Sentencia Contencioso-Administrativo 371/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 512/2024 de 12 de febrero del 2026

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 24 de agosto de 2023, dictada en el recurso 08-14010-2022; 08-01690-2023, que acuerda estimar parcialmente el recurso seguido contra los acuerdos dictados por la AEAT, Administración de DIRECCION000. Concepto: Liquidación provisional Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (lRPF) ejercicio 2019 y sanción tributaria. Cuantía: 1.455,55 euros. Número Liquidación: NUM000. Acuerdo sancionador: NUM001, acordando DESESTIMAR la reclamación NUM002 y ESTIMAR la reclamación NUM003. Es decir, confirmar la liquidación y anular la sanción.

Expone como antecedentes la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- El obligado tributario fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada por el IRPF, ejercicio 2019, que se inició mediante la notificación de propuesta de liquidación provisional en la que se regulariza la deducción por adquisición de vivienda habitual, siendo notificada el 13 de octubre de 2022.

SEGUNDO.- Tras el preceptivo trámite de alegaciones, en fecha 3 de noviembre e 2022 se dicta acuerdo de liquidación que fue notificado el 14 de noviembre de 2022, que viene a confirmar la propuesta.

FETS I FONAMENTS DE DRET QUE MOTIVEN LA RESOLUCIÓ

Amb l'abast i les limitacions que resulten de la normativa legal vigent i de la documentació que consta en l'expedient i partint exclusivament de les dades declarades, els justificants aportats i de la informació existent a l'Agència Tributària, s'ha comprovat la seva declaració i s'ha detectat que no ha declarat correctament els conceptes i imports que es destaquen amb un asterisc al marge de la liquidació provisional. En concret:

El 13 d'octubre de 2022 se li van notificar la proposta de liquidació i el tràmit d'audiència relatius a la declaració de l'IRPF 2019. Fins a aquesta data no consta que hagi presentat cap escrit d'al.legacions, per la qual cosa s'entén que presta conformitat al seu contingut, que seguidament es reprodueix.

- La deducció estatal practicada per adquisició d'habitatge habitual és incorrecta,d'acord amb la disposició transitòria divuitena de la Llei de l'impost i la disposició transitòria dotzena del Reglament de l'impost.

- La deducció autonòmica practicada per adquisició de l'habitatge habitual ésincorrecta, d'acord amb la disposició transitòria divuitena de la Llei de l'impost i la disposició transitòria dotzena del Reglament de l'impost.

- Segons la disposició transitòria divuitena de la Llei de l'IRPF i la disposició transitòriadotzena del Reglament, a partir de l'1 de gener de 2013 només tenen dret a aplicar la deducció per inversió en habitatge habitual per les quantitats satisfetes en el període de què es tracti els contribuents següents:

a) Els contribuents que hagin adquirit l'habitatge habitual o satisfet quantitats per a laseva construcció abans de l'1 de gener de 2013.

b) Els contribuents que hagin satisfet quantitats abans de l'1 de gener de 2013 perobres de rehabilitació o ampliació de l'habitatge habitual, sempre que les obres estiguin acabades abans de l'1 de gener de 2017.

c) Els contribuents que hagin satisfet quantitats per a la realització d'obres iinstal.lacions d'adequació de l'habitatge habitual de les persones amb discapacitat abans de l'1 de gener de 2013, sempre que aquestes obres o instal.lacions estiguin concloses abans de l'1 de gener de 2017.

En tot cas, per poder aplicar el règim transitori de deducció s'exigeix que els contribuents hagin practicat la deducció per l'habitatge el 2012 o en anys anteriors, llevat que no l'hagin pogut practicar encara perquè l'import invertit en aquest no hagi superat les quantitats invertides en habitatges anteriors, en la mesura que hagin estat objecte de deducció i, si s'escau, l'import de guanys patrimonials exempts per reinversió.

D'acord amb els antecedents que consten en aquesta oficina gestora, es va iniciar un procediment de comprovació limitada respecte de l'IRPF 2017 que va finalitzar mitjançant la notificació d'una liquidació provisional en què es va regularitzar la deducció per inversió en habitatge habitual.

TERCERO.- En fecha 9 de febrero de 2023 fue notificado acuerdo de imposición de sanción con el siguiente detalle:

Mediante escrito de fecha 01-12-2022 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2019.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

El Sr. Isidoro, ha deducido indebidamente por cantidades satisfechas para la adquisición de la vivienda habitual, al no cumplir con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento, tal y como se detalla en la liquidación provisional.

La infracción se califica como leve ...

La cuantificación es la siguiente:

Base sobre la que se liquida la sanción 1.356,00 euros

Porcentaje mínimo de sanción 50 %

Sanción resultante 678,00 euros

No procede practicar reducciones en la sanción al haberse interpuesto con fecha 3011-2022. recurso o reclamación contra la regularización de cuota o intereses.

Y la motivación:

El Sr. Isidoro, ha deducido en su autoliquidación de IRPF por cantidades satisfechas para la adquisición de la vivienda habitual indebidamente, motivo por el cual se ha dictado liquidación provisional, de la que resulta una cantidad a ingresar de 1.356,00 euros. Dicha conducta es constitutiva de infracción dado que la Ley de IRPF establece con absoluta claridad los requisitos, a efectos de la deducción por adquisición de vivienda habitual, sin que tal actuación pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, ni en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad.

CUARTO.- Disconforme con los referidos acuerdos formuló en fechas 30 de noviembre de 2022 y 13 de febrero de 2023 las presentes reclamaciones económico-administrativas alegando que en la liquidación practicada se establece que la deducción por adquisición de vivienda habitual es incorrecta puesto que para aplicar el regimen transitorio de deducción se exige que se haya practicado la deducción el año 2012 o años anteriores y la Administración no considera acreditado que la vivienda sita en DIRECCION001 de DIRECCION000 fuera su vivienda habitual en el año 201. Según Consulta vinculante V1864-18 de la subdirección General de Impuestos sobre la renta de las personas físicas, el hecho de que en el ejercicio 2017 no haya podido acreditar que constituía su vivienda habitual, si acredita que es su vivienda habitual en un ejercicio posterior, habiendo sido la vivienda habitual y practicado la deducción en el ejercicio 2012, podrá practicarla en el ejercicio 2019. Acredita que consitituye su vivienda habitual en base a la documentación que aporta. Alega que los consumos no tienen porque ser muy elevados ya que habitualmente come fuera de casa por el trabajo que hace de chofer y vive solo. Aporta documentación que lo acredita.".

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

1) La parte recurrente alega, como primer motivo de recurso, la improcedencia de la regularización practicada en la liquidación provisional del IRPF 2022, al negar la deducción por adquisición de vivienda habitual sobre la base exclusiva de unos supuestos consumos insuficientes, cuando concurren sobradamente los requisitos del régimen transitorio de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, habiendo adquirido la vivienda con anterioridad a 2013 y habiendo practicado la deducción en ejercicios previos, extremo acreditado desde el año 2007 y, en particular, en 2012.

2) Como segundo motivo, sostiene que la vivienda ha constituido efectivamente su residencia habitual, lo que acredita mediante un conjunto coherente de indicios objetivos: domicilio en DNI y nóminas, empadronamiento ininterrumpido desde 2007, domicilio fiscal único, inexistencia de otras viviendas en propiedad, adscripción sanitaria en DIRECCION000, certificados de comunidad de propietarios y hábitos de vida compatibles con consumos moderados. Afirma que la Administración ha efectuado una valoración fragmentaria y descontextualizada de los consumos energéticos, sin ponderar las circunstancias personales y profesionales del contribuyente.

3) En tercer lugar, la recurrente denuncia la contradicción administrativa, pues en el ejercicio 2020 la propia Administración, tras alegaciones, aceptó la deducción por vivienda habitual respecto del mismo inmueble, pese a que los consumos eran incluso inferiores a los de otros ejercicios ahora cuestionados.

4) Como cuarto motivo, impugna la resolución del TEARC por error fáctico y jurídico, al afirmar la firmeza de resoluciones relativas a los ejercicios 2019 y 2021 cuando dichas liquidaciones se encuentran recurridas ante esta jurisdicción y pendientes de sentencia, y por fundamentar la denegación de la deducción de 2022 exclusivamente en la supuesta falta de habitualidad en 2017.

5) Finalmente, alega la incorrecta aplicación del requisito de los tres años, pues sostiene que la vivienda ha tenido la consideración de habitual, al menos, durante los ejercicios 2019, 2020 y 2021, con consumos superiores a los propios baremos administrativos, y que, conforme a la doctrina administrativa (consultas vinculantes), aun en caso de interrupción previa, el derecho a la deducción puede reiniciarse una vez recuperada y consolidada de nuevo la condición de vivienda habitual.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMADADA.

La parte demandada se opone a la estimación del recurso al considerar que no ha quedado acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 68 de la Ley 35/2006 y el artículo 54 del Reglamento del IRPF para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual. Alega que la cuestión controvertida es estrictamente probatoria y que la carga de la prueba corresponde al contribuyente, al tratarse de un beneficio fiscal, conforme al artículo 105 de la LGT y la doctrina consolidada del Tribunal Supremo. Sobre ello sostiene que la documentación aportada por el actor consistente en el empadronamiento, domicilio fiscal, recibos y certificaciones administrativas o bancarias, no resulta suficiente para acreditar una residencia efectiva, continuada y permanente durante el período exigido de tres años. Destaca, en particular, los consumos de electricidad y gas extraordinariamente reducidos y con largos períodos sin consumo alguno, incompatibles con un uso habitual de la vivienda, criterio avalado por reiterada jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia.

CUARTO. RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la acreditación de la residencia efectiva y permanente y la procedencia, en su caso, de considerar la vivienda controvertida como habitual a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Introdujo la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su DT Decimoctava, un supuesto de deducción por inversión en la vivienda habitual, en los siguientes términos:

" Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora."

Asimismo, el citado texto legal, estableció en su redacción vigente entre el 1 de enero de 2012 y 27 de diciembre de 2012:

" Artículo 68. Deducciones.

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.(...).".

Se define el concepto de vivienda habitual en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en la modificación operada por el Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre:

" Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.

1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras."

La controversia planteada en el presente recurso se circunscribe, en lo esencial, a determinar si la vivienda sita en la DIRECCION001.ª, de la localidad de DIRECCION000, puede ser considerada vivienda habitual del recurrente en el período impositivo examinado, a los efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su régimen transitorio.

No se discute que el inmueble fue adquirido con anterioridad a 1 de enero de 2013 ni que el recurrente practicó la deducción en ejercicios previos, extremos que permitirían, en abstracto, el acceso al régimen transitorio. Sin embargo, tales circunstancias resultan insuficientes si no concurre el presupuesto material imprescindible exigido por la normativa: que la edificación constituya efectivamente la residencia habitual del contribuyente, entendida como aquella en la que reside de forma real, continuada y permanente durante, al menos, tres años. Y es que la normativa fiscal no se satisface con la mera declaración de una voluntad de residir ni con la concurrencia de vínculos administrativos o documentales de carácter formal, que son los que aporta el recurrente. Exige, por el contrario, la constatación de un hecho material: la ocupación efectiva del inmueble como centro ordinario de la vida personal del contribuyente. Y esta constatación, cuando es cuestionada por la Administración, ha de ser acreditada mediante prueba suficiente.

Desde esta perspectiva, resulta plenamente aplicable el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, conforme al cual corresponde a quien pretende hacer valer un derecho de naturaleza beneficiosa como es una deducción que reduce la cuota tributaria, probar los hechos constitutivos del mismo. Esta regla se ve reforzada, en el caso que nos ocupa, por el criterio de la facilidad y disponibilidad probatoria, pues es el propio contribuyente quien se encuentra en mejor posición para acreditar dónde y cómo desarrolla su vida cotidiana.

Pues bien, examinada la prueba aportada por el recurrente, este Tribunal comparte la valoración efectuada en vía administrativa y económicoadministrativa: los elementos probatorios presentados no alcanzan el umbral exigible para tener por acreditada la residencia habitual efectiva en la vivienda controvertida.

En efecto, el empadronamiento, la consignación del domicilio en documentos oficiales, bancarios o laborales, los certificados administrativos o las comunicaciones formales con distintas entidades, aun siendo indicios a considerar, se mueven en un plano estrictamente declarativo. Tales documentos reflejan una vinculación administrativa con el inmueble, pero no acreditan, por sí mismos, que el recurrente haya residido materialmente en él de manera constante y permanente. Como reiteradamente ha señalado la jurisprudencia, el empadronamiento genera una presunción iuris tantum de residencia que cede ante la existencia de prueba en contrario suficientemente consistente.

