Sentencia Contencioso-Administrativo 2654/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2699/2022 de 11 de julio del 2024

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 24 de junio de 2022, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida, en la parte que no estima la reclamación, basa de hecho su decisión en la estricta remisión a resolución precedente del mismo órgano, para la misma reclamante, y en relación al mismo beneficio fiscal, por referencia a ejercicio precedente:

"(...) Y por lo que respecta a la deducción por construcción de vivienda habitual, el TEAR de Cataluña ya se ha manifestado desestimando las pretensiones del reclamante en la resolución nº NUM001, estableciendo el criterio en este supuesto, por lo que nos remitimos a los pronunciamientos que allí se recogen para evitar reiteraciones innecesarias."

SEGUNDO.Ocurre que aquella resolución fue objeto de recurso seguido ante esta Sala bajo el número 2940/2021 (Sección 1300/2021), a instancia de la misma recurrente, en que se entablaron la misma pretensión y motivos que aquí, y recayó sentencia estimatoria, de fecha 19 de mayo de 2023 (ECLI: ES:TSJCAT:2023:5300), firme,a tenor de cuyos FFJJº 1º y 2º:

"PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones

A través de los presentes autos la SRA. Elizabeth ha impugnado la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) que pasamos a transcribir:

<<

PROCEDIMIENTO: 08-11032-2016

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Elizabeth - NIF NUM002

DOMICILIO: DIRECCION000 - SANT VICENÇ DELS HORTS

(BARCELONA) - España

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la AEAT

Administración de Sant Feliu de Llobregat

Concepto: liquidación provisional IRPF 2013

Cuantía: 1.461,88 euros

Nº Liquidación: NUM003

(...)

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El obligado tributario fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada por el IRPF ejercicio 2013, que se inició mediante la notificación de una propuesta de liquidación provisional en la que se regulariza la deducción por construcción de vivienda habitual, que fue notificada el 24 de febrero de 2016.

SEGUNDO.- Tras el preceptivo trámite de alegaciones, en fecha 29 de marzo de 2016 se dicta acuerdo de liquidación que fue notificado el 11 de abril de 2016, que viene a confirmar la propuesta.

TERCERO.- La interesada formuló recurso de reposición que fue desestimado en base a que:

De acuerdo con:

La documentación aportada, procede desestimar la petición de la interesada.

No procede reconocer el derecho a disfrutar del beneficio fiscal de la deducción por adquisición de vivienda, toda vez que dicha vivienda no puede ser reconocida como habitual, por no acreditar que se habitó en el plazo de 1 año desde la finalización de obra.

El certificado de final de obra está fechado el 13/02/2014. En el certificado de empadronamiento aportado por la interesada, consta empadronada desde el día 12/06/2015, por lo tanto incumple el requisito de habitar la vivienda de manera efectiva y permanente, en un plazo no superior a 12 meses, contados desde la fecha de adquisición o terminación de las obras.

CUARTO.- Frente al acuerdo referido en el ordinal anterior se interpone en fecha 5 de agosto de 2016 la presente reclamación económica administrativa alegando que la solicitud de inspección final de obras para obtener la licencia de primera ocupación (2/04/2014) la obtención de la misma (11/07/2014), la cédula de habitabilidad de primera ocupación (6/08/2014) acreditan la voluntad de cumplir con los requisitos legales y plazos que dan derecho a practicar la deducción y el hecho material de la ocupación efectiva con carácter permanente dentro del plazo de 12 meses a la finalización de las obras que se acredita con la documentación aportada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT .

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si resulta ajustada a Derecho la liquidación provisional practicada por la Administración por el concepto del I.R.P.F. del ejercicio 2013.

TERCERO.- Para resolver la cuestión controvertida hay que estar a lo dispuesto en la Disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece:

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

En cuanto a las deducciones por adquisición de vivienda habitual, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el art. 68 de la Ley 35/2006 :

Artículo 68. Deducciones

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por 100 de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.

A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

(...)

3º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

Por su parte el artículo 55 del Reglamento del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo:

1. Se asimilan a la adquisición de vivienda la construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.

Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.

(...)

Asimismo, el concepto de vivienda habitual lo encontramos en el artículo 54 del RIRPF :

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

CUARTO.- La actuación de la oficina gestora ha consistido en regularizar la deducción por adquisición de vivienda habitual, al considerar que la vivienda por la que se pretende la deducción no ha constituido la vivienda habitual de la interesada, habiendo transcurrido más de un año sin ser habitada desde la fecha de terminación de las obras, alegando la interesada que sí residió en ella en dicho plazo.

QUINTO.- En el presente caso, por tanto, su justificación supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución . Antes el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria , y ahora el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , en consonancia con el artículo 217 de la LEC , dispone "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba. Así, el Tribunal Supremo, en sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras, se ha pronunciado en el sentido de que la carga de la prueba debe adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Doctrina que ha sido recogida en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

De conformidad con los preceptos y doctrina antes citados, y aplicándolos al caso que nos ocupa, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga probatoria.

SEXTO.- En su virtud la interesada ha aportado la siguiente documentación al expediente:

- acuerdo de 28/10/2011 del ayuntamiento de Sant Vicenç dels Horts de aprobación de la concesión de licencia de obras mayores (rehabilitación, reforma, ampliación y mejora de accesibilidad de una edificio plurifamiliar sito en DIRECCION000)

- proyecto ejecutivo de abril de 2012 de rehabilitación, reforma, ampliación y mejora de accesibilidad de una edificio plurifamiliar sito en DIRECCION000.

