Sentencia Contencioso-Administrativo 3000/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1621/2022 de 12 de septiembre del 2025

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 28 de abril de 2022, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

SEGUNDO.La parte recurrente centra su discrepancia con la liquidación practicada en los siguientes motivos de impugnación:

-acepta la parte actora "que no reste la parte de la deuda del reclamante en la participada Condal Platja d?Aro, S.L. por el importe que se le atribuyó y declaró (...), pero en el mismo sentido, y como consecuencia de ello, no deberían computarse tampoco los importes de los bienes y derechos incorporados en el caudal relicto que se adquirieron con los fondos recibidos de Condal Platja d?Aro, S.L. por ese importe".Añade que "si Condal Platja d?Aro, S.L. no hubiera entregado ese crédito al socio y causante, mantendría ese líquido en su Balance, que pasaría a liquidarse una sola vez como más valor de la participación en el caudal relicto";

-en lo concerniente a la reducción practicada sobre el valor total de las participaciones de la anterior sociedad, y de la sociedad " DIRECCION000.": la misma sí contaba con trabajador contratado en régimen laboral, a jornada completa, para la ordenación de la actividad de arrendamiento de cinco inmuebles, sin que la cesión de tres de ellos a parientes o entidades vinculadas pueda comprometer la existencia misma de aquella actividad económica, siendo juicio subjetivo y arbitrario de la Administración aquél que niega la actividad de ordenación de medios en función de lo que estima carga de trabajo que la justifique a la luz del número de inmuebles en arrendamiento.

TERCERO.Acerca del primero de los motivos enarbolados, el sentido de la alegación de la parte actora lo recogía el acuerdo de liquidación en los siguientes términos:

"(...) 8.- En fecha 26/07/2019 el representante de la obligada tributaria presenta alegaciones contra la propuesta de liquidación que se pueden resumir en los siguientes términos:

En primer lugar manifiesta su conformidad con la no deducción de las deudas del causante y su cónyuge con las sociedades titularidad del matrimonio. No obstante, indica que si no son deducibles las deudas del causante y su esposa con la sociedad CONDAL PLATJA D'ARO, SL, tampoco se tiene que computar el derecho de crédito de esta sociedad con el causante dado que este financió bienes y derechos personales que ya figuran al caudal relicto y, por lo tanto, están sometidos a tributación.

(...)

En primer lugar manifiesta su conformidad con la no deducción de las deudas del causante y su cónyuge con las sociedades titularidad del matrimonio. No obstante, indica que si no son deducibles las deudas del causante y su esposa con la sociedad CONDAL PLATJA D'ARO, SL, tampoco se tiene que computar el derecho de crédito de esta sociedad con el causante dado que este financió bienes y derechos personales que ya figuran al caudal relicto y, por lo tanto, están sometidos a tributación."

En los estrictos términos en que el motivo de impugnación aparece articulado, conforme como se dice la parte recurrente con la negación de deducibilidad de deudas del causante con la sociedad, y como razona la resolución recurrida, en su fundamento tercero, "en cuanto a la eliminación de los derechos de crédito que figuran en la sociedad participada por la deuda contraída, no corresponde su eliminación del caudal relicto, pues no existe justificación jurídico-tributaria que lo ampare para este Tribunal Central".

El motivo de impugnación, en demanda, aparece redactado en términos confusos (a su tenor, y comparada la alegación con la desplegada en vía administrativa, no nos queda claro si se defiende el empleo de los fondos prestados en la adquisición de bienes o activos para el mismo prestatario, o para la sociedad prestamista, lo que, por otro lado, tampoco se entendería). En todo caso, se defiende, al parecer, que no habría de tenerse en consideración determinado derecho de crédito de la sociedad contra su socio y causante, a la luz de los bienes o activos adquiridos con los fondos prestados, bienes y activos de los que, por cierto, ninguna noticia cierta, contextualizada, e individualizada se da en demanda.Como el TEAC, no encuentra esta Sala justificación alguna en el alegato de la parte actora, pues no se demuestra con el necesario rigor que se hayan computado activos en el caudal relicto de modo indebido, o duplicado.

El motivo merece desestimación.

CUARTO.Sobre la aplicación del beneficio de reducción del 95% del valor de las participaciones de ambas sociedades, razona el acuerdo de liquidación (en lo que importa a la controversia, dados los términos en que la plantea la parte actora) que:

"(...) Para determinar si se desarrolla una actividad económica el artículo 13 de la Ley 19/2010 establece que "hay que atenerse, respectivamente, a las reglas que determinan los artículos 7 y 8". De acuerdo con el artículo 7 "tiene la consideración de actividad empresarial o profesional la actividad que, por medio del trabajo personal o de la participación en el capital, o de los dos factores conjuntamente, supone la ordenación, por cuenta propia, de mediados de producción o de recursos humanos, o de unos y otros al mismo tiempo, con la finalidad de intervenir en la producción o la distribución de bienes y de servicios. [...].2. Se tienen que determinar por reglamento las condiciones y los requisitos de acreditación de una actividad empresarial o profesional a efectos de lo que establece el apartado 1."

El artículo 1 del Decreto 414/2011, de 13 de diciembre , por el cual se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, vigente a fecha de devengo, establece que:

"El arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial cuando concurren, como mínimo, las circunstancias siguientes:

a) Que en el ejercicio de la actividad se disponga de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, como mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

Con el fin de comprobar si el arrendamiento de inmuebles en Condal Platja d'Aro, SL se realiza como a actividad económica se solicita a la obligada tributaria la aportación de los contratos de alquiler e indicación de la persona contratada con contrato laboral y a jornada cumplida dedicada a gestión de de los arrendamientos.

La obligada tributaria manifiesta en diligencia de 07/03/2019 que la persona que se encargaba de la gestión de los arrendamientos a Condal Platja d'Aro, S.L. era el Sr. Urbano. Posteriormente, en diligencia de 30/04/2019, manifiesta que las personas que se ocupaban de la gestión de los alquileres eran: el Sr. Camilo ( NUM002), 10 horas semanales y ocupado en la gestión y mantenimiento de los pisos; el Sr. Urbano ( NUM003), con jornada 30 horas, ocupado en la gestión comercial y administración de los pisos; y el Sr. Roberto ( NUM004), ocupado durante 20 horas, en la gestión y mantenimiento de los pisos. La obligada tributaria aporta los respectivos contratos laborales en los que Sr. Camilo figura con categoría de mozo de mantenimiento, el Sr. Urbano, como comercial y el Sr. Roberto como mozo

De la documentación aportada, así como de las manifestaciones de la obligada tributaria, se constata que Condal Platja d'Aro, SL no tiene ninguna persona empleada con contrato laboral y a jornada cumplida dedicada a la gestión de los arrendamientos. En este sentido, la Dirección General de Tributos en consulta vinculante (V1437-18) ha aclarado que "el requisito de disponer de persona contratada a jornada cumplida no se puede entender cumplido por el hecho de disponer de dos o más trabajadores a media jornada, sino que uno de ellos tiene que tener contrato laboral a jornada cumplida".

Por otra parte, las manifestaciones de la obligada tributaria no coinciden con las del Sr. Urbano ( NUM003) que, en respuesta al requerimiento de información con respecto a su relación con Condal Platja d'Aro, S.L., notificado en fecha 14/03/2019, manifestó que hacía funciones de planchista pintor de vehículos, con horario de 6 horas diarias, y nada al respeto de funciones de gestión y mantenimiento de pisos (escrito registrado en fecha 09/04/2019).

Por lo tanto, al no cumplir los requisitos mínimos exigidos por el artículo 1 del Decreto 414/2011 no se puede considerar que Condal Platja d'Aro, SL ejerza la actividad económica de arrendamiento inmobiliario y, en consecuencia, los inmuebles que figuran al balance de la sociedad tienen la consideración de activos no afectos.

(...)

Con respecto a la reducción del 95% valor de las participaciones en la sociedad DIRECCION000 (B17952177), se han realizado actuaciones dirigidas a la comprobación de los requisitos para el acceso a la reducción del valor de las participaciones. Se hace remisión a la normativa aplicable transcrita a la letra anterior.

(...)

La entidad consta de alta al impuesto sobre actividades económicas en el epígrafe 861.1 "Alquiler de locales". Se solicita a la obligada tributaria acreditación del cumplimiento de los requisitos mínimos (persona y local) exigidos por el artículo 1 del Decreto 414/2011 , transcrito más arriba.

Al respecto, la obligada tributaria manifiesta que, a fecha 20 de julio de 2014, la Sra. Daniela se ocupaba de la gestión y comercialización de las fincas en arrendamiento, y aporta contrato de trabajo eventual por circunstancias de la producción a tiempo parcial, con jornada de 20 horas semanales y categoría de auxiliar administrativa, por el periodo comprendido entre el 08/08/2011 en 07/11/2011, se aporta también prórroga del contrato con las mismas condiciones.

Por lo tanto, se constata el incumplimiento del requisito de disponer de una persona contratada con contrato laboral y a jornada cumplida, como requisito mínimo exigido para poder considerar actividad económica el arrendamiento de inmuebles. Teniendo en cuenta que DIRECCION000 no desarrolla ninguna otra actividad económica esta inspección considera que se trata de una entidad de gestión de patrimonio inmobiliario y, por lo Inspección tanto, incumple los requisitos establecidos en el artículo 11 para el acceso a la reducción, por el que el valor de las participaciones DIRECCION000 no puede ser objeto de reducción.

