Sentencia Contencioso-Administrativo 372/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3634/2024 de 12 de febrero del 2026

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 28 de octubre de 2024, dictada en el recurso NUM000; NUM001, que acuerda estimar parcialmente el recurso seguido contra los acuerdos dictados por la AEAT, Administración de DIRECCION000. Concepto: Liquidación provisional Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (lRPF) ejercicio 2022 y sanción asociada. Cuantía: 1.265,06 euros. Número Liquidación: NUM002 , NUM003, acordando DESESTIMAR la reclamación NUM000 y ESTIMAR la reclamación NUM001. Es decir, confirmar la liquidación y anular la sanción.

Expone como antecedentes la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM000 13/12/2023 15/12/2023

NUM001 22/02/2024 26/02/2024

La reclamación número NUM000 fue interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de liquidación NUM002 ), en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2022, siendo la cuantía de la reclamación de 1.265,06 euros.

La reclamación número NUM001 se interpone contra acuerdo de imposición de sanción (Nº de liquidación NUM003 ) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2022, siendo la cuantía de la reclamación de 621,38 euros.

SEGUNDO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

TERCERO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que la parte reclamante presentó, durante el plazo legalmente establecido, autoliquidación por el Impuesto IRPF ejercicio 2022. Iniciado y tramitado un procedimiento de comprobación limitada mediante todas las previsiones legales y reglamentarias, la Administración practicó liquidación provisional, en lo que aquí interesa, regularizando la deducción por adquisición de la vivienda habitual por no cumplir los requisitos establecidos en las Disposiciones Transitorias Decimoctava de la Ley del Impuesto y Duodécima del Reglamento del Impuesto.

Tal y como consta motivado en el acuerdo de la citada liquidación provisional:

"(...)

El importe de la deducción practicada por adquisición de la vivienda habitual, casillas 0698/0699, es incorrecto ya que no cumple con alguno de los requisitos establecidos en las Disposiciones Transitorias Decimoctava de la Ley del Impuesto y Duodécima del Reglamento del Impuesto. Para poder aplicarse la deducción por adquisición de la vivienda habitual es necesario que se cumplan las siguientes condiciones: 1) Haber adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades para su construcción, con anterioridad a 1 de enero de 2013, 2) Haber aplicado la deducción por adquisición de vivienda habitual en algún periodo impositivo anterior a 2013, 3) Haber satisfecho durante el periodo impositivo 2022 cantidades por la adquisición de su vivienda habitual.

Según la disposición transitoria decimoctava de la Ley IRPF, disposición transitoria duodécima del Reglamento, a partir del 1 de enero de 2013, sólo tendrán derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas en el período de que se trate los siguientes contribuyentes:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfechocantidades para la construcción de la misma con anterioridad a 1 de enero de 2013.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 deenero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización deobras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes del 1 de enero de 2017.

En todo caso, para poder aplicar el régimen transitorio de deducción, se exige que los contribuyentes hayan practicado la deducción por dicha vivienda en 2012 o en años anteriores, salvo que no la hayan podido practicar todavía porque el importe invertido en la misma no haya superado las cantidades invertidas en viviendas anteriores, en la medida que hubiesen sido objeto de deducción y en su caso, el importe de ganancias patrimoniales exentas por reinversión.

Habiendo transcurrido el plazo legalmente establecido para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación efectuada por esta Administración, sin que se haya manifestado la disconformidad con la misma, se confirma dicha propuesta y la regularización practicada al no haber quedado desvirtuados los términos en ella contenidos".

CUARTO.- Por otro lado, consta igualmente que, derivado de la liquidación anteriormente citada, fue tramitado procedimiento sancionador, concluyendo el mismo con la notificación de acuerdo en el que se considera cometida por la parte reclamante, en relación con el IRPF 2022, la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante , LGT).

QUINTO.- No conforme, la parte reclamante interpone reclamación contra la liquidación en la que alega, en síntesis:

Que el recurrente adquirió la vivienda sita en DIRECCION001 de DIRECCION000 en el año 2007 formalizando un préstamo hipotecario con el Banco de Sabadell y aplicándose anualmente la deducción por adquisición de la vivienda habitual.

Que aunque en el ejercicio 2017 el recurrente no pudo acreditar que dicha vivienda constituyó en aquel momento su vivienda habitual, sí ha acreditado que la misma ha sido su vivienda habitual en los ejercicios posteriores, 2019, 2020, 2021 y 2022.

Que aporta diversa documentación (DNI, certificado de empadronamiento, nóminas, certificado de Cat Salut, consumos de luz, etc...) a los efectos de justificar que dicha vivienda fue su vivienda habitual durante dichos ejercicios.

Respecto al acuerdo sancionador, interpone la presente reclamación para que este Tribunal se pronuncie invocando las mismas alegaciones que contra la liquidación de la que procede.".

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La parte recurrente alega, como primer motivo de recurso, la improcedencia de la regularización practicada en la liquidación provisional del IRPF 2022, al negar la deducción por adquisición de vivienda habitual sobre la base exclusiva de unos supuestos consumos insuficientes, cuando concurren sobradamente los requisitos del régimen transitorio de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, habiendo adquirido la vivienda con anterioridad a 2013 y habiendo practicado la deducción en ejercicios previos, extremo acreditado desde el año 2007 y, en particular, en 2012.

Como segundo motivo, sostiene que la vivienda ha constituido efectivamente su residencia habitual, lo que acredita mediante un conjunto coherente de indicios objetivos: domicilio en DNI y nóminas, empadronamiento ininterrumpido desde 2007, domicilio fiscal único, inexistencia de otras viviendas en propiedad, adscripción sanitaria en DIRECCION000, certificados de comunidad de propietarios y hábitos de vida compatibles con consumos moderados. Afirma que la Administración ha efectuado una valoración fragmentaria y descontextualizada de los consumos energéticos, sin ponderar las circunstancias personales y profesionales del contribuyente.