- escritura de 22/03/2013 de rehabilitación y ampliación de obra nueva en construcción, siendo la interesada propietaria de una casa en estado ruinoso sita en DIRECCION000 de Sant Vicenç dels Horts, sobre la que está construyendo una rehabilitación y ampliación de obra nueva, cuya obra declara, como espacio plurifamiliar que se describe, se valora en 330.000 euros - minuta de honorarios de arquitecto técnico de 16/05/2013

- solicitud de inspección de final de obras y licencia de primera ocupación cursada por la interesada el 2/04/2014

- facturas de trabajos y obras de construcción fechadas en 2013 y 2014

- escritura de 10/09/2014, acta de protocolización de certificado final de obra, acompañando certificado de que las obras de construcción finalizaron el 24/12/2013

- contrato de suministro de agua de fecha 25/09/2014 de la vivienda sita en DIRECCION000 de Sant Vicenç dels Horts

- facturas de gas natural de 9/01/2015 a 10/03/2015, 5.420 kwh; de 3/12/2014 a 1/01/2015, 3.421 kwh.

- facturas de Endesa de 12/01/2015 a 3/02/2015, 47 kwh; 3/02/2015 a 1/04/2015,112 kwh

- certificado de final de obra y habitabilidad de 30/12/2013

- certificado histórico del habitante, constando la interesada empadronada en DIRECCION000 desde 12/06/2015.

SÉPTIMO.- En el presente caso del conjunto de la documentación aportada, se desprende que las obras de construcción de la vivienda finalizaron el 30/12/2013, no constando que haya sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de terminación de las obras, plazo que finalizaría el 30/12/2014, siendo que las facturas de consumos de suministros aportadas son posteriores y el resto de documentación aportada no acredita las alegaciones formuladas.

Por lo expuesto procede confirmar el acuerdo impugnado.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.>>>

La actora pretende que esta Sala dicte una Sentencia que, además de anular la precedente Resolución así como los actos de gestión tributaria de los que trae causa, reconozca su derecho a deducir, negado, éste, por la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT); y todo ello con condena a dicha Administración, a devolverle, por añadidura, lo indebidamente ingresado, con los intereses de demora de rigor.

Por su parte, la ABOGACÍA DEL ESTADO ha solicitado que la demanda sea íntegramente desestimada.

SEGUNDO.- Tal como sostiene la actora, el requisito previsto en el art. 54.2 RIRPF (Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras) no puede ser interpretado sin tomar en consideración el contexto de cada situación en particular y, en ese mismo sentido, el régimen jurídico al que pueden hallarse sometidas las obras.

En el caso que nos ocupa, resulta evidente que las obras por sí mismas no podían reportarle a la actora ninguna utilidad sin los títulos administrativos habilitantes de la primera ocupación (nos hallamos ante unas obras de rehabilitación integral) así como de la habitabilidad del inmueble ( art. 26, apartados 1 , 2 y 3 de la Llei 18/2007, de 28 de desembre, del dret a l'habitatge ; y art. 187.5 del texto refundido de la Llei d'urbanisme).

La Abogacía del Estado ha puesto en tela de juicio la virtualidad de la cédula de habitabilidad tras considerar que es un certificado con efectos meramente declarativos; pero ha obviado que sin dicho documento no resulta posible contratar los suministros básicos y propios de cualquier inmueble de carácter residencial (art. 26.3 de la Llei 18/2007).

Así las cosas, la expresión "terminación de las obras" que se contiene en el art. 54.2 RIRPF , merece ser interpretada en el sentido de que se está refiriendo a las obras cuando éstas ya han obtenido los títulos habilitantes de rigor y, por esa razón, ya se han vencido los obstáculos legales que impedían hasta ese momento su uso y disfrute. Adviértase que una interpretación opuesta podría llevarnos a identificar una clara contradicción entre el precepto reglamentario estatal traído a colación y las disposiciones de rango legal que hemos citado en los párrafos precedentes, dictadas o aprobadas por la Generalitat de Catalunya en el ejercicio de unas competencias estatutarias que merecen ser respetadas.

Teniendo en cuenta que el certificado final de obra fue expedido el día 13 de febrero de 2014 y que no hemos podido apreciar demoras imputables a la actora en lo que atañe a permisos y similares, forzoso será reconocer que el dies a quo del plazo de un año al que se refiere el art. 54.2 RIRPF debía situarse en el 6 de agosto de 2014, fecha en la que fue expedida la cédula de habitabilidad del inmueble de autos; de lo que deberá seguirse que el dies ad quem mereciera trasladarse al 6 de agosto de 2015. Por lo demás, las pruebas que nos han sido aportadas acreditan que la actora ocupó el inmueble a modo de vivienda habitual incluso antes de empadronarse en ese domicilio el día 12 de junio de 2015 y, por ende, mucho antes del término final del 6 de agosto de 2015. Así lo acreditan los suministros contratados en septiembre de 2014 y las facturaciones correspondientes, que tienen como punto de arranque el 3 de diciembre de 2014, lo que vendría a demostrar, por añadidura, que la actora apenas tardó cuatro mese en ocupar el inmueble una vez dispuso de la cédula de habitabilidad.

Resulta, pues, evidente, que la demanda deberá prosperar íntegramente."

Los anteriores razonamientos han lógicamente de conducir, por razones de coherencia entre nuestros sucesivos pronunciamientos, a la estimación del presente recurso.

TERCERO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, procede la condena de la recurrida en las costas de la presente instancia.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo