelarios, excluido el IVA de dicha limitación a abonar por cada Administración demandada. Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sala en razón de las circunstancias del asunto y de la dificultad que comporta, y la cuantía reclamada, todo ello, todo ello de conformidad con la aplicación del precepto realizada por Auto del Tribunal Supremo de fecha 9 de julio de 2024 (Recurso nº 317/2024).

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de julio de 2024 dictada en los procedimientos 28-04377-2024, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, desestimatoria del recurso de reposición nº 27-RO-00678.5/2022 contra la providencia de apremio dictada en ejecución de la liquidación nº L022021100224, correspondiente al concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, cuantía 81.912,32 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente.

En fecha 28 de noviembre de 2017, APOLO REAL ESTATE INVESTMENTS, S.L. (en adelante, «APOLO») adquirió mediante escritura de compraventa elevada a público ante el Notario del Ilustre Colegio de Madrid D. Luis Jorquera García con nº de protocolo 2.117, un inmueble situado en Calle Hoyarrasa nº 199, actualmente 197-G, en La Moraleja (Alcobendas-Madrid), por importe de 1.500.000 euros. El 21 de diciembre de 2017, el recurrente presentó Modelo 600 liquidando el ITPAJD por la compraventa de la referida finca, ingresando un importe de 30.000 euros al aplicarse el tipo del 2% sobre el precio total de adquisición del inmueble. El 8 de abril de 2021, la Administración tributaria de Madrid dictó acuerdo de inicio de procedimiento de comprobación limitada con propuesta de liquidación provisional al considerar que mi representada había aplicado un tipo impositivo incorrecto en la liquidación del ITPAJD presentada por la adquisición del inmueble de Calle Hoyarrasa. Concretamente, la Administración tributaria de Madrid considera que no resulta de aplicación el tipo reducido del 2%, sino el tipo ordinario del 6%, al no cumplir APOLO los requisitos previstos en el artículo 30 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado. La Administración tributaria de Madrid envió por correo postal certificado el acuerdo de inicio de procedimiento de comprobación limitada al domicilio fiscal de APOLO, en la calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006). El 19 de abril de 2021, el Servicio de Correos intenta, supuestamente, notificar en el domicilio fiscal de la entidad APOLO sin obtener resultado, y señalando como motivo de no haber podido realizar la entrega el hecho de resultar el domicilio como «Desconocido». A efectos de acreditar lo anterior, si bien obra en el expediente administrativo y con el solo objeto de facilitar la labor revisora del Tribunal al que tenemos el honor de dirigirnos, se aporta como documento anexo nº 1 copia del certificado de correos. Debido a la imposibilidad de notificación en el domicilio fiscal de APOLO por resultar «Desconocido», el acuerdo de inicio se tuvo por notificado a mi representada en fecha 5 de julio de 2021, transcurridos 15 días naturales desde la publicación del Acuerdo de inicio en el Boletín Oficial del Estado (en adelante, «BOE»). En fecha 20 de septiembre de 2021, la Administración tributaria de Madrid dicta liquidación provisional frente a mi representada con una cuota a ingresar de 68.260,27 euros al considerar aplicable el tipo general del 6% previsto en el artículo 1 de la Ley 6/2013, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid. Nuevamente, a pesar de haber figurado como «Desconocido» el domicilio de la entidad APOLO sito en la calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006) con el intento de notificación del acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria de Madrid envió por correo la liquidación provisional a la misma dirección. El 23 de septiembre de 2021, el mismo funcionario del Servicio de Correos dice haber intentado entregar la notificación de la liquidación provisional sin éxito, señalando como motivo de la imposibilidad de la entrega que el domicilio es «Desconocido». Como consecuencia de no poder entregar la notificación de la liquidación provisional, la Administración tributaria de Madrid publicó anuncio de citación para notificación por comparecencia en el BOE de 22 de octubre de 2021. Dado que la recurrente no compareció, la notificación se entendió practicada el día 8 de noviembre de 2021. Posteriormente, el 28 de febrero de 2022 se dicta providencia de apremio por parte de la Administración tributaria de Madrid incrementando el importe de la liquidación provisional (68.260,27 euros) en 13.652,05 euros en concepto de recargo de periodo ejecutivo, resultando en un total a ingresar de 81.912,32 euros. En esta ocasión la Administración tributaria de Madrid notifica la providencia de apremio en la Dirección Electrónica Habilitada de mi representada, poniéndose a su disposición el 23 de abril de 2022, cumpliendo así con lo previsto en el artículo 14 y 41 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (en adelante , «LPAC») que recogen la obligación general de las personas jurídicas de relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones públicas, y la correlativa obligación de estas últimas de notificar por medios electrónicos a los obligados tributarios a recibir las notificaciones por esta vía. El 5 de mayo de 2022, con ocasión de la notificación de la providencia de apremio recibida por vía electrónica, mi representada tuvo conocimiento del procedimiento de comprobación limitada que se había sustanciado y procedió al ingreso de la deuda que ascendía a 75.086,30 euros. Contra dicha providencia de apremio se ha interpuesto recurso de reposición y posterior reclamación económico-administrativa.

El primer motivo impugnatorio es la nulidad de la providencia de apremio por vulneración del principio de buena administración al notificar la liquidación provisional vía correo postal. Denuncia que las notificaciones del procedimiento de comprobación limitada (incluida la liquidación provisional) fueron practicadas de forma indebida al tener la obligación de relacionarse telemáticamente con las personas jurídicas. De los antecedentes de hecho se desprende como la Administración tributaria de Madrid llevó a cabo un procedimiento de comprobación limitada frente a mi representada por cumplimentar el modelo 600 para liquidar el ITPAJD aplicando un tipo reducido del 2% sobre el precio total del inmueble adquirido, en lugar de un 6%. Durante la tramitación del procedimiento, a pesar de que la Administración tributaria de Madrid tenía la obligación de relacionarse con APOLO por vía telemática, practicó la notificación tanto del acuerdo de inicio como el de la liquidación provisional por vía correo postal, indicando en ambas ocasiones que el domicilio era «Desconocido», y por tanto no pudiendo notificar a través de esta vía. Considera totalmente improcedente la notificación de la liquidación provisional del ITPAJD a través de la notificación por edicto mediante publicación en el BOE, pues tratándose la notificación por edictos de la última ratio en materia de notificaciones, es decir, la última de las alternativas por las que debe optar una Administración ante los infructuosos intentos de notificación, con carácter previo debía cerciorarse si APOLO disponía de una dirección electrónica habilitada para efectuar las notificaciones de forma telemática. No puede olvidarse que APOLO en la medida que es una persona jurídica (Sociedad Limitada), estaba obligada a recibir las notificaciones de forma electrónica por mor del artículo 14.2.a) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (en adelante, «LPAC»), que establece la obligación -que no derecho u opción- a que las personas jurídicas se relacionen a través de medios electrónicos con las Administraciones públicas. Por lo tanto, si desde la entrada en vigor de la LPAC la entidad APOLO estaba obligada a recibir notificaciones de forma telemática, es evidente que antes de proceder a la notificación de la liquidación provisional del ITPAJD en papel y por edictos, la Administración tributaria de Madrid debía asegurarse de que APOLO disponía de una dirección electrónica habilitada en la que depositar telemáticamente la notificación que deseaba practicar. A pesar de ello, lo cierto es que no consta en el expediente administrativo ni un solo intento de averiguación por parte de la Administración tributaria de Madrid de la existencia de una dirección electrónica habilitada en la que intentar notificar telemáticamente la liquidación provisional. La propia Administración tributaria de Madrid está convencida de que hasta que APOLO no estuviese dado de alta en el Sistema de Notificaciones Telemáticas de la Comunidad de Madrid, las notificaciones solo podían remitírsele en papel. Mi representada no puede estar más disconforme con este criterio aplicado por la Administración tributaria de Madrid porque como Organismo Público debió obligatoriamente notificar por vía telemática a APOLO, al serle plenamente aplicables los artículos 14.2.a) y 41 de la LPAC. Esta actuación por parte de la Administración denota la falta absoluta de diligencia, así como una clara vulneración del principio de buena administración, porque si la Administración tributaria de Madrid hubiese comprobado si APOLO disponía una Dirección Electrónica Habilitada Única (DEHÚ), habría comprobado que podría haber notificado por esa vía, cumpliendo así con los dispuesto en la legislación administrativa. No podrá alegar la Administración tributaria de Madrid el desconocimiento de que APOLO disponía de una Dirección Electrónica Habilitada Única, pues cuando tuvieron que notificar la providencia de apremio, dictada en fecha 28 de febrero de 2022, la depositaron por vía telemática en la DEHÚ en lugar de notificar en papel tal y como venían haciendo desde el acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada.