(...)

En relación con el Sr. Roberto, aporta declaración jurada por escrito como documento número 1 anexo a las alegaciones, en el cual manifiesta: "trabajaba 40 horas a la semana en Condal Platja d'Aro, SL y efectuaba las actuacions de gestión de los pisos propiedad de Condal Platja d'Aro, SL que alquilaba a terceros, en particular, mostrar, localizar clientes, trabajos administrativos de gestión, comunicación de contratación, limpieza, coordinación de obras de reparación y mantenimiento así como los demás relacionados con el arrendamiento de dichos pisos" y que "Condal Platja d'Aro, SL tenía como actividad principal el alquiler de pisos a terceros, y para ello les constaba que, desde su incorporación a la empresa, ésta habia contado históricamente con empleados en plantilla a plena jornada y dedicación que gestionaban esas propiedades, sin las cuales NUNCA se hubiera podido llevar a cabo lógicamente la actividad de arrendamiento de dichos pisos, que efectivamente se producía regularmente."

No obstante, en diligencia de 07/03/2019, la obligada tributaria manifestó que la persona que se encargaba de la gestión de los arrendamientos a Condal Platja d'Aro, S.L. era el Sr. Urbano.

Posteriormente, en diligencia de 30/04/2019, manifiesta que las personas que se ocupaban de la gestión de los alquileres eran: el Sr. Camilo ( NUM002), 10 horas semanales y ocupado en la gestión y mantenimiento de los pisos; el Sr. Urbano ( NUM003), con jornada 30 horas, ocupado en la gestión comercial y administración de los pisos; y el Sr. Roberto ( NUM004), ocupado durante 20 horas, en la gestión y mantenimiento de los pisos.

Además, la obligada tributaria en fecha 30/04/2019 va aporta los respectivos contratos laborales en los que Sr. Camilo figura con categoría de mozo de mantenimiento, el Sr. Urbano, como comercial y el Sr. Roberto como mozo.

(...)

No obstante las manifestaciones efectuadas por parte de la interesada, hay que señalar que la normativa reguladora del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es clara: se requiere una persona contratada, en este sentido, el artículo 1 del Decreto 414/2011, de 13 de diciembre , por el cual se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, vigente a fecha de devengo, establece que:

"El arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial cuando concurren, como mínimo, las circunstancias siguientes:

a) Que en el ejercicio de la actividad se disponga de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, como mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

(...)

Asimismo, la obligada tributaria argumenta que Condal Platja d'Aro, SL, dispone de varios inmuebles que alquila habitualmente a terceros, gestionando todas las actuaciones necesarias referentes al alquiler de los inmuebles. Reitera que en fecha 05/04/2019 aportó la relación de los inmuebles arrendados y contratos que constan al expediente de la sociedad.

En respuesta a estas alegaciones tenemos que destacar que los beneficios fiscales se caracterizan porque tienen que ser objeto de una interpretación restrictiva y porque, si los hechos que determinan su aplicación no resultan suficientemente probadas, el obligado tributario no puede disfrutar.

La doctrina administrativa y la jurisprudencia reiteran que los incentivos fiscales se tienen que interpretar restrictivamente. En este sentido se prohíbe la analogía prevista en art. 14 LGT : "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

El principio de reserva de ley en materia tributaria regulado al arte. 8 LGT: "Se regularán en todo caso por ley: (...) d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales (...)")

(...)

Por el expuesto anteriormente, esta Inspección considera que la actividad realizada por la sociedad CONDAL PLATJA D'ARO, SL, no puede ser considerada como actividad económica dado que no se cumplen los requisitos mínimos exigidos por el artículo 1 del Decreto 414/2011, de 13 de diciembre , por el cual se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, vigente a fecha de devengo: "El arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial cuando concurren, como mínimo, las circunstancias siguientes:

a) Que en el ejercicio de la actividad se disponga de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, como mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

Por lo tanto, esta Inspección desestima las alegaciones presentadas en este sentido y concluye que los inmuebles que figuran al balance de la sociedad CONDAL PLATJA D'ARO, SL tienen la consideración de activos no afectos.

Por último, por lo que hace la sociedad DIRECCION000, la interesada alega que se cumplen los requisitos con el fin de aplicar la reducción. En este sentido, señala que tiene una persona contratada con el fin de gestionar la actividad de arrendamiento, la Sra. Daniela con una jornada de 20 horas y que en ningún caso se trata de una entidad de gestión de patrimonio inmobiliario.

En este sentido, hay que recordar lo que ya se ha llamado anteriormente y la normativa reguladora del impuesto sobre sucesiones y donaciones vigente a fecha de devengo del impuesto que exigía de un local afecto y de una persona contratada laboralmente a jornada completa con el fin de considerar que la entidad desarrolla una actividad económica de alquiler de inmuebles. Tal como ya se ha indicado y así ha sido corroborado por múltiples sentencias, consultas y resoluciones es trata de unos requisitos mínimos y que en caso de incumplimiento se llegará a la conclusión de que no se está desarrollando la citada actividad económica.

Dado que se ha constatado el incumplimiento del requisito de disponer de una persona contratada con contrato laboral y a jornada cumplida, como requisito mínimo exigido para poder considerar actividad económica el arrendamiento de inmuebles. Teniendo en cuenta que DIRECCION000 no desarrolla ninguna otra actividad económica esta inspección considera que se trata de una entidad de gestión de patrimonio inmobiliario y, por lo tanto, incumple los requisitos establecidos en el artículo 11 para el acceso a la reducción, por el que el valor de las participaciones DIRECCION000 no puede ser objeto de reducción. Por lo tanto se desestima la última de las alegaciones formuladas."

Nos ocupa aquí, por cuanto concierne al motivo de impugnación articulado, la aplicación de disposición legal (Llei 19/2010, de 7 de junio) y reglamentaria (Decret 414/2011) de obediencia autonómica, hasta donde somos capaces de advertir en la liquidación litigiosa, y resulta de las mismas alegaciones de las partes en demanda y contestación a la misma, sin remisión de norma autonómica a legislación estatal, centrándose en esencia la controversia en la valoración del acervo probatorio obrante a disposición de esta Sala (idéntico en lo relevante al desplegado ante la Administración) a los efectos de valorar si concurre el requisito de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles, a fin de que la misma sea considerada actividad económica susceptible de acogerse al beneficio fiscal, y no mera tenencia y disfrute de un patrimonio inmobiliario.

A tenor de la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 28 de junio de 2024 (rec. Sala 1793/2022 - rec. Sección 886/2022; ECLI: ES:TSJCAT:2024:5959), en su FJº 3º:

"(...) 3. En apoyo de la labor de interpretación que aquí desarrollamos respecto a la concurrencia efectiva y cierta de los requisitos legales, procede citar nuestra sentencia de 13 de noviembre de 2023, recurso c-a 3550/2021 , en la que damos pautas sobre la realidad a valorar para la obtención del beneficio:

"3.- Y es que más que de determinar cuándo una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles debe merecer la consideración de actividad económica, lo que debemos examinar es si se ha probado que concurren las exigencias para que pueda operar la reducción de la base imponible en el Impuesto sobre sucesiones.

Así las cosas, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 29 de noviembre de 2016 (rec. 3013/2015 ) ha señalado (el subrayado es nuestro):

" En primer lugar, porque, tratándose en definitiva del reconocimiento de una ventaja fiscal, ha de estarse al mandato de prohibición de la analogía en esta materia que proclama el artículo 14 de la LGT ; y esto comporta que la aquí reclamada ventaja fiscal haya de operar en los estrictos términos que la regula elartículo 1 del Real Decreto 1704/1999, (transcrito por la sentencia recurrida en sus FFJJ que antes se reseñaron), que, a los específicos efectos de la exención del artículo 4, octavo , uno, de la Ley 19/1991 , requiere inexcusablemente, para que el arrendamiento de inmuebles pueda ser considerado actividad económica, la concurrencia de las circunstancias que establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 (L/IRPF 1998).

Por tanto, no es de compartir esa indebida o errónea aplicación del criterio de estanqueidad que se censura a la Sala de instancia, como tampoco resulta de aplicación, por estar referidas a casos muy distintos al aquí enjuiciado, las sentencias de esta Sala que son invocadas en el recurso de casación.

En segundo lugar, porque la norma reglamentaria que acaba de mencionarse, el Real Decreto 1704/1999, se dicta, como declara su preámbulo, en cumplimiento de la habilitación otorgada por el apartado octavo, tres, del artículo 4 de la Ley 19/1991 (L/IP); y este complemento reglamentario de la regulación aplicable a la ventaja fiscal de que se viene hablando, como bien razona la sentencia recurrida (con la oportuna cita de la jurisprudencia constitucional que la avala), no incurre en vulneración de la reserva legal establecida en materia tributaria.

En tercer lugar, porque es igualmente correcto el criterio de la sentencia de instancia de que la exigencia de la persona con contrato laboral a jornada completa está estrictamente referida a la operatividad de la ventaja fiscal, como opción legítima del autor de la norma que la establece para decidir cuáles son los concretos motivos de política económica o social que a tal efecto han de ser ponderados; y, por tal razón, su virtualidad en esta materia no tiene por qué ser coincidente con la que pueda tener a otros efectos tributarios.

[...]

Y en cuarto y último lugar, porque tampoco son convincentes los específicos argumentos que se desarrollan en el segundo motivo.

La mayoría de ellos ya están respondidos con lo que acaba de exponerse sobre de la específica configuración que tiene la ventaja fiscal y sobre la libre determinación normativa para establecerla; y, en aras de agotar esa respuesta, puede añadirse lo siguiente: que no hay apartamiento de la finalidad perseguida por la ventaja fiscal de que se viene hablando, ya que su condicionamiento a un empleado laboral a jornada completa resulta más coherente con el designio de fomentar la subsistencia de actividades empresariales que generen empleo; como tampoco hay falta de proporcionalidad, pues el resultado de ponderar en el impuesto los bienes aquí afectos a esa actividad de arrendamiento no es muy distinto al que experimentan en el mismo tributo otros contribuyentes por ser titulares de bienes distintos pero de similar montante económico."

(...)"

El acuerdo de liquidación cuestiona suficientemente, por cuanto concierne a la sociedad "Condal Platja d?Aro, S.L.", que haya en ella empleado que pueda tener la consideración de empleado laboral a jornada completa para la ordenación de la actividad. De sus términos tenemos que la persona indicada por el obligado tributario como contratada a los fines de ordenación de la actividad, Sr. Urbano, manifestó a la propia Inspección el desempeño de funciones totalmente ajenas a aquélla, y no a jornada completa, sin que se haya siquiera propuesto su testimonio en esta sede jurisdiccional a los efectos de cuestionar la versión ofrecida por el empleado a la Administración, requerido como lo fue al efecto. Alternativamente (en muestra de muy escaso rigor) se indicaron en vía administrativa por el obligado tributario otros dos empleados como susceptibles de integrar el requisito de persona empleada a jornada completa para la ordenación de la actividad, resultando que la categoría de sus respectivos contratos (mozo de mantenimiento y mozo) nada tiene que ver con aquella ordenación. Del Sr. Camilo prescinde ahora el escrito de demanda, centrándose en el Sr. Roberto, de quien dice aportarse escrito de manifestaciones que no obra en los autos de recurso, y cuya exacta ubicación en expediente alguno no se indica tampoco en demanda.

Con tales manifestaciones, en su caso, no espontáneas, ni sujetas a contradicción alguna, ni acompañadas de un mínimo acervo documental que abone su verosimilitud, recabadas por la parte recurrente del empleado a la vista de las actuaciones inspectoras en curso, no puede estimarse sin más lógicamente acreditado el desempeño por el contratado aludido de labores de ordenación de actividad de arrendamiento alguna, a falta, insistimos, de cualquier otra prueba de la intervención del citado empleado en la efectiva ordenación de la actividad, que habría de dejar un sinfín de documentos a lo largo de cada ejercicio, de haberse realmente dado. Ello, además, ha necesariamente de reiterarse, por lo significativo del extremo, considerando que el Sr. Roberto fue contratado como mozo, lo que nada tiene que ver con la ordenación de actividad económica de arrendamiento de inmuebles, y a jornada no completa.

Añade la parte recurrente que el causante y su esposa "figuraban asimismo contratados en la empresa y cobraban recurrentemente salarios mensuales por su dedicación y apoyo por este mismo cometido, que desarrollaban al margen de las funciones propias por su pertenencia al órgano de administración".

Sostiene la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 14 de noviembre de 2024 (rec. Sala TSJ 3183/2022 - rec. Sección 1679/2022; ECLI: ES:TSJCAT:2024:9093), en su FJº 3º, que:

"(...) En efecto, conforme a la disciplina de los arts. 42.1.d) de la Llei 19/2010, y 1.1.2.d) del Decret 414/2011, entre otros, han de cumplirse cumulativamente dos requisitos para acceder al beneficio fiscal pretendido: el ejercicio efectivo de funciones directivas por el donante o persona del grupo de parentesco, que representen al menos el 50% de sus rendimientos de actividades económicas y trabajo personal, y que para la organización de la actividad desarrollada por la entidad cuyas participaciones se donan (a fin de que ésta pueda tenerse por empresarial a los fines de acceder al beneficio) se cuente con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, no entendiendo esta Sala que el segundo sea meramente enunciativo, o a título de ejemplo, sino imperativo, en orden a objetivar aquella conceptuación cuando de actividad de arrendamiento de inmuebles, de trazos difusos en cuanto de potencial y muy plausible simple tenencia y gestión de un patrimonio, se trata. Los recurrentes pretenden que el cumplimiento de ambos requisitos (la imperatividad acumulada de los cuales no discuten) concurre en la sola persona de la progenitora, socia mayoritaria y administradora única de la sociedad, lo que, como mínimo, hubiera requerido la acreditación de efectivo desempeño por aquélla de servicios por cuenta ajena claramente diferenciados del desempeño de funciones de administradora, o directivas, donde la misma representación de los obligados reconoció en la segunda diligencia que las retribuciones percibidas por la administradora lo eran "por funciones de dirección",a que se refiere justamente el art. 42.1.d) de la Llei 19/2010.

Los dos requisitos aludidos, a nuestro entender, no pueden tenerse por cumplidos en la misma persona y en base a unas mismas retribuciones, aportándose informes de cuenta de cotización y datos fiscales en sede de IRPF que ni permiten distinguir remuneraciones, ni acreditan el doble desempeño pretendido, en la misma persona, de funciones como administradora, o directivas, y como empleada con contrato laboral, no aportado ni demostrado en cuanto tal, que no podría corresponder en cualquier caso a funciones de alta dirección, pues con ellas se colmaría el requisito aludido de la Llei y dejarían, a la vez, de cumplirse las condiciones reglamentariamente dispuestas en orden a tenerse por concurrente aquí actividad empresarial, en el sentido del art. 1.1.2.b) del Decret 414/2011. Especialmente donde no se alega ni hace constar contabilización en debido modo de remuneraciones separadas para funciones directivas y teóricos servicios prestados en régimen de dependencia laboral que no reúna las notas de aquéllas.

En la misma línea de confusión de teóricas funciones o desempeños separados y conceptualmente distintos de la administradora única y socia mayoritaria, se nos dice que se hallaba la misma revestida, en sus funciones, de las notas de dependencia y ajenidad, pues, se afirma, existiría un "Consejo Familiar" (órgano innominado, que no es órgano social típico, y que se dice documentado no en Estatutos de clase alguna, sino en unas "actas" que además no se identifican ni localizan en el expediente administrativo) encargado a su vez de adoptar decisiones vinculantes para aquélla en su quehacer. Independientemente de la prueba de tales manifestaciones (que, insistimos, no se localiza por la parte en el expediente administrativo, en debido modo), persiste la falta de acreditación del desempeño separado, real, y acumulado, de funciones directivas en las condiciones del art. 42.1.d) de la Llei 19/2010, y de una prestación en régimen laboral y a jornada completa del art. 1.1.2 b) del Decret 414/2011, justamente en la misma persona.

Con los anteriores mimbres no puede tenerse por acreditado, por los obligados tributarios, a quienes incumbe la carga de la prueba al respecto, el cumplimiento de los requisitos del beneficio fiscal, sin que ello suponga, como se pretende, inversión alguna indebida de la carga de la prueba (insistimos, al obligado tributario -no a la sociedad como llega a afirmarse en demanda- cumple acreditar el beneficio fiscal pretendido, como a la Administración tributaria la concurrencia de los elementos del hecho imponible), no exigiéndose prueba imposible a los mismos donde las fuentes de prueba (indeterminadas por lo demás) que dicen ajenas se sitúan en la órbita de la misma sociedad cuyas participaciones les han sido transmitidas (luego, no son ajenos, ni "terceros" a ella en el momento de haber de levantar la carga de la prueba que les concierne), y de la administradora y madre de aquéllos, sin que se aduzca una sola circunstancia que haya impedido acceder a ellas. Tampoco se ha propuesto una sola prueba en esta sede jurisdiccional que no pase por la simple remisión al expediente administrativo.

Tampoco vulnera la liquidación recurrida el fin del beneficio, que, como tal, no admite interpretación analógica o extensiva, y ha de reconocerse donde se cumplan requisitos dispuestos por ordenación legal y reglamentaria a que la Administración no puede sino deberse en el ejercicio de potestad reglada. Recuérdese, por lo demás, que en la misma configuración legal del beneficio, quiere el mismo proyectarse sobre la transmisión de participaciones en entidades que no se limiten a la mera tenencia y gestión de un patrimonio(lo que tiene que ver, y mucho, con su finalidad), de ahí la exigencia de requisitos específicamente señalados a la actividad de arrendamiento de inmuebles (potencialmente prototípica de tenencia y renta de patrimonio familiar), que, conforme a ordenación reglamentaria no cuestionada en cuanto tal, ha de presentar un mínimo tejido organizativo o empresarial (que involucre a su vez una mínima fuerza laboral), de ordenación de medios en suma, aquí no demostrada. No nos parece por lo demás que violente el fin del beneficio negarlo, en estricta aplicación del ordenamiento jurídico, a la transmisión a título lucrativo de participaciones donde la ordenación de medios personales se pretende, sin prueba bastante conforme a lo visto además, estrictamente focalizada en la madre, socia mayoritaria y administradora única, en quien ya se proyecta el cumplimiento del requisito legal de ejercicio de funciones directivas por el donante o miembro de grupo familiar o de parentesco."

La parte recurrente no identifica ni prueba las supuestas labores de gestión y ordenación integral de la actividad desarrolladas, defiende, por el causante, o su esposa, ni las retribuciones específicamente percibidas por ello, ni el contrato supuestamente suscrito al efecto, ni la retribución separada de funciones directivas y pretendidos cometidos en régimen de contratación laboral, en su caso.

En cuanto a la sociedad " DIRECCION000.", la contratada a que apunta la parte recurrente no lo era, por lo pronto, a jornada completa, lo que descarta de entrada, conforme a la misma ordenación legal y reglamentaria autonómica (arts. 13 de la Llei 19/2010 y 1 del Decret 414/2011) el desempeño de actividad económica de arrendamiento de inmuebles, no apareciendo aquí sino la simple tenencia de un patrimonio inmobiliario, no susceptible de acogerse al beneficio fiscal.

El motivo de impugnación merece en suma desestimación.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, procede la condena de la parte recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 3.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 28 de abril de 2022, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

SEGUNDO.La parte recurrente centra su discrepancia con la liquidación practicada en los siguientes motivos de impugnación:

-acepta la parte actora "que no reste la parte de la deuda del reclamante en la participada Condal Platja d?Aro, S.L. por el importe que se le atribuyó y declaró (...), pero en el mismo sentido, y como consecuencia de ello, no deberían computarse tampoco los importes de los bienes y derechos incorporados en el caudal relicto que se adquirieron con los fondos recibidos de Condal Platja d?Aro, S.L. por ese importe".Añade que "si Condal Platja d?Aro, S.L. no hubiera entregado ese crédito al socio y causante, mantendría ese líquido en su Balance, que pasaría a liquidarse una sola vez como más valor de la participación en el caudal relicto";

-en lo concerniente a la reducción practicada sobre el valor total de las participaciones de la anterior sociedad, y de la sociedad " DIRECCION000.": la misma sí contaba con trabajador contratado en régimen laboral, a jornada completa, para la ordenación de la actividad de arrendamiento de cinco inmuebles, sin que la cesión de tres de ellos a parientes o entidades vinculadas pueda comprometer la existencia misma de aquella actividad económica, siendo juicio subjetivo y arbitrario de la Administración aquél que niega la actividad de ordenación de medios en función de lo que estima carga de trabajo que la justifique a la luz del número de inmuebles en arrendamiento.

TERCERO.Acerca del primero de los motivos enarbolados, el sentido de la alegación de la parte actora lo recogía el acuerdo de liquidación en los siguientes términos:

"(...) 8.- En fecha 26/07/2019 el representante de la obligada tributaria presenta alegaciones contra la propuesta de liquidación que se pueden resumir en los siguientes términos:

En primer lugar manifiesta su conformidad con la no deducción de las deudas del causante y su cónyuge con las sociedades titularidad del matrimonio. No obstante, indica que si no son deducibles las deudas del causante y su esposa con la sociedad CONDAL PLATJA D'ARO, SL, tampoco se tiene que computar el derecho de crédito de esta sociedad con el causante dado que este financió bienes y derechos personales que ya figuran al caudal relicto y, por lo tanto, están sometidos a tributación.

(...)

En primer lugar manifiesta su conformidad con la no deducción de las deudas del causante y su cónyuge con las sociedades titularidad del matrimonio. No obstante, indica que si no son deducibles las deudas del causante y su esposa con la sociedad CONDAL PLATJA D'ARO, SL, tampoco se tiene que computar el derecho de crédito de esta sociedad con el causante dado que este financió bienes y derechos personales que ya figuran al caudal relicto y, por lo tanto, están sometidos a tributación."

En los estrictos términos en que el motivo de impugnación aparece articulado, conforme como se dice la parte recurrente con la negación de deducibilidad de deudas del causante con la sociedad, y como razona la resolución recurrida, en su fundamento tercero, "en cuanto a la eliminación de los derechos de crédito que figuran en la sociedad participada por la deuda contraída, no corresponde su eliminación del caudal relicto, pues no existe justificación jurídico-tributaria que lo ampare para este Tribunal Central".

El motivo de impugnación, en demanda, aparece redactado en términos confusos (a su tenor, y comparada la alegación con la desplegada en vía administrativa, no nos queda claro si se defiende el empleo de los fondos prestados en la adquisición de bienes o activos para el mismo prestatario, o para la sociedad prestamista, lo que, por otro lado, tampoco se entendería). En todo caso, se defiende, al parecer, que no habría de tenerse en consideración determinado derecho de crédito de la sociedad contra su socio y causante, a la luz de los bienes o activos adquiridos con los fondos prestados, bienes y activos de los que, por cierto, ninguna noticia cierta, contextualizada, e individualizada se da en demanda.Como el TEAC, no encuentra esta Sala justificación alguna en el alegato de la parte actora, pues no se demuestra con el necesario rigor que se hayan computado activos en el caudal relicto de modo indebido, o duplicado.

El motivo merece desestimación.

CUARTO.Sobre la aplicación del beneficio de reducción del 95% del valor de las participaciones de ambas sociedades, razona el acuerdo de liquidación (en lo que importa a la controversia, dados los términos en que la plantea la parte actora) que:

"(...) Para determinar si se desarrolla una actividad económica el artículo 13 de la Ley 19/2010 establece que "hay que atenerse, respectivamente, a las reglas que determinan los artículos 7 y 8". De acuerdo con el artículo 7 "tiene la consideración de actividad empresarial o profesional la actividad que, por medio del trabajo personal o de la participación en el capital, o de los dos factores conjuntamente, supone la ordenación, por cuenta propia, de mediados de producción o de recursos humanos, o de unos y otros al mismo tiempo, con la finalidad de intervenir en la producción o la distribución de bienes y de servicios. [...].2. Se tienen que determinar por reglamento las condiciones y los requisitos de acreditación de una actividad empresarial o profesional a efectos de lo que establece el apartado 1."

El artículo 1 del Decreto 414/2011, de 13 de diciembre , por el cual se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, vigente a fecha de devengo, establece que:

"El arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial cuando concurren, como mínimo, las circunstancias siguientes:

a) Que en el ejercicio de la actividad se disponga de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, como mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

Con el fin de comprobar si el arrendamiento de inmuebles en Condal Platja d'Aro, SL se realiza como a actividad económica se solicita a la obligada tributaria la aportación de los contratos de alquiler e indicación de la persona contratada con contrato laboral y a jornada cumplida dedicada a gestión de de los arrendamientos.

La obligada tributaria manifiesta en diligencia de 07/03/2019 que la persona que se encargaba de la gestión de los arrendamientos a Condal Platja d'Aro, S.L. era el Sr. Urbano. Posteriormente, en diligencia de 30/04/2019, manifiesta que las personas que se ocupaban de la gestión de los alquileres eran: el Sr. Camilo ( NUM002), 10 horas semanales y ocupado en la gestión y mantenimiento de los pisos; el Sr. Urbano ( NUM003), con jornada 30 horas, ocupado en la gestión comercial y administración de los pisos; y el Sr. Roberto ( NUM004), ocupado durante 20 horas, en la gestión y mantenimiento de los pisos. La obligada tributaria aporta los respectivos contratos laborales en los que Sr. Camilo figura con categoría de mozo de mantenimiento, el Sr. Urbano, como comercial y el Sr. Roberto como mozo

De la documentación aportada, así como de las manifestaciones de la obligada tributaria, se constata que Condal Platja d'Aro, SL no tiene ninguna persona empleada con contrato laboral y a jornada cumplida dedicada a la gestión de los arrendamientos. En este sentido, la Dirección General de Tributos en consulta vinculante (V1437-18) ha aclarado que "el requisito de disponer de persona contratada a jornada cumplida no se puede entender cumplido por el hecho de disponer de dos o más trabajadores a media jornada, sino que uno de ellos tiene que tener contrato laboral a jornada cumplida".

Por otra parte, las manifestaciones de la obligada tributaria no coinciden con las del Sr. Urbano ( NUM003) que, en respuesta al requerimiento de información con respecto a su relación con Condal Platja d'Aro, S.L., notificado en fecha 14/03/2019, manifestó que hacía funciones de planchista pintor de vehículos, con horario de 6 horas diarias, y nada al respeto de funciones de gestión y mantenimiento de pisos (escrito registrado en fecha 09/04/2019).

Por lo tanto, al no cumplir los requisitos mínimos exigidos por el artículo 1 del Decreto 414/2011 no se puede considerar que Condal Platja d'Aro, SL ejerza la actividad económica de arrendamiento inmobiliario y, en consecuencia, los inmuebles que figuran al balance de la sociedad tienen la consideración de activos no afectos.

(...)

Con respecto a la reducción del 95% valor de las participaciones en la sociedad DIRECCION000 (B17952177), se han realizado actuaciones dirigidas a la comprobación de los requisitos para el acceso a la reducción del valor de las participaciones. Se hace remisión a la normativa aplicable transcrita a la letra anterior.

(...)

La entidad consta de alta al impuesto sobre actividades económicas en el epígrafe 861.1 "Alquiler de locales". Se solicita a la obligada tributaria acreditación del cumplimiento de los requisitos mínimos (persona y local) exigidos por el artículo 1 del Decreto 414/2011 , transcrito más arriba.

Al respecto, la obligada tributaria manifiesta que, a fecha 20 de julio de 2014, la Sra. Daniela se ocupaba de la gestión y comercialización de las fincas en arrendamiento, y aporta contrato de trabajo eventual por circunstancias de la producción a tiempo parcial, con jornada de 20 horas semanales y categoría de auxiliar administrativa, por el periodo comprendido entre el 08/08/2011 en 07/11/2011, se aporta también prórroga del contrato con las mismas condiciones.

Por lo tanto, se constata el incumplimiento del requisito de disponer de una persona contratada con contrato laboral y a jornada cumplida, como requisito mínimo exigido para poder considerar actividad económica el arrendamiento de inmuebles. Teniendo en cuenta que DIRECCION000 no desarrolla ninguna otra actividad económica esta inspección considera que se trata de una entidad de gestión de patrimonio inmobiliario y, por lo Inspección tanto, incumple los requisitos establecidos en el artículo 11 para el acceso a la reducción, por el que el valor de las participaciones DIRECCION000 no puede ser objeto de reducción.

(...)

En relación con el Sr. Roberto, aporta declaración jurada por escrito como documento número 1 anexo a las alegaciones, en el cual manifiesta: "trabajaba 40 horas a la semana en Condal Platja d'Aro, SL y efectuaba las actuacions de gestión de los pisos propiedad de Condal Platja d'Aro, SL que alquilaba a terceros, en particular, mostrar, localizar clientes, trabajos administrativos de gestión, comunicación de contratación, limpieza, coordinación de obras de reparación y mantenimiento así como los demás relacionados con el arrendamiento de dichos pisos" y que "Condal Platja d'Aro, SL tenía como actividad principal el alquiler de pisos a terceros, y para ello les constaba que, desde su incorporación a la empresa, ésta habia contado históricamente con empleados en plantilla a plena jornada y dedicación que gestionaban esas propiedades, sin las cuales NUNCA se hubiera podido llevar a cabo lógicamente la actividad de arrendamiento de dichos pisos, que efectivamente se producía regularmente."

No obstante, en diligencia de 07/03/2019, la obligada tributaria manifestó que la persona que se encargaba de la gestión de los arrendamientos a Condal Platja d'Aro, S.L. era el Sr. Urbano.

Posteriormente, en diligencia de 30/04/2019, manifiesta que las personas que se ocupaban de la gestión de los alquileres eran: el Sr. Camilo ( NUM002), 10 horas semanales y ocupado en la gestión y mantenimiento de los pisos; el Sr. Urbano ( NUM003), con jornada 30 horas, ocupado en la gestión comercial y administración de los pisos; y el Sr. Roberto ( NUM004), ocupado durante 20 horas, en la gestión y mantenimiento de los pisos.

Además, la obligada tributaria en fecha 30/04/2019 va aporta los respectivos contratos laborales en los que Sr. Camilo figura con categoría de mozo de mantenimiento, el Sr. Urbano, como comercial y el Sr. Roberto como mozo.

(...)

No obstante las manifestaciones efectuadas por parte de la interesada, hay que señalar que la normativa reguladora del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es clara: se requiere una persona contratada, en este sentido, el artículo 1 del Decreto 414/2011, de 13 de diciembre , por el cual se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, vigente a fecha de devengo, establece que:

"El arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial cuando concurren, como mínimo, las circunstancias siguientes:

a) Que en el ejercicio de la actividad se disponga de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, como mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

(...)

Asimismo, la obligada tributaria argumenta que Condal Platja d'Aro, SL, dispone de varios inmuebles que alquila habitualmente a terceros, gestionando todas las actuaciones necesarias referentes al alquiler de los inmuebles. Reitera que en fecha 05/04/2019 aportó la relación de los inmuebles arrendados y contratos que constan al expediente de la sociedad.

En respuesta a estas alegaciones tenemos que destacar que los beneficios fiscales se caracterizan porque tienen que ser objeto de una interpretación restrictiva y porque, si los hechos que determinan su aplicación no resultan suficientemente probadas, el obligado tributario no puede disfrutar.

La doctrina administrativa y la jurisprudencia reiteran que los incentivos fiscales se tienen que interpretar restrictivamente. En este sentido se prohíbe la analogía prevista en art. 14 LGT : "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

El principio de reserva de ley en materia tributaria regulado al arte. 8 LGT: "Se regularán en todo caso por ley: (...) d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales (...)")

(...)

Por el expuesto anteriormente, esta Inspección considera que la actividad realizada por la sociedad CONDAL PLATJA D'ARO, SL, no puede ser considerada como actividad económica dado que no se cumplen los requisitos mínimos exigidos por el artículo 1 del Decreto 414/2011, de 13 de diciembre , por el cual se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, vigente a fecha de devengo: "El arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial cuando concurren, como mínimo, las circunstancias siguientes:

a) Que en el ejercicio de la actividad se disponga de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, como mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

Por lo tanto, esta Inspección desestima las alegaciones presentadas en este sentido y concluye que los inmuebles que figuran al balance de la sociedad CONDAL PLATJA D'ARO, SL tienen la consideración de activos no afectos.

Por último, por lo que hace la sociedad DIRECCION000, la interesada alega que se cumplen los requisitos con el fin de aplicar la reducción. En este sentido, señala que tiene una persona contratada con el fin de gestionar la actividad de arrendamiento, la Sra. Daniela con una jornada de 20 horas y que en ningún caso se trata de una entidad de gestión de patrimonio inmobiliario.

En este sentido, hay que recordar lo que ya se ha llamado anteriormente y la normativa reguladora del impuesto sobre sucesiones y donaciones vigente a fecha de devengo del impuesto que exigía de un local afecto y de una persona contratada laboralmente a jornada completa con el fin de considerar que la entidad desarrolla una actividad económica de alquiler de inmuebles. Tal como ya se ha indicado y así ha sido corroborado por múltiples sentencias, consultas y resoluciones es trata de unos requisitos mínimos y que en caso de incumplimiento se llegará a la conclusión de que no se está desarrollando la citada actividad económica.

Dado que se ha constatado el incumplimiento del requisito de disponer de una persona contratada con contrato laboral y a jornada cumplida, como requisito mínimo exigido para poder considerar actividad económica el arrendamiento de inmuebles. Teniendo en cuenta que DIRECCION000 no desarrolla ninguna otra actividad económica esta inspección considera que se trata de una entidad de gestión de patrimonio inmobiliario y, por lo tanto, incumple los requisitos establecidos en el artículo 11 para el acceso a la reducción, por el que el valor de las participaciones DIRECCION000 no puede ser objeto de reducción. Por lo tanto se desestima la última de las alegaciones formuladas."

Nos ocupa aquí, por cuanto concierne al motivo de impugnación articulado, la aplicación de disposición legal (Llei 19/2010, de 7 de junio) y reglamentaria (Decret 414/2011) de obediencia autonómica, hasta donde somos capaces de advertir en la liquidación litigiosa, y resulta de las mismas alegaciones de las partes en demanda y contestación a la misma, sin remisión de norma autonómica a legislación estatal, centrándose en esencia la controversia en la valoración del acervo probatorio obrante a disposición de esta Sala (idéntico en lo relevante al desplegado ante la Administración) a los efectos de valorar si concurre el requisito de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles, a fin de que la misma sea considerada actividad económica susceptible de acogerse al beneficio fiscal, y no mera tenencia y disfrute de un patrimonio inmobiliario.

A tenor de la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 28 de junio de 2024 (rec. Sala 1793/2022 - rec. Sección 886/2022; ECLI: ES:TSJCAT:2024:5959), en su FJº 3º:

"(...) 3. En apoyo de la labor de interpretación que aquí desarrollamos respecto a la concurrencia efectiva y cierta de los requisitos legales, procede citar nuestra sentencia de 13 de noviembre de 2023, recurso c-a 3550/2021 , en la que damos pautas sobre la realidad a valorar para la obtención del beneficio:

"3.- Y es que más que de determinar cuándo una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles debe merecer la consideración de actividad económica, lo que debemos examinar es si se ha probado que concurren las exigencias para que pueda operar la reducción de la base imponible en el Impuesto sobre sucesiones.

Así las cosas, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 29 de noviembre de 2016 (rec. 3013/2015 ) ha señalado (el subrayado es nuestro):

" En primer lugar, porque, tratándose en definitiva del reconocimiento de una ventaja fiscal, ha de estarse al mandato de prohibición de la analogía en esta materia que proclama el artículo 14 de la LGT ; y esto comporta que la aquí reclamada ventaja fiscal haya de operar en los estrictos términos que la regula elartículo 1 del Real Decreto 1704/1999, (transcrito por la sentencia recurrida en sus FFJJ que antes se reseñaron), que, a los específicos efectos de la exención del artículo 4, octavo , uno, de la Ley 19/1991 , requiere inexcusablemente, para que el arrendamiento de inmuebles pueda ser considerado actividad económica, la concurrencia de las circunstancias que establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 (L/IRPF 1998).

Por tanto, no es de compartir esa indebida o errónea aplicación del criterio de estanqueidad que se censura a la Sala de instancia, como tampoco resulta de aplicación, por estar referidas a casos muy distintos al aquí enjuiciado, las sentencias de esta Sala que son invocadas en el recurso de casación.

En segundo lugar, porque la norma reglamentaria que acaba de mencionarse, el Real Decreto 1704/1999, se dicta, como declara su preámbulo, en cumplimiento de la habilitación otorgada por el apartado octavo, tres, del artículo 4 de la Ley 19/1991 (L/IP); y este complemento reglamentario de la regulación aplicable a la ventaja fiscal de que se viene hablando, como bien razona la sentencia recurrida (con la oportuna cita de la jurisprudencia constitucional que la avala), no incurre en vulneración de la reserva legal establecida en materia tributaria.

En tercer lugar, porque es igualmente correcto el criterio de la sentencia de instancia de que la exigencia de la persona con contrato laboral a jornada completa está estrictamente referida a la operatividad de la ventaja fiscal, como opción legítima del autor de la norma que la establece para decidir cuáles son los concretos motivos de política económica o social que a tal efecto han de ser ponderados; y, por tal razón, su virtualidad en esta materia no tiene por qué ser coincidente con la que pueda tener a otros efectos tributarios.

[...]

Y en cuarto y último lugar, porque tampoco son convincentes los específicos argumentos que se desarrollan en el segundo motivo.

La mayoría de ellos ya están respondidos con lo que acaba de exponerse sobre de la específica configuración que tiene la ventaja fiscal y sobre la libre determinación normativa para establecerla; y, en aras de agotar esa respuesta, puede añadirse lo siguiente: que no hay apartamiento de la finalidad perseguida por la ventaja fiscal de que se viene hablando, ya que su condicionamiento a un empleado laboral a jornada completa resulta más coherente con el designio de fomentar la subsistencia de actividades empresariales que generen empleo; como tampoco hay falta de proporcionalidad, pues el resultado de ponderar en el impuesto los bienes aquí afectos a esa actividad de arrendamiento no es muy distinto al que experimentan en el mismo tributo otros contribuyentes por ser titulares de bienes distintos pero de similar montante económico."

(...)"

El acuerdo de liquidación cuestiona suficientemente, por cuanto concierne a la sociedad "Condal Platja d?Aro, S.L.", que haya en ella empleado que pueda tener la consideración de empleado laboral a jornada completa para la ordenación de la actividad. De sus términos tenemos que la persona indicada por el obligado tributario como contratada a los fines de ordenación de la actividad, Sr. Urbano, manifestó a la propia Inspección el desempeño de funciones totalmente ajenas a aquélla, y no a jornada completa, sin que se haya siquiera propuesto su testimonio en esta sede jurisdiccional a los efectos de cuestionar la versión ofrecida por el empleado a la Administración, requerido como lo fue al efecto. Alternativamente (en muestra de muy escaso rigor) se indicaron en vía administrativa por el obligado tributario otros dos empleados como susceptibles de integrar el requisito de persona empleada a jornada completa para la ordenación de la actividad, resultando que la categoría de sus respectivos contratos (mozo de mantenimiento y mozo) nada tiene que ver con aquella ordenación. Del Sr. Camilo prescinde ahora el escrito de demanda, centrándose en el Sr. Roberto, de quien dice aportarse escrito de manifestaciones que no obra en los autos de recurso, y cuya exacta ubicación en expediente alguno no se indica tampoco en demanda.

Con tales manifestaciones, en su caso, no espontáneas, ni sujetas a contradicción alguna, ni acompañadas de un mínimo acervo documental que abone su verosimilitud, recabadas por la parte recurrente del empleado a la vista de las actuaciones inspectoras en curso, no puede estimarse sin más lógicamente acreditado el desempeño por el contratado aludido de labores de ordenación de actividad de arrendamiento alguna, a falta, insistimos, de cualquier otra prueba de la intervención del citado empleado en la efectiva ordenación de la actividad, que habría de dejar un sinfín de documentos a lo largo de cada ejercicio, de haberse realmente dado. Ello, además, ha necesariamente de reiterarse, por lo significativo del extremo, considerando que el Sr. Roberto fue contratado como mozo, lo que nada tiene que ver con la ordenación de actividad económica de arrendamiento de inmuebles, y a jornada no completa.

Añade la parte recurrente que el causante y su esposa "figuraban asimismo contratados en la empresa y cobraban recurrentemente salarios mensuales por su dedicación y apoyo por este mismo cometido, que desarrollaban al margen de las funciones propias por su pertenencia al órgano de administración".

Sostiene la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 14 de noviembre de 2024 (rec. Sala TSJ 3183/2022 - rec. Sección 1679/2022; ECLI: ES:TSJCAT:2024:9093), en su FJº 3º, que:

"(...) En efecto, conforme a la disciplina de los arts. 42.1.d) de la Llei 19/2010, y 1.1.2.d) del Decret 414/2011, entre otros, han de cumplirse cumulativamente dos requisitos para acceder al beneficio fiscal pretendido: el ejercicio efectivo de funciones directivas por el donante o persona del grupo de parentesco, que representen al menos el 50% de sus rendimientos de actividades económicas y trabajo personal, y que para la organización de la actividad desarrollada por la entidad cuyas participaciones se donan (a fin de que ésta pueda tenerse por empresarial a los fines de acceder al beneficio) se cuente con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, no entendiendo esta Sala que el segundo sea meramente enunciativo, o a título de ejemplo, sino imperativo, en orden a objetivar aquella conceptuación cuando de actividad de arrendamiento de inmuebles, de trazos difusos en cuanto de potencial y muy plausible simple tenencia y gestión de un patrimonio, se trata. Los recurrentes pretenden que el cumplimiento de ambos requisitos (la imperatividad acumulada de los cuales no discuten) concurre en la sola persona de la progenitora, socia mayoritaria y administradora única de la sociedad, lo que, como mínimo, hubiera requerido la acreditación de efectivo desempeño por aquélla de servicios por cuenta ajena claramente diferenciados del desempeño de funciones de administradora, o directivas, donde la misma representación de los obligados reconoció en la segunda diligencia que las retribuciones percibidas por la administradora lo eran "por funciones de dirección",a que se refiere justamente el art. 42.1.d) de la Llei 19/2010.

Los dos requisitos aludidos, a nuestro entender, no pueden tenerse por cumplidos en la misma persona y en base a unas mismas retribuciones, aportándose informes de cuenta de cotización y datos fiscales en sede de IRPF que ni permiten distinguir remuneraciones, ni acreditan el doble desempeño pretendido, en la misma persona, de funciones como administradora, o directivas, y como empleada con contrato laboral, no aportado ni demostrado en cuanto tal, que no podría corresponder en cualquier caso a funciones de alta dirección, pues con ellas se colmaría el requisito aludido de la Llei y dejarían, a la vez, de cumplirse las condiciones reglamentariamente dispuestas en orden a tenerse por concurrente aquí actividad empresarial, en el sentido del art. 1.1.2.b) del Decret 414/2011. Especialmente donde no se alega ni hace constar contabilización en debido modo de remuneraciones separadas para funciones directivas y teóricos servicios prestados en régimen de dependencia laboral que no reúna las notas de aquéllas.

En la misma línea de confusión de teóricas funciones o desempeños separados y conceptualmente distintos de la administradora única y socia mayoritaria, se nos dice que se hallaba la misma revestida, en sus funciones, de las notas de dependencia y ajenidad, pues, se afirma, existiría un "Consejo Familiar" (órgano innominado, que no es órgano social típico, y que se dice documentado no en Estatutos de clase alguna, sino en unas "actas" que además no se identifican ni localizan en el expediente administrativo) encargado a su vez de adoptar decisiones vinculantes para aquélla en su quehacer. Independientemente de la prueba de tales manifestaciones (que, insistimos, no se localiza por la parte en el expediente administrativo, en debido modo), persiste la falta de acreditación del desempeño separado, real, y acumulado, de funciones directivas en las condiciones del art. 42.1.d) de la Llei 19/2010, y de una prestación en régimen laboral y a jornada completa del art. 1.1.2 b) del Decret 414/2011, justamente en la misma persona.

Con los anteriores mimbres no puede tenerse por acreditado, por los obligados tributarios, a quienes incumbe la carga de la prueba al respecto, el cumplimiento de los requisitos del beneficio fiscal, sin que ello suponga, como se pretende, inversión alguna indebida de la carga de la prueba (insistimos, al obligado tributario -no a la sociedad como llega a afirmarse en demanda- cumple acreditar el beneficio fiscal pretendido, como a la Administración tributaria la concurrencia de los elementos del hecho imponible), no exigiéndose prueba imposible a los mismos donde las fuentes de prueba (indeterminadas por lo demás) que dicen ajenas se sitúan en la órbita de la misma sociedad cuyas participaciones les han sido transmitidas (luego, no son ajenos, ni "terceros" a ella en el momento de haber de levantar la carga de la prueba que les concierne), y de la administradora y madre de aquéllos, sin que se aduzca una sola circunstancia que haya impedido acceder a ellas. Tampoco se ha propuesto una sola prueba en esta sede jurisdiccional que no pase por la simple remisión al expediente administrativo.

Tampoco vulnera la liquidación recurrida el fin del beneficio, que, como tal, no admite interpretación analógica o extensiva, y ha de reconocerse donde se cumplan requisitos dispuestos por ordenación legal y reglamentaria a que la Administración no puede sino deberse en el ejercicio de potestad reglada. Recuérdese, por lo demás, que en la misma configuración legal del beneficio, quiere el mismo proyectarse sobre la transmisión de participaciones en entidades que no se limiten a la mera tenencia y gestión de un patrimonio(lo que tiene que ver, y mucho, con su finalidad), de ahí la exigencia de requisitos específicamente señalados a la actividad de arrendamiento de inmuebles (potencialmente prototípica de tenencia y renta de patrimonio familiar), que, conforme a ordenación reglamentaria no cuestionada en cuanto tal, ha de presentar un mínimo tejido organizativo o empresarial (que involucre a su vez una mínima fuerza laboral), de ordenación de medios en suma, aquí no demostrada. No nos parece por lo demás que violente el fin del beneficio negarlo, en estricta aplicación del ordenamiento jurídico, a la transmisión a título lucrativo de participaciones donde la ordenación de medios personales se pretende, sin prueba bastante conforme a lo visto además, estrictamente focalizada en la madre, socia mayoritaria y administradora única, en quien ya se proyecta el cumplimiento del requisito legal de ejercicio de funciones directivas por el donante o miembro de grupo familiar o de parentesco."

La parte recurrente no identifica ni prueba las supuestas labores de gestión y ordenación integral de la actividad desarrolladas, defiende, por el causante, o su esposa, ni las retribuciones específicamente percibidas por ello, ni el contrato supuestamente suscrito al efecto, ni la retribución separada de funciones directivas y pretendidos cometidos en régimen de contratación laboral, en su caso.

En cuanto a la sociedad " DIRECCION000.", la contratada a que apunta la parte recurrente no lo era, por lo pronto, a jornada completa, lo que descarta de entrada, conforme a la misma ordenación legal y reglamentaria autonómica (arts. 13 de la Llei 19/2010 y 1 del Decret 414/2011) el desempeño de actividad económica de arrendamiento de inmuebles, no apareciendo aquí sino la simple tenencia de un patrimonio inmobiliario, no susceptible de acogerse al beneficio fiscal.

El motivo de impugnación merece en suma desestimación.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, procede la condena de la parte recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 3.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 28 de abril de 2022, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

SEGUNDO.La parte recurrente centra su discrepancia con la liquidación practicada en los siguientes motivos de impugnación:

-acepta la parte actora "que no reste la parte de la deuda del reclamante en la participada Condal Platja d?Aro, S.L. por el importe que se le atribuyó y declaró (...), pero en el mismo sentido, y como consecuencia de ello, no deberían computarse tampoco los importes de los bienes y derechos incorporados en el caudal relicto que se adquirieron con los fondos recibidos de Condal Platja d?Aro, S.L. por ese importe".Añade que "si Condal Platja d?Aro, S.L. no hubiera entregado ese crédito al socio y causante, mantendría ese líquido en su Balance, que pasaría a liquidarse una sola vez como más valor de la participación en el caudal relicto";

-en lo concerniente a la reducción practicada sobre el valor total de las participaciones de la anterior sociedad, y de la sociedad " DIRECCION000.": la misma sí contaba con trabajador contratado en régimen laboral, a jornada completa, para la ordenación de la actividad de arrendamiento de cinco inmuebles, sin que la cesión de tres de ellos a parientes o entidades vinculadas pueda comprometer la existencia misma de aquella actividad económica, siendo juicio subjetivo y arbitrario de la Administración aquél que niega la actividad de ordenación de medios en función de lo que estima carga de trabajo que la justifique a la luz del número de inmuebles en arrendamiento.

TERCERO.Acerca del primero de los motivos enarbolados, el sentido de la alegación de la parte actora lo recogía el acuerdo de liquidación en los siguientes términos:

"(...) 8.- En fecha 26/07/2019 el representante de la obligada tributaria presenta alegaciones contra la propuesta de liquidación que se pueden resumir en los siguientes términos:

En primer lugar manifiesta su conformidad con la no deducción de las deudas del causante y su cónyuge con las sociedades titularidad del matrimonio. No obstante, indica que si no son deducibles las deudas del causante y su esposa con la sociedad CONDAL PLATJA D'ARO, SL, tampoco se tiene que computar el derecho de crédito de esta sociedad con el causante dado que este financió bienes y derechos personales que ya figuran al caudal relicto y, por lo tanto, están sometidos a tributación.

(...)

En primer lugar manifiesta su conformidad con la no deducción de las deudas del causante y su cónyuge con las sociedades titularidad del matrimonio. No obstante, indica que si no son deducibles las deudas del causante y su esposa con la sociedad CONDAL PLATJA D'ARO, SL, tampoco se tiene que computar el derecho de crédito de esta sociedad con el causante dado que este financió bienes y derechos personales que ya figuran al caudal relicto y, por lo tanto, están sometidos a tributación."

En los estrictos términos en que el motivo de impugnación aparece articulado, conforme como se dice la parte recurrente con la negación de deducibilidad de deudas del causante con la sociedad, y como razona la resolución recurrida, en su fundamento tercero, "en cuanto a la eliminación de los derechos de crédito que figuran en la sociedad participada por la deuda contraída, no corresponde su eliminación del caudal relicto, pues no existe justificación jurídico-tributaria que lo ampare para este Tribunal Central".

El motivo de impugnación, en demanda, aparece redactado en términos confusos (a su tenor, y comparada la alegación con la desplegada en vía administrativa, no nos queda claro si se defiende el empleo de los fondos prestados en la adquisición de bienes o activos para el mismo prestatario, o para la sociedad prestamista, lo que, por otro lado, tampoco se entendería). En todo caso, se defiende, al parecer, que no habría de tenerse en consideración determinado derecho de crédito de la sociedad contra su socio y causante, a la luz de los bienes o activos adquiridos con los fondos prestados, bienes y activos de los que, por cierto, ninguna noticia cierta, contextualizada, e individualizada se da en demanda.Como el TEAC, no encuentra esta Sala justificación alguna en el alegato de la parte actora, pues no se demuestra con el necesario rigor que se hayan computado activos en el caudal relicto de modo indebido, o duplicado.

El motivo merece desestimación.

CUARTO.Sobre la aplicación del beneficio de reducción del 95% del valor de las participaciones de ambas sociedades, razona el acuerdo de liquidación (en lo que importa a la controversia, dados los términos en que la plantea la parte actora) que:

"(...) Para determinar si se desarrolla una actividad económica el artículo 13 de la Ley 19/2010 establece que "hay que atenerse, respectivamente, a las reglas que determinan los artículos 7 y 8". De acuerdo con el artículo 7 "tiene la consideración de actividad empresarial o profesional la actividad que, por medio del trabajo personal o de la participación en el capital, o de los dos factores conjuntamente, supone la ordenación, por cuenta propia, de mediados de producción o de recursos humanos, o de unos y otros al mismo tiempo, con la finalidad de intervenir en la producción o la distribución de bienes y de servicios. [...].2. Se tienen que determinar por reglamento las condiciones y los requisitos de acreditación de una actividad empresarial o profesional a efectos de lo que establece el apartado 1."

El artículo 1 del Decreto 414/2011, de 13 de diciembre , por el cual se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, vigente a fecha de devengo, establece que:

"El arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial cuando concurren, como mínimo, las circunstancias siguientes:

a) Que en el ejercicio de la actividad se disponga de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, como mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

Con el fin de comprobar si el arrendamiento de inmuebles en Condal Platja d'Aro, SL se realiza como a actividad económica se solicita a la obligada tributaria la aportación de los contratos de alquiler e indicación de la persona contratada con contrato laboral y a jornada cumplida dedicada a gestión de de los arrendamientos.

La obligada tributaria manifiesta en diligencia de 07/03/2019 que la persona que se encargaba de la gestión de los arrendamientos a Condal Platja d'Aro, S.L. era el Sr. Urbano. Posteriormente, en diligencia de 30/04/2019, manifiesta que las personas que se ocupaban de la gestión de los alquileres eran: el Sr. Camilo ( NUM002), 10 horas semanales y ocupado en la gestión y mantenimiento de los pisos; el Sr. Urbano ( NUM003), con jornada 30 horas, ocupado en la gestión comercial y administración de los pisos; y el Sr. Roberto ( NUM004), ocupado durante 20 horas, en la gestión y mantenimiento de los pisos. La obligada tributaria aporta los respectivos contratos laborales en los que Sr. Camilo figura con categoría de mozo de mantenimiento, el Sr. Urbano, como comercial y el Sr. Roberto como mozo

De la documentación aportada, así como de las manifestaciones de la obligada tributaria, se constata que Condal Platja d'Aro, SL no tiene ninguna persona empleada con contrato laboral y a jornada cumplida dedicada a la gestión de los arrendamientos. En este sentido, la Dirección General de Tributos en consulta vinculante (V1437-18) ha aclarado que "el requisito de disponer de persona contratada a jornada cumplida no se puede entender cumplido por el hecho de disponer de dos o más trabajadores a media jornada, sino que uno de ellos tiene que tener contrato laboral a jornada cumplida".

Por otra parte, las manifestaciones de la obligada tributaria no coinciden con las del Sr. Urbano ( NUM003) que, en respuesta al requerimiento de información con respecto a su relación con Condal Platja d'Aro, S.L., notificado en fecha 14/03/2019, manifestó que hacía funciones de planchista pintor de vehículos, con horario de 6 horas diarias, y nada al respeto de funciones de gestión y mantenimiento de pisos (escrito registrado en fecha 09/04/2019).

