PRIMERO: Para la mejor compresión de la cuestión planteada en la presente litis conviene señalar que la resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- La mencionada Dependencia el 13 de enero de 2020 practicó a la hoy reclamante la liquidación del recargo único como consecuencia de la presentación e ingreso fuera de plazo sin requerimiento previo de la autoliquidación complementaria del IRPF correspondiente al ejercicio 2014, pues se presentó el 1 de agosto de 2019, cuando el plazo para presentar dicha autoliquidación había concluido el 30 de junio de 2015, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria .
Dicha liquidación ascendía a 112.924,90 euros [84.990,28 euros en concepto de recargo único (20% de 424.951,41 euros de cuota ingresada fuera de plazo) menos 21.247,57 euros por reducción del 25%, más 49.182,19 euros en concepto de intereses de demora].
En relación a dicho recargo la contribuyente alegó que era improcedente, pues cuando presentó la autoliquidación había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el citado ejercicio.
La Gestora desestimó dichas alegaciones.
SEGUNDO.- No conforme con dicho recargo la contribuyente el 21 de enero de 2020 interpuso la presente reclamación y en las alegaciones formuladas el 9 de noviembre de 2020 se ratificaba en las alegaciones ya formuladas ante la Gestora pero puntualizando que en la resolución del TEAC de 2 de febrero de 2017 ( NUM002) que cita la Gestora para confirmar el recargo, resulta que en los hechos allí analizados la propia Administración ya no liquidó el recargo, también citaba la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de septiembre de 2019 (recurso núm. 168/2017 ) en la que se argumenta que: "...la jurisprudencia de nuestros tribunales de justicia no permite la renuncia a la prescripción ganada en materia tributaria, por tratarse de obligaciones "ex lege ", y, por tanto, prescrita la obligación principal no puede dar lugar a liquidación de intereses de demora por presentación extemporánea".
Se solicitaba la anulación del recargo liquidado."
La resolución del TEARC impugnada estima en parte la reclamación, confirmando la exigencia del recargo, si bien en aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 11/2021 de 9 de julio, de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal , anula el recargo impugnado para que sea sustituido por otro en el que el recargo aplicado ascienda al 15% de acuerdo con la nueva redacción dada por dicha Ley al apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria , manteniendo el cálculo de los intereses de demora exigidos y la reducción del 25%.
La pretendida anulación de la liquidación del recargo por prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación es desestimada por el TEARC con base en la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central contenida en las resoluciones de 2 de febrero de 2017 (Rg 5431/2013) y 9 de octubre de 2014 (Rg 4189/2013)], que fija el siguiente criterio: "El cumplimiento tardío y deliberado de una obligación tributaria por parte del contribuyente implica un reconocimiento de dicha deuda, que impide la prescripción. Por lo tanto, la deuda tributaria por IRPF se extingue, no por prescripción, sino por pago",doctrina que -indica el TEARC- le vincula de acuerdo con lo dispuesto en el art. 239.8 LGT . Expone el TEARC que la primera de dichas resoluciones, en que únicamente se discutían en la reclamación la liquidación de intereses de demora por la declaración extemporánea, hacía referencia a anterior resolución de fecha 22 de julio de 2011 (RG 4926/2009) en que se planteaba una cuestión similar en relación al recargo por presentación extemporánea, habiendo sido confirmada la desestimación de la reclamación por la Audiencia Nacional mediante Sentencia firme de 17 de diciembre de 2012 dictada en recurso ordinario 536/2011 , en cuyo Fundamento de Derecho Tercero se razona:
"Pues bien, como señala el Abogado del Estado, sobre la inexistencia de prescripción, para invocar la prescripción de una obligación accesoria, cual es el abono del recargo por presentación de la autoliquidación fuera de plazo, es preciso que haya prescrito la obligación principal. La obligación principal, esto es el ingreso de las cantidades retenidas, no ha prescrito desde el momento en que el interesado la ha cumplimentado, debido a lo cual surge precisamente el recargo. Ello supone un reconocimiento de la deuda, que impide la prescripción. Pero incluso aunque la obligación principal hubiese estado incursa en prescripción, el cumplimiento tardío de la misma constituiría una renuncia a la prescripción ganada, no invoca un pago indebido por error, sino el cumplimiento de un deber tributario que había postergado por varias razones.
El pago deliberado de una deuda reconocida por el deudor supondría la renuncia a la prescripción. No consta que la autoliquidación presentada extemporáneamente haya sido objeto de petición de rectificación o de impugnación, y la demanda ni siquiera cita que esto haya ocurrido. Ese cumplimiento tardío no es un acto desinteresado, sino que responde a una actuación cautelar del demandante en evitación de que le instasen un procedimiento inspector, según destaca el Abogado del Estado.
En definitiva, frente a la invocada prescripción, debe reiterarse que la obligación de satisfacer el recargo liquidado por la Administración, constituye una prestación accesoria a la obligación principal de acuerdo con lo señalado en el artículo 25 de la Ley General Tributaria . Y como quiera que no consta que ni el interesado ni la Administración hayan iniciado un procedimiento para declarar la prescripción de la obligación principal ha de considerarse vigente dicha obligación y, consiguientemente, la obligación accesoria dependiente de aquella.