El segundo motivo impugnatorio es la nulidad de la providencia de apremio dictada habita cuenta de las incorrectas notificaciones practicadas en el domicilio social de Apolo. En sede económico-administrativa mi representada ya aportó junto al escrito de alegaciones documentación que probaba como en el domicilio sito en calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006) sí que se recibían otros paquetes por parte del Servicio de Correos, así como la domiciliación de pagos de la sociedad en esa misma dirección. No obstante, el TEARM consideró insuficiente la validez probatoria de la documentación debido a que los documentos aportados eran de fecha muy anterior a los intentos de notificación fallidos en el procedimiento de comprobación limitada y, por ello, desestimó la reclamación económico-administrativa. Por todo ello, dado que la Administración tributaria de Madrid únicamente aporta la manifestación del empleado del Servicio de Correos señalando como «Desconocido» el domicilio de calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006), si se acreditase que ese domicilio era efectivamente donde se debía notificar, se pondrá de manifiesto que el Servicio de Correos cometió un error, una falta de diligencia en la entrega perjudicando los intereses de APOLO. A esos efectos, mi representada aporta al presente escrito de demanda la siguiente documentación actualizada hasta día de hoy, donde puede comprobarse que su domicilio esta sito en calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006), con base en: Como documento anexo nº 7, copia del Decreto de IBI dictado por el Ayuntamiento de Alcobendas, de fecha 26 de marzo de 2021, que consta notificado en la calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006) Así señala dicho documento (los enfatizados en amarillo son nuestros). Como documento anexo nº 8, copia del contrato de apertura de una cuenta bancaria (Cuenta Expansión Negocios) en la entidad Banco Sabadell, de 22 de diciembre de 2021. Como documento anexo nº 9, copia de una escritura de constitución de hipoteca, de fecha 22 de marzo de 2022. Como documento anexo nº 10, autoliquidación del modelo 600 de ITPAJD por una operación de aumento de capital de la entidad, de fecha 30 de marzo de 2022. Aporta más documentación y concluye que procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo al haber demostrado esta parte que el domicilio de APOLO durante toda la tramitación del procedimiento de comprobación limitada estaba sito en calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006), y en consecuencia anular la providencia de apremio por falta de liquidación provisional al haber cometido un error en la entrega de la notificación el Servicio de Correos, quien apenas ha justificado porque reflejó como «Desconocido» hasta en dos ocasiones los intentos de entrega de la comunicación de inicio y la liquidación provisional.

El último motivo impugnatorio es la vulneración del principio de confianza legítima de la recurrente al no haber actuado con la diligencia y buena fe exigibles por parte de la Administración Pública cuando al notificar resulta el domicilio como desconocido.

TERCERO.-El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Sostiene la conformidad a Derecho de la Resolución impugnada. Afirma que la presente providencia de apremio es emitida por la Oficina Liquidadora de Alcobendas de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid el 28 de febrero de 2022, como consecuencia de la falta de ingreso en periodo voluntario de pago de la liquidación L022021100224 relativa al Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. La liquidación fue notificada el 8 de noviembre de 2021 tras el transcurso del plazo para ser notificada por comparecencia tras su publicación en el BOE sin que la recurrente compareciera, después de haberse intentado la notificación en el domicilio fiscal de la recurrente, el 23 de septiembre de 2021 a las 13:20h y haber resultado "desconocida" en el mismo. La recurrente alega ahora la improcedencia de la providencia de apremio, aduciendo el motivo tasado de impugnación c) Falta de notificación de la liquidación del artículo 167.3 LGT. Defiende la recurrente que la Administración tributaria de Madrid [c]omo Organismo Público debió obligatoriamente notificar por vía telemática a APOLO, al serle plenamente aplicables los artículos 14.2.a) y 41 de la LPAC (página 11 de la demanda). La actora concluye aduciendo que [l]a Administración tributaria de Madrid no actuó conforme la legislación aplicable y sin la diligencia necesaria pues apenas comprobó si la entidad APOLO disponía de DEHÚ (cuando sí tenía), notificando a una entidad mercantil por vía de correo postal la propuesta de liquidación y la liquidación provisional cuando tenía obligación de hacerlo telemáticamente, para, posteriormente, en cambio, sí notificar electrónicamente la providencia de apremio (página 17 de la demanda). Con relación a la primera alegación, no puede admitirse esta posición toda vez que el régimen general de las notificaciones tributarias se recoge en los artículos 109 a 112 de la LGT, que constituyen una sección específica dentro del Capítulo II dedicado a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, incluido en el Título III sobre la aplicación de los tributos. El artículo 109 de la LGT, desde su redacción original, dispone: "El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección". Los documentos que la recurrente aporta junto con la demanda, no implican per se error alguno en la actuación llevada a cabo por Correos, pues se tratan de documentos sin valor probatorio, no aporta ningún documento que acredite fehacientemente que se ha notificado nada en dicho domicilio durante el periodo de tiempo que nos ocupa. Se limita a aportar documentos relativos a autoliquidaciones u otros documentos efectuados bajo su mano, en los que figura que ha indicado dicho domicilio como su domicilio fiscal, así cómo documentos en los que consta para algún Organismo público que dicho domicilio es del interesado, al igual que le constaba al órgano tributario de la Comunidad de Madrid, lo cual a nuestro parecer no desvirtúa la presunción de veracidad de los extremos consignados por el funcionario de Correos en los acuses de intento de notificación de la propuesta de liquidación y de la liquidación provisional. Es por ello que las premisas que llevaron al TEARM a adoptar su resolución, no han sido desvirtuadas por la recurrente con la nueva documentación aportada, puesto que vuelve a no acreditarse de forma fehaciente la recepción de ningún documento público en el domicilio fiscal indicado. El supuesto enjuiciado en la sentencia alegada por el recurrente no guarda relación alguna con el que nos ocupa, pues en ella el obligado tributario a raíz de la notificación de una liquidación de IRPF ejercicio 2010 solicitó aplazamiento de la misma designando un domicilio diferente a su domicilio fiscal a efectos de que se le notificara. La AEAT notificó en ese nuevo domicilio que se subsanase la solicitud, y posteriormente, no estimando suficiente la subsanación efectuada por el recurrente, volvió a instarle para que aportase más datos, efectuando la notificación en el domicilio fiscal del mismo, y no en el que él había manifestado a efectos de notificación. Al no conseguir la AEAT notificarle en su domicilio fiscal procedió a notificar mediante BOE. La providencia de apremio también se intentó notificar en el domicilio fiscal en vez del domicilio que el interesado había dispuesto, volviendo a ser infructuosa la notificación, por lo que se volvió a notificar a través de publicación en el BOE. La propia recurrente se afana en demostrar que el domicilio donde los órganos tributarios de la Comunidad de Madrid intentaron notificar era efectivamente el domicilio fiscal y social de la sociedad, entrando en una clara contradicción con el argumento que ahora esgrime, pues la Comunidad de Madrid no tenía información de ningún otro domicilio donde poder intentar llevar a cabo la notificación, no cabiendo la falta de diligencia y buena fe de la Administración, ni la ruptura del principio de confianza legítima aducida de adverso, al haber actuado ésta conforme a lo dispuesto en los artículos 109 a 112 LGT, con independencia de que con posterioridad a las notificaciones que nos ocupan la Administración procediera a notificar la providencia de apremio vía DEHÚ.

