Sentencia Contencioso-Administrativo 456/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3084/2023 de 10 de marzo del 2026

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de D. Feliciano impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 14 de septiembre de 2023 dictada en el procedimiento 08-07147-2022; 08-07557-2022; 08-07560-2022; 08-07610-2022; 08-07613-2022; 08-18348-2022; 08-18349-2022; 08-18350-2022 seguido contra acuerdos de liquidación (y resolución de Recurso de reposición) y sancionadores dictados por la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña (ATC) por el concepto Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 2015 a 2018.

2.-El interesado no había presentado autoliquidaciones por este tributo en ninguno de los ejercicios comprobados, al haber declarado residencia fiscal en la Comunidad Autónoma de Madrid, la cual cuenta con una bonificación establecida del 100% de la cuota íntegra del mencionado tributo.

La regularización practicada consiste en:

- Incremento de la Base imponible del Impuesto del patrimonio, al haberse descubierto y valorado los siguientes bienes, sujetos y no exentos:

Bienes inmuebles de naturaleza urbana (excluida la vivienda habitual, con el límite máximo anual de 300.000 euros, sita en DIRECCION000, de la localidad de Barcelona, Cataluña, de acuerdo con la normativa).

Depósitos en Cuentas Corrientes o de Ahorro, a la vista o a plazo.

Participaciones en Fondos propios de entidades no exentas, en la entidad CB DIRECCION001

- Minoración de la Base imponible del Impuesto en las deudas asumidas por el interesado que resultan deducibles, consistente en deudas hipotecarias sobre los bienes inmuebles de los que es titular, sujetos y no exentos por este impuesto.

- Aplicación del mínimo exento en la CCAA de Cataluña configurado como reducción sobre la Base imponible comprobada por la Administración: 500.000 euros anuales.

3.-El TEARC estima en parte la reclamación, anulando la resolución sancionadora y confirma la regularización practicada, remitiéndose a lo resuelto por el propio Tribunal en la resolución dictada respecto a la regularización por IRPF (y, por ende, las cuestiones relacionadas con el cambio de residencia fiscal).

En este sentido, la resolución del TEARC referida al IRPF se encuentra recurrida en alzada ante el TEAC, sin que conste a este Tribunal que haya recaído resolución.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-La parte actora solicita que se declare la nulidad del acuerdo de liquidación, al considerar:

- El acuerdo de liquidación ha sido dictado por órgano manifiestamente incompetente, pues correspondía a la inspección de Madrid (domicilio fiscal del obligado) realizar las actuaciones de comprobación e investigación y no a la de Barcelona.

- La residencia fiscal del Dr. Feliciano se encuentra localizada en Madrid, por un motivo no elusivo, que era la creación de un nuevo centro quirúrgico. Desde 2019 tiene vivienda habitual en propiedad. Los indicios en que se basa la Inspección son inexactos, carentes de base documental. El Dr. Feliciano efectúa numerosos desplazamientos en su vehículo propio, de los que no hay justificante porque no son gastos deducibles, por tanto, no se puede calcular con exactitud cuántos días ha estado en Madrid y cuántos en Barcelona. Sus ingresos proceden de la DIRECCION002, cuyo domicilio fiscal se encuentra en Madrid desde el ejercicio 2015. Ha de estarse al artículo 72 de la Ley del IRPF y los criterios del Tribunal Supremo. Ha aportado numerosa prueba que acredita la residencia habitual en Madrid.

2.-Por el Abogado del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada.

En cuanto a la falta de competencia de la Inspección, el órgano competente dictó acuerdo de extensión de competencias que habilita a la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña para el ejercicio de funciones de investigación en el caso que nos ocupa, en contra de lo manifestado por el demandante. Esta circunstancia se hizo constar expresamente en el expediente administrativo, en la comunicación de inicio.

De acuerdo con la normativa aplicable que transcribe, para la exigencia del Impuesto sobre el Patrimonio es determínate la residencia habitual del contribuyente. El legislador fija una serie de criterios ( artículo 72 de la Ley del IRPF) y como ha dicho el TS se trata de una cuestión fáctica, no del señalamiento formal del domicilio fiscal. Es válida la prueba de indicios numerosos y sólidos, como son los que constan en el expediente. Además, su cónyuge actual reside con su hijo menor en la comunicad autónoma de Cataluña, según ha declarado en el IRPF. No basta negar todos los extremos recopilados por la Inspección.

3.-La Abogada de la Generalitat mantiene asimismo la conformidad a derecho del acto impugnado.

En cuanto a la falta de competencia, en la comunicación de inicio se expresa el acuerdo por el que se ha extendido la competencia. Aporta copia del citado acuerdo.

De conformad con la normativa aplicable, se concluye que el actor tiene su residencia habitual en Barcelona durante los ejercicios comprobados y así resulta de los datos que refleja el Acta de disconformidad.

TERCERO: Sobre la falta de competencia de la Delegación Especial de Cataluña, Dependencia Regional de Inspección. No concurre.

1.-Sobre la falta de competencia de la Inspección y frente a las alegaciones de la demanda, consta en el expediente administrativo el documento "COMUNICACIÓN DE INICIO DE ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN" que refleja textualmente:

< artículo 5.2.e) de la Orden PRE 3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias y, en desarrollo de dicha Orden , en el apartado Cuatro.3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 del Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.>>

Si bien no consta en el expediente el citado acuerdo, ha de darse valor probatorio a los datos que resultan de la indicada comunicación cuando, como es el caso, no se acredite error en ellos, ni tampoco se pruebe una realidad diferente. Antes, al contrario, se ha aportado dicho acuerdo por parte de la Generalitat con el escrito de contestación, en el que se reflejan las razones que justifican la extensión de la competencia. En definitiva, aunque no unido el acuerdo, sí se da cuenta de su existencia, lo que evidencia la competencia de los actuarios.

De otro lado, no se advierte -tampoco se alega- una posible indefensión de la parte, que además no cuestionó la competencia del órgano inspector a lo largo de su intervención en la vía previa.

2.-Respecto al acuerdo sancionador que cita, dictado por la Agència Tributària de Catalunya, la conclusión que alcanza la ATC no es que el domicilio del obligado se encontraba en Madrid, sino que así lo había declaradoy que la declaración incorrectapor parte del obligado tributario supone la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de Cataluña por parte del sujeto pasivo, de todos los elementos constitutivos del hecho imponible, lo que le lleva a apreciar ocultación.

En definitiva, lo anterior no permite concluir que se reconoce la competencia de la Comunidad Autónoma de Madrid, donde la cuota del Impuesto sobre Patrimonio se encuentra bonificada en un100%, sino que esa era la intención del obligado tributario.

CUARTO: Sobre los indicios que sustentan la determinación del domicilio en Cataluña.

En el presente caso, el demandante cuestiona los indicios que han llevado a la Inspección a concluir que el traspaso de la residencia habitual del Sr. Feliciano a la Comunidad Autónoma de Madrid constituye un negocio simulado. En síntesis, tales indicios son los siguientes:

- Habiéndose efectuado requerimientos de información a Renfe y Vueling Airlines, a los diferentes centros médicos donde el obligado tributario presta sus servicios, así como habiéndose analizado los tickets de restaurantes y demás justificantes de gasto aportados por el contribuyente durante la tramitación de las actuaciones inspectoras, se observan los siguientes hechos:

- Tanto a Madrid como a Granada va generalmente desde Barcelona.

- El viaje más frecuente es BARCELONA-MADRID ida y vuelta dentro del mismo día.