Frente a estos indicios formales, adquieren una relevancia decisiva los datos objetivos relativos a los consumos de suministros básicos como electricidad, agua y gas, por su directa conexión con la habitabilidad real del inmueble. No se trata de un criterio arbitrario ni aislado, sino de un elemento probatorio de primer orden, que permite inferir, con alto grado de fiabilidad, si una vivienda es efectivamente utilizada como residencia habitual.

En el caso examinado, los consumos acreditados presentan una pauta reiterada de valores extraordinariamente bajos, con múltiples períodos mensuales de consumo cero tanto de electricidad como de agua, así como consumos de gas inexistentes o meramente testimoniales durante amplios lapsos temporales. Esta situación se prolonga a lo largo de varios ejercicios consecutivos, sin que se trate de un fenómeno puntual o excepcional.

Debe subrayarse que la exigencia de un "mínimo vital" de consumo no responde a estándares estadísticos rígidos ni a modelos teóricos de hogar medio, sino a una constatación elemental derivada de las reglas de la experiencia y de la lógica común: la vida cotidiana en una vivienda aun con hábitos sobrios requiere un consumo mínimo e irreductible de agua y energía. La higiene personal, la preparación de alimentos, la iluminación, la conservación de alimentos o el uso de electrodomésticos básicos hacen incompatible una ocupación permanente con consumos reiteradamente nulos o meramente residuales.

La alegación de estilos de vida austeros, estancias prolongadas fuera del domicilio o una especial eficiencia en el uso de los recursos no resulta suficiente para neutralizar este indicio, pues ninguna de tales circunstancias explica de forma razonable la ausencia total de consumo durante meses completos, ni la reiteración de patrones de consumo incompatibles con una presencia diaria y continuada en el inmueble.

A ello se añade que los consumos observados no solo se sitúan muy por debajo de las medias poblacionales, sino que, en términos absolutos, resultan insuficientes para sostener el funcionamiento mínimo de una vivienda habitada, incluso por una sola persona. No se trata, por tanto, de una cuestión de "bajo consumo", sino de una práctica inexistencia de uso efectivo del inmueble durante amplios períodos, lo que excluye la posibilidad de considerarlo centro habitual de vida.

Debe destacarse igualmente que la prueba aportada por el recurrente no incorpora elementos que acrediten de forma directa y material la presencia continuada en la vivienda, tales como testimonios, informes objetivos, patrones de uso coherentes o cualquier otro indicio fáctico que permita contrarrestar el contundente dato de los consumos. Antes al contrario, los documentos aportados se limitan a reiterar la vinculación formal con el domicilio, sin aportar contenido probatorio adicional sobre la realidad de la residencia.

La deducción por inversión en vivienda habitual no protege una situación puramente nominal ni una residencia formal desvinculada de la realidad fáctica, pues su finalidad es favorecer el acceso y mantenimiento de la vivienda que constituye el núcleo estable de la vida del contribuyente. Admitir la deducción en supuestos como el presente supondría desnaturalizar el concepto legal de vivienda habitual y vaciar de contenido el requisito de residencia efectiva.

Por último, no puede ignorarse que la Administración ha apreciado idéntica falta de acreditación de la habitualidad respecto del mismo inmueble en ejercicios anteriores, sobre la base de patrones de consumo sustancialmente coincidentes, sin que el recurrente haya logrado aportar, ni entonces ni ahora, una prueba suficiente que permita alterar dicha conclusión. Ello refuerza la apreciación de que no estamos ante una situación transitoria o excepcional, sino ante una ausencia estructural del requisito de residencia habitual.

En definitiva, atendiendo al conjunto de los datos obrantes en autos, y singularmente a la relevancia probatoria de los consumos de suministros básicos, este Tribunal concluye que no ha quedado acreditado que la vivienda sita en la DIRECCION001.ª, de DIRECCION000, haya sido habitada de forma efectiva, continuada y permanente por el recurrente durante el período exigido por la normativa tributaria. En consecuencia, no puede reconocerse a dicho inmueble la condición de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, debiendo desestimarse la pretensión actora en este extremo y confirmarse la regularización impugnada.

QUINTO.- COSTAS

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitadas a la cantidad de 500 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 24 de agosto de 2023, dictada en el recurso 08-14010-2022; 08-01690-2023, que acuerda estimar parcialmente el recurso seguido contra los acuerdos dictados por la AEAT, Administración de DIRECCION000. Concepto: Liquidación provisional Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (lRPF) ejercicio 2019 y sanción tributaria. Cuantía: 1.455,55 euros. Número Liquidación: NUM000. Acuerdo sancionador: NUM001, acordando DESESTIMAR la reclamación NUM002 y ESTIMAR la reclamación NUM003. Es decir, confirmar la liquidación y anular la sanción.

Expone como antecedentes la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- El obligado tributario fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada por el IRPF, ejercicio 2019, que se inició mediante la notificación de propuesta de liquidación provisional en la que se regulariza la deducción por adquisición de vivienda habitual, siendo notificada el 13 de octubre de 2022.

SEGUNDO.- Tras el preceptivo trámite de alegaciones, en fecha 3 de noviembre e 2022 se dicta acuerdo de liquidación que fue notificado el 14 de noviembre de 2022, que viene a confirmar la propuesta.

FETS I FONAMENTS DE DRET QUE MOTIVEN LA RESOLUCIÓ

Amb l'abast i les limitacions que resulten de la normativa legal vigent i de la documentació que consta en l'expedient i partint exclusivament de les dades declarades, els justificants aportats i de la informació existent a l'Agència Tributària, s'ha comprovat la seva declaració i s'ha detectat que no ha declarat correctament els conceptes i imports que es destaquen amb un asterisc al marge de la liquidació provisional. En concret:

El 13 d'octubre de 2022 se li van notificar la proposta de liquidació i el tràmit d'audiència relatius a la declaració de l'IRPF 2019. Fins a aquesta data no consta que hagi presentat cap escrit d'al.legacions, per la qual cosa s'entén que presta conformitat al seu contingut, que seguidament es reprodueix.

- La deducció estatal practicada per adquisició d'habitatge habitual és incorrecta,d'acord amb la disposició transitòria divuitena de la Llei de l'impost i la disposició transitòria dotzena del Reglament de l'impost.