Se parte del carácter accesorio del recargo alcanzando la prescripción de la obligación principal a la accesoria. Sin embargo la deuda que genera el recargo no consta ni impugnada, ni, lógicamente, anulada por ninguna resolución administrativa ni jurisdiccional, al contrario se ha extinguido por pago el 24 de abril de 2009.
En lo que aquí interesa, se trata de deudas que no se han extinguido por prescripción sino por pago y en consecuencia no cabe considerar que el recargo -ni los correspondientes intereses- han prescrito por prescripción de la obligación principal. Por el contrario la reseñada deuda tributaria no consta impugnada, sino que al contrario, ha sido abonada por la entidad recurrente.
Tampoco consta pronunciamiento alguno respecto a la prescripción de la deuda que da lugar al recargo y a la liquidación de intereses de demora.
En cambio la deuda de la que deriva el recargo y los intereses de demora se han extinguido no por prescripción sino por el pago o ingreso realizado el 24 de abril de 2009. Una vez extinguida la deuda la Administración tributaria procedió a la aplicación del recargo del 20% -con la reducción reseñada- y a la liquidación de intereses de demora en los términos que recoge el propio acuerdo de 31 de agosto de 2009.
Se invoca el artículo 69.2 de la LGT 58/2003 que dispone que "La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario"; en análogos términos, artículo 60.1 del RGR-1990 ; y por su parte el artículo 67 de la LGT 230/1963, establece que "La prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo".
Ahora bien, la deuda aquí cuestionada, o más propiamente de la que derivan el recargo y los intereses de demora, son ajenas por completo a aquella resolución; en ningún momento se han declarado prescritos ni el derecho a determinar la deuda tributaria controvertida ni la acción para exigir el pago de las deudas ya liquidadas. Y, a juicio de la Sala, no existen elementos para hacerlo ahora. Así, es sabido que la prescripción obedece a la necesidad de garantizar la seguridad jurídica, pero su aplicación e interpretación debe ser muy estricta, en los específicos términos en que la recoge la ley, ya que contraviene los principios de igualdad y generalidad que deben presidir la aplicación del sistema tributario.
En consecuencia, una vez firme y extinguida por pago la deuda tributaria ( artículo 59 LGT 58/2003) no se puede pretender otra forma de extinción de una deuda tributaria que ni siquiera ha sido impugnada".
Además, la resolución impugnada añade otro argumento:
"Con independencia de lo anterior y a mayor abundamiento hay que señalar que, cuando se presentó la autoliquidación extemporánea del IRPF correspondiente al ejercicio 2014 el 1 de agosto de 2019, aunque hubiese podido haber prescrito el derecho de la Administración Tributaria a regularizar dicho ejercicio, sin embargo, no había prescrito la comisión de un posible delito fiscal, es decir, no había prescrito la imputación penal (no hay que olvidar que la cuota regularizada fue de 424.951,41 euros superando ampliamente los 120.000,00 euros que señala la normativa penal), motivo por el cual, la contribuyente pudo presentar la citada autoliquidación extemporánea a los efectos de eximirse de cualquier responsabilidad ante la citada figura. Pues bien, respecto a esta presentación extemporánea sin requerimiento se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 29 de junio de 2017 (Rc 2014/16) señalando, en síntesis, que: 2014/16 ) señalando, en síntesis, que:
«...que la actuación del recurrente, pretendiendo la solicitud de devolución después del pronunciamiento de la jurisdicción penal, resulta contraria a sus propios actos y hasta podría calificarse como fraude de ley, en cuanto realizó un ingreso para conseguir la exoneración de responsabilidad penal, utilizando luego el artículo 221.1.c) de la LGT para burlar el pronunciamiento penal.
Concluye el Tribunal Supremo que el ingreso fue lo que determinó la apreciación por la jurisdicción penal de la excusa absolutoria, obteniendo así el recurrente la exoneración de responsabilidad penal. Por ello el ingreso nunca tuvo el carácter de indebido, sino que fue debido, como así lo consideró el orden penal para la aplicación de la excusa absolutoria.»
Esta sentencia confirmó la resolución del TEAC de fecha 9 de octubre de 2014 (Rg 4188/2013) antes citada. Además, la sentencia de fecha 28 de noviembre de 2017 (Rec. casación 2829/2016) se ha pronunciado en idénticos términos".
SEGUNDO: En la demanda articulada en la presente litis, la parte recurrente alega que cuando el día 1 de agosto de 2019presentó la autoliquidación complementaria del IRPF de 2014 habían transcurrido más de cuatro años desde la finalización del plazo voluntario de declaración, sin que durante dicho lapso de tiempo se hubiera producido ninguna actuación con virtualidad interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar, por lo que teniendo la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las de satisfacer el interés de demora y el recargo por declaración extemporánea, al haber ya prescrito en aquella fecha el derecho de la Administración a liquidar -prescripción que se aplicara de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria ( art. 69.2 LGT )- no cabía ya que la Administración dictara liquidación alguna, ni de la obligación principal, ni de esas otras accesorias. Sostiene que el pago de una deuda prescrita por parte del deudor tributario no supone la renuncia a la prescripción ganada y que la deuda se extinguió por la prescripción, de acuerdo con el artículo 69 LGT , y no por el pago. Invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2009, rec. 9675/2003 , que establece que "resultan exigibles intereses de demora por todo el tiempo transcurrido desde que concluyó el plazo voluntario de ingreso hasta que se satisface la deuda [ art. 36.1 de la L.G.P .; arts. 61.2 y 127 de la L.G.T .; y arts. 98 y 109.1 R.G.R .], salvo que se haya producido la prescripción del derecho al cobro del principal",y la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de septiembre de 2019, rec. 168/2017 , que considera lo siguiente: "Para resolver la cuestión que se suscita hemos de partir de que cuando los ahora recurrentes presentaron las autoliquidaciones complementarias correspondientes al ejercicio 2007, la deuda tributaria correspondiente ya estaba prescrita, a pesar de las dudas que plantea el Abogado del Estado en la contestación a la demanda sobre la posible existencia de actos que hubieran interrumpido la prescripción, y que a él le hubiera correspondido acreditar, en su caso. (...)