- En menor medida que el anterior, también hace en un mismo día BARCELONA-GRANADA.

- Las visitas más duraderas a Madrid o Granada por tema de operaciones suelen darse a partir del miércoles e, incluso, el jueves, volviendo, como muy tarde, a BARCELONA el domingo, ya que el lunes opera aquí a primera hora.

- Las visitas anteriores se producen de una forma alterna pues no es habitual que opere en los 3 sitios en la misma semana. Siempre es Barcelona y Madrid o Barcelona y Granada.

- Algún viaje de fin de semana con destino a aeropuertos Almería y Bruselas, los realiza desde Barcelona.

- En alguna ocasión también se va algunos días a Valencia, partiendo también desde Barcelona.

- En cuanto al recuento de días en los que como máximo está en cada sitio es muy superior en Barcelona que en cualquiera de las otras dos ciudades.

- Analizadas las intervenciones realizadas en cada uno de los hospitales a los cuales factura la entidad del Dr. Feliciano, Madrid se sitúa en todos los ejercicios comprobados por debajo de Barcelona, llegando las intervenciones en Barcelona a cuadriplicar a las de Madrid, y situándose en todos los ejercicios las intervenciones llevadas a cabo en Madrid incluso por debajo de las intervenciones llevadas a cabo en Granada, sin que en consecuencia, los motivos laborales justificasen el supuesto traslado. Ello sin obviar que en 2018 el obligado tributario, tal como el mismo manifiesta, dejó de colaborar con RUBER INTERNACIONAL, sin que ello haya supuesto un nuevo traslado de residencia.

- Se han realizado requerimientos a las entidades suministradoras de consumos energético (luz, agua, gas), habiéndose obtenido un elevado consumo energético y constante en la finca situada en DIRECCION000 de Barcelona en todos los ejercicios comprobados, pese a que supuestamente el obligado tributario no reside en dicha dirección. Mientras que de acuerdo con la información suministrada por CANAL DE ISABEL II, el consumo de agua en la vivienda sita en DIRECCION003 ( NUM000) de Madrid, para el periodo comprendido entre 01-01-2014 a 31-12-2018 es prácticamente nulo.

El consumo bimensual en dicha dirección es de entre 0 y 4 m3, cuando el consumo medio por habitante es de 8,2 m3 cada dos meses.

Por tanto, se concluye que, de acuerdo con el patrón de consumo de agua, la vivienda de Madrid no está habitada de forma permanente ya que el consumo es muy inferior al consumo medio de un solo habitante.

- El actual cónyuge del Sr. Feliciano, la Sra. Guillerma, consigna en sus autoliquidaciones por IRPF como residencia habitual un domicilio en Barcelona, siendo su comunidad autónoma de tributación, por tanto, Cataluña. Además, durante los ejercicios objeto de comprobación, Dña. Guillerma tiene un hijo menor de edad, también residente en Cataluña.

- Considerando en conjunto todos los indicios anteriores, la Administración llega a la conclusión de que el cambio de domicilio fiscal de Cataluña a Madrid en el ejercicio 2015 es simulado, no habiendo tenido en realidad lugar tal cambio, apuntando a que la motivación de la conducta del contribuyente puede radicar en la consabida diferencia de tributación impositiva que separa a ambas comunidades autónomas (pues la Comunidad de Madrid ostenta tipos impositivos autonómicos marginales sensiblemente inferiores a la Comunidad de Cataluña en el IRPF, así como una bonificación del 100% de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio, con la que la comunidad catalana no cuenta).

Por tanto, la motivación que asiste al contribuyente a este comportamiento, para la Administración está clara: obtener una ventaja fiscal, puesto que la presión fiscal es superior en Cataluña y más significativamente para las rentas superiores a 175.000,20 euros, gravados en el IRPF en Cataluña a un tipo marginal del 25,5%, para el tipo autonómico, mientras en Madrid, el tipo marginal autonómico es de un 21%, así como la ausencia total de tributación por el Impuesto de Patrimonio.

QUINTO: La respuesta del TEARC a las mismas alegaciones de la demanda.

El TEARC dio debida respuesta a las alegaciones formuladas en la vía previa, que sustancialmente son las que se hacen valer en la demanda.

Así, el TEARC efectúa las siguientes consideraciones:

- Se alega que la información obrante en los Excel entregados por los centros hospitalarios a la Inspección eran inexactos e incompletos, pues no reflejan los datos de las Hojas Operatorias que son los únicos documentos que sí reflejan la realidad de las personas que participan en las intervenciones quirúrgicas.

Así, se refleja en los escritos rectificativos aportados por el interesado y supuestamente emitidos por las entidades hospitalarias TEKNON y HOSPITAL DIRECCION004 (Barcelona y Granada, respectivamente), aluden a que los Excel son documentos de gestión interna que asocian el paciente operado al profesional del que deriva, no teniendo este por qué coincidir con el cirujano que lo opera.

Frente a esta alegación, que ya se presentó ante la Oficina Técnica, y haciendo nuestros los argumentos de la Inspección, cabe contestar que el hecho de que el interesado afirme que una información detallada de Excel que se ha obtenido a través de la contestación a requerimiento de la Inspección efectuado sobre personas o entidades independientes es inexacta, sin aportar él mismo o la propia entidad la información concreta que pueda desmentir o contrastar lo primeramente alegado, cuando se trata de información que el propio profesional puede disponer de primera mano (pues es él quien mejor conoce las intervenciones quirúrgicas que ha realizado, interviniendo directamente, como ayudante o como supervisor) no entendemos que sea la manera de cumplir con la carga probatoria a que obliga la legislación tributaria, por lo que han de considerarse verídicos los datos de Excel sobre los cuales trabaja la Inspección, a efectos de su valor probatorio.

Además, cotejados los Libros Excel de Quirófano, la información que aparece en los mismos detalla el paciente nominalmente, e identifica la descripción de la intervención quirúrgica, el personal de quirófano (ayudantes, anestesistas e instrumentalistas, y quirofanistas) así como la hora de entrada y salida a quirófano, junto con una columna denominada "cirujano" donde aparece el profesional responsable del mismo.

No apreciamos, conforme a los datos obtenidos, que si existe tanta exactitud en las restantes columnas, la razón por la que la columna "cirujano", donde aparece repetidamente el Sr. Feliciano, no va a ser igual de exacta que los restantes datos.

- Alude el interesado a la consideración de residente en territorio catalán teniendo únicamente en cuenta la información suministrada por los hospitales, a la que se ha hecho referencia en el punto anterior, que, como insiste en calificar, es inexacta e incompleta, por lo que así es también la conclusión alcanzada por la Administración.

No puede estar de acuerdo este TEAR con la afirmación anterior, puesto que, como bien contesta la Oficina Técnica, la Inspección ha llegado a la conclusión anterior tras el análisis de múltiples indicios hallados en el curso del procedimiento, entre los cuales destacan requerimientos a terceros (compañías de suministros electrónicos, Hospitales donde realiza sus actividades económicas, datos bancarios), datos aportados por el propio interesado, así como indicios indirectos que ponen de manifiesto no sólo de dónde procede su principal fuente de rentas, sino además, dónde se producen más frecuentemente las manifestaciones de su capacidad económica (gasto en tarjetas de crédito, tickets de restaurantes, peajes o repostajes de gasolina, inicio de sus viajes, tanto laborales como de ocio o vacacionales, circunstancias personales, etc).