- La deducció autonòmica practicada per adquisició de l'habitatge habitual ésincorrecta, d'acord amb la disposició transitòria divuitena de la Llei de l'impost i la disposició transitòria dotzena del Reglament de l'impost.

- Segons la disposició transitòria divuitena de la Llei de l'IRPF i la disposició transitòriadotzena del Reglament, a partir de l'1 de gener de 2013 només tenen dret a aplicar la deducció per inversió en habitatge habitual per les quantitats satisfetes en el període de què es tracti els contribuents següents:

a) Els contribuents que hagin adquirit l'habitatge habitual o satisfet quantitats per a laseva construcció abans de l'1 de gener de 2013.

b) Els contribuents que hagin satisfet quantitats abans de l'1 de gener de 2013 perobres de rehabilitació o ampliació de l'habitatge habitual, sempre que les obres estiguin acabades abans de l'1 de gener de 2017.

c) Els contribuents que hagin satisfet quantitats per a la realització d'obres iinstal.lacions d'adequació de l'habitatge habitual de les persones amb discapacitat abans de l'1 de gener de 2013, sempre que aquestes obres o instal.lacions estiguin concloses abans de l'1 de gener de 2017.

En tot cas, per poder aplicar el règim transitori de deducció s'exigeix que els contribuents hagin practicat la deducció per l'habitatge el 2012 o en anys anteriors, llevat que no l'hagin pogut practicar encara perquè l'import invertit en aquest no hagi superat les quantitats invertides en habitatges anteriors, en la mesura que hagin estat objecte de deducció i, si s'escau, l'import de guanys patrimonials exempts per reinversió.

D'acord amb els antecedents que consten en aquesta oficina gestora, es va iniciar un procediment de comprovació limitada respecte de l'IRPF 2017 que va finalitzar mitjançant la notificació d'una liquidació provisional en què es va regularitzar la deducció per inversió en habitatge habitual.

TERCERO.- En fecha 9 de febrero de 2023 fue notificado acuerdo de imposición de sanción con el siguiente detalle:

Mediante escrito de fecha 01-12-2022 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2019.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

El Sr. Isidoro, ha deducido indebidamente por cantidades satisfechas para la adquisición de la vivienda habitual, al no cumplir con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento, tal y como se detalla en la liquidación provisional.

La infracción se califica como leve ...

La cuantificación es la siguiente:

Base sobre la que se liquida la sanción 1.356,00 euros

Porcentaje mínimo de sanción 50 %

Sanción resultante 678,00 euros

No procede practicar reducciones en la sanción al haberse interpuesto con fecha 3011-2022. recurso o reclamación contra la regularización de cuota o intereses.

Y la motivación:

El Sr. Isidoro, ha deducido en su autoliquidación de IRPF por cantidades satisfechas para la adquisición de la vivienda habitual indebidamente, motivo por el cual se ha dictado liquidación provisional, de la que resulta una cantidad a ingresar de 1.356,00 euros. Dicha conducta es constitutiva de infracción dado que la Ley de IRPF establece con absoluta claridad los requisitos, a efectos de la deducción por adquisición de vivienda habitual, sin que tal actuación pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, ni en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad.

CUARTO.- Disconforme con los referidos acuerdos formuló en fechas 30 de noviembre de 2022 y 13 de febrero de 2023 las presentes reclamaciones económico-administrativas alegando que en la liquidación practicada se establece que la deducción por adquisición de vivienda habitual es incorrecta puesto que para aplicar el regimen transitorio de deducción se exige que se haya practicado la deducción el año 2012 o años anteriores y la Administración no considera acreditado que la vivienda sita en DIRECCION001 de DIRECCION000 fuera su vivienda habitual en el año 201. Según Consulta vinculante V1864-18 de la subdirección General de Impuestos sobre la renta de las personas físicas, el hecho de que en el ejercicio 2017 no haya podido acreditar que constituía su vivienda habitual, si acredita que es su vivienda habitual en un ejercicio posterior, habiendo sido la vivienda habitual y practicado la deducción en el ejercicio 2012, podrá practicarla en el ejercicio 2019. Acredita que consitituye su vivienda habitual en base a la documentación que aporta. Alega que los consumos no tienen porque ser muy elevados ya que habitualmente come fuera de casa por el trabajo que hace de chofer y vive solo. Aporta documentación que lo acredita.".

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

1) La parte recurrente alega, como primer motivo de recurso, la improcedencia de la regularización practicada en la liquidación provisional del IRPF 2022, al negar la deducción por adquisición de vivienda habitual sobre la base exclusiva de unos supuestos consumos insuficientes, cuando concurren sobradamente los requisitos del régimen transitorio de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, habiendo adquirido la vivienda con anterioridad a 2013 y habiendo practicado la deducción en ejercicios previos, extremo acreditado desde el año 2007 y, en particular, en 2012.

2) Como segundo motivo, sostiene que la vivienda ha constituido efectivamente su residencia habitual, lo que acredita mediante un conjunto coherente de indicios objetivos: domicilio en DNI y nóminas, empadronamiento ininterrumpido desde 2007, domicilio fiscal único, inexistencia de otras viviendas en propiedad, adscripción sanitaria en DIRECCION000, certificados de comunidad de propietarios y hábitos de vida compatibles con consumos moderados. Afirma que la Administración ha efectuado una valoración fragmentaria y descontextualizada de los consumos energéticos, sin ponderar las circunstancias personales y profesionales del contribuyente.

3) En tercer lugar, la recurrente denuncia la contradicción administrativa, pues en el ejercicio 2020 la propia Administración, tras alegaciones, aceptó la deducción por vivienda habitual respecto del mismo inmueble, pese a que los consumos eran incluso inferiores a los de otros ejercicios ahora cuestionados.

4) Como cuarto motivo, impugna la resolución del TEARC por error fáctico y jurídico, al afirmar la firmeza de resoluciones relativas a los ejercicios 2019 y 2021 cuando dichas liquidaciones se encuentran recurridas ante esta jurisdicción y pendientes de sentencia, y por fundamentar la denegación de la deducción de 2022 exclusivamente en la supuesta falta de habitualidad en 2017.