Ello nos lleva a concluir que cuando los ahora recurrentes ingresaron la deuda tributaria la misma ya se había extinguido por prescripción, y que el pago posterior no hace renacer esa deuda, pues como se desprende de los preceptos transcritos, la prescripción extingue la deuda tributaria y debe ser apreciada de oficio, incluso en el caso de que haya sido pagada.
De este modo, al haberse producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria cuando las declaraciones fueron presentadas, ésta no tenía siquiera posibilidad de hacer uso de sus facultades de comprobación y, por ello, no podía practicarse comprobación ni liquidación alguna ( SAN, 4ª de 1 de febrero de 2018 -rec. 51/2016 ) de la deuda principal, y, por tanto, tampoco podía liquidar intereses de demora, los cuales estaban igualmente prescritos, tal y como como la propia Administración apreció en relación con los recargos".
Subsidiariamente, alega que únicamente debieran haberse liquidado los intereses de demora conforme a la doctrina de los actos propios, pues cuanto al Administración tributaria en supuesto idénticos al presente ha liquidado intereses de demora, pero no ha liquidado los recargos por presentación extemporánea, como en el supuesto conocido en la resolución del TEAC de 2 de febrero de 2017 o el de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de septiembre de 2019 .
TERCERO: Por su parte, en apretada síntesis, la defensa y representación de la Administración demandada ha solicitado que la demanda sea desestimada, alegando -en línea con lo considerado el TEARCen la resolución impugnada, a cuyos fundamentos se remite- que cuando la obligada tributaria presentó la autoliquidación complementaria del IRPF de 2014 en fecha 1 de agosto de 2019 habían transcurrido más de cuatro años desde la finalización del plazo voluntario de declaración, pero no había prescrito la posible responsabilidad penal en la que claramente había incurrido la actora, toda vez que la cuota regularizada casi cuadruplica el umbral de 120.000 € que recoge el artículo 305 del Código Penal (CP ) como elemento objetivo del tipo penal de delito contra la Hacienda Pública. Aduce que la recurrente guarda silencio en su demanda respecto de esta cuestión y sostiene que para que opere la excusa absolutoria prevista en el artículo 305.1 CP es precisa la regularización en los términos del apartado 4 de dicho artículo, esto es, el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria por el obligado tributario, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias, previendo el mismo apartado 4 en su siguiente párrafo que "los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa".
Invoca asimismo la Abogada del Estado el artículo 252 LGT , a cuyo tenor "La Administración Tributaria no pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente ni remitirá el expediente al Ministerio Fiscal salvo que conste que el obligado tributario no ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria antes de que se le hubiera notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de la deuda tributaria objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
La deuda tributaria se entiende integrada por los elementos a los que se refiere el artículo 58 de esta Ley, debiendo proceder el obligado tributario a la autoliquidación e ingreso simultáneo tanto de la cuota como de los intereses de demora y de los recargos legalmente devengados a la fecha del ingreso. No obstante, cuando los tributos regularizados voluntariamente no se exijan por el procedimiento de autoliquidación, el obligado tributario deberá presentar la declaración correspondiente, procediendo al ingreso de la totalidad de la deuda tributaria liquidada por la Administración en el plazo para el pago establecido en la normativa tributaria.
Lo dispuesto en este artículo resultará también de aplicación cuando la regularización se hubiese producido una vez prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.
Para determinar la existencia del completo reconocimiento y pago a que se refiere el primer párrafo de éste artículo, la Administración Tributaria podrá desarrollar las actuaciones de comprobación o investigación que resulten procedentes, aún en el caso de que las mismas afecten a periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley".
Concluye que una interpretación sistemática de la normativa conduce a considerar que i) la regularización de la situación tributaria para evitar la responsabilidad penal exige el pago íntegro de todos los conceptos que integran la deuda tributaria ex artículo 58 LGT , entre los que se incluyen los recargos por declaración extemporánea previstos en el artículo 27 LGT , por lo que si la actora quería acogerse a tal excusa absolutoria, como se desprende de los antecedentes fácticos (aun cuando no pudiera hacer uso del modelo 770, Autoliquidación de intereses de demora y recargos para la regularización voluntaria prevista en el artículo 252 de la Ley General Tributaria , que no fue aprobado sino por la HAC/530/2020, publicada en el BOE de 16 de junio de 2020), debía pagar también el recargo de por presentación extemporánea, sin poder alegar prescripción; ii) la AEAT conserva facultades de comprobación e investigación en relación a los conceptos tributarios para determinar la existencia del completo reconocimiento y pago aun cuando se haya producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) LGT , sin que el reconocimiento y pago pueda ser completo si no se ha abonado el recargo, que también forma parte de la deuda tributaria, y iii) carece de lógica que el ordenamiento jurídico otorgue virtualidad y efectos jurídicos al pago de una deuda una vez prescrito el derecho de la Administración tributaria para liquidar pero que se admita que ese pago pueda ser por voluntad del deudor tributario, sin incluir el recargo, que por imperativo legal se incluye dentro de la deuda tributaria y que debe satisfacerse junto con la declaración extemporánea, alegando prescripción.
Añade que la conducta de la recurrente es contradictoria y contraria a la buena fe al optar por efectuar la declaración extemporánea del IRPF de 2014 justo más 4 años después de la finalización del plazo de presentación y abonar una cuota, sabedora de la prescripción del artículo 66.a) LGT , pero no satisfaciendo el recargo, alegando la prescripción, y que al pagar la cuota tributaria, la actora estaba renunciando a la prescripción ganada en relación al recargo, al ser accesorio y seguir la misma suerte que la obligación principal que se extinguió por el pago, no por la prescripción. Por último, manifiesta que la situación de la actora es muy parecida a las que con anterioridad a la reforma operada en el artículo 22.1 LGT por el R.D.Ley 12/2012, a las que aluden las sentencias del Tribunal Supremo citadas en la resolución aquí impugnada.
CUARTO: Planteado el debate dialéctico en los términos expuestos, hemos de determinar aquí la conformidad a derecho de la resolución del TEARC que confirma la liquidación del recargo e intereses de demora por presentación extemporánea sin requerimiento previo de la liquidación del IRPF de 2014.
Es pacífico entre las partes que cuando en fecha de 1 de agosto de 2019 la recurrente presentó sin previo requerimiento la declaración complementaria del IRPF de 2014 ya habían transcurrido más de cuatro años desde la finalización del plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación. Ni la Oficina gestora, ni el TEARC, ni en esta sede el Abogado del Estado, indican la existencia de ningún acto interruptivo del cómputo de prescripción, por lo que hay que concluir que en aquella fecha de 1 de agosto de 2019 ya había prescrito el derecho previsto en el artículo 66.a) LGT cerca de la recurrente en relación al IRPF de 2014 y así vienen a reconocerse implícitamente tanto en el escrito de contestación a la demanda como en las resoluciones del TEARC y de la Oficina gestora.
Tampoco es objeto de controversia que la obligación de satisfacer los recargos previstos en el artículo 27 LGT por declaración extemporánea sin requerimiento previo, con los intereses de demora correspondientes, es una obligación accesoria a la obligación principal autoliquidada o declarada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, como resulta de dicho precepto y del precedente artículo 25 de la misma LGT : "Tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así como aquellas otras que imponga la ley".
De conformidad con el artículo 67 LGT , la prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario (apartado 2) y la prescripción ganada extingue la deuda tributaria (apartado 3). En consecuencia, cuando la ahora recurrente presentó la declaración complementaria del IRPF de 2014 e ingresó la cuota tributaria dejada de ingresar en plazo (y el mismo día consignó en la Caja General de Depósitos a disposición de la AEAT la suma de 66.567 € en concepto de "recargos e intereses IRPF 2014"), ya había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del IRPF de 2014 de la actora mediante la oportuna liquidación, tanto de la obligación principal, como de las accesorias, por lo que la Oficina gestora no podía ya liquidar el recargo e intereses de demora controvertidos, sin que ello se vea alterado por la alegada posibilidad de que la citada autoliquidación extemporánea a los efectos de eximirse de cualquier responsabilidad penal y lo dispuesto en el artículo el artículo 252 de la Ley General Tributaria , por lo que a continuación razonamos.
QUINTO: El Tribunal Supremo en su sentencia de 8 de febrero de 1995 , cambió su anterior criterio recogido, entre otras, en las STS de 6 y 26 de junio de 1989 y 1 de febrero de 1993 , que había consistido en aceptar la posibilidad de la renuncia a la prescripción ganada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1935 del Código Civil , que preceptúa: "Las personas con capacidad para enajenar pueden renunciar la prescripción ganada; pero no al derecho de prescribir para lo sucesivo. Entiéndese tácitamente renunciada la prescripción cuando la renuncia resulta de actos que hacen suponer el abandono del derecho adquirido".
Tal criterio es reiterado por el Tribunal Supremo su sentencia de 8 de febrero de 2002, rec. 7842/1996 , que declara que "en las obligaciones tributarias no se admite la renuncia a la prescripción ganada, que deberá ser declarada de oficio por la Administración Tributaria",tras traer a colación su anterior sentencia de fecha 14 de febrero de 1997 (rec. de apelación núm. 11.198/1991), en la cual la Sala mantuvo la siguiente doctrina:
« (...) en esta cuestión concreta, difieren la prescripción tributaria y la prescripción civil. Así como no es admisible que un contribuyente pueda dirigirse a la Administración Tributaria ofreciendo pagar un impuesto por cuantía superior a la que se desprende de la normativa vigente, porque la obligación tributaria nace «ex lege», y, por tanto, no hay posibilidad de admitir obligaciones tributarias nacidas «ex contractu» o «ex voluntatis», tampoco es admisible que producida la prescripción, es decir la extinción de la obligación tributaria, también como consecuencia «ex lege», pueda el contribuyente renunciar a la prescripción ganada, por ello el artículo 67 de la Ley General Tributaria dispone con toda lógica que «la prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo», o sea lo contrario de la regulación civil que contempla la prescripción como una excepción al cumplimiento de la obligación, renunciable expresa o tácitamente
En el ámbito tributario, el artículo 67 de la Ley General Tributaria , correctamente interpretado, obliga a afirmar que no cabe la renuncia de los sujetos pasivos a la prescripción ganada.
No obstante, la Sala no ignora que el artículo 62 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3.154/1968, de 14 Nov., disponía en su apartado 3, que «puede renunciarse a la prescripción ganada, entendiéndose efectuada la renuncia cuando se paga la deuda tributaria». Esta norma , de admitirse su validez, sería aplicable solamente en la modalidad de prescripción a la que se refiere o sea la relativa a la acción para exigir el pago, es decir dentro del procedimiento recaudatorio, pero nunca a la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria. El artículo 62, apartado 3, del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3.154/1968, de 14 Nov ., vigente en el caso de autos, ha de ser juzgado con una cierta benevolencia. Todo el Reglamento esta dedicado a establecer las normas que permitan el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en especial en vía ejecutiva o de apremio, de modo que al enfrentarse con el hecho de un posible pago voluntario de deudas tributarias prescritas, el instinto subconsciente de recaudar llevó a sus redactores a admitir la posibilidad de la renuncia de la prescripción ganada, y a considerar que el pago implica tácitamente dicha renuncia, algo así, como prescindir de las sutilezas jurídicas y considerar que el dinero en caja, bienvenido sea.
Sin embargo, el posterior Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 684/1990, de 20 Dic., no solo ha suprimido dicha norma, sino que ha dispuesto en el artículo 60.1 que «la prescripción a que se refiere este capítulo se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado al pago», precepto que se completa con el artículo 62.4 que dispone «la prescripción ganada extingue la deuda», consiguiéndose así la absoluta conformidad con el artículo 67 de la Ley General Tributaria , razón por la cual no puede admitirse la renuncia de la prescripción ganada, tanto se refiera a la del derecho a liquidar, como a la acción para exigir el pago. Es mas, el Real Decreto 1163/1990, de 21 Sep., por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, incluye en su artículo 7º, apartado 1, letra c ), como un ingreso indebido, el pago de débitos tributarios prescritos y así dispone: «1. El reconocimiento del derecho a la devolución de un ingreso indebidamente efectuado en el Tesoro se realizará en virtud del procedimiento regulado en este capítulo, en particular en los siguientes casos: (...) c) Cuando se hayan ingresado, después de prescribir la acción para exigir su pago, deudas tributarias liquidadas por la Administración o autoliquidadas por el propio obligado tributario; así como cuando se hayan satisfecho deudas cuya autoliquidación haya sido realizada hallándose prescrito el derecho de la Administración para practicar la oportuna liquidación», obviamente, si el ingreso realizado por el sujeto pasivo, después de ganada la prescripción, se considera indebido, es lógicamente imposible admitir la renuncia a la prescripción ganada, sea expresa o tácita, máxime cuando el artículo 60.1 del Reglamento General de Recaudación de 20 Dic. 1990, obliga a reconocer de oficio la prescripción, aunque se haya pagado la deuda, una vez producida ésta.
Concluyendo, el escrito mencionado de 16 Ene. 1990, aunque pudiera interpretarse como una renuncia a la prescripción ganada del derecho a liquidar, es ineficaz, por no admitirse en el Derecho Tributario, tal renuncia.
Esta Sentencia sigue el criterio de la de fecha 8 Feb. 1995 que cambió el anterior de la Sala (Ss. 6 y 26 Jun. 1989 y 1 Feb. 1993 entre otras) que consistía en aceptar la posibilidad de la renuncia a la prescripción ganada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1935 del Código Civil ».
Si bien dicha doctrina se refiere a la anterior Ley General Tributaria, es trasladable a la actual,cuyo artículo 69.2 ya ha sido trascrito con anterioridad.
SEXTO: Lo dispuesto en el artículo 69 LGT ha de conjugarse con lo previsto en el art. 305.4 del Código Penal , pues una interpretación estricta de aquel impediría la posibilidad de regularización voluntaria una vez prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, pero cuando aún no ha prescrito la acción penal por posible delito fiscal. Aunque la cuestión que allí se planteara fuera distinta a la que nos ocupa, pues versaba sobre si el contribuyente tiene derecho a la devolución de ingresos indebidos con fundamento en el artículo 221.1.c) de la Ley General Tributaria , en su redacción original, que disponía que el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, "cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción",conviene traer a colación -por guardar cierta relación con la cuestión aquí planteada- lo considerado por el Tribunal Supremo en su Sentencia 1146/2017, de 29 de junio de 2017, rec. 2014/2016 , reiterado, entre otras, por las núm. 319/2018, de 28 de febrero de 2018 (rec. 2794/2016 ) y 877/2018, de 29 de mayo 2018 (rec. 1528/2017 ), en la que se señala:
"La controversia surge por la disparidad existente entre el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar las deudas tributarias, establecido por el artículo 66 a) de la Ley General Tributaria en cuatro años, y el plazo de prescripción del delito contra la Hacienda Pública, que se establece en cinco años en el artículo 131.1 del Código Penal ; disparidad que se produjo por obra de la ley 1/1998, que modificó el artículo 64 de la antigua Ley General Tributaria , al reducir de cinco a cuatro el plazo de prescripción para el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, lo que no tuvo influencia en la aplicación de las normas penales pese a que preveían un plazo de cinco años por el delito fiscal, manteniéndose esta situación desde entonces.