Todo lo anterior ponía de manifiesto una presencia (no sólo de ingresos, también de gastos) muy importante en Barcelona, y muy superior a las manifestaciones que tienen lugar en Madrid o Granada, y que, por los motivos personales y de situación familiar del contribuyente que se han especificado en el acuerdo, únicamente pueden corresponder o atribuírsele al Dr. Feliciano, y no a ninguno de sus familiares más directos.

- Dice el interesado que como documento Nº 9 se aporta "una muestra de hojas operatorias", que la Inspección ya ha revisado, habiéndolas considerado como "escasas e insuficientes".

Contestación a la que se suma este TEAR, sin que la "información rectificativa" aportada por el interesado en el procedimiento posterior, en vía de reposición, constituya prueba suficiente para desmentir o desacreditar la información presentada en primera instancia en contestación a los requerimientos y de manera independiente y espontánea.

Por todo lo anterior, y en resumen, este TEAR confirma el cambio de residencia llevada a cabo por la Inspección, al apreciar que el contribuyente permanece durante un periodo de tiempo superior en Cataluña que en Madrid, así como porque considerados conjuntamente todos los indicios recabados por la Inspección, su centro vital de intereses (no sólo económicos, sino que también personales), parece radicarse en aquella primera comunidad."

SEXTO: Resolución de la controversia.

La Sala comparte las conclusiones a que llega el TEARC que hemos resumido en el fundamento anterior.

En efecto, el demandante aduce que la documentación aportada acredita la actividad quirúrgica que lleva a cabo en Madrid, pero debemos significar que la Inspección no lo niega, sino que, frente a los motivos alegados para fijar la residencia en Madrid, resulta que se constata una mayor actividad en Barcelona que en Madrid.

Respeto a los días en que no ha operado en Barcelona, cabe precisar que no sólo se han tomado en consideración las pruebas directas (localización concreta por operaciones, viajes, gastos de tarjeta) sino también las indirectas (según las fechas de los desplazamientos en tren o avión, así como en coche (pagos de peaje de la A7).

Tampoco pueden prosperar los alegatos dirigidos a cuestionar la veracidad de los desplazamientos que refleja la documentación aportada por las compañías. El demandante aduce que figura su nombre porque es quien adquirió los billetes, o que en ocasiones aparece no sólo un pasajero sino dos. Pero lo cierto es que los desplazamientos a Madrid y Granada se producen desde Barcelona.

Junto con lo anterior, la información facilitada por Viajes Halcón que acredita el nombre del pasajero, Feliciano, el origen, aeropuerto del Prat y el trayecto, Barcelona-Argentina, Barcelona-Sawan, Barcelona-Dubái o Barcelona-Suiza, en los años 2015, 2016, 2017 y 2018.

De otro lado, por lo que se refiere al certificado de empadronamiento, teniendo en consideración las prescripciones de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, en relación con el Padrón Municipal, resulta que los datos del padrón constituyen prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual en el mismo.

Sin embargo, supone una presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse mediante prueba en contrario, siendo pacífico que los datos del empadronamiento no son determinantes de una residencia efectiva, pues la inscripción se realiza por declaración unilateral del ciudadano, sin que la Administración lleve a cabo comprobación alguna.

En este caso, la Inspección pone de relieve que el nivel de consumo eléctrico en la vivienda de Barcelona es constante para el periodo comprendido entre 2015 y 2018, pese a que supuestamente el obligado tributario no reside en dicha dirección. Mientras que de acuerdo con la información suministrada por CANAL DE ISABEL II, el consumo de agua en la vivienda sita en DIRECCION003 ( NUM000) de Madrid, para el periodo comprendido entre 01-01-2014 a 31-12-2018 es prácticamente nulo. El consumo bimensual en dicha dirección es de entre 0 y 4 m3, cuando el consumo medio por habitante es de 8,2 m3 cada dos meses.

En relación con los consumos para valorar el carácter de utilización del inmueble, esta misma Sala ha considerado que es un criterio adecuado (por todas nuestras Sentencias núm. 3472, de 19 de julio de 2021 y núm. 2646, de 28 de mayo de 2021). Obviamente, es conocido que los consumos son un elemento que ha de considerarse como un medio de prueba con relevancia limitada y prudente, pero en modo alguno puede desconocerse que muestran indicios claros de que la residencia es efectiva.

Tampoco resulta baladí la contraposición de las características de las viviendas objeto de análisis, pues mientras la vivienda de Madrid consiste en un piso de 70 metros cuadrados, la vivienda sita en Barcelona ostenta 876 metros cuadrados.

En definitiva las conclusiones a las que llega la Inspección se sustentan en una pluralidad de indicios que han de valorarse en su conjunto de forma global, pues lo que tenemos son claramente unos indicios que se alimentan de otros indicios, que constituyen la estructura normal de la prueba de presunciones, en la que se llega a la conclusión a través del razonamiento inductivo propio de esta prueba.

Por lo expuesto el recurso no puede prosperar.

SÉPTIMO: Sobre las costas procesales.

Procede imponer las costas a la parte actora, de acuerdo con lo previsto en el artículo 139 LRJCA, hasta el límite de 1.500 euros, a las que por todos los conceptos puedan reclamar cada una de las Administraciones demandadas (límite total de la condena: 3.000€).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de D. Feliciano impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 14 de septiembre de 2023 dictada en el procedimiento 08-07147-2022; 08-07557-2022; 08-07560-2022; 08-07610-2022; 08-07613-2022; 08-18348-2022; 08-18349-2022; 08-18350-2022 seguido contra acuerdos de liquidación (y resolución de Recurso de reposición) y sancionadores dictados por la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña (ATC) por el concepto Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 2015 a 2018.

2.-El interesado no había presentado autoliquidaciones por este tributo en ninguno de los ejercicios comprobados, al haber declarado residencia fiscal en la Comunidad Autónoma de Madrid, la cual cuenta con una bonificación establecida del 100% de la cuota íntegra del mencionado tributo.

La regularización practicada consiste en:

- Incremento de la Base imponible del Impuesto del patrimonio, al haberse descubierto y valorado los siguientes bienes, sujetos y no exentos:

Bienes inmuebles de naturaleza urbana (excluida la vivienda habitual, con el límite máximo anual de 300.000 euros, sita en DIRECCION000, de la localidad de Barcelona, Cataluña, de acuerdo con la normativa).

Depósitos en Cuentas Corrientes o de Ahorro, a la vista o a plazo.

Participaciones en Fondos propios de entidades no exentas, en la entidad CB DIRECCION001

- Minoración de la Base imponible del Impuesto en las deudas asumidas por el interesado que resultan deducibles, consistente en deudas hipotecarias sobre los bienes inmuebles de los que es titular, sujetos y no exentos por este impuesto.

- Aplicación del mínimo exento en la CCAA de Cataluña configurado como reducción sobre la Base imponible comprobada por la Administración: 500.000 euros anuales.

3.-El TEARC estima en parte la reclamación, anulando la resolución sancionadora y confirma la regularización practicada, remitiéndose a lo resuelto por el propio Tribunal en la resolución dictada respecto a la regularización por IRPF (y, por ende, las cuestiones relacionadas con el cambio de residencia fiscal).

En este sentido, la resolución del TEARC referida al IRPF se encuentra recurrida en alzada ante el TEAC, sin que conste a este Tribunal que haya recaído resolución.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-La parte actora solicita que se declare la nulidad del acuerdo de liquidación, al considerar:

- El acuerdo de liquidación ha sido dictado por órgano manifiestamente incompetente, pues correspondía a la inspección de Madrid (domicilio fiscal del obligado) realizar las actuaciones de comprobación e investigación y no a la de Barcelona.