En tercer lugar, la recurrente denuncia la contradicción administrativa, pues en el ejercicio 2020 la propia Administración, tras alegaciones, aceptó la deducción por vivienda habitual respecto del mismo inmueble, pese a que los consumos eran incluso inferiores a los de otros ejercicios ahora cuestionados.

Como cuarto motivo, impugna la resolución del TEARC por error fáctico y jurídico, al afirmar la firmeza de resoluciones relativas a los ejercicios 2019 y 2021 cuando dichas liquidaciones se encuentran recurridas ante esta jurisdicción y pendientes de sentencia, y por fundamentar la denegación de la deducción de 2022 exclusivamente en la supuesta falta de habitualidad en 2017.

Finalmente, alega la incorrecta aplicación del requisito de los tres años, pues sostiene que la vivienda ha tenido la consideración de habitual, al menos, durante los ejercicios 2019, 2020 y 2021, con consumos superiores a los propios baremos administrativos, y que, conforme a la doctrina administrativa (consultas vinculantes), aun en caso de interrupción previa, el derecho a la deducción puede reiniciarse una vez recuperada y consolidada de nuevo la condición de vivienda habitual.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La parte demandada se opone a la estimación del recurso al considerar que no ha quedado acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 68 de la Ley 35/2006 y el artículo 54 del Reglamento del IRPF para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual. Alega que la cuestión controvertida es estrictamente probatoria y que la carga de la prueba corresponde al contribuyente, al tratarse de un beneficio fiscal, conforme al artículo 105 de la LGT y la doctrina consolidada del Tribunal Supremo. Sobre ello sostiene que la documentación aportada por el actor consistente en el empadronamiento, domicilio fiscal, recibos y certificaciones administrativas o bancarias, no resulta suficiente para acreditar una residencia efectiva, continuada y permanente durante el período exigido de tres años. Destaca, en particular, los consumos de electricidad y gas extraordinariamente reducidos y con largos períodos sin consumo alguno, incompatibles con un uso habitual de la vivienda, criterio avalado por reiterada jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia.

CUARTO. RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la acreditación de la residencia efectiva y permanente y la procedencia, en su caso, de considerar la vivienda controvertida como habitual a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Introdujo la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su DT Decimoctava, un supuesto de deducción por inversión en la vivienda habitual, en los siguientes términos:

" Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora."

Asimismo, el citado texto legal, estableció en su redacción vigente entre el 1 de enero de 2012 y 27 de diciembre de 2012:

" Artículo 68. Deducciones.

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.(...).".

Se define el concepto de vivienda habitual en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en la modificación operada por el Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre:

" Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.

1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras."

La controversia planteada en el presente recurso se circunscribe, en lo esencial, a determinar si la vivienda sita en la DIRECCION001.ª, de la localidad de DIRECCION000, puede ser considerada vivienda habitual del recurrente en el período impositivo examinado, a los efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su régimen transitorio.

No se discute que el inmueble fue adquirido con anterioridad a 1 de enero de 2013 ni que el recurrente practicó la deducción en ejercicios previos, extremos que permitirían, en abstracto, el acceso al régimen transitorio. Sin embargo, tales circunstancias resultan insuficientes si no concurre el presupuesto material imprescindible exigido por la normativa: que la edificación constituya efectivamente la residencia habitual del contribuyente, entendida como aquella en la que reside de forma real, continuada y permanente durante, al menos, tres años. Y es que la normativa fiscal no se satisface con la mera declaración de una voluntad de residir ni con la concurrencia de vínculos administrativos o documentales de carácter formal, que son los que aporta el recurrente. Exige por el contrario, la constatación de un hecho material: la ocupación efectiva del inmueble como centro ordinario de la vida personal del contribuyente. Y esta constatación, cuando es cuestionada por la Administración, ha de ser acreditada mediante prueba suficiente.

Desde esta perspectiva, resulta plenamente aplicable el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, conforme al cual corresponde a quien pretende hacer valer un derecho de naturaleza beneficiosa como es una deducción que reduce la cuota tributaria, probar los hechos constitutivos del mismo. Esta regla se ve reforzada, en el caso que nos ocupa, por el criterio de la facilidad y disponibilidad probatoria, pues es el propio contribuyente quien se encuentra en mejor posición para acreditar dónde y cómo desarrolla su vida cotidiana.

Pues bien, examinada la prueba aportada por el recurrente, este Tribunal comparte la valoración efectuada en vía administrativa y económicoadministrativa: los elementos probatorios presentados no alcanzan el umbral exigible para tener por acreditada la residencia habitual efectiva en la vivienda controvertida.

En efecto, el empadronamiento, la consignación del domicilio en documentos oficiales, bancarios o laborales, los certificados administrativos o las comunicaciones formales con distintas entidades, aun siendo indicios a considerar, se mueven en un plano estrictamente declarativo. Tales documentos reflejan una vinculación administrativa con el inmueble, pero no acreditan, por sí mismos, que el recurrente haya residido materialmente en él de manera constante y permanente. Como reiteradamente ha señalado la jurisprudencia, el empadronamiento genera una presunción iuris tantum de residencia que cede ante la existencia de prueba en contrario suficientemente consistente como sucede en el presente supuesto.

Frente a estos indicios formales, adquieren una relevancia decisiva los datos objetivos relativos a los consumos de suministros básicos como electricidad, agua y gas, por su directa conexión con la habitabilidad real del inmueble. No se trata de un criterio arbitrario ni aislado, sino de un elemento probatorio de primer orden, que permite inferir, con alto grado de fiabilidad, si una vivienda es efectivamente utilizada como residencia habitual.