CUARTO.-El Letrado de la Comunidad de Madrid, solicita la desestimación del recurso con los siguientes argumentos.

Sostiene la conformidad a Derecho de la resolución recurrida. Consta en el expediente que la liquidación provisional se intentó notificar en el domicilio de la entidad en fecha 23/09/2021 a las 13:20 horas con resultado desconocido, procediéndose a efectuar su notificación por comparecencia mediante publicación de anuncio en el BOE, de conformidad con el tenor del artículo citado anteriormente. Asimismo, consta que la propuesta de liquidación provisional también se intentó notificar en el mismo domicilio en fecha 08/04/2021 con resultado igualmente desconocido. Cuestiona la demanda que se intentase la notificación domiciliaria y en papel de la iniciación del procedimiento de comprobación y de la liquidación resultante del mismo, en lugar de llevar a cabo la notificación telemáticamente. Alega la demanda que "las Administraciones Públicas tienen la obligación de relacionarse electrónicamente con las personas jurídicas". Lo cual no quita, sin embargo, que para hacer efectivo ese derecho (y también deber) de los interesados a relacionarse telemáticamente con la Administración sea necesaria una colaboración del propio interesado, colaboración que se erige, pues, en carga inherente al ejercicio de un derecho. En este caso, una carga más técnica que jurídica: la habilitación de un canal electrónico, presupuesto no sólo lógico, sino técnico y material, de la posibilidad de notificaciones electrónicas.

Por una parte, se invoca por la actora "la reciente jurisprudencia sobre el deber de actuar con diligencia y buena fe cuando el domicilio del contribuyente resulta desconocido". Por otra parte, se ataca la propia premisa de que el resultado del intento haya sido "desconocido", pues se alega, y se acredita, que el domicilio en cuestión es, ha sido y sigue siendo tanto el domicilio fiscal como el domicilio efectivo de la entidad. Se aporta por la actora profusa prueba en tal sentido. No consta ningún otro domicilio: ni anterior, ni posterior, ni alternativo; ni otro domicilio designado a efectos de notificaciones en un procedimiento determinado, ni una sede social distinta a la sede efectiva. Todo ello, como decimos, según el ramo de prueba que acompaña a la demanda. Pues bien: hay contradicción en este doble argumento. Ciertamente la jurisprudencia viene exigiendo a la Administración diligencia en caso de resultado desconocido de un primer intento de notificación. Bien que la ley exime, en tal caso, de practicar un segundo intento, la jurisprudencia ha interpretado que han de llevarse a cabo, de forma diligente, averiguaciones de un domicilio alternativo. No puede la demanda, por una parte, alegar la pretendida falta de esas diligentes averiguaciones, y al mismo tiempo aseverar que no existía ningún otro posible domicilio. Se viene a reconocer que las averiguaciones que se exigen habrían resultado necesariamente fútiles, pues ningún otro domicilio existe (hace hincapié la demanda) que pudiera haber sido averiguado por la Administración, ni con la más extremada de las diligencias posibles. poner de manifiesto que en términos lógicos la alegación de falta de diligencia administrativa en la averiguación de un domicilio alternativo sólo puede fundarse en la efectiva existencia de un domicilio que pudiera haber sido averiguado, por existir una disociación entre el domicilio fiscal formal y el domicilio en el que realmente podría haber sido exitoso el intento. Bien por un traslado o mudanza no notificado a la Administración, bien por existir un centro de intereses efectivo distinto al formalmente declarado, etc. No siendo el caso, y reiterándose repetidamente en la demanda que el domicilio es el que es, lo ha sido siempre y no hay otro, decae necesariamente la alegación de la necesidad de una mayor diligencia en la averiguación de un domicilio alternativo; alegación en este caso artificiosa, pues tal domicilio alternativo de antemano se reconoce que no existe. En otro orden de cosas, se cuestiona también en la demanda que el resultado consignado por el empleado de Correos haya sido, en dos ocasiones, "desconocido". Se viene a decir que el domicilio en cuestión es y ha sido siempre el domicilio efectivo, en el que en fechas anteriores se practicaron con éxito notificaciones, no es posible que resulte desconocido. Se ataca, en definitiva, la presunción legal que reviste el hecho consignado por el empleado de Correos y obrante en el expediente, presunción directamente consagrada en el artículo 22.4 de la Ley 43/2010, de 30 de diciembre, del servicio postal universal. Concluye que desde el punto de vista de la normativa postal, se entiende que recae sobre el remitente la carga de designar completa, correcta e íntegramente el domicilio de destino; recae sobre el empleado de Correos el deber de hallar efectivamente dicho domicilio y entregar en él la carta; pero recae también sobre el destinatario la carga de "resultar conocido" en dicho domicilio, es decir, de advertirse o identificarse de forma aparente como tal, mediante el correspondiente letrero o indicación en el buzón, o por los medios que fuere. No pueden recaer sobre la Administración que, en este caso, como remitente, ha cumplido con la carga que le incumbe, las consecuencias del incumplimiento de los demás implicados en el envío. Ni de un incumplimiento del destinatario, si no ha procurado advertir por signos exteriores su condición de tal en la dirección postal en cuestión; ni del hipotético incumplimiento del cartero que parece darse a entender en la demanda, y que dará lugar, en su caso, a "las responsabilidades que procedan", a las que se refiere el precitado artículo 24 in fine.

QUINTO.-Procede examinar el motivo impugnatorio de la demanda consistente en la falta de notificación de la liquidación.

El artículo 167.3 de la LGT dispone "3. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada".

Se está alegando el motivo de oposición del art. 167.3.c) LGT, por lo tanto, hay que acudir a las normas sobre notificaciones de los actos administrativos recogidas en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

No existe controversia en cuanto a los hechos sino en la conformidad a derecho de la actuación de la Administración al realizar las notificaciones. Hay que acudir a las normas sobre notificaciones de los actos administrativos recogidas en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, Artículo 42. Práctica de las notificaciones en papel. "2. Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona mayor de catorce años que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie se hiciera cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes. En caso de que el primer intento de notificación se haya realizado antes de las quince horas, el segundo intento deberá realizarse después de las quince horas y viceversa, dejando en todo caso al menos un margen de diferencia de tres horas entre ambos intentos de notificación. Si el segundo intento también resultara infructuoso, se procederá en la forma prevista en el artículo 44".Hay que partir de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , "Artículo 110. Lugar de práctica de las notificaciones. 1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. 2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. Artículo 111. Personas legitimadas para recibir las notificaciones. 1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante. 2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma. Artículo 112. Notificación por comparecencia. 1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado". La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente. 2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado. En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado". Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado".

Pero lo fundamental es que no es controvertida la circunstancia jurídica de que la entidad se encuentra entre las entidades obligadas a relacionarse electrónicamente según la Ley 39/2015, concretamente dispone "Artículo 14 . Derecho y obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas. 1. Las personas físicas podrán elegir en todo momento si se comunican con las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de medios electrónicos o no, salvo que estén obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas. El medio elegido por la persona para comunicarse con las Administraciones Públicas podrá ser modificado por aquella en cualquier momento. 2. En todo caso, estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, al menos, los siguientes sujetos: a) Las personas jurídicas. b) Las entidades sin personalidad jurídica. c) Quienes ejerzan una actividad profesional para la que se requiera colegiación obligatoria, para los trámites y actuaciones que realicen con las Administraciones Públicas en ejercicio de dicha actividad profesional. En todo caso, dentro de este colectivo se entenderán incluidos los notarios y registradores de la propiedad y mercantiles. d) Quienes representen a un interesado que esté obligado a relacionarse electrónicamente con la Administración. e) Los empleados de las Administraciones Públicas para los trámites y actuaciones que realicen con ellas por razón de su condición de empleado público, en la forma en que se determine reglamentariamente por cada Administración".

Por lo tanto, la problemática consiste en la conformidad a derecho de una notificación realizada por correo postal a una entidad obligada a comunicarse electrónicamente con la Administración y con la circunstancia añadida de que dicha notificación por correo postal ha arrojado el resultado de desconocido.

La cuestión se encuentra íntimamente relacionada con las examinadas por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de noviembre de 2022, recurso nº 2918/2021, sentencia nº 1522/2022, y Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de noviembre de 2022, recurso de casación nº 1388/2021, que fijan como doctrina de interés casacional, la siguiente "CUARTO. Sobre las consecuencias de que la notificación a una persona jurídica no se haga por vía electrónica.

Ante todo, tiene razón la representación de la Xunta de Galicia cuando señala que la notificación es un requisito de eficacia y no de validez del acto administrativo ( artículo 39, apartados 1 y 2, de la Ley 39/2015 ).

Por lo demás, es oportuno destacar que en el caso que examinamos la notificación de la resolución sancionadora no se tacha de defectuosa porque su contenido fuera incompleto, ni porque se omitiera en ella alguna indicación de las que la norma señala como necesarias, sino, únicamente, por haberse practicado la notificación en papel y no por medios electrónicos.

En fin, es relevante señalar que en el expediente administrativo hay constancia de que en el mismo procedimiento hubo otras actuaciones administrativas anteriores que se notificaron a la recurrente en la misma vía que la resolución sancionadora a la que se refiere la controversia. En particular, la notificación de la propuesta de arbitraje que la Administración actuante dirigió a la recurrente fue entregada a la misma persona y en el mismo domicilio en el que posteriormente se practicaría la notificación de la resolución sancionadora (folios 12, 13 y 34 del expediente, donde constan los acuses de recibo de la propuesta de arbitraje y de la resolución sancionadora). Y la propia entidad recurrente admite haber recibido aquella notificación de la propuesta de arbitraje, a la que formuló alegaciones, sin que la representación de Volkswagen formulase entonces objeción ni protesta alguna.

Con tales antecedentes, bien puede decirse que la entidad Volkswagen admitió, siquiera de forma implícita, que se practicasen las notificaciones en papel.

Esta Sala no ignora los preceptos de los que resulta la procedencia de la notificación por medios electrónicos cuando se trata de personas jurídicas establecido ( artículos 14.2.a / y 41.1 de la Ley 39/2015 ). Sin embargo, siendo así que, como ya hemos señalado, en actuaciones anteriores del mismo procedimiento administrativo la entidad Volkswagen había admitido que se practicasen las notificaciones en papel, y no habiendo duda de que la recurrente tuvo pleno conocimiento de la resolución sancionadora notificada por esa vía, no cabe tachar de inválida tal notificación por haberse practicado de ese modo. A tal efecto es obligado tener presente que, según el citado artículo 41.1 de la Ley 39/2015 , "(...) Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente".

En definitiva, no cabe afirmar se haya causado indefensión a la recurrente. Por ello entendemos que el hecho de haberse llevado a cabo la notificación en papel constituye una irregularidad que carece de relevancia invalidante ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015 )".

Procede examinar cuál es la consecuencia de la traslación de su doctrina al presente supuesto. La presente Sección no considera que la doctrina del Tribunal Supremo derivada de estas sentencias se reduzca a que las notificaciones realizadas en papel cuando debieran ser electrónicas, son válidas mientras que se reciban en el domicilio de la entidad, puesto que reunir estos requisitos son los propios de toda notificación en papel, por lo tanto se concluiría que la Administración puede realizar las notificaciones en papel o electrónicamente con independencia de su obligación de relacionarse electrónicamente. Por ello, considera la Sección que la doctrina del Tribunal Supremo es más específica consistente en que las notificaciones en papel realizadas a entidades son válidas siempre que de las circunstancia se derive que dicha notificación en papel no ha causado indefensión, y ello se deduce claramente de la siguiente frase "Sin embargo, siendo así que, como ya hemos señalado, en actuaciones anteriores del mismo procedimiento administrativo la entidad Volkswagen había admitido que se practicasen las notificaciones en papel, y no habiendo duda de que la recurrente tuvo pleno conocimiento de la resolución sancionadora notificada por esa vía, no cabe tachar de inválida tal notificación por haberse practicado de ese modo".Por ello la circunstancia de la existencia de notificaciones en papel en aquellos casos, no es baladí, sino que es fundamental y es la prueba de que las notificaciones en papel no le causaban indefensión cuando respondió ante las mismas.

Pero en este caso no ocurre tal circunstancia, sino que por el contrario el resultado de la notificación en papel es de desconocido y de forma reiterada. La Administración solo sostiene la legalidad de la actuación de la Administración al haber acudido al domicilio fiscal. Pero hay que recordar que el resultado que arroja el intento es "desconocido", y está consolidada la exigencia de diligencia a la Administración por la Jurisprudencia y confirmada por la presente Sección en dichos supuestos, ya que la Administración tras un solo intento con resultado de desconocido tiene que actuar con la debida diligencia en la búsqueda de domicilios alternativos, acudiendo a organismos públicos, acreditando dentro del expediente esa búsqueda activa de alternativas al domicilio fiscal que arrojó resultado desconocido. Nada de ello consta en el presente caso en el que se acudió directamente a la publicación por edictos, lo cual es contrario a la diligencia exigible a la Administración, constando no solo las fuentes alternativas como ha indicado la demanda, sino además la vía prioritaria que constituía la vía electrónica, tal y como demostró la correcta notificación de la providencia de apremio.

Por todo lo anterior, procede estimar el recurso.

SEXTO.-En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Procede, por tanto, imponer las costas en este caso a la parte demandada. A tal efecto la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de dicho precepto legal, en su redacción dada por el RDL 6/2023, señala como cifra máxima a que asciende la imposición de costas a 1.000 euros por los conceptos de honorarios profesionales y derechos arancelarios, excluido el IVA de dicha limitación a abonar por cada Administración demandada. Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sala en razón de las circunstancias del asunto y de la dificultad que comporta, y la cuantía reclamada, todo ello, todo ello de conformidad con la aplicación del precepto realizada por Auto del Tribunal Supremo de fecha 9 de julio de 2024 (Recurso nº 317/2024).