- La residencia fiscal del Dr. Feliciano se encuentra localizada en Madrid, por un motivo no elusivo, que era la creación de un nuevo centro quirúrgico. Desde 2019 tiene vivienda habitual en propiedad. Los indicios en que se basa la Inspección son inexactos, carentes de base documental. El Dr. Feliciano efectúa numerosos desplazamientos en su vehículo propio, de los que no hay justificante porque no son gastos deducibles, por tanto, no se puede calcular con exactitud cuántos días ha estado en Madrid y cuántos en Barcelona. Sus ingresos proceden de la DIRECCION002, cuyo domicilio fiscal se encuentra en Madrid desde el ejercicio 2015. Ha de estarse al artículo 72 de la Ley del IRPF y los criterios del Tribunal Supremo. Ha aportado numerosa prueba que acredita la residencia habitual en Madrid.

2.-Por el Abogado del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada.

En cuanto a la falta de competencia de la Inspección, el órgano competente dictó acuerdo de extensión de competencias que habilita a la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña para el ejercicio de funciones de investigación en el caso que nos ocupa, en contra de lo manifestado por el demandante. Esta circunstancia se hizo constar expresamente en el expediente administrativo, en la comunicación de inicio.

De acuerdo con la normativa aplicable que transcribe, para la exigencia del Impuesto sobre el Patrimonio es determínate la residencia habitual del contribuyente. El legislador fija una serie de criterios ( artículo 72 de la Ley del IRPF) y como ha dicho el TS se trata de una cuestión fáctica, no del señalamiento formal del domicilio fiscal. Es válida la prueba de indicios numerosos y sólidos, como son los que constan en el expediente. Además, su cónyuge actual reside con su hijo menor en la comunicad autónoma de Cataluña, según ha declarado en el IRPF. No basta negar todos los extremos recopilados por la Inspección.

3.-La Abogada de la Generalitat mantiene asimismo la conformidad a derecho del acto impugnado.

En cuanto a la falta de competencia, en la comunicación de inicio se expresa el acuerdo por el que se ha extendido la competencia. Aporta copia del citado acuerdo.

De conformad con la normativa aplicable, se concluye que el actor tiene su residencia habitual en Barcelona durante los ejercicios comprobados y así resulta de los datos que refleja el Acta de disconformidad.

TERCERO: Sobre la falta de competencia de la Delegación Especial de Cataluña, Dependencia Regional de Inspección. No concurre.

1.-Sobre la falta de competencia de la Inspección y frente a las alegaciones de la demanda, consta en el expediente administrativo el documento "COMUNICACIÓN DE INICIO DE ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN" que refleja textualmente:

< artículo 5.2.e) de la Orden PRE 3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias y, en desarrollo de dicha Orden , en el apartado Cuatro.3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 del Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.>>

Si bien no consta en el expediente el citado acuerdo, ha de darse valor probatorio a los datos que resultan de la indicada comunicación cuando, como es el caso, no se acredite error en ellos, ni tampoco se pruebe una realidad diferente. Antes, al contrario, se ha aportado dicho acuerdo por parte de la Generalitat con el escrito de contestación, en el que se reflejan las razones que justifican la extensión de la competencia. En definitiva, aunque no unido el acuerdo, sí se da cuenta de su existencia, lo que evidencia la competencia de los actuarios.

De otro lado, no se advierte -tampoco se alega- una posible indefensión de la parte, que además no cuestionó la competencia del órgano inspector a lo largo de su intervención en la vía previa.

2.-Respecto al acuerdo sancionador que cita, dictado por la Agència Tributària de Catalunya, la conclusión que alcanza la ATC no es que el domicilio del obligado se encontraba en Madrid, sino que así lo había declaradoy que la declaración incorrectapor parte del obligado tributario supone la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de Cataluña por parte del sujeto pasivo, de todos los elementos constitutivos del hecho imponible, lo que le lleva a apreciar ocultación.

En definitiva, lo anterior no permite concluir que se reconoce la competencia de la Comunidad Autónoma de Madrid, donde la cuota del Impuesto sobre Patrimonio se encuentra bonificada en un100%, sino que esa era la intención del obligado tributario.

CUARTO: Sobre los indicios que sustentan la determinación del domicilio en Cataluña.

En el presente caso, el demandante cuestiona los indicios que han llevado a la Inspección a concluir que el traspaso de la residencia habitual del Sr. Feliciano a la Comunidad Autónoma de Madrid constituye un negocio simulado. En síntesis, tales indicios son los siguientes:

- Habiéndose efectuado requerimientos de información a Renfe y Vueling Airlines, a los diferentes centros médicos donde el obligado tributario presta sus servicios, así como habiéndose analizado los tickets de restaurantes y demás justificantes de gasto aportados por el contribuyente durante la tramitación de las actuaciones inspectoras, se observan los siguientes hechos:

- Tanto a Madrid como a Granada va generalmente desde Barcelona.

- El viaje más frecuente es BARCELONA-MADRID ida y vuelta dentro del mismo día.

- En menor medida que el anterior, también hace en un mismo día BARCELONA-GRANADA.

- Las visitas más duraderas a Madrid o Granada por tema de operaciones suelen darse a partir del miércoles e, incluso, el jueves, volviendo, como muy tarde, a BARCELONA el domingo, ya que el lunes opera aquí a primera hora.

- Las visitas anteriores se producen de una forma alterna pues no es habitual que opere en los 3 sitios en la misma semana. Siempre es Barcelona y Madrid o Barcelona y Granada.

- Algún viaje de fin de semana con destino a aeropuertos Almería y Bruselas, los realiza desde Barcelona.

- En alguna ocasión también se va algunos días a Valencia, partiendo también desde Barcelona.

- En cuanto al recuento de días en los que como máximo está en cada sitio es muy superior en Barcelona que en cualquiera de las otras dos ciudades.

- Analizadas las intervenciones realizadas en cada uno de los hospitales a los cuales factura la entidad del Dr. Feliciano, Madrid se sitúa en todos los ejercicios comprobados por debajo de Barcelona, llegando las intervenciones en Barcelona a cuadriplicar a las de Madrid, y situándose en todos los ejercicios las intervenciones llevadas a cabo en Madrid incluso por debajo de las intervenciones llevadas a cabo en Granada, sin que en consecuencia, los motivos laborales justificasen el supuesto traslado. Ello sin obviar que en 2018 el obligado tributario, tal como el mismo manifiesta, dejó de colaborar con RUBER INTERNACIONAL, sin que ello haya supuesto un nuevo traslado de residencia.

- Se han realizado requerimientos a las entidades suministradoras de consumos energético (luz, agua, gas), habiéndose obtenido un elevado consumo energético y constante en la finca situada en DIRECCION000 de Barcelona en todos los ejercicios comprobados, pese a que supuestamente el obligado tributario no reside en dicha dirección. Mientras que de acuerdo con la información suministrada por CANAL DE ISABEL II, el consumo de agua en la vivienda sita en DIRECCION003 ( NUM000) de Madrid, para el periodo comprendido entre 01-01-2014 a 31-12-2018 es prácticamente nulo.

El consumo bimensual en dicha dirección es de entre 0 y 4 m3, cuando el consumo medio por habitante es de 8,2 m3 cada dos meses.

Por tanto, se concluye que, de acuerdo con el patrón de consumo de agua, la vivienda de Madrid no está habitada de forma permanente ya que el consumo es muy inferior al consumo medio de un solo habitante.