5) Finalmente, alega la incorrecta aplicación del requisito de los tres años, pues sostiene que la vivienda ha tenido la consideración de habitual, al menos, durante los ejercicios 2019, 2020 y 2021, con consumos superiores a los propios baremos administrativos, y que, conforme a la doctrina administrativa (consultas vinculantes), aun en caso de interrupción previa, el derecho a la deducción puede reiniciarse una vez recuperada y consolidada de nuevo la condición de vivienda habitual.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMADADA.

La parte demandada se opone a la estimación del recurso al considerar que no ha quedado acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 68 de la Ley 35/2006 y el artículo 54 del Reglamento del IRPF para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual. Alega que la cuestión controvertida es estrictamente probatoria y que la carga de la prueba corresponde al contribuyente, al tratarse de un beneficio fiscal, conforme al artículo 105 de la LGT y la doctrina consolidada del Tribunal Supremo. Sobre ello sostiene que la documentación aportada por el actor consistente en el empadronamiento, domicilio fiscal, recibos y certificaciones administrativas o bancarias, no resulta suficiente para acreditar una residencia efectiva, continuada y permanente durante el período exigido de tres años. Destaca, en particular, los consumos de electricidad y gas extraordinariamente reducidos y con largos períodos sin consumo alguno, incompatibles con un uso habitual de la vivienda, criterio avalado por reiterada jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia.

CUARTO. RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la acreditación de la residencia efectiva y permanente y la procedencia, en su caso, de considerar la vivienda controvertida como habitual a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Introdujo la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su DT Decimoctava, un supuesto de deducción por inversión en la vivienda habitual, en los siguientes términos:

" Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora."

Asimismo, el citado texto legal, estableció en su redacción vigente entre el 1 de enero de 2012 y 27 de diciembre de 2012:

" Artículo 68. Deducciones.

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.(...).".

Se define el concepto de vivienda habitual en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en la modificación operada por el Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre:

" Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.

1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras."

La controversia planteada en el presente recurso se circunscribe, en lo esencial, a determinar si la vivienda sita en la DIRECCION001.ª, de la localidad de DIRECCION000, puede ser considerada vivienda habitual del recurrente en el período impositivo examinado, a los efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su régimen transitorio.

No se discute que el inmueble fue adquirido con anterioridad a 1 de enero de 2013 ni que el recurrente practicó la deducción en ejercicios previos, extremos que permitirían, en abstracto, el acceso al régimen transitorio. Sin embargo, tales circunstancias resultan insuficientes si no concurre el presupuesto material imprescindible exigido por la normativa: que la edificación constituya efectivamente la residencia habitual del contribuyente, entendida como aquella en la que reside de forma real, continuada y permanente durante, al menos, tres años. Y es que la normativa fiscal no se satisface con la mera declaración de una voluntad de residir ni con la concurrencia de vínculos administrativos o documentales de carácter formal, que son los que aporta el recurrente. Exige, por el contrario, la constatación de un hecho material: la ocupación efectiva del inmueble como centro ordinario de la vida personal del contribuyente. Y esta constatación, cuando es cuestionada por la Administración, ha de ser acreditada mediante prueba suficiente.

Desde esta perspectiva, resulta plenamente aplicable el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, conforme al cual corresponde a quien pretende hacer valer un derecho de naturaleza beneficiosa como es una deducción que reduce la cuota tributaria, probar los hechos constitutivos del mismo. Esta regla se ve reforzada, en el caso que nos ocupa, por el criterio de la facilidad y disponibilidad probatoria, pues es el propio contribuyente quien se encuentra en mejor posición para acreditar dónde y cómo desarrolla su vida cotidiana.

Pues bien, examinada la prueba aportada por el recurrente, este Tribunal comparte la valoración efectuada en vía administrativa y económicoadministrativa: los elementos probatorios presentados no alcanzan el umbral exigible para tener por acreditada la residencia habitual efectiva en la vivienda controvertida.

En efecto, el empadronamiento, la consignación del domicilio en documentos oficiales, bancarios o laborales, los certificados administrativos o las comunicaciones formales con distintas entidades, aun siendo indicios a considerar, se mueven en un plano estrictamente declarativo. Tales documentos reflejan una vinculación administrativa con el inmueble, pero no acreditan, por sí mismos, que el recurrente haya residido materialmente en él de manera constante y permanente. Como reiteradamente ha señalado la jurisprudencia, el empadronamiento genera una presunción iuris tantum de residencia que cede ante la existencia de prueba en contrario suficientemente consistente.

Frente a estos indicios formales, adquieren una relevancia decisiva los datos objetivos relativos a los consumos de suministros básicos como electricidad, agua y gas, por su directa conexión con la habitabilidad real del inmueble. No se trata de un criterio arbitrario ni aislado, sino de un elemento probatorio de primer orden, que permite inferir, con alto grado de fiabilidad, si una vivienda es efectivamente utilizada como residencia habitual.

En el caso examinado, los consumos acreditados presentan una pauta reiterada de valores extraordinariamente bajos, con múltiples períodos mensuales de consumo cero tanto de electricidad como de agua, así como consumos de gas inexistentes o meramente testimoniales durante amplios lapsos temporales. Esta situación se prolonga a lo largo de varios ejercicios consecutivos, sin que se trate de un fenómeno puntual o excepcional.

Debe subrayarse que la exigencia de un "mínimo vital" de consumo no responde a estándares estadísticos rígidos ni a modelos teóricos de hogar medio, sino a una constatación elemental derivada de las reglas de la experiencia y de la lógica común: la vida cotidiana en una vivienda aun con hábitos sobrios requiere un consumo mínimo e irreductible de agua y energía. La higiene personal, la preparación de alimentos, la iluminación, la conservación de alimentos o el uso de electrodomésticos básicos hacen incompatible una ocupación permanente con consumos reiteradamente nulos o meramente residuales.

La alegación de estilos de vida austeros, estancias prolongadas fuera del domicilio o una especial eficiencia en el uso de los recursos no resulta suficiente para neutralizar este indicio, pues ninguna de tales circunstancias explica de forma razonable la ausencia total de consumo durante meses completos, ni la reiteración de patrones de consumo incompatibles con una presencia diaria y continuada en el inmueble.

A ello se añade que los consumos observados no solo se sitúan muy por debajo de las medias poblacionales, sino que, en términos absolutos, resultan insuficientes para sostener el funcionamiento mínimo de una vivienda habitada, incluso por una sola persona. No se trata, por tanto, de una cuestión de "bajo consumo", sino de una práctica inexistencia de uso efectivo del inmueble durante amplios períodos, lo que excluye la posibilidad de considerarlo centro habitual de vida.