En el caso examinado, los consumos acreditados presentan una pauta reiterada de valores extraordinariamente bajos, con múltiples períodos mensuales de consumo cero tanto de electricidad como de agua, así como consumos de gas inexistentes o meramente testimoniales durante amplios lapsos temporales. Esta situación se prolonga a lo largo de varios ejercicios consecutivos, sin que se trate de un fenómeno puntual o excepcional.

Debe subrayarse que la exigencia de un "mínimo vital" de consumo no responde a estándares estadísticos rígidos ni a modelos teóricos de hogar medio, sino a una constatación elemental derivada de las reglas de la experiencia y de la lógica común: la vida cotidiana en una vivienda aun con hábitos sobrios requiere un consumo mínimo e irreductible de agua y energía. La higiene personal, la preparación de alimentos, la iluminación, la conservación de alimentos o el uso de electrodomésticos básicos hacen incompatible una ocupación permanente con consumos reiteradamente nulos o meramente residuales.

La alegación de estilos de vida austeros, estancias prolongadas fuera del domicilio o una especial eficiencia en el uso de los recursos no resulta suficiente para neutralizar este indicio, pues ninguna de tales circunstancias explica de forma razonable la ausencia total de consumo durante meses completos, ni la reiteración de patrones de consumo incompatibles con una presencia diaria y continuada en el inmueble.

A ello se añade que los consumos observados no solo se sitúan muy por debajo de las medias poblacionales, sino que, en términos absolutos, resultan insuficientes para sostener el funcionamiento mínimo de una vivienda habitada, incluso por una sola persona. No se trata, por tanto, de una cuestión de "bajo consumo", sino de una práctica inexistencia de uso efectivo del inmueble durante amplios períodos, lo que excluye la posibilidad de considerarlo centro habitual de vida.

Debe destacarse igualmente que la prueba aportada por el recurrente no incorpora elementos que acrediten de forma directa y material la presencia continuada o habitual en la vivienda, tales como testimonios, informes objetivos, patrones de uso coherentes o cualquier otro indicio fáctico que permita contrarrestar el contundente dato de los consumos. Antes al contrario, los documentos aportados se limitan a reiterar la vinculación formal con el domicilio, pues solo señala la recepción de correspondencia por haber facilitado la informació, sin aportar contenido probatorio adicional sobre la realidad de la residencia. Expone por tanto una suerte de vinculación formal administrativa con el domicilio, que decae ante toda prueba de residencia material.

La deducción por inversión en vivienda habitual no protege una situación puramente nominal ni una residencia formal desvinculada de la realidad fáctica, pues su finalidad es favorecer el acceso y mantenimiento de la vivienda que constituye el núcleo estable de la vida del contribuyente. Admitir la deducción en supuestos como el presente supondría desnaturalizar el concepto legal de vivienda habitual y vaciar de contenido el requisito de residencia efectiva.

Por último, no puede ignorarse que la Administración ha apreciado idéntica falta de acreditación de la habitualidad respecto del mismo inmueble en ejercicios anteriores, sobre la base de patrones de consumo sustancialmente coincidentes, sin que el recurrente haya logrado aportar, ni entonces ni ahora, una prueba suficiente que permita alterar dicha conclusión. Ello refuerza la apreciación de que no estamos ante una situación transitoria o excepcional, sino ante una ausencia estructural del requisito de residencia habitual.

En definitiva, atendiendo al conjunto de los datos obrantes en autos, y singularmente a la relevancia probatoria de los consumos de suministros básicos, este Tribunal concluye que no ha quedado acreditado que la vivienda sita en la DIRECCION001.ª, de DIRECCION000, haya sido habitada de forma efectiva, continuada y permanente por el recurrente durante el período exigido por la normativa tributaria. En consecuencia, no puede reconocerse a dicho inmueble la condición de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, debiendo desestimarse la pretensión actora en este extremo y confirmarse la regularización impugnada.

QUINTO.- COSTAS

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitadas a la cantidad de 500 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 28 de octubre de 2024, dictada en el recurso NUM000; NUM001, que acuerda estimar parcialmente el recurso seguido contra los acuerdos dictados por la AEAT, Administración de DIRECCION000. Concepto: Liquidación provisional Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (lRPF) ejercicio 2022 y sanción asociada. Cuantía: 1.265,06 euros. Número Liquidación: NUM002 , NUM003, acordando DESESTIMAR la reclamación NUM000 y ESTIMAR la reclamación NUM001. Es decir, confirmar la liquidación y anular la sanción.

Expone como antecedentes la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM000 13/12/2023 15/12/2023

NUM001 22/02/2024 26/02/2024

La reclamación número NUM000 fue interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de liquidación NUM002 ), en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2022, siendo la cuantía de la reclamación de 1.265,06 euros.

La reclamación número NUM001 se interpone contra acuerdo de imposición de sanción (Nº de liquidación NUM003 ) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2022, siendo la cuantía de la reclamación de 621,38 euros.

SEGUNDO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

TERCERO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que la parte reclamante presentó, durante el plazo legalmente establecido, autoliquidación por el Impuesto IRPF ejercicio 2022. Iniciado y tramitado un procedimiento de comprobación limitada mediante todas las previsiones legales y reglamentarias, la Administración practicó liquidación provisional, en lo que aquí interesa, regularizando la deducción por adquisición de la vivienda habitual por no cumplir los requisitos establecidos en las Disposiciones Transitorias Decimoctava de la Ley del Impuesto y Duodécima del Reglamento del Impuesto.

Tal y como consta motivado en el acuerdo de la citada liquidación provisional:

"(...)