- El actual cónyuge del Sr. Feliciano, la Sra. Guillerma, consigna en sus autoliquidaciones por IRPF como residencia habitual un domicilio en Barcelona, siendo su comunidad autónoma de tributación, por tanto, Cataluña. Además, durante los ejercicios objeto de comprobación, Dña. Guillerma tiene un hijo menor de edad, también residente en Cataluña.

- Considerando en conjunto todos los indicios anteriores, la Administración llega a la conclusión de que el cambio de domicilio fiscal de Cataluña a Madrid en el ejercicio 2015 es simulado, no habiendo tenido en realidad lugar tal cambio, apuntando a que la motivación de la conducta del contribuyente puede radicar en la consabida diferencia de tributación impositiva que separa a ambas comunidades autónomas (pues la Comunidad de Madrid ostenta tipos impositivos autonómicos marginales sensiblemente inferiores a la Comunidad de Cataluña en el IRPF, así como una bonificación del 100% de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio, con la que la comunidad catalana no cuenta).

Por tanto, la motivación que asiste al contribuyente a este comportamiento, para la Administración está clara: obtener una ventaja fiscal, puesto que la presión fiscal es superior en Cataluña y más significativamente para las rentas superiores a 175.000,20 euros, gravados en el IRPF en Cataluña a un tipo marginal del 25,5%, para el tipo autonómico, mientras en Madrid, el tipo marginal autonómico es de un 21%, así como la ausencia total de tributación por el Impuesto de Patrimonio.

QUINTO: La respuesta del TEARC a las mismas alegaciones de la demanda.

El TEARC dio debida respuesta a las alegaciones formuladas en la vía previa, que sustancialmente son las que se hacen valer en la demanda.

Así, el TEARC efectúa las siguientes consideraciones:

- Se alega que la información obrante en los Excel entregados por los centros hospitalarios a la Inspección eran inexactos e incompletos, pues no reflejan los datos de las Hojas Operatorias que son los únicos documentos que sí reflejan la realidad de las personas que participan en las intervenciones quirúrgicas.

Así, se refleja en los escritos rectificativos aportados por el interesado y supuestamente emitidos por las entidades hospitalarias TEKNON y HOSPITAL DIRECCION004 (Barcelona y Granada, respectivamente), aluden a que los Excel son documentos de gestión interna que asocian el paciente operado al profesional del que deriva, no teniendo este por qué coincidir con el cirujano que lo opera.

Frente a esta alegación, que ya se presentó ante la Oficina Técnica, y haciendo nuestros los argumentos de la Inspección, cabe contestar que el hecho de que el interesado afirme que una información detallada de Excel que se ha obtenido a través de la contestación a requerimiento de la Inspección efectuado sobre personas o entidades independientes es inexacta, sin aportar él mismo o la propia entidad la información concreta que pueda desmentir o contrastar lo primeramente alegado, cuando se trata de información que el propio profesional puede disponer de primera mano (pues es él quien mejor conoce las intervenciones quirúrgicas que ha realizado, interviniendo directamente, como ayudante o como supervisor) no entendemos que sea la manera de cumplir con la carga probatoria a que obliga la legislación tributaria, por lo que han de considerarse verídicos los datos de Excel sobre los cuales trabaja la Inspección, a efectos de su valor probatorio.

Además, cotejados los Libros Excel de Quirófano, la información que aparece en los mismos detalla el paciente nominalmente, e identifica la descripción de la intervención quirúrgica, el personal de quirófano (ayudantes, anestesistas e instrumentalistas, y quirofanistas) así como la hora de entrada y salida a quirófano, junto con una columna denominada "cirujano" donde aparece el profesional responsable del mismo.

No apreciamos, conforme a los datos obtenidos, que si existe tanta exactitud en las restantes columnas, la razón por la que la columna "cirujano", donde aparece repetidamente el Sr. Feliciano, no va a ser igual de exacta que los restantes datos.

- Alude el interesado a la consideración de residente en territorio catalán teniendo únicamente en cuenta la información suministrada por los hospitales, a la que se ha hecho referencia en el punto anterior, que, como insiste en calificar, es inexacta e incompleta, por lo que así es también la conclusión alcanzada por la Administración.

No puede estar de acuerdo este TEAR con la afirmación anterior, puesto que, como bien contesta la Oficina Técnica, la Inspección ha llegado a la conclusión anterior tras el análisis de múltiples indicios hallados en el curso del procedimiento, entre los cuales destacan requerimientos a terceros (compañías de suministros electrónicos, Hospitales donde realiza sus actividades económicas, datos bancarios), datos aportados por el propio interesado, así como indicios indirectos que ponen de manifiesto no sólo de dónde procede su principal fuente de rentas, sino además, dónde se producen más frecuentemente las manifestaciones de su capacidad económica (gasto en tarjetas de crédito, tickets de restaurantes, peajes o repostajes de gasolina, inicio de sus viajes, tanto laborales como de ocio o vacacionales, circunstancias personales, etc).

Todo lo anterior ponía de manifiesto una presencia (no sólo de ingresos, también de gastos) muy importante en Barcelona, y muy superior a las manifestaciones que tienen lugar en Madrid o Granada, y que, por los motivos personales y de situación familiar del contribuyente que se han especificado en el acuerdo, únicamente pueden corresponder o atribuírsele al Dr. Feliciano, y no a ninguno de sus familiares más directos.

- Dice el interesado que como documento Nº 9 se aporta "una muestra de hojas operatorias", que la Inspección ya ha revisado, habiéndolas considerado como "escasas e insuficientes".

Contestación a la que se suma este TEAR, sin que la "información rectificativa" aportada por el interesado en el procedimiento posterior, en vía de reposición, constituya prueba suficiente para desmentir o desacreditar la información presentada en primera instancia en contestación a los requerimientos y de manera independiente y espontánea.

Por todo lo anterior, y en resumen, este TEAR confirma el cambio de residencia llevada a cabo por la Inspección, al apreciar que el contribuyente permanece durante un periodo de tiempo superior en Cataluña que en Madrid, así como porque considerados conjuntamente todos los indicios recabados por la Inspección, su centro vital de intereses (no sólo económicos, sino que también personales), parece radicarse en aquella primera comunidad."

SEXTO: Resolución de la controversia.

La Sala comparte las conclusiones a que llega el TEARC que hemos resumido en el fundamento anterior.

En efecto, el demandante aduce que la documentación aportada acredita la actividad quirúrgica que lleva a cabo en Madrid, pero debemos significar que la Inspección no lo niega, sino que, frente a los motivos alegados para fijar la residencia en Madrid, resulta que se constata una mayor actividad en Barcelona que en Madrid.

Respeto a los días en que no ha operado en Barcelona, cabe precisar que no sólo se han tomado en consideración las pruebas directas (localización concreta por operaciones, viajes, gastos de tarjeta) sino también las indirectas (según las fechas de los desplazamientos en tren o avión, así como en coche (pagos de peaje de la A7).

Tampoco pueden prosperar los alegatos dirigidos a cuestionar la veracidad de los desplazamientos que refleja la documentación aportada por las compañías. El demandante aduce que figura su nombre porque es quien adquirió los billetes, o que en ocasiones aparece no sólo un pasajero sino dos. Pero lo cierto es que los desplazamientos a Madrid y Granada se producen desde Barcelona.

Junto con lo anterior, la información facilitada por Viajes Halcón que acredita el nombre del pasajero, Feliciano, el origen, aeropuerto del Prat y el trayecto, Barcelona-Argentina, Barcelona-Sawan, Barcelona-Dubái o Barcelona-Suiza, en los años 2015, 2016, 2017 y 2018.