Debe destacarse igualmente que la prueba aportada por el recurrente no incorpora elementos que acrediten de forma directa y material la presencia continuada en la vivienda, tales como testimonios, informes objetivos, patrones de uso coherentes o cualquier otro indicio fáctico que permita contrarrestar el contundente dato de los consumos. Antes al contrario, los documentos aportados se limitan a reiterar la vinculación formal con el domicilio, sin aportar contenido probatorio adicional sobre la realidad de la residencia.

La deducción por inversión en vivienda habitual no protege una situación puramente nominal ni una residencia formal desvinculada de la realidad fáctica, pues su finalidad es favorecer el acceso y mantenimiento de la vivienda que constituye el núcleo estable de la vida del contribuyente. Admitir la deducción en supuestos como el presente supondría desnaturalizar el concepto legal de vivienda habitual y vaciar de contenido el requisito de residencia efectiva.

Por último, no puede ignorarse que la Administración ha apreciado idéntica falta de acreditación de la habitualidad respecto del mismo inmueble en ejercicios anteriores, sobre la base de patrones de consumo sustancialmente coincidentes, sin que el recurrente haya logrado aportar, ni entonces ni ahora, una prueba suficiente que permita alterar dicha conclusión. Ello refuerza la apreciación de que no estamos ante una situación transitoria o excepcional, sino ante una ausencia estructural del requisito de residencia habitual.

En definitiva, atendiendo al conjunto de los datos obrantes en autos, y singularmente a la relevancia probatoria de los consumos de suministros básicos, este Tribunal concluye que no ha quedado acreditado que la vivienda sita en la DIRECCION001.ª, de DIRECCION000, haya sido habitada de forma efectiva, continuada y permanente por el recurrente durante el período exigido por la normativa tributaria. En consecuencia, no puede reconocerse a dicho inmueble la condición de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, debiendo desestimarse la pretensión actora en este extremo y confirmarse la regularización impugnada.

QUINTO.- COSTAS

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitadas a la cantidad de 500 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 24 de agosto de 2023, dictada en el recurso 08-14010-2022; 08-01690-2023, que acuerda estimar parcialmente el recurso seguido contra los acuerdos dictados por la AEAT, Administración de DIRECCION000. Concepto: Liquidación provisional Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (lRPF) ejercicio 2019 y sanción tributaria. Cuantía: 1.455,55 euros. Número Liquidación: NUM000. Acuerdo sancionador: NUM001, acordando DESESTIMAR la reclamación NUM002 y ESTIMAR la reclamación NUM003. Es decir, confirmar la liquidación y anular la sanción.

Expone como antecedentes la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- El obligado tributario fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada por el IRPF, ejercicio 2019, que se inició mediante la notificación de propuesta de liquidación provisional en la que se regulariza la deducción por adquisición de vivienda habitual, siendo notificada el 13 de octubre de 2022.

SEGUNDO.- Tras el preceptivo trámite de alegaciones, en fecha 3 de noviembre e 2022 se dicta acuerdo de liquidación que fue notificado el 14 de noviembre de 2022, que viene a confirmar la propuesta.

FETS I FONAMENTS DE DRET QUE MOTIVEN LA RESOLUCIÓ

Amb l'abast i les limitacions que resulten de la normativa legal vigent i de la documentació que consta en l'expedient i partint exclusivament de les dades declarades, els justificants aportats i de la informació existent a l'Agència Tributària, s'ha comprovat la seva declaració i s'ha detectat que no ha declarat correctament els conceptes i imports que es destaquen amb un asterisc al marge de la liquidació provisional. En concret:

El 13 d'octubre de 2022 se li van notificar la proposta de liquidació i el tràmit d'audiència relatius a la declaració de l'IRPF 2019. Fins a aquesta data no consta que hagi presentat cap escrit d'al.legacions, per la qual cosa s'entén que presta conformitat al seu contingut, que seguidament es reprodueix.

- La deducció estatal practicada per adquisició d'habitatge habitual és incorrecta,d'acord amb la disposició transitòria divuitena de la Llei de l'impost i la disposició transitòria dotzena del Reglament de l'impost.

- La deducció autonòmica practicada per adquisició de l'habitatge habitual ésincorrecta, d'acord amb la disposició transitòria divuitena de la Llei de l'impost i la disposició transitòria dotzena del Reglament de l'impost.

- Segons la disposició transitòria divuitena de la Llei de l'IRPF i la disposició transitòriadotzena del Reglament, a partir de l'1 de gener de 2013 només tenen dret a aplicar la deducció per inversió en habitatge habitual per les quantitats satisfetes en el període de què es tracti els contribuents següents:

a) Els contribuents que hagin adquirit l'habitatge habitual o satisfet quantitats per a laseva construcció abans de l'1 de gener de 2013.

b) Els contribuents que hagin satisfet quantitats abans de l'1 de gener de 2013 perobres de rehabilitació o ampliació de l'habitatge habitual, sempre que les obres estiguin acabades abans de l'1 de gener de 2017.

c) Els contribuents que hagin satisfet quantitats per a la realització d'obres iinstal.lacions d'adequació de l'habitatge habitual de les persones amb discapacitat abans de l'1 de gener de 2013, sempre que aquestes obres o instal.lacions estiguin concloses abans de l'1 de gener de 2017.

En tot cas, per poder aplicar el règim transitori de deducció s'exigeix que els contribuents hagin practicat la deducció per l'habitatge el 2012 o en anys anteriors, llevat que no l'hagin pogut practicar encara perquè l'import invertit en aquest no hagi superat les quantitats invertides en habitatges anteriors, en la mesura que hagin estat objecte de deducció i, si s'escau, l'import de guanys patrimonials exempts per reinversió.

D'acord amb els antecedents que consten en aquesta oficina gestora, es va iniciar un procediment de comprovació limitada respecte de l'IRPF 2017 que va finalitzar mitjançant la notificació d'una liquidació provisional en què es va regularitzar la deducció per inversió en habitatge habitual.

TERCERO.- En fecha 9 de febrero de 2023 fue notificado acuerdo de imposición de sanción con el siguiente detalle:

Mediante escrito de fecha 01-12-2022 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2019.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

El Sr. Isidoro, ha deducido indebidamente por cantidades satisfechas para la adquisición de la vivienda habitual, al no cumplir con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento, tal y como se detalla en la liquidación provisional.