Las disfunciones se acusan de forma evidente en aquellos supuestos en los que el incumplimiento de la obligación tributaria es susceptible de generar responsabilidad penal derivada de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública y el obligado tributario recurre al régimen de declaración extemporánea regulado en el artículo 27 de la Ley General Tributaria cuando ya ha transcurrido el plazo de cuatro años establecido en la Ley General Tributaria.
Esto es así porque respecto de una misma situación, en el ámbito tributario se declara la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación pero, al mismo tiempo, para que el contribuyente acceda a la exención de la responsabilidad penal derivada de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública, el art. 305.4 del Código Penal exige la regularización de su situación tributaria, lo que abarca las deudas tributarias correspondientes a los cinco ejercicios anteriores, no estando el quinto año prescrito en el ámbito penal pero sí en el ámbito tributario.
Concretamente, el apartado cuatro del artículo 305 del Codigo Penal establece: " Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración Tributaria la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularizaciones, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración Autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de las diligencias."
De este modo puede ocurrir que, una vez transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años previsto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria , un contribuyente presente una declaración extemporánea para regularizar un comportamiento incumplidor producido en un periodo impositivo, susceptible de ser investigado aún por delito contra la Hacienda Pública al no haber transcurrido el plazo de prescripción establecido en la norma penal.
CUARTO.- Pues bien, admitida la posibilidad de regularizar el quinto año, es decir el más antiguo, que en el momento de la presentación de la declaración complementaria puede estar prescrito administrativamente, pero no penalmente, se plantea el problema de la naturaleza del ingreso extemporáneo de una deuda prescrita en el ámbito tributario, esto es, si estamos ante un ingreso indebido, cuya devolución podía solicitarse al amparo de lo previsto en la letra c) del apartado 1 del artículo 221 de la Ley General Tributaria , o bien ante un pago irreversible.
Debe recordarse que, con anterioridad a la modificación de la Ley General Tributaria operada por el Real Decreto-Ley 12/2012, no existía en dicha ley previsión alguna relativa a la exoneración de responsabilidad por el delito de defraudación tributaria, por lo que debía estarse a la regulación del Derecho Penal, no estando tampoco facultada la Administración para determinar si el obligado tributario había o no regularizado la situación tributaria, al corresponder efectuar dicho análisis a la jurisdicción penal.
Esta situación se vio alterada por el Real Decreto-Ley 12/2012, que afectó a los artículos 121. 1c y 180.2 de la Ley General Tributaria , en cuanto la reforma añadió al art. 121.1 c), que establecía que se considerarían ingresos indebidos las cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción y que estas serían objeto del correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos, un segundo párrafo del siguiente tenor «En ningún caso se devolverán las cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de responsabilidades en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 180 de esta Ley ».
A su vez, dicho artículo 180.2, introducido con ocasión de la misma reforma, preceptuó que «si la Administración Tributaria estimase que el obligado tributario, antes de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación, ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, la regularización practicada le exoneraría de su responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, y la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal. Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior, resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación».
Esta nueva regulación conllevó el otorgamiento a la Administración Tributaria de la facultad para decidir sobre el alcance de la regularización en la responsabilidad penal que pudiera derivar por la presunta comisión de un delito contra la Hacienda Pública, de modo que, ante la presentación de una autoliquidación extemporánea una vez prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, ésta tenía dos opciones; bien considerar regularizada la situación tributaria del contribuyente por haber procedido al completo reconocimiento y pago de la situación tributaria conforme al artículo 27 de la Ley General Tributaria y exonerarle de la responsabilidad penal que pudiera derivar de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública por lo que el ingreso extemporáneo de la deuda tributaria no debía considerase indebido en función de lo establecido en el artículo 221. 1c) de la Ley General Tributaria , o bien, considerar que el obligado tributario no había regularizado su situación y, por tanto, ante lo establecido en el artículo 180.1 de la Ley General Tributaria estaba obligada a pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal absteniéndose de seguir el procedimiento administrativo, que quedaría suspendido hasta que la autoridad judicial dictase sentencia firme, hasta que tuviera lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o hasta que el Ministerio Fiscal devolviera el expediente.
QUINTO.- Volviendo a la naturaleza del ingreso extemporáneo de una deuda prescrita en el ámbito tributario, antes de la reforma operada por el Real Decreto Ley 12/2012, la parte considera que aunque el ingreso se efectuó con la finalidad de prevenir el riesgo del delito fiscal, aprovechando el requerimiento que la AEAT le hizo para la inclusión de las rentas no declaradas vinculadas a las cuentes abiertas en el Banco HSBC de Suiza, ante la información suministrada el 24 de mayo de 2010 por las autoridades francesas, como la prescripción opera de oficio, la deuda tributaria debería estimarse extinguida, por tratarse de un ingreso indebido desde el punto de vista estrictamente tributario.
Este criterio, sin embargo, no puede ser compartido.