De otro lado, por lo que se refiere al certificado de empadronamiento, teniendo en consideración las prescripciones de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, en relación con el Padrón Municipal, resulta que los datos del padrón constituyen prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual en el mismo.

Sin embargo, supone una presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse mediante prueba en contrario, siendo pacífico que los datos del empadronamiento no son determinantes de una residencia efectiva, pues la inscripción se realiza por declaración unilateral del ciudadano, sin que la Administración lleve a cabo comprobación alguna.

En este caso, la Inspección pone de relieve que el nivel de consumo eléctrico en la vivienda de Barcelona es constante para el periodo comprendido entre 2015 y 2018, pese a que supuestamente el obligado tributario no reside en dicha dirección. Mientras que de acuerdo con la información suministrada por CANAL DE ISABEL II, el consumo de agua en la vivienda sita en DIRECCION003 ( NUM000) de Madrid, para el periodo comprendido entre 01-01-2014 a 31-12-2018 es prácticamente nulo. El consumo bimensual en dicha dirección es de entre 0 y 4 m3, cuando el consumo medio por habitante es de 8,2 m3 cada dos meses.

En relación con los consumos para valorar el carácter de utilización del inmueble, esta misma Sala ha considerado que es un criterio adecuado (por todas nuestras Sentencias núm. 3472, de 19 de julio de 2021 y núm. 2646, de 28 de mayo de 2021). Obviamente, es conocido que los consumos son un elemento que ha de considerarse como un medio de prueba con relevancia limitada y prudente, pero en modo alguno puede desconocerse que muestran indicios claros de que la residencia es efectiva.

Tampoco resulta baladí la contraposición de las características de las viviendas objeto de análisis, pues mientras la vivienda de Madrid consiste en un piso de 70 metros cuadrados, la vivienda sita en Barcelona ostenta 876 metros cuadrados.

En definitiva las conclusiones a las que llega la Inspección se sustentan en una pluralidad de indicios que han de valorarse en su conjunto de forma global, pues lo que tenemos son claramente unos indicios que se alimentan de otros indicios, que constituyen la estructura normal de la prueba de presunciones, en la que se llega a la conclusión a través del razonamiento inductivo propio de esta prueba.

Por lo expuesto el recurso no puede prosperar.

SÉPTIMO: Sobre las costas procesales.

Procede imponer las costas a la parte actora, de acuerdo con lo previsto en el artículo 139 LRJCA, hasta el límite de 1.500 euros, a las que por todos los conceptos puedan reclamar cada una de las Administraciones demandadas (límite total de la condena: 3.000€).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de D. Feliciano impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 14 de septiembre de 2023 dictada en el procedimiento 08-07147-2022; 08-07557-2022; 08-07560-2022; 08-07610-2022; 08-07613-2022; 08-18348-2022; 08-18349-2022; 08-18350-2022 seguido contra acuerdos de liquidación (y resolución de Recurso de reposición) y sancionadores dictados por la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña (ATC) por el concepto Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 2015 a 2018.

2.-El interesado no había presentado autoliquidaciones por este tributo en ninguno de los ejercicios comprobados, al haber declarado residencia fiscal en la Comunidad Autónoma de Madrid, la cual cuenta con una bonificación establecida del 100% de la cuota íntegra del mencionado tributo.

La regularización practicada consiste en:

- Incremento de la Base imponible del Impuesto del patrimonio, al haberse descubierto y valorado los siguientes bienes, sujetos y no exentos:

Bienes inmuebles de naturaleza urbana (excluida la vivienda habitual, con el límite máximo anual de 300.000 euros, sita en DIRECCION000, de la localidad de Barcelona, Cataluña, de acuerdo con la normativa).

Depósitos en Cuentas Corrientes o de Ahorro, a la vista o a plazo.

Participaciones en Fondos propios de entidades no exentas, en la entidad CB DIRECCION001

- Minoración de la Base imponible del Impuesto en las deudas asumidas por el interesado que resultan deducibles, consistente en deudas hipotecarias sobre los bienes inmuebles de los que es titular, sujetos y no exentos por este impuesto.

- Aplicación del mínimo exento en la CCAA de Cataluña configurado como reducción sobre la Base imponible comprobada por la Administración: 500.000 euros anuales.

3.-El TEARC estima en parte la reclamación, anulando la resolución sancionadora y confirma la regularización practicada, remitiéndose a lo resuelto por el propio Tribunal en la resolución dictada respecto a la regularización por IRPF (y, por ende, las cuestiones relacionadas con el cambio de residencia fiscal).

En este sentido, la resolución del TEARC referida al IRPF se encuentra recurrida en alzada ante el TEAC, sin que conste a este Tribunal que haya recaído resolución.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-La parte actora solicita que se declare la nulidad del acuerdo de liquidación, al considerar:

- El acuerdo de liquidación ha sido dictado por órgano manifiestamente incompetente, pues correspondía a la inspección de Madrid (domicilio fiscal del obligado) realizar las actuaciones de comprobación e investigación y no a la de Barcelona.

- La residencia fiscal del Dr. Feliciano se encuentra localizada en Madrid, por un motivo no elusivo, que era la creación de un nuevo centro quirúrgico. Desde 2019 tiene vivienda habitual en propiedad. Los indicios en que se basa la Inspección son inexactos, carentes de base documental. El Dr. Feliciano efectúa numerosos desplazamientos en su vehículo propio, de los que no hay justificante porque no son gastos deducibles, por tanto, no se puede calcular con exactitud cuántos días ha estado en Madrid y cuántos en Barcelona. Sus ingresos proceden de la DIRECCION002, cuyo domicilio fiscal se encuentra en Madrid desde el ejercicio 2015. Ha de estarse al artículo 72 de la Ley del IRPF y los criterios del Tribunal Supremo. Ha aportado numerosa prueba que acredita la residencia habitual en Madrid.

2.-Por el Abogado del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada.

En cuanto a la falta de competencia de la Inspección, el órgano competente dictó acuerdo de extensión de competencias que habilita a la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña para el ejercicio de funciones de investigación en el caso que nos ocupa, en contra de lo manifestado por el demandante. Esta circunstancia se hizo constar expresamente en el expediente administrativo, en la comunicación de inicio.

De acuerdo con la normativa aplicable que transcribe, para la exigencia del Impuesto sobre el Patrimonio es determínate la residencia habitual del contribuyente. El legislador fija una serie de criterios ( artículo 72 de la Ley del IRPF) y como ha dicho el TS se trata de una cuestión fáctica, no del señalamiento formal del domicilio fiscal. Es válida la prueba de indicios numerosos y sólidos, como son los que constan en el expediente. Además, su cónyuge actual reside con su hijo menor en la comunicad autónoma de Cataluña, según ha declarado en el IRPF. No basta negar todos los extremos recopilados por la Inspección.

3.-La Abogada de la Generalitat mantiene asimismo la conformidad a derecho del acto impugnado.

En cuanto a la falta de competencia, en la comunicación de inicio se expresa el acuerdo por el que se ha extendido la competencia. Aporta copia del citado acuerdo.

De conformad con la normativa aplicable, se concluye que el actor tiene su residencia habitual en Barcelona durante los ejercicios comprobados y así resulta de los datos que refleja el Acta de disconformidad.

TERCERO: Sobre la falta de competencia de la Delegación Especial de Cataluña, Dependencia Regional de Inspección. No concurre.