El importe de la deducción practicada por adquisición de la vivienda habitual, casillas 0698/0699, es incorrecto ya que no cumple con alguno de los requisitos establecidos en las Disposiciones Transitorias Decimoctava de la Ley del Impuesto y Duodécima del Reglamento del Impuesto. Para poder aplicarse la deducción por adquisición de la vivienda habitual es necesario que se cumplan las siguientes condiciones: 1) Haber adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades para su construcción, con anterioridad a 1 de enero de 2013, 2) Haber aplicado la deducción por adquisición de vivienda habitual en algún periodo impositivo anterior a 2013, 3) Haber satisfecho durante el periodo impositivo 2022 cantidades por la adquisición de su vivienda habitual.

Según la disposición transitoria decimoctava de la Ley IRPF, disposición transitoria duodécima del Reglamento, a partir del 1 de enero de 2013, sólo tendrán derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas en el período de que se trate los siguientes contribuyentes:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfechocantidades para la construcción de la misma con anterioridad a 1 de enero de 2013.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 deenero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización deobras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes del 1 de enero de 2017.

En todo caso, para poder aplicar el régimen transitorio de deducción, se exige que los contribuyentes hayan practicado la deducción por dicha vivienda en 2012 o en años anteriores, salvo que no la hayan podido practicar todavía porque el importe invertido en la misma no haya superado las cantidades invertidas en viviendas anteriores, en la medida que hubiesen sido objeto de deducción y en su caso, el importe de ganancias patrimoniales exentas por reinversión.

Habiendo transcurrido el plazo legalmente establecido para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación efectuada por esta Administración, sin que se haya manifestado la disconformidad con la misma, se confirma dicha propuesta y la regularización practicada al no haber quedado desvirtuados los términos en ella contenidos".

CUARTO.- Por otro lado, consta igualmente que, derivado de la liquidación anteriormente citada, fue tramitado procedimiento sancionador, concluyendo el mismo con la notificación de acuerdo en el que se considera cometida por la parte reclamante, en relación con el IRPF 2022, la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante , LGT).

QUINTO.- No conforme, la parte reclamante interpone reclamación contra la liquidación en la que alega, en síntesis:

Que el recurrente adquirió la vivienda sita en DIRECCION001 de DIRECCION000 en el año 2007 formalizando un préstamo hipotecario con el Banco de Sabadell y aplicándose anualmente la deducción por adquisición de la vivienda habitual.

Que aunque en el ejercicio 2017 el recurrente no pudo acreditar que dicha vivienda constituyó en aquel momento su vivienda habitual, sí ha acreditado que la misma ha sido su vivienda habitual en los ejercicios posteriores, 2019, 2020, 2021 y 2022.

Que aporta diversa documentación (DNI, certificado de empadronamiento, nóminas, certificado de Cat Salut, consumos de luz, etc...) a los efectos de justificar que dicha vivienda fue su vivienda habitual durante dichos ejercicios.

Respecto al acuerdo sancionador, interpone la presente reclamación para que este Tribunal se pronuncie invocando las mismas alegaciones que contra la liquidación de la que procede.".

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La parte recurrente alega, como primer motivo de recurso, la improcedencia de la regularización practicada en la liquidación provisional del IRPF 2022, al negar la deducción por adquisición de vivienda habitual sobre la base exclusiva de unos supuestos consumos insuficientes, cuando concurren sobradamente los requisitos del régimen transitorio de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, habiendo adquirido la vivienda con anterioridad a 2013 y habiendo practicado la deducción en ejercicios previos, extremo acreditado desde el año 2007 y, en particular, en 2012.

Como segundo motivo, sostiene que la vivienda ha constituido efectivamente su residencia habitual, lo que acredita mediante un conjunto coherente de indicios objetivos: domicilio en DNI y nóminas, empadronamiento ininterrumpido desde 2007, domicilio fiscal único, inexistencia de otras viviendas en propiedad, adscripción sanitaria en DIRECCION000, certificados de comunidad de propietarios y hábitos de vida compatibles con consumos moderados. Afirma que la Administración ha efectuado una valoración fragmentaria y descontextualizada de los consumos energéticos, sin ponderar las circunstancias personales y profesionales del contribuyente.

En tercer lugar, la recurrente denuncia la contradicción administrativa, pues en el ejercicio 2020 la propia Administración, tras alegaciones, aceptó la deducción por vivienda habitual respecto del mismo inmueble, pese a que los consumos eran incluso inferiores a los de otros ejercicios ahora cuestionados.

Como cuarto motivo, impugna la resolución del TEARC por error fáctico y jurídico, al afirmar la firmeza de resoluciones relativas a los ejercicios 2019 y 2021 cuando dichas liquidaciones se encuentran recurridas ante esta jurisdicción y pendientes de sentencia, y por fundamentar la denegación de la deducción de 2022 exclusivamente en la supuesta falta de habitualidad en 2017.

Finalmente, alega la incorrecta aplicación del requisito de los tres años, pues sostiene que la vivienda ha tenido la consideración de habitual, al menos, durante los ejercicios 2019, 2020 y 2021, con consumos superiores a los propios baremos administrativos, y que, conforme a la doctrina administrativa (consultas vinculantes), aun en caso de interrupción previa, el derecho a la deducción puede reiniciarse una vez recuperada y consolidada de nuevo la condición de vivienda habitual.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La parte demandada se opone a la estimación del recurso al considerar que no ha quedado acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 68 de la Ley 35/2006 y el artículo 54 del Reglamento del IRPF para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual. Alega que la cuestión controvertida es estrictamente probatoria y que la carga de la prueba corresponde al contribuyente, al tratarse de un beneficio fiscal, conforme al artículo 105 de la LGT y la doctrina consolidada del Tribunal Supremo. Sobre ello sostiene que la documentación aportada por el actor consistente en el empadronamiento, domicilio fiscal, recibos y certificaciones administrativas o bancarias, no resulta suficiente para acreditar una residencia efectiva, continuada y permanente durante el período exigido de tres años. Destaca, en particular, los consumos de electricidad y gas extraordinariamente reducidos y con largos períodos sin consumo alguno, incompatibles con un uso habitual de la vivienda, criterio avalado por reiterada jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia.