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de julio de 2024 dictada en los procedimientos 28-04377-2024, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, desestimatoria del recurso de reposición nº 27-RO-00678.5/2022 contra la providencia de apremio dictada en ejecución de la liquidación nº L022021100224, correspondiente al concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, cuantía 81.912,32 euros.

SEGUNDO.-La parte recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente.

En fecha 28 de noviembre de 2017, APOLO REAL ESTATE INVESTMENTS, S.L. (en adelante, «APOLO») adquirió mediante escritura de compraventa elevada a público ante el Notario del Ilustre Colegio de Madrid D. Luis Jorquera García con nº de protocolo 2.117, un inmueble situado en Calle Hoyarrasa nº 199, actualmente 197-G, en La Moraleja (Alcobendas-Madrid), por importe de 1.500.000 euros. El 21 de diciembre de 2017, el recurrente presentó Modelo 600 liquidando el ITPAJD por la compraventa de la referida finca, ingresando un importe de 30.000 euros al aplicarse el tipo del 2% sobre el precio total de adquisición del inmueble. El 8 de abril de 2021, la Administración tributaria de Madrid dictó acuerdo de inicio de procedimiento de comprobación limitada con propuesta de liquidación provisional al considerar que mi representada había aplicado un tipo impositivo incorrecto en la liquidación del ITPAJD presentada por la adquisición del inmueble de Calle Hoyarrasa. Concretamente, la Administración tributaria de Madrid considera que no resulta de aplicación el tipo reducido del 2%, sino el tipo ordinario del 6%, al no cumplir APOLO los requisitos previstos en el artículo 30 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado. La Administración tributaria de Madrid envió por correo postal certificado el acuerdo de inicio de procedimiento de comprobación limitada al domicilio fiscal de APOLO, en la calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006). El 19 de abril de 2021, el Servicio de Correos intenta, supuestamente, notificar en el domicilio fiscal de la entidad APOLO sin obtener resultado, y señalando como motivo de no haber podido realizar la entrega el hecho de resultar el domicilio como «Desconocido». A efectos de acreditar lo anterior, si bien obra en el expediente administrativo y con el solo objeto de facilitar la labor revisora del Tribunal al que tenemos el honor de dirigirnos, se aporta como documento anexo nº 1 copia del certificado de correos. Debido a la imposibilidad de notificación en el domicilio fiscal de APOLO por resultar «Desconocido», el acuerdo de inicio se tuvo por notificado a mi representada en fecha 5 de julio de 2021, transcurridos 15 días naturales desde la publicación del Acuerdo de inicio en el Boletín Oficial del Estado (en adelante, «BOE»). En fecha 20 de septiembre de 2021, la Administración tributaria de Madrid dicta liquidación provisional frente a mi representada con una cuota a ingresar de 68.260,27 euros al considerar aplicable el tipo general del 6% previsto en el artículo 1 de la Ley 6/2013, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid. Nuevamente, a pesar de haber figurado como «Desconocido» el domicilio de la entidad APOLO sito en la calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006) con el intento de notificación del acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria de Madrid envió por correo la liquidación provisional a la misma dirección. El 23 de septiembre de 2021, el mismo funcionario del Servicio de Correos dice haber intentado entregar la notificación de la liquidación provisional sin éxito, señalando como motivo de la imposibilidad de la entrega que el domicilio es «Desconocido». Como consecuencia de no poder entregar la notificación de la liquidación provisional, la Administración tributaria de Madrid publicó anuncio de citación para notificación por comparecencia en el BOE de 22 de octubre de 2021. Dado que la recurrente no compareció, la notificación se entendió practicada el día 8 de noviembre de 2021. Posteriormente, el 28 de febrero de 2022 se dicta providencia de apremio por parte de la Administración tributaria de Madrid incrementando el importe de la liquidación provisional (68.260,27 euros) en 13.652,05 euros en concepto de recargo de periodo ejecutivo, resultando en un total a ingresar de 81.912,32 euros. En esta ocasión la Administración tributaria de Madrid notifica la providencia de apremio en la Dirección Electrónica Habilitada de mi representada, poniéndose a su disposición el 23 de abril de 2022, cumpliendo así con lo previsto en el artículo 14 y 41 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (en adelante , «LPAC») que recogen la obligación general de las personas jurídicas de relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones públicas, y la correlativa obligación de estas últimas de notificar por medios electrónicos a los obligados tributarios a recibir las notificaciones por esta vía. El 5 de mayo de 2022, con ocasión de la notificación de la providencia de apremio recibida por vía electrónica, mi representada tuvo conocimiento del procedimiento de comprobación limitada que se había sustanciado y procedió al ingreso de la deuda que ascendía a 75.086,30 euros. Contra dicha providencia de apremio se ha interpuesto recurso de reposición y posterior reclamación económico-administrativa.

El primer motivo impugnatorio es la nulidad de la providencia de apremio por vulneración del principio de buena administración al notificar la liquidación provisional vía correo postal. Denuncia que las notificaciones del procedimiento de comprobación limitada (incluida la liquidación provisional) fueron practicadas de forma indebida al tener la obligación de relacionarse telemáticamente con las personas jurídicas. De los antecedentes de hecho se desprende como la Administración tributaria de Madrid llevó a cabo un procedimiento de comprobación limitada frente a mi representada por cumplimentar el modelo 600 para liquidar el ITPAJD aplicando un tipo reducido del 2% sobre el precio total del inmueble adquirido, en lugar de un 6%. Durante la tramitación del procedimiento, a pesar de que la Administración tributaria de Madrid tenía la obligación de relacionarse con APOLO por vía telemática, practicó la notificación tanto del acuerdo de inicio como el de la liquidación provisional por vía correo postal, indicando en ambas ocasiones que el domicilio era «Desconocido», y por tanto no pudiendo notificar a través de esta vía. Considera totalmente improcedente la notificación de la liquidación provisional del ITPAJD a través de la notificación por edicto mediante publicación en el BOE, pues tratándose la notificación por edictos de la última ratio en materia de notificaciones, es decir, la última de las alternativas por las que debe optar una Administración ante los infructuosos intentos de notificación, con carácter previo debía cerciorarse si APOLO disponía de una dirección electrónica habilitada para efectuar las notificaciones de forma telemática. No puede olvidarse que APOLO en la medida que es una persona jurídica (Sociedad Limitada), estaba obligada a recibir las notificaciones de forma electrónica por mor del artículo 14.2.a) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (en adelante, «LPAC»), que establece la obligación -que no derecho u opción- a que las personas jurídicas se relacionen a través de medios electrónicos con las Administraciones públicas. Por lo tanto, si desde la entrada en vigor de la LPAC la entidad APOLO estaba obligada a recibir notificaciones de forma telemática, es evidente que antes de proceder a la notificación de la liquidación provisional del ITPAJD en papel y por edictos, la Administración tributaria de Madrid debía asegurarse de que APOLO disponía de una dirección electrónica habilitada en la que depositar telemáticamente la notificación que deseaba practicar. A pesar de ello, lo cierto es que no consta en el expediente administrativo ni un solo intento de averiguación por parte de la Administración tributaria de Madrid de la existencia de una dirección electrónica habilitada en la que intentar notificar telemáticamente la liquidación provisional. La propia Administración tributaria de Madrid está convencida de que hasta que APOLO no estuviese dado de alta en el Sistema de Notificaciones Telemáticas de la Comunidad de Madrid, las notificaciones solo podían remitírsele en papel. Mi representada no puede estar más disconforme con este criterio aplicado por la Administración tributaria de Madrid porque como Organismo Público debió obligatoriamente notificar por vía telemática a APOLO, al serle plenamente aplicables los artículos 14.2.a) y 41 de la LPAC. Esta actuación por parte de la Administración denota la falta absoluta de diligencia, así como una clara vulneración del principio de buena administración, porque si la Administración tributaria de Madrid hubiese comprobado si APOLO disponía una Dirección Electrónica Habilitada Única (DEHÚ), habría comprobado que podría haber notificado por esa vía, cumpliendo así con los dispuesto en la legislación administrativa. No podrá alegar la Administración tributaria de Madrid el desconocimiento de que APOLO disponía de una Dirección Electrónica Habilitada Única, pues cuando tuvieron que notificar la providencia de apremio, dictada en fecha 28 de febrero de 2022, la depositaron por vía telemática en la DEHÚ en lugar de notificar en papel tal y como venían haciendo desde el acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada.