1.-Sobre la falta de competencia de la Inspección y frente a las alegaciones de la demanda, consta en el expediente administrativo el documento "COMUNICACIÓN DE INICIO DE ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN" que refleja textualmente:

< artículo 5.2.e) de la Orden PRE 3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias y, en desarrollo de dicha Orden , en el apartado Cuatro.3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 del Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.>>

Si bien no consta en el expediente el citado acuerdo, ha de darse valor probatorio a los datos que resultan de la indicada comunicación cuando, como es el caso, no se acredite error en ellos, ni tampoco se pruebe una realidad diferente. Antes, al contrario, se ha aportado dicho acuerdo por parte de la Generalitat con el escrito de contestación, en el que se reflejan las razones que justifican la extensión de la competencia. En definitiva, aunque no unido el acuerdo, sí se da cuenta de su existencia, lo que evidencia la competencia de los actuarios.

De otro lado, no se advierte -tampoco se alega- una posible indefensión de la parte, que además no cuestionó la competencia del órgano inspector a lo largo de su intervención en la vía previa.

2.-Respecto al acuerdo sancionador que cita, dictado por la Agència Tributària de Catalunya, la conclusión que alcanza la ATC no es que el domicilio del obligado se encontraba en Madrid, sino que así lo había declaradoy que la declaración incorrectapor parte del obligado tributario supone la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de Cataluña por parte del sujeto pasivo, de todos los elementos constitutivos del hecho imponible, lo que le lleva a apreciar ocultación.

En definitiva, lo anterior no permite concluir que se reconoce la competencia de la Comunidad Autónoma de Madrid, donde la cuota del Impuesto sobre Patrimonio se encuentra bonificada en un100%, sino que esa era la intención del obligado tributario.

CUARTO: Sobre los indicios que sustentan la determinación del domicilio en Cataluña.

En el presente caso, el demandante cuestiona los indicios que han llevado a la Inspección a concluir que el traspaso de la residencia habitual del Sr. Feliciano a la Comunidad Autónoma de Madrid constituye un negocio simulado. En síntesis, tales indicios son los siguientes:

- Habiéndose efectuado requerimientos de información a Renfe y Vueling Airlines, a los diferentes centros médicos donde el obligado tributario presta sus servicios, así como habiéndose analizado los tickets de restaurantes y demás justificantes de gasto aportados por el contribuyente durante la tramitación de las actuaciones inspectoras, se observan los siguientes hechos:

- Tanto a Madrid como a Granada va generalmente desde Barcelona.

- El viaje más frecuente es BARCELONA-MADRID ida y vuelta dentro del mismo día.

- En menor medida que el anterior, también hace en un mismo día BARCELONA-GRANADA.

- Las visitas más duraderas a Madrid o Granada por tema de operaciones suelen darse a partir del miércoles e, incluso, el jueves, volviendo, como muy tarde, a BARCELONA el domingo, ya que el lunes opera aquí a primera hora.

- Las visitas anteriores se producen de una forma alterna pues no es habitual que opere en los 3 sitios en la misma semana. Siempre es Barcelona y Madrid o Barcelona y Granada.

- Algún viaje de fin de semana con destino a aeropuertos Almería y Bruselas, los realiza desde Barcelona.

- En alguna ocasión también se va algunos días a Valencia, partiendo también desde Barcelona.

- En cuanto al recuento de días en los que como máximo está en cada sitio es muy superior en Barcelona que en cualquiera de las otras dos ciudades.

- Analizadas las intervenciones realizadas en cada uno de los hospitales a los cuales factura la entidad del Dr. Feliciano, Madrid se sitúa en todos los ejercicios comprobados por debajo de Barcelona, llegando las intervenciones en Barcelona a cuadriplicar a las de Madrid, y situándose en todos los ejercicios las intervenciones llevadas a cabo en Madrid incluso por debajo de las intervenciones llevadas a cabo en Granada, sin que en consecuencia, los motivos laborales justificasen el supuesto traslado. Ello sin obviar que en 2018 el obligado tributario, tal como el mismo manifiesta, dejó de colaborar con RUBER INTERNACIONAL, sin que ello haya supuesto un nuevo traslado de residencia.

- Se han realizado requerimientos a las entidades suministradoras de consumos energético (luz, agua, gas), habiéndose obtenido un elevado consumo energético y constante en la finca situada en DIRECCION000 de Barcelona en todos los ejercicios comprobados, pese a que supuestamente el obligado tributario no reside en dicha dirección. Mientras que de acuerdo con la información suministrada por CANAL DE ISABEL II, el consumo de agua en la vivienda sita en DIRECCION003 ( NUM000) de Madrid, para el periodo comprendido entre 01-01-2014 a 31-12-2018 es prácticamente nulo.

El consumo bimensual en dicha dirección es de entre 0 y 4 m3, cuando el consumo medio por habitante es de 8,2 m3 cada dos meses.

Por tanto, se concluye que, de acuerdo con el patrón de consumo de agua, la vivienda de Madrid no está habitada de forma permanente ya que el consumo es muy inferior al consumo medio de un solo habitante.

- El actual cónyuge del Sr. Feliciano, la Sra. Guillerma, consigna en sus autoliquidaciones por IRPF como residencia habitual un domicilio en Barcelona, siendo su comunidad autónoma de tributación, por tanto, Cataluña. Además, durante los ejercicios objeto de comprobación, Dña. Guillerma tiene un hijo menor de edad, también residente en Cataluña.

- Considerando en conjunto todos los indicios anteriores, la Administración llega a la conclusión de que el cambio de domicilio fiscal de Cataluña a Madrid en el ejercicio 2015 es simulado, no habiendo tenido en realidad lugar tal cambio, apuntando a que la motivación de la conducta del contribuyente puede radicar en la consabida diferencia de tributación impositiva que separa a ambas comunidades autónomas (pues la Comunidad de Madrid ostenta tipos impositivos autonómicos marginales sensiblemente inferiores a la Comunidad de Cataluña en el IRPF, así como una bonificación del 100% de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio, con la que la comunidad catalana no cuenta).

Por tanto, la motivación que asiste al contribuyente a este comportamiento, para la Administración está clara: obtener una ventaja fiscal, puesto que la presión fiscal es superior en Cataluña y más significativamente para las rentas superiores a 175.000,20 euros, gravados en el IRPF en Cataluña a un tipo marginal del 25,5%, para el tipo autonómico, mientras en Madrid, el tipo marginal autonómico es de un 21%, así como la ausencia total de tributación por el Impuesto de Patrimonio.

QUINTO: La respuesta del TEARC a las mismas alegaciones de la demanda.

El TEARC dio debida respuesta a las alegaciones formuladas en la vía previa, que sustancialmente son las que se hacen valer en la demanda.

Así, el TEARC efectúa las siguientes consideraciones:

- Se alega que la información obrante en los Excel entregados por los centros hospitalarios a la Inspección eran inexactos e incompletos, pues no reflejan los datos de las Hojas Operatorias que son los únicos documentos que sí reflejan la realidad de las personas que participan en las intervenciones quirúrgicas.

Así, se refleja en los escritos rectificativos aportados por el interesado y supuestamente emitidos por las entidades hospitalarias TEKNON y HOSPITAL DIRECCION004 (Barcelona y Granada, respectivamente), aluden a que los Excel son documentos de gestión interna que asocian el paciente operado al profesional del que deriva, no teniendo este por qué coincidir con el cirujano que lo opera.