CUARTO. RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la acreditación de la residencia efectiva y permanente y la procedencia, en su caso, de considerar la vivienda controvertida como habitual a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Introdujo la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su DT Decimoctava, un supuesto de deducción por inversión en la vivienda habitual, en los siguientes términos:

" Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora."

Asimismo, el citado texto legal, estableció en su redacción vigente entre el 1 de enero de 2012 y 27 de diciembre de 2012:

" Artículo 68. Deducciones.

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.(...).".

Se define el concepto de vivienda habitual en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en la modificación operada por el Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre:

" Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.

1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras."

La controversia planteada en el presente recurso se circunscribe, en lo esencial, a determinar si la vivienda sita en la DIRECCION001.ª, de la localidad de DIRECCION000, puede ser considerada vivienda habitual del recurrente en el período impositivo examinado, a los efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su régimen transitorio.

No se discute que el inmueble fue adquirido con anterioridad a 1 de enero de 2013 ni que el recurrente practicó la deducción en ejercicios previos, extremos que permitirían, en abstracto, el acceso al régimen transitorio. Sin embargo, tales circunstancias resultan insuficientes si no concurre el presupuesto material imprescindible exigido por la normativa: que la edificación constituya efectivamente la residencia habitual del contribuyente, entendida como aquella en la que reside de forma real, continuada y permanente durante, al menos, tres años. Y es que la normativa fiscal no se satisface con la mera declaración de una voluntad de residir ni con la concurrencia de vínculos administrativos o documentales de carácter formal, que son los que aporta el recurrente. Exige por el contrario, la constatación de un hecho material: la ocupación efectiva del inmueble como centro ordinario de la vida personal del contribuyente. Y esta constatación, cuando es cuestionada por la Administración, ha de ser acreditada mediante prueba suficiente.

Desde esta perspectiva, resulta plenamente aplicable el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, conforme al cual corresponde a quien pretende hacer valer un derecho de naturaleza beneficiosa como es una deducción que reduce la cuota tributaria, probar los hechos constitutivos del mismo. Esta regla se ve reforzada, en el caso que nos ocupa, por el criterio de la facilidad y disponibilidad probatoria, pues es el propio contribuyente quien se encuentra en mejor posición para acreditar dónde y cómo desarrolla su vida cotidiana.

Pues bien, examinada la prueba aportada por el recurrente, este Tribunal comparte la valoración efectuada en vía administrativa y económicoadministrativa: los elementos probatorios presentados no alcanzan el umbral exigible para tener por acreditada la residencia habitual efectiva en la vivienda controvertida.

En efecto, el empadronamiento, la consignación del domicilio en documentos oficiales, bancarios o laborales, los certificados administrativos o las comunicaciones formales con distintas entidades, aun siendo indicios a considerar, se mueven en un plano estrictamente declarativo. Tales documentos reflejan una vinculación administrativa con el inmueble, pero no acreditan, por sí mismos, que el recurrente haya residido materialmente en él de manera constante y permanente. Como reiteradamente ha señalado la jurisprudencia, el empadronamiento genera una presunción iuris tantum de residencia que cede ante la existencia de prueba en contrario suficientemente consistente como sucede en el presente supuesto.

Frente a estos indicios formales, adquieren una relevancia decisiva los datos objetivos relativos a los consumos de suministros básicos como electricidad, agua y gas, por su directa conexión con la habitabilidad real del inmueble. No se trata de un criterio arbitrario ni aislado, sino de un elemento probatorio de primer orden, que permite inferir, con alto grado de fiabilidad, si una vivienda es efectivamente utilizada como residencia habitual.

En el caso examinado, los consumos acreditados presentan una pauta reiterada de valores extraordinariamente bajos, con múltiples períodos mensuales de consumo cero tanto de electricidad como de agua, así como consumos de gas inexistentes o meramente testimoniales durante amplios lapsos temporales. Esta situación se prolonga a lo largo de varios ejercicios consecutivos, sin que se trate de un fenómeno puntual o excepcional.

Debe subrayarse que la exigencia de un "mínimo vital" de consumo no responde a estándares estadísticos rígidos ni a modelos teóricos de hogar medio, sino a una constatación elemental derivada de las reglas de la experiencia y de la lógica común: la vida cotidiana en una vivienda aun con hábitos sobrios requiere un consumo mínimo e irreductible de agua y energía. La higiene personal, la preparación de alimentos, la iluminación, la conservación de alimentos o el uso de electrodomésticos básicos hacen incompatible una ocupación permanente con consumos reiteradamente nulos o meramente residuales.

La alegación de estilos de vida austeros, estancias prolongadas fuera del domicilio o una especial eficiencia en el uso de los recursos no resulta suficiente para neutralizar este indicio, pues ninguna de tales circunstancias explica de forma razonable la ausencia total de consumo durante meses completos, ni la reiteración de patrones de consumo incompatibles con una presencia diaria y continuada en el inmueble.

A ello se añade que los consumos observados no solo se sitúan muy por debajo de las medias poblacionales, sino que, en términos absolutos, resultan insuficientes para sostener el funcionamiento mínimo de una vivienda habitada, incluso por una sola persona. No se trata, por tanto, de una cuestión de "bajo consumo", sino de una práctica inexistencia de uso efectivo del inmueble durante amplios períodos, lo que excluye la posibilidad de considerarlo centro habitual de vida.