Dejando a un lado la jurisprudencia penal, según la cual en caso de delito se produce una novación de la obligación tributaria, que desaparece como tal surgiendo en su lugar una responsabilidad civil derivada del propio delito (por todas sentencia de 18 de diciembre de 2000 ), y que no puede servir en este caso, ya que la determinación de la responsabilidad civil requería de su fijación mediante sentencia, situación que no se produjo al excluir la declaración espontánea la penalidad de la conducta, hay que reconocer que la interpretación que defiende la parte podría afectar a la eficacia de la regularización en cuanto a la posible responsabilidad penal derivada de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública a la que se acogió el propio recurrente.
Por tanto, no obstante la falta de homogeneízación de los plazos de prescripción tanto en el ámbito de la responsabilidad tributaria como en el ámbito de la responsabilidad penal, no cabe negar la incidencia de la regularización tributaria al amparo del art. 27 de la Ley General Tributaria en la responsabilidad penal, como apreció correctamente la Sala de instancia y cuya argumentación comparte en lo sustancial esta Sala.
Por otra parte, ante las circunstancias concurrentes, la actuación del recurrente, pretendiendo la solicitud de devolución, después del pronunciamiento de la jurisdicción penal, resultaría contraria a sus propios actos y hasta podría calificarse como fraude de ley, en cuanto realizó un ingreso para conseguir la exoneración de la responsabilidad penal, utilizando luego la literalidad del artículo 221.1 c) de la Ley General Tributaria para burlar el pronunciamiento penal, sin tener en cuenta que con anterioridad a la reforma del Real Decreto Ley 12/2012 la exención de responsabilidad penal por regularización no estaba prevista en la Ley General Tributaria, lo que justificaba que tampoco se contemplara la mención que ahora figura en el art. 211.1 c ) a los supuestos de regularización realizados una vez transcurrido el plazo de prescripción administrativa, sin que la falta de mención pueda aducirse para reconocer la devolución de lo ingresado, dado que el ingreso determinó la apreciación por la jurisdicción penal de la excusa absolutoria, obteniendo el recurrente así la exoneración de su responsabilidad penal.
Debemos insistir que en el momento de la presentación de la declaración complementaria controvertida, considerada por el art. 305.4 del Código Penal como excusa absolutoria, el comportamiento eliminaba la punibilidad de un hecho delictivo por razones de política criminal, si bien en la actualidad constituye un elemento negativo del delito que excluye la ilicitud penal, al afirmar el art. 305.1 del Código Penal , redactado por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre que " el que, por acción u omisión defraude a la Hacienda Pública (...) será castigado (...) salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo".
También la Exposición de Motivos de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Orgánica de 1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social, afirmaba que suponía neutralizar "no sólo el desvalor de la acción con una declaración completa y veraz, sino también el desvalor del resultado mediante el pago completo de la deuda tributaria". De ahí que la considere como el "reverso del delito que neutraliza completamente el desvalor de la conducta y el desvalor del resultado".
En definitiva, hay que concluir que el ingreso nunca tuvo el carácter de indebido, sino, como señala, la sentencia recurrida fue debido, como así lo consideró el orden penal para la aplicación de la excusa absolutoria.
Además ninguna actuación llevó a cabo la Administración más allá de la mera recepción de los ingresos extemporáneos".
Para completar el iter normativo expuesto, dado que en el presente caso la declaración extemporánea por la contribuyente se produjo tras las modificaciones del art. 221 operadas por el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo y la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, cabe hacer mención de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 17 de mayo de 2022, rec. 2965/2020, en la que se expone:
"El artículo 252 de la Ley General Tributaria , en la redacción en vigor a partir del 12 de octubre de 2015, tras la modificación operada a través de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, establece:
La Administración Tributaria no pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente ni remitirá el expediente al Ministerio Fiscal salvo que conste que el obligado tributario no ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria antes de que se le hubiera notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de la deuda tributaria objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
La deuda tributaria se entiende integrada por los elementos a los que se refiere el artículo 58 de esta Ley, debiendo proceder el obligado tributario a la autoliquidación e ingreso simultáneo tanto de la cuota como de los intereses de demora y de los recargos legalmente devengados a la fecha del ingreso. No obstante, cuando los tributos regularizados voluntariamente no se exijan por el procedimiento de autoliquidación, el obligado tributario deberá presentar la declaración correspondiente, procediendo al ingreso de la totalidad de la deuda tributaria liquidada por la Administración en el plazo para el pago establecido en la normativa tributaria.
Lo dispuesto en este artículo resultará también de aplicación cuando la regularización se hubiese producido una vez prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.
Para determinar la existencia del completo reconocimiento y pago a que se refiere el primer párrafo de éste artículo, la Administración Tributaria podrá desarrollar las actuaciones de comprobación o investigación que resulten procedentes, aún en el caso de que las mismas afecten a periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley.
Por otra parte, la Disposición final décima de la citada Ley 34/2015 (Modelo para la regularización voluntaria de deudas vinculadas a posibles delitos contra la Hacienda Pública) disponía:
Por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas se aprobarán los modelos para la regularización voluntaria de la deuda tributaria a la que se refiere el artículo 252 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
Sin embargo, dichos modelos no fueron aprobados hasta la Orden HAC/530/2020, de 3 de junio. La citada Orden aprueba el modelo 770 (autoliquidación de intereses de demora y recargos para la regularización voluntaria prevista en el artículo 252 de la Ley General Tributaria ) y el modelo 771 (autoliquidación de cuotas de conceptos y ejercicios sin modelo disponible en la sede electrónica de la AEAT para la regularización voluntaria prevista en el artículo 252 de la Ley General Tributaria ).