El segundo motivo impugnatorio es la nulidad de la providencia de apremio dictada habita cuenta de las incorrectas notificaciones practicadas en el domicilio social de Apolo. En sede económico-administrativa mi representada ya aportó junto al escrito de alegaciones documentación que probaba como en el domicilio sito en calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006) sí que se recibían otros paquetes por parte del Servicio de Correos, así como la domiciliación de pagos de la sociedad en esa misma dirección. No obstante, el TEARM consideró insuficiente la validez probatoria de la documentación debido a que los documentos aportados eran de fecha muy anterior a los intentos de notificación fallidos en el procedimiento de comprobación limitada y, por ello, desestimó la reclamación económico-administrativa. Por todo ello, dado que la Administración tributaria de Madrid únicamente aporta la manifestación del empleado del Servicio de Correos señalando como «Desconocido» el domicilio de calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006), si se acreditase que ese domicilio era efectivamente donde se debía notificar, se pondrá de manifiesto que el Servicio de Correos cometió un error, una falta de diligencia en la entrega perjudicando los intereses de APOLO. A esos efectos, mi representada aporta al presente escrito de demanda la siguiente documentación actualizada hasta día de hoy, donde puede comprobarse que su domicilio esta sito en calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006), con base en: Como documento anexo nº 7, copia del Decreto de IBI dictado por el Ayuntamiento de Alcobendas, de fecha 26 de marzo de 2021, que consta notificado en la calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006) Así señala dicho documento (los enfatizados en amarillo son nuestros). Como documento anexo nº 8, copia del contrato de apertura de una cuenta bancaria (Cuenta Expansión Negocios) en la entidad Banco Sabadell, de 22 de diciembre de 2021. Como documento anexo nº 9, copia de una escritura de constitución de hipoteca, de fecha 22 de marzo de 2022. Como documento anexo nº 10, autoliquidación del modelo 600 de ITPAJD por una operación de aumento de capital de la entidad, de fecha 30 de marzo de 2022. Aporta más documentación y concluye que procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo al haber demostrado esta parte que el domicilio de APOLO durante toda la tramitación del procedimiento de comprobación limitada estaba sito en calle Ortega y Gasset, nº 6, 1º I, Madrid (28006), y en consecuencia anular la providencia de apremio por falta de liquidación provisional al haber cometido un error en la entrega de la notificación el Servicio de Correos, quien apenas ha justificado porque reflejó como «Desconocido» hasta en dos ocasiones los intentos de entrega de la comunicación de inicio y la liquidación provisional.

El último motivo impugnatorio es la vulneración del principio de confianza legítima de la recurrente al no haber actuado con la diligencia y buena fe exigibles por parte de la Administración Pública cuando al notificar resulta el domicilio como desconocido.

TERCERO.-El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Sostiene la conformidad a Derecho de la Resolución impugnada. Afirma que la presente providencia de apremio es emitida por la Oficina Liquidadora de Alcobendas de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid el 28 de febrero de 2022, como consecuencia de la falta de ingreso en periodo voluntario de pago de la liquidación L022021100224 relativa al Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. La liquidación fue notificada el 8 de noviembre de 2021 tras el transcurso del plazo para ser notificada por comparecencia tras su publicación en el BOE sin que la recurrente compareciera, después de haberse intentado la notificación en el domicilio fiscal de la recurrente, el 23 de septiembre de 2021 a las 13:20h y haber resultado "desconocida" en el mismo. La recurrente alega ahora la improcedencia de la providencia de apremio, aduciendo el motivo tasado de impugnación c) Falta de notificación de la liquidación del artículo 167.3 LGT. Defiende la recurrente que la Administración tributaria de Madrid [c]omo Organismo Público debió obligatoriamente notificar por vía telemática a APOLO, al serle plenamente aplicables los artículos 14.2.a) y 41 de la LPAC (página 11 de la demanda). La actora concluye aduciendo que [l]a Administración tributaria de Madrid no actuó conforme la legislación aplicable y sin la diligencia necesaria pues apenas comprobó si la entidad APOLO disponía de DEHÚ (cuando sí tenía), notificando a una entidad mercantil por vía de correo postal la propuesta de liquidación y la liquidación provisional cuando tenía obligación de hacerlo telemáticamente, para, posteriormente, en cambio, sí notificar electrónicamente la providencia de apremio (página 17 de la demanda). Con relación a la primera alegación, no puede admitirse esta posición toda vez que el régimen general de las notificaciones tributarias se recoge en los artículos 109 a 112 de la LGT, que constituyen una sección específica dentro del Capítulo II dedicado a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, incluido en el Título III sobre la aplicación de los tributos. El artículo 109 de la LGT, desde su redacción original, dispone: "El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección". Los documentos que la recurrente aporta junto con la demanda, no implican per se error alguno en la actuación llevada a cabo por Correos, pues se tratan de documentos sin valor probatorio, no aporta ningún documento que acredite fehacientemente que se ha notificado nada en dicho domicilio durante el periodo de tiempo que nos ocupa. Se limita a aportar documentos relativos a autoliquidaciones u otros documentos efectuados bajo su mano, en los que figura que ha indicado dicho domicilio como su domicilio fiscal, así cómo documentos en los que consta para algún Organismo público que dicho domicilio es del interesado, al igual que le constaba al órgano tributario de la Comunidad de Madrid, lo cual a nuestro parecer no desvirtúa la presunción de veracidad de los extremos consignados por el funcionario de Correos en los acuses de intento de notificación de la propuesta de liquidación y de la liquidación provisional. Es por ello que las premisas que llevaron al TEARM a adoptar su resolución, no han sido desvirtuadas por la recurrente con la nueva documentación aportada, puesto que vuelve a no acreditarse de forma fehaciente la recepción de ningún documento público en el domicilio fiscal indicado. El supuesto enjuiciado en la sentencia alegada por el recurrente no guarda relación alguna con el que nos ocupa, pues en ella el obligado tributario a raíz de la notificación de una liquidación de IRPF ejercicio 2010 solicitó aplazamiento de la misma designando un domicilio diferente a su domicilio fiscal a efectos de que se le notificara. La AEAT notificó en ese nuevo domicilio que se subsanase la solicitud, y posteriormente, no estimando suficiente la subsanación efectuada por el recurrente, volvió a instarle para que aportase más datos, efectuando la notificación en el domicilio fiscal del mismo, y no en el que él había manifestado a efectos de notificación. Al no conseguir la AEAT notificarle en su domicilio fiscal procedió a notificar mediante BOE. La providencia de apremio también se intentó notificar en el domicilio fiscal en vez del domicilio que el interesado había dispuesto, volviendo a ser infructuosa la notificación, por lo que se volvió a notificar a través de publicación en el BOE. La propia recurrente se afana en demostrar que el domicilio donde los órganos tributarios de la Comunidad de Madrid intentaron notificar era efectivamente el domicilio fiscal y social de la sociedad, entrando en una clara contradicción con el argumento que ahora esgrime, pues la Comunidad de Madrid no tenía información de ningún otro domicilio donde poder intentar llevar a cabo la notificación, no cabiendo la falta de diligencia y buena fe de la Administración, ni la ruptura del principio de confianza legítima aducida de adverso, al haber actuado ésta conforme a lo dispuesto en los artículos 109 a 112 LGT, con independencia de que con posterioridad a las notificaciones que nos ocupan la Administración procediera a notificar la providencia de apremio vía DEHÚ.