Debe destacarse igualmente que la prueba aportada por el recurrente no incorpora elementos que acrediten de forma directa y material la presencia continuada o habitual en la vivienda, tales como testimonios, informes objetivos, patrones de uso coherentes o cualquier otro indicio fáctico que permita contrarrestar el contundente dato de los consumos. Antes al contrario, los documentos aportados se limitan a reiterar la vinculación formal con el domicilio, pues solo señala la recepción de correspondencia por haber facilitado la informació, sin aportar contenido probatorio adicional sobre la realidad de la residencia. Expone por tanto una suerte de vinculación formal administrativa con el domicilio, que decae ante toda prueba de residencia material.

La deducción por inversión en vivienda habitual no protege una situación puramente nominal ni una residencia formal desvinculada de la realidad fáctica, pues su finalidad es favorecer el acceso y mantenimiento de la vivienda que constituye el núcleo estable de la vida del contribuyente. Admitir la deducción en supuestos como el presente supondría desnaturalizar el concepto legal de vivienda habitual y vaciar de contenido el requisito de residencia efectiva.

Por último, no puede ignorarse que la Administración ha apreciado idéntica falta de acreditación de la habitualidad respecto del mismo inmueble en ejercicios anteriores, sobre la base de patrones de consumo sustancialmente coincidentes, sin que el recurrente haya logrado aportar, ni entonces ni ahora, una prueba suficiente que permita alterar dicha conclusión. Ello refuerza la apreciación de que no estamos ante una situación transitoria o excepcional, sino ante una ausencia estructural del requisito de residencia habitual.

En definitiva, atendiendo al conjunto de los datos obrantes en autos, y singularmente a la relevancia probatoria de los consumos de suministros básicos, este Tribunal concluye que no ha quedado acreditado que la vivienda sita en la DIRECCION001.ª, de DIRECCION000, haya sido habitada de forma efectiva, continuada y permanente por el recurrente durante el período exigido por la normativa tributaria. En consecuencia, no puede reconocerse a dicho inmueble la condición de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, debiendo desestimarse la pretensión actora en este extremo y confirmarse la regularización impugnada.

QUINTO.- COSTAS

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitadas a la cantidad de 500 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 28 de octubre de 2024, dictada en el recurso NUM000; NUM001, que acuerda estimar parcialmente el recurso seguido contra los acuerdos dictados por la AEAT, Administración de DIRECCION000. Concepto: Liquidación provisional Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (lRPF) ejercicio 2022 y sanción asociada. Cuantía: 1.265,06 euros. Número Liquidación: NUM002 , NUM003, acordando DESESTIMAR la reclamación NUM000 y ESTIMAR la reclamación NUM001. Es decir, confirmar la liquidación y anular la sanción.

Expone como antecedentes la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM000 13/12/2023 15/12/2023

NUM001 22/02/2024 26/02/2024

La reclamación número NUM000 fue interpuesta contra acuerdo de liquidación provisional (Nº de liquidación NUM002 ), en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2022, siendo la cuantía de la reclamación de 1.265,06 euros.

La reclamación número NUM001 se interpone contra acuerdo de imposición de sanción (Nº de liquidación NUM003 ) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2022, siendo la cuantía de la reclamación de 621,38 euros.

SEGUNDO.- Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

TERCERO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que la parte reclamante presentó, durante el plazo legalmente establecido, autoliquidación por el Impuesto IRPF ejercicio 2022. Iniciado y tramitado un procedimiento de comprobación limitada mediante todas las previsiones legales y reglamentarias, la Administración practicó liquidación provisional, en lo que aquí interesa, regularizando la deducción por adquisición de la vivienda habitual por no cumplir los requisitos establecidos en las Disposiciones Transitorias Decimoctava de la Ley del Impuesto y Duodécima del Reglamento del Impuesto.

Tal y como consta motivado en el acuerdo de la citada liquidación provisional:

"(...)

El importe de la deducción practicada por adquisición de la vivienda habitual, casillas 0698/0699, es incorrecto ya que no cumple con alguno de los requisitos establecidos en las Disposiciones Transitorias Decimoctava de la Ley del Impuesto y Duodécima del Reglamento del Impuesto. Para poder aplicarse la deducción por adquisición de la vivienda habitual es necesario que se cumplan las siguientes condiciones: 1) Haber adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades para su construcción, con anterioridad a 1 de enero de 2013, 2) Haber aplicado la deducción por adquisición de vivienda habitual en algún periodo impositivo anterior a 2013, 3) Haber satisfecho durante el periodo impositivo 2022 cantidades por la adquisición de su vivienda habitual.

Según la disposición transitoria decimoctava de la Ley IRPF, disposición transitoria duodécima del Reglamento, a partir del 1 de enero de 2013, sólo tendrán derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas en el período de que se trate los siguientes contribuyentes:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfechocantidades para la construcción de la misma con anterioridad a 1 de enero de 2013.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 deenero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización deobras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes del 1 de enero de 2017.

En todo caso, para poder aplicar el régimen transitorio de deducción, se exige que los contribuyentes hayan practicado la deducción por dicha vivienda en 2012 o en años anteriores, salvo que no la hayan podido practicar todavía porque el importe invertido en la misma no haya superado las cantidades invertidas en viviendas anteriores, en la medida que hubiesen sido objeto de deducción y en su caso, el importe de ganancias patrimoniales exentas por reinversión.

Habiendo transcurrido el plazo legalmente establecido para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación efectuada por esta Administración, sin que se haya manifestado la disconformidad con la misma, se confirma dicha propuesta y la regularización practicada al no haber quedado desvirtuados los términos en ella contenidos".

CUARTO.- Por otro lado, consta igualmente que, derivado de la liquidación anteriormente citada, fue tramitado procedimiento sancionador, concluyendo el mismo con la notificación de acuerdo en el que se considera cometida por la parte reclamante, en relación con el IRPF 2022, la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante , LGT).