En definitiva, la situación en la que se encontraba el contribuyente era que la aplicación del artículo 252 anteriormente citado exigía el ingreso de la totalidad de la deuda tributaria, incluidos recargos e intereses de demora, pero no tenía la posibilidad de cumplir con dicha obligación al no haber aprobado la Administración el modelo o los modelos correspondientes para hacerlo, por lo que entendemos que concurría la situación de fuerza mayor a que se refiere el artículo 43 del Reglamento General de Recaudación que permite la consignación de la deuda, con carácter liberatorio".
SEPTIMO: En el presente caso, hemos de convenir con la Abogada del Estado que, aun cuando la demandante no pudiera hacer uso de los modelos 770 o 771 para la regularización voluntaria prevista en el artículo 252 de la Ley General Tributaria , que entonces aún no habían sido aprobados, de lo actuado se desprende que la presentación de la declaración extemporánea del IRPF del ejercicio 2014, ya prescrito, y la simultanea consignación en la Caja General de Depósitos a disposición de la AEAT de la suma de 66.567 € en concepto de "recargos e intereses IRPF 2014" y posterior solicitud de que el depósito se asociara al pago de la liquidación, se efectuó con la finalidad -no negada por la recurrente- de prevenir el riesgo del delito fiscal.
Lleva también razón la representación de la Administración demandada cuando alega que la regularización voluntaria de la situación tributaria para evitar la responsabilidad penal exige el pago íntegro de todos los conceptos que integran la deuda tributaria según el artículo 58 LGT , entre los que se incluyen los recargos por declaración extemporánea previstos en el artículo 27 LGT , como así lo ha entendido la jurisdicción penal.
También es cierto que ex artículo 252 LGT , último párrafo, permite -más allá de lo dispuesto en el artículo 115 LGT - que en los supuestos a que se refiere dicho precepto, la AEAT puede desarrollar actuaciones de comprobación o investigación que resulten procedentes respecto del ejercicio regularizado, aunque se encuentre prescrito el derecho a liquidar. Sin embargo, tal facultad únicamente se prevé "[P]ara determinar la existencia del completo reconocimiento y pago a que se refiere el primer párrafo de éste artículo",por lo que no habilita a la Administración a dictar liquidación, que únicamente se prevé en el supuesto contemplado en el último inciso del segundo párrafo del art. 252 LGT : "No obstante, cuando los tributos regularizados voluntariamente no se exijan por el procedimiento de autoliquidación, el obligado tributario deberá presentar la declaración correspondiente, procediendo al ingreso de la totalidad de la deuda tributaria liquidada por la Administración en el plazo para el pago establecido en la normativa tributaria".Esto último no es aplicable al caso, pues el IRPF se exige por el procedimiento de autoliquidación, en que la regularización voluntaria completa y espontánea requiere que el obligado tributario proceda a la autoliquidación e ingreso simultáneo tanto de la cuota como de los intereses de demora y de los recargos legalmente devengados a la fecha del ingreso.
En definitiva, hallándose prescrito el derecho a liquidar el IRPF de 2014, si la Administración comprobó que la declaración extemporánea efectuada por el obligado tributario era incompleta, al haberse procedido al ingreso únicamente de parte de la deuda tributaria, por no haberse ingresado la totalidad del recargo e intereses de demora, lo procedente una vez prescrito el derecho a liquidar el IRPF de 2014 no era practicar liquidación, para lo cual ya no estaba habilitada, sino pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, de apreciar indicios de delito fiscal, para cuya persecución no había prescrito en esa fecha la acción penal.
No ofrece el escrito de contestación a la demanda razones suficientes para estimar la oposición a la demanda por considerar que la conducta de la recurrente es contraria a los actos propios y a la buena fe. El supuesto que nos ocupa es distinto a los conocidos en las sentencias del Tribunal Supremo que se invocan en el escrito de contestación a la demanda, en que se interesaba la devolución como ingresos indebidos de lo regularizado voluntariamente después de haberse beneficiado de la excusa absolutoria por regularización completa y espontánea, mientras que aquí la cuestión es si en un impuesto que se rige por el sistema de autoliquidación la Administración puede practicar o no liquidación ante una regularización voluntaria incompleta de un ejercicio prescrito. En el sistema de autoliquidación, en los supuestos del art. 252 LGT , es el obligado tributario el que por su cuenta debe proceder al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria en los términos previstos en dicho precepto, antes de que se le hubiera notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de la deuda tributaria objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias, asumiendo el riesgo y consecuencias de que el reconocimiento y pago de la deuda tributariaefectuado antes de estos hitos temporales, mediante una declaración que puede dar lugar a un procedimiento de comprobación e investigación, no sea completo.
En consecuencia, hemos de estimar íntegramente el recurso.
OCTAVO: Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , pese a la estimación del recurso, noprocede efectuar especial imposición de las costas ocasionadas, por concurrir, suficientes dudas de derecho a tal efecto, dado que al no haberse aprobado los modelos previstos en la Disposición final décima de la citada Ley 34/2015 pudiera entenderse que liquidaciones como las que nos ocupan, sin pasar tanto de culpa o remitir las actuaciones al Ministerio Fiscal, tenían fundamento en el principio de buena fe por tener como finalidad el favorecer la regularización y poder beneficiarse de la tan repetida excusa absolutoria.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