Frente a esta alegación, que ya se presentó ante la Oficina Técnica, y haciendo nuestros los argumentos de la Inspección, cabe contestar que el hecho de que el interesado afirme que una información detallada de Excel que se ha obtenido a través de la contestación a requerimiento de la Inspección efectuado sobre personas o entidades independientes es inexacta, sin aportar él mismo o la propia entidad la información concreta que pueda desmentir o contrastar lo primeramente alegado, cuando se trata de información que el propio profesional puede disponer de primera mano (pues es él quien mejor conoce las intervenciones quirúrgicas que ha realizado, interviniendo directamente, como ayudante o como supervisor) no entendemos que sea la manera de cumplir con la carga probatoria a que obliga la legislación tributaria, por lo que han de considerarse verídicos los datos de Excel sobre los cuales trabaja la Inspección, a efectos de su valor probatorio.

Además, cotejados los Libros Excel de Quirófano, la información que aparece en los mismos detalla el paciente nominalmente, e identifica la descripción de la intervención quirúrgica, el personal de quirófano (ayudantes, anestesistas e instrumentalistas, y quirofanistas) así como la hora de entrada y salida a quirófano, junto con una columna denominada "cirujano" donde aparece el profesional responsable del mismo.

No apreciamos, conforme a los datos obtenidos, que si existe tanta exactitud en las restantes columnas, la razón por la que la columna "cirujano", donde aparece repetidamente el Sr. Feliciano, no va a ser igual de exacta que los restantes datos.

- Alude el interesado a la consideración de residente en territorio catalán teniendo únicamente en cuenta la información suministrada por los hospitales, a la que se ha hecho referencia en el punto anterior, que, como insiste en calificar, es inexacta e incompleta, por lo que así es también la conclusión alcanzada por la Administración.

No puede estar de acuerdo este TEAR con la afirmación anterior, puesto que, como bien contesta la Oficina Técnica, la Inspección ha llegado a la conclusión anterior tras el análisis de múltiples indicios hallados en el curso del procedimiento, entre los cuales destacan requerimientos a terceros (compañías de suministros electrónicos, Hospitales donde realiza sus actividades económicas, datos bancarios), datos aportados por el propio interesado, así como indicios indirectos que ponen de manifiesto no sólo de dónde procede su principal fuente de rentas, sino además, dónde se producen más frecuentemente las manifestaciones de su capacidad económica (gasto en tarjetas de crédito, tickets de restaurantes, peajes o repostajes de gasolina, inicio de sus viajes, tanto laborales como de ocio o vacacionales, circunstancias personales, etc).

Todo lo anterior ponía de manifiesto una presencia (no sólo de ingresos, también de gastos) muy importante en Barcelona, y muy superior a las manifestaciones que tienen lugar en Madrid o Granada, y que, por los motivos personales y de situación familiar del contribuyente que se han especificado en el acuerdo, únicamente pueden corresponder o atribuírsele al Dr. Feliciano, y no a ninguno de sus familiares más directos.

- Dice el interesado que como documento Nº 9 se aporta "una muestra de hojas operatorias", que la Inspección ya ha revisado, habiéndolas considerado como "escasas e insuficientes".

Contestación a la que se suma este TEAR, sin que la "información rectificativa" aportada por el interesado en el procedimiento posterior, en vía de reposición, constituya prueba suficiente para desmentir o desacreditar la información presentada en primera instancia en contestación a los requerimientos y de manera independiente y espontánea.

Por todo lo anterior, y en resumen, este TEAR confirma el cambio de residencia llevada a cabo por la Inspección, al apreciar que el contribuyente permanece durante un periodo de tiempo superior en Cataluña que en Madrid, así como porque considerados conjuntamente todos los indicios recabados por la Inspección, su centro vital de intereses (no sólo económicos, sino que también personales), parece radicarse en aquella primera comunidad."

SEXTO: Resolución de la controversia.

La Sala comparte las conclusiones a que llega el TEARC que hemos resumido en el fundamento anterior.

En efecto, el demandante aduce que la documentación aportada acredita la actividad quirúrgica que lleva a cabo en Madrid, pero debemos significar que la Inspección no lo niega, sino que, frente a los motivos alegados para fijar la residencia en Madrid, resulta que se constata una mayor actividad en Barcelona que en Madrid.

Respeto a los días en que no ha operado en Barcelona, cabe precisar que no sólo se han tomado en consideración las pruebas directas (localización concreta por operaciones, viajes, gastos de tarjeta) sino también las indirectas (según las fechas de los desplazamientos en tren o avión, así como en coche (pagos de peaje de la A7).

Tampoco pueden prosperar los alegatos dirigidos a cuestionar la veracidad de los desplazamientos que refleja la documentación aportada por las compañías. El demandante aduce que figura su nombre porque es quien adquirió los billetes, o que en ocasiones aparece no sólo un pasajero sino dos. Pero lo cierto es que los desplazamientos a Madrid y Granada se producen desde Barcelona.

Junto con lo anterior, la información facilitada por Viajes Halcón que acredita el nombre del pasajero, Feliciano, el origen, aeropuerto del Prat y el trayecto, Barcelona-Argentina, Barcelona-Sawan, Barcelona-Dubái o Barcelona-Suiza, en los años 2015, 2016, 2017 y 2018.

De otro lado, por lo que se refiere al certificado de empadronamiento, teniendo en consideración las prescripciones de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, en relación con el Padrón Municipal, resulta que los datos del padrón constituyen prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual en el mismo.

Sin embargo, supone una presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse mediante prueba en contrario, siendo pacífico que los datos del empadronamiento no son determinantes de una residencia efectiva, pues la inscripción se realiza por declaración unilateral del ciudadano, sin que la Administración lleve a cabo comprobación alguna.

En este caso, la Inspección pone de relieve que el nivel de consumo eléctrico en la vivienda de Barcelona es constante para el periodo comprendido entre 2015 y 2018, pese a que supuestamente el obligado tributario no reside en dicha dirección. Mientras que de acuerdo con la información suministrada por CANAL DE ISABEL II, el consumo de agua en la vivienda sita en DIRECCION003 ( NUM000) de Madrid, para el periodo comprendido entre 01-01-2014 a 31-12-2018 es prácticamente nulo. El consumo bimensual en dicha dirección es de entre 0 y 4 m3, cuando el consumo medio por habitante es de 8,2 m3 cada dos meses.

En relación con los consumos para valorar el carácter de utilización del inmueble, esta misma Sala ha considerado que es un criterio adecuado (por todas nuestras Sentencias núm. 3472, de 19 de julio de 2021 y núm. 2646, de 28 de mayo de 2021). Obviamente, es conocido que los consumos son un elemento que ha de considerarse como un medio de prueba con relevancia limitada y prudente, pero en modo alguno puede desconocerse que muestran indicios claros de que la residencia es efectiva.

Tampoco resulta baladí la contraposición de las características de las viviendas objeto de análisis, pues mientras la vivienda de Madrid consiste en un piso de 70 metros cuadrados, la vivienda sita en Barcelona ostenta 876 metros cuadrados.

En definitiva las conclusiones a las que llega la Inspección se sustentan en una pluralidad de indicios que han de valorarse en su conjunto de forma global, pues lo que tenemos son claramente unos indicios que se alimentan de otros indicios, que constituyen la estructura normal de la prueba de presunciones, en la que se llega a la conclusión a través del razonamiento inductivo propio de esta prueba.

Por lo expuesto el recurso no puede prosperar.

SÉPTIMO: Sobre las costas procesales.

Procede imponer las costas a la parte actora, de acuerdo con lo previsto en el artículo 139 LRJCA, hasta el límite de 1.500 euros, a las que por todos los conceptos puedan reclamar cada una de las Administraciones demandadas (límite total de la condena: 3.000€).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,