QUINTO.- No conforme, la parte reclamante interpone reclamación contra la liquidación en la que alega, en síntesis:

Que el recurrente adquirió la vivienda sita en DIRECCION001 de DIRECCION000 en el año 2007 formalizando un préstamo hipotecario con el Banco de Sabadell y aplicándose anualmente la deducción por adquisición de la vivienda habitual.

Que aunque en el ejercicio 2017 el recurrente no pudo acreditar que dicha vivienda constituyó en aquel momento su vivienda habitual, sí ha acreditado que la misma ha sido su vivienda habitual en los ejercicios posteriores, 2019, 2020, 2021 y 2022.

Que aporta diversa documentación (DNI, certificado de empadronamiento, nóminas, certificado de Cat Salut, consumos de luz, etc...) a los efectos de justificar que dicha vivienda fue su vivienda habitual durante dichos ejercicios.

Respecto al acuerdo sancionador, interpone la presente reclamación para que este Tribunal se pronuncie invocando las mismas alegaciones que contra la liquidación de la que procede.".

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La parte recurrente alega, como primer motivo de recurso, la improcedencia de la regularización practicada en la liquidación provisional del IRPF 2022, al negar la deducción por adquisición de vivienda habitual sobre la base exclusiva de unos supuestos consumos insuficientes, cuando concurren sobradamente los requisitos del régimen transitorio de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, habiendo adquirido la vivienda con anterioridad a 2013 y habiendo practicado la deducción en ejercicios previos, extremo acreditado desde el año 2007 y, en particular, en 2012.

Como segundo motivo, sostiene que la vivienda ha constituido efectivamente su residencia habitual, lo que acredita mediante un conjunto coherente de indicios objetivos: domicilio en DNI y nóminas, empadronamiento ininterrumpido desde 2007, domicilio fiscal único, inexistencia de otras viviendas en propiedad, adscripción sanitaria en DIRECCION000, certificados de comunidad de propietarios y hábitos de vida compatibles con consumos moderados. Afirma que la Administración ha efectuado una valoración fragmentaria y descontextualizada de los consumos energéticos, sin ponderar las circunstancias personales y profesionales del contribuyente.

En tercer lugar, la recurrente denuncia la contradicción administrativa, pues en el ejercicio 2020 la propia Administración, tras alegaciones, aceptó la deducción por vivienda habitual respecto del mismo inmueble, pese a que los consumos eran incluso inferiores a los de otros ejercicios ahora cuestionados.

Como cuarto motivo, impugna la resolución del TEARC por error fáctico y jurídico, al afirmar la firmeza de resoluciones relativas a los ejercicios 2019 y 2021 cuando dichas liquidaciones se encuentran recurridas ante esta jurisdicción y pendientes de sentencia, y por fundamentar la denegación de la deducción de 2022 exclusivamente en la supuesta falta de habitualidad en 2017.

Finalmente, alega la incorrecta aplicación del requisito de los tres años, pues sostiene que la vivienda ha tenido la consideración de habitual, al menos, durante los ejercicios 2019, 2020 y 2021, con consumos superiores a los propios baremos administrativos, y que, conforme a la doctrina administrativa (consultas vinculantes), aun en caso de interrupción previa, el derecho a la deducción puede reiniciarse una vez recuperada y consolidada de nuevo la condición de vivienda habitual.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La parte demandada se opone a la estimación del recurso al considerar que no ha quedado acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 68 de la Ley 35/2006 y el artículo 54 del Reglamento del IRPF para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual. Alega que la cuestión controvertida es estrictamente probatoria y que la carga de la prueba corresponde al contribuyente, al tratarse de un beneficio fiscal, conforme al artículo 105 de la LGT y la doctrina consolidada del Tribunal Supremo. Sobre ello sostiene que la documentación aportada por el actor consistente en el empadronamiento, domicilio fiscal, recibos y certificaciones administrativas o bancarias, no resulta suficiente para acreditar una residencia efectiva, continuada y permanente durante el período exigido de tres años. Destaca, en particular, los consumos de electricidad y gas extraordinariamente reducidos y con largos períodos sin consumo alguno, incompatibles con un uso habitual de la vivienda, criterio avalado por reiterada jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia.

CUARTO. RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la acreditación de la residencia efectiva y permanente y la procedencia, en su caso, de considerar la vivienda controvertida como habitual a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Introdujo la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su DT Decimoctava, un supuesto de deducción por inversión en la vivienda habitual, en los siguientes términos:

" Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora."

Asimismo, el citado texto legal, estableció en su redacción vigente entre el 1 de enero de 2012 y 27 de diciembre de 2012:

" Artículo 68. Deducciones.

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.(...).".

Se define el concepto de vivienda habitual en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en la modificación operada por el Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre:

" Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.

1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras."

La controversia planteada en el presente recurso se circunscribe, en lo esencial, a determinar si la vivienda sita en la DIRECCION001.ª, de la localidad de DIRECCION000, puede ser considerada vivienda habitual del recurrente en el período impositivo examinado, a los efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su régimen transitorio.

No se discute que el inmueble fue adquirido con anterioridad a 1 de enero de 2013 ni que el recurrente practicó la deducción en ejercicios previos, extremos que permitirían, en abstracto, el acceso al régimen transitorio. Sin embargo, tales circunstancias resultan insuficientes si no concurre el presupuesto material imprescindible exigido por la normativa: que la edificación constituya efectivamente la residencia habitual del contribuyente, entendida como aquella en la que reside de forma real, continuada y permanente durante, al menos, tres años. Y es que la normativa fiscal no se satisface con la mera declaración de una voluntad de residir ni con la concurrencia de vínculos administrativos o documentales de carácter formal, que son los que aporta el recurrente. Exige por el contrario, la constatación de un hecho material: la ocupación efectiva del inmueble como centro ordinario de la vida personal del contribuyente. Y esta constatación, cuando es cuestionada por la Administración, ha de ser acreditada mediante prueba suficiente.