CUARTO.-El Letrado de la Comunidad de Madrid, solicita la desestimación del recurso con los siguientes argumentos.

Sostiene la conformidad a Derecho de la resolución recurrida. Consta en el expediente que la liquidación provisional se intentó notificar en el domicilio de la entidad en fecha 23/09/2021 a las 13:20 horas con resultado desconocido, procediéndose a efectuar su notificación por comparecencia mediante publicación de anuncio en el BOE, de conformidad con el tenor del artículo citado anteriormente. Asimismo, consta que la propuesta de liquidación provisional también se intentó notificar en el mismo domicilio en fecha 08/04/2021 con resultado igualmente desconocido. Cuestiona la demanda que se intentase la notificación domiciliaria y en papel de la iniciación del procedimiento de comprobación y de la liquidación resultante del mismo, en lugar de llevar a cabo la notificación telemáticamente. Alega la demanda que "las Administraciones Públicas tienen la obligación de relacionarse electrónicamente con las personas jurídicas". Lo cual no quita, sin embargo, que para hacer efectivo ese derecho (y también deber) de los interesados a relacionarse telemáticamente con la Administración sea necesaria una colaboración del propio interesado, colaboración que se erige, pues, en carga inherente al ejercicio de un derecho. En este caso, una carga más técnica que jurídica: la habilitación de un canal electrónico, presupuesto no sólo lógico, sino técnico y material, de la posibilidad de notificaciones electrónicas.

Por una parte, se invoca por la actora "la reciente jurisprudencia sobre el deber de actuar con diligencia y buena fe cuando el domicilio del contribuyente resulta desconocido". Por otra parte, se ataca la propia premisa de que el resultado del intento haya sido "desconocido", pues se alega, y se acredita, que el domicilio en cuestión es, ha sido y sigue siendo tanto el domicilio fiscal como el domicilio efectivo de la entidad. Se aporta por la actora profusa prueba en tal sentido. No consta ningún otro domicilio: ni anterior, ni posterior, ni alternativo; ni otro domicilio designado a efectos de notificaciones en un procedimiento determinado, ni una sede social distinta a la sede efectiva. Todo ello, como decimos, según el ramo de prueba que acompaña a la demanda. Pues bien: hay contradicción en este doble argumento. Ciertamente la jurisprudencia viene exigiendo a la Administración diligencia en caso de resultado desconocido de un primer intento de notificación. Bien que la ley exime, en tal caso, de practicar un segundo intento, la jurisprudencia ha interpretado que han de llevarse a cabo, de forma diligente, averiguaciones de un domicilio alternativo. No puede la demanda, por una parte, alegar la pretendida falta de esas diligentes averiguaciones, y al mismo tiempo aseverar que no existía ningún otro posible domicilio. Se viene a reconocer que las averiguaciones que se exigen habrían resultado necesariamente fútiles, pues ningún otro domicilio existe (hace hincapié la demanda) que pudiera haber sido averiguado por la Administración, ni con la más extremada de las diligencias posibles. poner de manifiesto que en términos lógicos la alegación de falta de diligencia administrativa en la averiguación de un domicilio alternativo sólo puede fundarse en la efectiva existencia de un domicilio que pudiera haber sido averiguado, por existir una disociación entre el domicilio fiscal formal y el domicilio en el que realmente podría haber sido exitoso el intento. Bien por un traslado o mudanza no notificado a la Administración, bien por existir un centro de intereses efectivo distinto al formalmente declarado, etc. No siendo el caso, y reiterándose repetidamente en la demanda que el domicilio es el que es, lo ha sido siempre y no hay otro, decae necesariamente la alegación de la necesidad de una mayor diligencia en la averiguación de un domicilio alternativo; alegación en este caso artificiosa, pues tal domicilio alternativo de antemano se reconoce que no existe. En otro orden de cosas, se cuestiona también en la demanda que el resultado consignado por el empleado de Correos haya sido, en dos ocasiones, "desconocido". Se viene a decir que el domicilio en cuestión es y ha sido siempre el domicilio efectivo, en el que en fechas anteriores se practicaron con éxito notificaciones, no es posible que resulte desconocido. Se ataca, en definitiva, la presunción legal que reviste el hecho consignado por el empleado de Correos y obrante en el expediente, presunción directamente consagrada en el artículo 22.4 de la Ley 43/2010, de 30 de diciembre, del servicio postal universal. Concluye que desde el punto de vista de la normativa postal, se entiende que recae sobre el remitente la carga de designar completa, correcta e íntegramente el domicilio de destino; recae sobre el empleado de Correos el deber de hallar efectivamente dicho domicilio y entregar en él la carta; pero recae también sobre el destinatario la carga de "resultar conocido" en dicho domicilio, es decir, de advertirse o identificarse de forma aparente como tal, mediante el correspondiente letrero o indicación en el buzón, o por los medios que fuere. No pueden recaer sobre la Administración que, en este caso, como remitente, ha cumplido con la carga que le incumbe, las consecuencias del incumplimiento de los demás implicados en el envío. Ni de un incumplimiento del destinatario, si no ha procurado advertir por signos exteriores su condición de tal en la dirección postal en cuestión; ni del hipotético incumplimiento del cartero que parece darse a entender en la demanda, y que dará lugar, en su caso, a "las responsabilidades que procedan", a las que se refiere el precitado artículo 24 in fine.

QUINTO.-Procede examinar el motivo impugnatorio de la demanda consistente en la falta de notificación de la liquidación.

El artículo 167.3 de la LGT dispone "3. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada".

Se está alegando el motivo de oposición del art. 167.3.c) LGT, por lo tanto, hay que acudir a las normas sobre notificaciones de los actos administrativos recogidas en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

No existe controversia en cuanto a los hechos sino en la conformidad a derecho de la actuación de la Administración al realizar las notificaciones. Hay que acudir a las normas sobre notificaciones de los actos administrativos recogidas en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, Artículo 42. Práctica de las notificaciones en papel. "2. Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona mayor de catorce años que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie se hiciera cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes. En caso de que el primer intento de notificación se haya realizado antes de las quince horas, el segundo intento deberá realizarse después de las quince horas y viceversa, dejando en todo caso al menos un margen de diferencia de tres horas entre ambos intentos de notificación. Si el segundo intento también resultara infructuoso, se procederá en la forma prevista en el artículo 44".Hay que partir de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , "Artículo 110. Lugar de práctica de las notificaciones. 1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. 2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. Artículo 111. Personas legitimadas para recibir las notificaciones. 1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante. 2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma. Artículo 112. Notificación por comparecencia. 1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado". La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente. 2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado. En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado". Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado".