La infracción se califica como leve ...

La cuantificación es la siguiente:

Base sobre la que se liquida la sanción 1.356,00 euros

Porcentaje mínimo de sanción 50 %

Sanción resultante 678,00 euros

No procede practicar reducciones en la sanción al haberse interpuesto con fecha 3011-2022. recurso o reclamación contra la regularización de cuota o intereses.

Y la motivación:

El Sr. Isidoro, ha deducido en su autoliquidación de IRPF por cantidades satisfechas para la adquisición de la vivienda habitual indebidamente, motivo por el cual se ha dictado liquidación provisional, de la que resulta una cantidad a ingresar de 1.356,00 euros. Dicha conducta es constitutiva de infracción dado que la Ley de IRPF establece con absoluta claridad los requisitos, a efectos de la deducción por adquisición de vivienda habitual, sin que tal actuación pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, ni en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad.

CUARTO.- Disconforme con los referidos acuerdos formuló en fechas 30 de noviembre de 2022 y 13 de febrero de 2023 las presentes reclamaciones económico-administrativas alegando que en la liquidación practicada se establece que la deducción por adquisición de vivienda habitual es incorrecta puesto que para aplicar el regimen transitorio de deducción se exige que se haya practicado la deducción el año 2012 o años anteriores y la Administración no considera acreditado que la vivienda sita en DIRECCION001 de DIRECCION000 fuera su vivienda habitual en el año 201. Según Consulta vinculante V1864-18 de la subdirección General de Impuestos sobre la renta de las personas físicas, el hecho de que en el ejercicio 2017 no haya podido acreditar que constituía su vivienda habitual, si acredita que es su vivienda habitual en un ejercicio posterior, habiendo sido la vivienda habitual y practicado la deducción en el ejercicio 2012, podrá practicarla en el ejercicio 2019. Acredita que consitituye su vivienda habitual en base a la documentación que aporta. Alega que los consumos no tienen porque ser muy elevados ya que habitualmente come fuera de casa por el trabajo que hace de chofer y vive solo. Aporta documentación que lo acredita.".

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

1) La parte recurrente alega, como primer motivo de recurso, la improcedencia de la regularización practicada en la liquidación provisional del IRPF 2022, al negar la deducción por adquisición de vivienda habitual sobre la base exclusiva de unos supuestos consumos insuficientes, cuando concurren sobradamente los requisitos del régimen transitorio de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, habiendo adquirido la vivienda con anterioridad a 2013 y habiendo practicado la deducción en ejercicios previos, extremo acreditado desde el año 2007 y, en particular, en 2012.

2) Como segundo motivo, sostiene que la vivienda ha constituido efectivamente su residencia habitual, lo que acredita mediante un conjunto coherente de indicios objetivos: domicilio en DNI y nóminas, empadronamiento ininterrumpido desde 2007, domicilio fiscal único, inexistencia de otras viviendas en propiedad, adscripción sanitaria en DIRECCION000, certificados de comunidad de propietarios y hábitos de vida compatibles con consumos moderados. Afirma que la Administración ha efectuado una valoración fragmentaria y descontextualizada de los consumos energéticos, sin ponderar las circunstancias personales y profesionales del contribuyente.

3) En tercer lugar, la recurrente denuncia la contradicción administrativa, pues en el ejercicio 2020 la propia Administración, tras alegaciones, aceptó la deducción por vivienda habitual respecto del mismo inmueble, pese a que los consumos eran incluso inferiores a los de otros ejercicios ahora cuestionados.

4) Como cuarto motivo, impugna la resolución del TEARC por error fáctico y jurídico, al afirmar la firmeza de resoluciones relativas a los ejercicios 2019 y 2021 cuando dichas liquidaciones se encuentran recurridas ante esta jurisdicción y pendientes de sentencia, y por fundamentar la denegación de la deducción de 2022 exclusivamente en la supuesta falta de habitualidad en 2017.

5) Finalmente, alega la incorrecta aplicación del requisito de los tres años, pues sostiene que la vivienda ha tenido la consideración de habitual, al menos, durante los ejercicios 2019, 2020 y 2021, con consumos superiores a los propios baremos administrativos, y que, conforme a la doctrina administrativa (consultas vinculantes), aun en caso de interrupción previa, el derecho a la deducción puede reiniciarse una vez recuperada y consolidada de nuevo la condición de vivienda habitual.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMADADA.

La parte demandada se opone a la estimación del recurso al considerar que no ha quedado acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 68 de la Ley 35/2006 y el artículo 54 del Reglamento del IRPF para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual. Alega que la cuestión controvertida es estrictamente probatoria y que la carga de la prueba corresponde al contribuyente, al tratarse de un beneficio fiscal, conforme al artículo 105 de la LGT y la doctrina consolidada del Tribunal Supremo. Sobre ello sostiene que la documentación aportada por el actor consistente en el empadronamiento, domicilio fiscal, recibos y certificaciones administrativas o bancarias, no resulta suficiente para acreditar una residencia efectiva, continuada y permanente durante el período exigido de tres años. Destaca, en particular, los consumos de electricidad y gas extraordinariamente reducidos y con largos períodos sin consumo alguno, incompatibles con un uso habitual de la vivienda, criterio avalado por reiterada jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia.

CUARTO. RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la acreditación de la residencia efectiva y permanente y la procedencia, en su caso, de considerar la vivienda controvertida como habitual a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Introdujo la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su DT Decimoctava, un supuesto de deducción por inversión en la vivienda habitual, en los siguientes términos:

" Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora."

Asimismo, el citado texto legal, estableció en su redacción vigente entre el 1 de enero de 2012 y 27 de diciembre de 2012:

" Artículo 68. Deducciones.

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.(...).".

Se define el concepto de vivienda habitual en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en la modificación operada por el Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre:

" Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.

1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras."

La controversia planteada en el presente recurso se circunscribe, en lo esencial, a determinar si la vivienda sita en la DIRECCION001.ª, de la localidad de DIRECCION000, puede ser considerada vivienda habitual del recurrente en el período impositivo examinado, a los efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su régimen transitorio.