Desde esta perspectiva, resulta plenamente aplicable el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, conforme al cual corresponde a quien pretende hacer valer un derecho de naturaleza beneficiosa como es una deducción que reduce la cuota tributaria, probar los hechos constitutivos del mismo. Esta regla se ve reforzada, en el caso que nos ocupa, por el criterio de la facilidad y disponibilidad probatoria, pues es el propio contribuyente quien se encuentra en mejor posición para acreditar dónde y cómo desarrolla su vida cotidiana.

Pues bien, examinada la prueba aportada por el recurrente, este Tribunal comparte la valoración efectuada en vía administrativa y económicoadministrativa: los elementos probatorios presentados no alcanzan el umbral exigible para tener por acreditada la residencia habitual efectiva en la vivienda controvertida.

En efecto, el empadronamiento, la consignación del domicilio en documentos oficiales, bancarios o laborales, los certificados administrativos o las comunicaciones formales con distintas entidades, aun siendo indicios a considerar, se mueven en un plano estrictamente declarativo. Tales documentos reflejan una vinculación administrativa con el inmueble, pero no acreditan, por sí mismos, que el recurrente haya residido materialmente en él de manera constante y permanente. Como reiteradamente ha señalado la jurisprudencia, el empadronamiento genera una presunción iuris tantum de residencia que cede ante la existencia de prueba en contrario suficientemente consistente como sucede en el presente supuesto.

Frente a estos indicios formales, adquieren una relevancia decisiva los datos objetivos relativos a los consumos de suministros básicos como electricidad, agua y gas, por su directa conexión con la habitabilidad real del inmueble. No se trata de un criterio arbitrario ni aislado, sino de un elemento probatorio de primer orden, que permite inferir, con alto grado de fiabilidad, si una vivienda es efectivamente utilizada como residencia habitual.

En el caso examinado, los consumos acreditados presentan una pauta reiterada de valores extraordinariamente bajos, con múltiples períodos mensuales de consumo cero tanto de electricidad como de agua, así como consumos de gas inexistentes o meramente testimoniales durante amplios lapsos temporales. Esta situación se prolonga a lo largo de varios ejercicios consecutivos, sin que se trate de un fenómeno puntual o excepcional.

Debe subrayarse que la exigencia de un "mínimo vital" de consumo no responde a estándares estadísticos rígidos ni a modelos teóricos de hogar medio, sino a una constatación elemental derivada de las reglas de la experiencia y de la lógica común: la vida cotidiana en una vivienda aun con hábitos sobrios requiere un consumo mínimo e irreductible de agua y energía. La higiene personal, la preparación de alimentos, la iluminación, la conservación de alimentos o el uso de electrodomésticos básicos hacen incompatible una ocupación permanente con consumos reiteradamente nulos o meramente residuales.

La alegación de estilos de vida austeros, estancias prolongadas fuera del domicilio o una especial eficiencia en el uso de los recursos no resulta suficiente para neutralizar este indicio, pues ninguna de tales circunstancias explica de forma razonable la ausencia total de consumo durante meses completos, ni la reiteración de patrones de consumo incompatibles con una presencia diaria y continuada en el inmueble.

A ello se añade que los consumos observados no solo se sitúan muy por debajo de las medias poblacionales, sino que, en términos absolutos, resultan insuficientes para sostener el funcionamiento mínimo de una vivienda habitada, incluso por una sola persona. No se trata, por tanto, de una cuestión de "bajo consumo", sino de una práctica inexistencia de uso efectivo del inmueble durante amplios períodos, lo que excluye la posibilidad de considerarlo centro habitual de vida.

Debe destacarse igualmente que la prueba aportada por el recurrente no incorpora elementos que acrediten de forma directa y material la presencia continuada o habitual en la vivienda, tales como testimonios, informes objetivos, patrones de uso coherentes o cualquier otro indicio fáctico que permita contrarrestar el contundente dato de los consumos. Antes al contrario, los documentos aportados se limitan a reiterar la vinculación formal con el domicilio, pues solo señala la recepción de correspondencia por haber facilitado la informació, sin aportar contenido probatorio adicional sobre la realidad de la residencia. Expone por tanto una suerte de vinculación formal administrativa con el domicilio, que decae ante toda prueba de residencia material.

La deducción por inversión en vivienda habitual no protege una situación puramente nominal ni una residencia formal desvinculada de la realidad fáctica, pues su finalidad es favorecer el acceso y mantenimiento de la vivienda que constituye el núcleo estable de la vida del contribuyente. Admitir la deducción en supuestos como el presente supondría desnaturalizar el concepto legal de vivienda habitual y vaciar de contenido el requisito de residencia efectiva.

Por último, no puede ignorarse que la Administración ha apreciado idéntica falta de acreditación de la habitualidad respecto del mismo inmueble en ejercicios anteriores, sobre la base de patrones de consumo sustancialmente coincidentes, sin que el recurrente haya logrado aportar, ni entonces ni ahora, una prueba suficiente que permita alterar dicha conclusión. Ello refuerza la apreciación de que no estamos ante una situación transitoria o excepcional, sino ante una ausencia estructural del requisito de residencia habitual.

En definitiva, atendiendo al conjunto de los datos obrantes en autos, y singularmente a la relevancia probatoria de los consumos de suministros básicos, este Tribunal concluye que no ha quedado acreditado que la vivienda sita en la DIRECCION001.ª, de DIRECCION000, haya sido habitada de forma efectiva, continuada y permanente por el recurrente durante el período exigido por la normativa tributaria. En consecuencia, no puede reconocerse a dicho inmueble la condición de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, debiendo desestimarse la pretensión actora en este extremo y confirmarse la regularización impugnada.

QUINTO.- COSTAS

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitadas a la cantidad de 500 euros por todos los conceptos.