Pero lo fundamental es que no es controvertida la circunstancia jurídica de que la entidad se encuentra entre las entidades obligadas a relacionarse electrónicamente según la Ley 39/2015, concretamente dispone "Artículo 14 . Derecho y obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas. 1. Las personas físicas podrán elegir en todo momento si se comunican con las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de medios electrónicos o no, salvo que estén obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas. El medio elegido por la persona para comunicarse con las Administraciones Públicas podrá ser modificado por aquella en cualquier momento. 2. En todo caso, estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, al menos, los siguientes sujetos: a) Las personas jurídicas. b) Las entidades sin personalidad jurídica. c) Quienes ejerzan una actividad profesional para la que se requiera colegiación obligatoria, para los trámites y actuaciones que realicen con las Administraciones Públicas en ejercicio de dicha actividad profesional. En todo caso, dentro de este colectivo se entenderán incluidos los notarios y registradores de la propiedad y mercantiles. d) Quienes representen a un interesado que esté obligado a relacionarse electrónicamente con la Administración. e) Los empleados de las Administraciones Públicas para los trámites y actuaciones que realicen con ellas por razón de su condición de empleado público, en la forma en que se determine reglamentariamente por cada Administración".

Por lo tanto, la problemática consiste en la conformidad a derecho de una notificación realizada por correo postal a una entidad obligada a comunicarse electrónicamente con la Administración y con la circunstancia añadida de que dicha notificación por correo postal ha arrojado el resultado de desconocido.

La cuestión se encuentra íntimamente relacionada con las examinadas por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de noviembre de 2022, recurso nº 2918/2021, sentencia nº 1522/2022, y Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de noviembre de 2022, recurso de casación nº 1388/2021, que fijan como doctrina de interés casacional, la siguiente "CUARTO. Sobre las consecuencias de que la notificación a una persona jurídica no se haga por vía electrónica.

Ante todo, tiene razón la representación de la Xunta de Galicia cuando señala que la notificación es un requisito de eficacia y no de validez del acto administrativo ( artículo 39, apartados 1 y 2, de la Ley 39/2015 ).

Por lo demás, es oportuno destacar que en el caso que examinamos la notificación de la resolución sancionadora no se tacha de defectuosa porque su contenido fuera incompleto, ni porque se omitiera en ella alguna indicación de las que la norma señala como necesarias, sino, únicamente, por haberse practicado la notificación en papel y no por medios electrónicos.

En fin, es relevante señalar que en el expediente administrativo hay constancia de que en el mismo procedimiento hubo otras actuaciones administrativas anteriores que se notificaron a la recurrente en la misma vía que la resolución sancionadora a la que se refiere la controversia. En particular, la notificación de la propuesta de arbitraje que la Administración actuante dirigió a la recurrente fue entregada a la misma persona y en el mismo domicilio en el que posteriormente se practicaría la notificación de la resolución sancionadora (folios 12, 13 y 34 del expediente, donde constan los acuses de recibo de la propuesta de arbitraje y de la resolución sancionadora). Y la propia entidad recurrente admite haber recibido aquella notificación de la propuesta de arbitraje, a la que formuló alegaciones, sin que la representación de Volkswagen formulase entonces objeción ni protesta alguna.

Con tales antecedentes, bien puede decirse que la entidad Volkswagen admitió, siquiera de forma implícita, que se practicasen las notificaciones en papel.

Esta Sala no ignora los preceptos de los que resulta la procedencia de la notificación por medios electrónicos cuando se trata de personas jurídicas establecido ( artículos 14.2.a / y 41.1 de la Ley 39/2015 ). Sin embargo, siendo así que, como ya hemos señalado, en actuaciones anteriores del mismo procedimiento administrativo la entidad Volkswagen había admitido que se practicasen las notificaciones en papel, y no habiendo duda de que la recurrente tuvo pleno conocimiento de la resolución sancionadora notificada por esa vía, no cabe tachar de inválida tal notificación por haberse practicado de ese modo. A tal efecto es obligado tener presente que, según el citado artículo 41.1 de la Ley 39/2015 , "(...) Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente".

En definitiva, no cabe afirmar se haya causado indefensión a la recurrente. Por ello entendemos que el hecho de haberse llevado a cabo la notificación en papel constituye una irregularidad que carece de relevancia invalidante ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015 )".

Procede examinar cuál es la consecuencia de la traslación de su doctrina al presente supuesto. La presente Sección no considera que la doctrina del Tribunal Supremo derivada de estas sentencias se reduzca a que las notificaciones realizadas en papel cuando debieran ser electrónicas, son válidas mientras que se reciban en el domicilio de la entidad, puesto que reunir estos requisitos son los propios de toda notificación en papel, por lo tanto se concluiría que la Administración puede realizar las notificaciones en papel o electrónicamente con independencia de su obligación de relacionarse electrónicamente. Por ello, considera la Sección que la doctrina del Tribunal Supremo es más específica consistente en que las notificaciones en papel realizadas a entidades son válidas siempre que de las circunstancia se derive que dicha notificación en papel no ha causado indefensión, y ello se deduce claramente de la siguiente frase "Sin embargo, siendo así que, como ya hemos señalado, en actuaciones anteriores del mismo procedimiento administrativo la entidad Volkswagen había admitido que se practicasen las notificaciones en papel, y no habiendo duda de que la recurrente tuvo pleno conocimiento de la resolución sancionadora notificada por esa vía, no cabe tachar de inválida tal notificación por haberse practicado de ese modo".Por ello la circunstancia de la existencia de notificaciones en papel en aquellos casos, no es baladí, sino que es fundamental y es la prueba de que las notificaciones en papel no le causaban indefensión cuando respondió ante las mismas.

Pero en este caso no ocurre tal circunstancia, sino que por el contrario el resultado de la notificación en papel es de desconocido y de forma reiterada. La Administración solo sostiene la legalidad de la actuación de la Administración al haber acudido al domicilio fiscal. Pero hay que recordar que el resultado que arroja el intento es "desconocido", y está consolidada la exigencia de diligencia a la Administración por la Jurisprudencia y confirmada por la presente Sección en dichos supuestos, ya que la Administración tras un solo intento con resultado de desconocido tiene que actuar con la debida diligencia en la búsqueda de domicilios alternativos, acudiendo a organismos públicos, acreditando dentro del expediente esa búsqueda activa de alternativas al domicilio fiscal que arrojó resultado desconocido. Nada de ello consta en el presente caso en el que se acudió directamente a la publicación por edictos, lo cual es contrario a la diligencia exigible a la Administración, constando no solo las fuentes alternativas como ha indicado la demanda, sino además la vía prioritaria que constituía la vía electrónica, tal y como demostró la correcta notificación de la providencia de apremio.

Por todo lo anterior, procede estimar el recurso.

SEXTO.-En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Procede, por tanto, imponer las costas en este caso a la parte demandada. A tal efecto la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de dicho precepto legal, en su redacción dada por el RDL 6/2023, señala como cifra máxima a que asciende la imposición de costas a 1.000 euros por los conceptos de honorarios profesionales y derechos arancelarios, excluido el IVA de dicha limitación a abonar por cada Administración demandada. Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sala en razón de las circunstancias del asunto y de la dificultad que comporta, y la cuantía reclamada, todo ello, todo ello de conformidad con la aplicación del precepto realizada por Auto del Tribunal Supremo de fecha 9 de julio de 2024 (Recurso nº 317/2024).