No se discute que el inmueble fue adquirido con anterioridad a 1 de enero de 2013 ni que el recurrente practicó la deducción en ejercicios previos, extremos que permitirían, en abstracto, el acceso al régimen transitorio. Sin embargo, tales circunstancias resultan insuficientes si no concurre el presupuesto material imprescindible exigido por la normativa: que la edificación constituya efectivamente la residencia habitual del contribuyente, entendida como aquella en la que reside de forma real, continuada y permanente durante, al menos, tres años. Y es que la normativa fiscal no se satisface con la mera declaración de una voluntad de residir ni con la concurrencia de vínculos administrativos o documentales de carácter formal, que son los que aporta el recurrente. Exige, por el contrario, la constatación de un hecho material: la ocupación efectiva del inmueble como centro ordinario de la vida personal del contribuyente. Y esta constatación, cuando es cuestionada por la Administración, ha de ser acreditada mediante prueba suficiente.

Desde esta perspectiva, resulta plenamente aplicable el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, conforme al cual corresponde a quien pretende hacer valer un derecho de naturaleza beneficiosa como es una deducción que reduce la cuota tributaria, probar los hechos constitutivos del mismo. Esta regla se ve reforzada, en el caso que nos ocupa, por el criterio de la facilidad y disponibilidad probatoria, pues es el propio contribuyente quien se encuentra en mejor posición para acreditar dónde y cómo desarrolla su vida cotidiana.

Pues bien, examinada la prueba aportada por el recurrente, este Tribunal comparte la valoración efectuada en vía administrativa y económicoadministrativa: los elementos probatorios presentados no alcanzan el umbral exigible para tener por acreditada la residencia habitual efectiva en la vivienda controvertida.

En efecto, el empadronamiento, la consignación del domicilio en documentos oficiales, bancarios o laborales, los certificados administrativos o las comunicaciones formales con distintas entidades, aun siendo indicios a considerar, se mueven en un plano estrictamente declarativo. Tales documentos reflejan una vinculación administrativa con el inmueble, pero no acreditan, por sí mismos, que el recurrente haya residido materialmente en él de manera constante y permanente. Como reiteradamente ha señalado la jurisprudencia, el empadronamiento genera una presunción iuris tantum de residencia que cede ante la existencia de prueba en contrario suficientemente consistente.

Frente a estos indicios formales, adquieren una relevancia decisiva los datos objetivos relativos a los consumos de suministros básicos como electricidad, agua y gas, por su directa conexión con la habitabilidad real del inmueble. No se trata de un criterio arbitrario ni aislado, sino de un elemento probatorio de primer orden, que permite inferir, con alto grado de fiabilidad, si una vivienda es efectivamente utilizada como residencia habitual.

En el caso examinado, los consumos acreditados presentan una pauta reiterada de valores extraordinariamente bajos, con múltiples períodos mensuales de consumo cero tanto de electricidad como de agua, así como consumos de gas inexistentes o meramente testimoniales durante amplios lapsos temporales. Esta situación se prolonga a lo largo de varios ejercicios consecutivos, sin que se trate de un fenómeno puntual o excepcional.

Debe subrayarse que la exigencia de un "mínimo vital" de consumo no responde a estándares estadísticos rígidos ni a modelos teóricos de hogar medio, sino a una constatación elemental derivada de las reglas de la experiencia y de la lógica común: la vida cotidiana en una vivienda aun con hábitos sobrios requiere un consumo mínimo e irreductible de agua y energía. La higiene personal, la preparación de alimentos, la iluminación, la conservación de alimentos o el uso de electrodomésticos básicos hacen incompatible una ocupación permanente con consumos reiteradamente nulos o meramente residuales.

La alegación de estilos de vida austeros, estancias prolongadas fuera del domicilio o una especial eficiencia en el uso de los recursos no resulta suficiente para neutralizar este indicio, pues ninguna de tales circunstancias explica de forma razonable la ausencia total de consumo durante meses completos, ni la reiteración de patrones de consumo incompatibles con una presencia diaria y continuada en el inmueble.

A ello se añade que los consumos observados no solo se sitúan muy por debajo de las medias poblacionales, sino que, en términos absolutos, resultan insuficientes para sostener el funcionamiento mínimo de una vivienda habitada, incluso por una sola persona. No se trata, por tanto, de una cuestión de "bajo consumo", sino de una práctica inexistencia de uso efectivo del inmueble durante amplios períodos, lo que excluye la posibilidad de considerarlo centro habitual de vida.

Debe destacarse igualmente que la prueba aportada por el recurrente no incorpora elementos que acrediten de forma directa y material la presencia continuada en la vivienda, tales como testimonios, informes objetivos, patrones de uso coherentes o cualquier otro indicio fáctico que permita contrarrestar el contundente dato de los consumos. Antes al contrario, los documentos aportados se limitan a reiterar la vinculación formal con el domicilio, sin aportar contenido probatorio adicional sobre la realidad de la residencia.

La deducción por inversión en vivienda habitual no protege una situación puramente nominal ni una residencia formal desvinculada de la realidad fáctica, pues su finalidad es favorecer el acceso y mantenimiento de la vivienda que constituye el núcleo estable de la vida del contribuyente. Admitir la deducción en supuestos como el presente supondría desnaturalizar el concepto legal de vivienda habitual y vaciar de contenido el requisito de residencia efectiva.

Por último, no puede ignorarse que la Administración ha apreciado idéntica falta de acreditación de la habitualidad respecto del mismo inmueble en ejercicios anteriores, sobre la base de patrones de consumo sustancialmente coincidentes, sin que el recurrente haya logrado aportar, ni entonces ni ahora, una prueba suficiente que permita alterar dicha conclusión. Ello refuerza la apreciación de que no estamos ante una situación transitoria o excepcional, sino ante una ausencia estructural del requisito de residencia habitual.

En definitiva, atendiendo al conjunto de los datos obrantes en autos, y singularmente a la relevancia probatoria de los consumos de suministros básicos, este Tribunal concluye que no ha quedado acreditado que la vivienda sita en la DIRECCION001.ª, de DIRECCION000, haya sido habitada de forma efectiva, continuada y permanente por el recurrente durante el período exigido por la normativa tributaria. En consecuencia, no puede reconocerse a dicho inmueble la condición de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, debiendo desestimarse la pretensión actora en este extremo y confirmarse la regularización impugnada.

QUINTO.- COSTAS

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitadas a la cantidad de 500 euros por todos los conceptos.