Por lo tanto, al no cumplir los requisitos mínimos exigidos por el artículo 1 del Decreto 414/2011 no se puede considerar que Condal Platja d'Aro, SL ejerza la actividad económica de arrendamiento inmobiliario y, en consecuencia, los inmuebles que figuran al balance de la sociedad tienen la consideración de activos no afectos.

(...)

Con respecto a la reducción del 95% valor de las participaciones en la sociedad DIRECCION000 (B17952177), se han realizado actuaciones dirigidas a la comprobación de los requisitos para el acceso a la reducción del valor de las participaciones. Se hace remisión a la normativa aplicable transcrita a la letra anterior.

(...)

La entidad consta de alta al impuesto sobre actividades económicas en el epígrafe 861.1 "Alquiler de locales". Se solicita a la obligada tributaria acreditación del cumplimiento de los requisitos mínimos (persona y local) exigidos por el artículo 1 del Decreto 414/2011 , transcrito más arriba.

Al respecto, la obligada tributaria manifiesta que, a fecha 20 de julio de 2014, la Sra. Daniela se ocupaba de la gestión y comercialización de las fincas en arrendamiento, y aporta contrato de trabajo eventual por circunstancias de la producción a tiempo parcial, con jornada de 20 horas semanales y categoría de auxiliar administrativa, por el periodo comprendido entre el 08/08/2011 en 07/11/2011, se aporta también prórroga del contrato con las mismas condiciones.

Por lo tanto, se constata el incumplimiento del requisito de disponer de una persona contratada con contrato laboral y a jornada cumplida, como requisito mínimo exigido para poder considerar actividad económica el arrendamiento de inmuebles. Teniendo en cuenta que DIRECCION000 no desarrolla ninguna otra actividad económica esta inspección considera que se trata de una entidad de gestión de patrimonio inmobiliario y, por lo Inspección tanto, incumple los requisitos establecidos en el artículo 11 para el acceso a la reducción, por el que el valor de las participaciones DIRECCION000 no puede ser objeto de reducción.

(...)

En relación con el Sr. Roberto, aporta declaración jurada por escrito como documento número 1 anexo a las alegaciones, en el cual manifiesta: "trabajaba 40 horas a la semana en Condal Platja d'Aro, SL y efectuaba las actuacions de gestión de los pisos propiedad de Condal Platja d'Aro, SL que alquilaba a terceros, en particular, mostrar, localizar clientes, trabajos administrativos de gestión, comunicación de contratación, limpieza, coordinación de obras de reparación y mantenimiento así como los demás relacionados con el arrendamiento de dichos pisos" y que "Condal Platja d'Aro, SL tenía como actividad principal el alquiler de pisos a terceros, y para ello les constaba que, desde su incorporación a la empresa, ésta habia contado históricamente con empleados en plantilla a plena jornada y dedicación que gestionaban esas propiedades, sin las cuales NUNCA se hubiera podido llevar a cabo lógicamente la actividad de arrendamiento de dichos pisos, que efectivamente se producía regularmente."

No obstante, en diligencia de 07/03/2019, la obligada tributaria manifestó que la persona que se encargaba de la gestión de los arrendamientos a Condal Platja d'Aro, S.L. era el Sr. Urbano.

Posteriormente, en diligencia de 30/04/2019, manifiesta que las personas que se ocupaban de la gestión de los alquileres eran: el Sr. Camilo ( NUM002), 10 horas semanales y ocupado en la gestión y mantenimiento de los pisos; el Sr. Urbano ( NUM003), con jornada 30 horas, ocupado en la gestión comercial y administración de los pisos; y el Sr. Roberto ( NUM004), ocupado durante 20 horas, en la gestión y mantenimiento de los pisos.

Además, la obligada tributaria en fecha 30/04/2019 va aporta los respectivos contratos laborales en los que Sr. Camilo figura con categoría de mozo de mantenimiento, el Sr. Urbano, como comercial y el Sr. Roberto como mozo.

(...)

No obstante las manifestaciones efectuadas por parte de la interesada, hay que señalar que la normativa reguladora del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es clara: se requiere una persona contratada, en este sentido, el artículo 1 del Decreto 414/2011, de 13 de diciembre , por el cual se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, vigente a fecha de devengo, establece que:

"El arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial cuando concurren, como mínimo, las circunstancias siguientes:

a) Que en el ejercicio de la actividad se disponga de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, como mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

(...)

Asimismo, la obligada tributaria argumenta que Condal Platja d'Aro, SL, dispone de varios inmuebles que alquila habitualmente a terceros, gestionando todas las actuaciones necesarias referentes al alquiler de los inmuebles. Reitera que en fecha 05/04/2019 aportó la relación de los inmuebles arrendados y contratos que constan al expediente de la sociedad.

En respuesta a estas alegaciones tenemos que destacar que los beneficios fiscales se caracterizan porque tienen que ser objeto de una interpretación restrictiva y porque, si los hechos que determinan su aplicación no resultan suficientemente probadas, el obligado tributario no puede disfrutar.

La doctrina administrativa y la jurisprudencia reiteran que los incentivos fiscales se tienen que interpretar restrictivamente. En este sentido se prohíbe la analogía prevista en art. 14 LGT : "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

El principio de reserva de ley en materia tributaria regulado al arte. 8 LGT: "Se regularán en todo caso por ley: (...) d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales (...)")

(...)

Por el expuesto anteriormente, esta Inspección considera que la actividad realizada por la sociedad CONDAL PLATJA D'ARO, SL, no puede ser considerada como actividad económica dado que no se cumplen los requisitos mínimos exigidos por el artículo 1 del Decreto 414/2011, de 13 de diciembre , por el cual se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones, vigente a fecha de devengo: "El arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial cuando concurren, como mínimo, las circunstancias siguientes:

a) Que en el ejercicio de la actividad se disponga de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, como mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

Por lo tanto, esta Inspección desestima las alegaciones presentadas en este sentido y concluye que los inmuebles que figuran al balance de la sociedad CONDAL PLATJA D'ARO, SL tienen la consideración de activos no afectos.

Por último, por lo que hace la sociedad DIRECCION000, la interesada alega que se cumplen los requisitos con el fin de aplicar la reducción. En este sentido, señala que tiene una persona contratada con el fin de gestionar la actividad de arrendamiento, la Sra. Daniela con una jornada de 20 horas y que en ningún caso se trata de una entidad de gestión de patrimonio inmobiliario.

En este sentido, hay que recordar lo que ya se ha llamado anteriormente y la normativa reguladora del impuesto sobre sucesiones y donaciones vigente a fecha de devengo del impuesto que exigía de un local afecto y de una persona contratada laboralmente a jornada completa con el fin de considerar que la entidad desarrolla una actividad económica de alquiler de inmuebles. Tal como ya se ha indicado y así ha sido corroborado por múltiples sentencias, consultas y resoluciones es trata de unos requisitos mínimos y que en caso de incumplimiento se llegará a la conclusión de que no se está desarrollando la citada actividad económica.

Dado que se ha constatado el incumplimiento del requisito de disponer de una persona contratada con contrato laboral y a jornada cumplida, como requisito mínimo exigido para poder considerar actividad económica el arrendamiento de inmuebles. Teniendo en cuenta que DIRECCION000 no desarrolla ninguna otra actividad económica esta inspección considera que se trata de una entidad de gestión de patrimonio inmobiliario y, por lo tanto, incumple los requisitos establecidos en el artículo 11 para el acceso a la reducción, por el que el valor de las participaciones DIRECCION000 no puede ser objeto de reducción. Por lo tanto se desestima la última de las alegaciones formuladas."

Nos ocupa aquí, por cuanto concierne al motivo de impugnación articulado, la aplicación de disposición legal (Llei 19/2010, de 7 de junio) y reglamentaria (Decret 414/2011) de obediencia autonómica, hasta donde somos capaces de advertir en la liquidación litigiosa, y resulta de las mismas alegaciones de las partes en demanda y contestación a la misma, sin remisión de norma autonómica a legislación estatal, centrándose en esencia la controversia en la valoración del acervo probatorio obrante a disposición de esta Sala (idéntico en lo relevante al desplegado ante la Administración) a los efectos de valorar si concurre el requisito de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles, a fin de que la misma sea considerada actividad económica susceptible de acogerse al beneficio fiscal, y no mera tenencia y disfrute de un patrimonio inmobiliario.

A tenor de la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 28 de junio de 2024 (rec. Sala 1793/2022 - rec. Sección 886/2022; ECLI: ES:TSJCAT:2024:5959), en su FJº 3º:

"(...) 3. En apoyo de la labor de interpretación que aquí desarrollamos respecto a la concurrencia efectiva y cierta de los requisitos legales, procede citar nuestra sentencia de 13 de noviembre de 2023, recurso c-a 3550/2021 , en la que damos pautas sobre la realidad a valorar para la obtención del beneficio:

"3.- Y es que más que de determinar cuándo una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles debe merecer la consideración de actividad económica, lo que debemos examinar es si se ha probado que concurren las exigencias para que pueda operar la reducción de la base imponible en el Impuesto sobre sucesiones.

Así las cosas, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 29 de noviembre de 2016 (rec. 3013/2015 ) ha señalado (el subrayado es nuestro):

" En primer lugar, porque, tratándose en definitiva del reconocimiento de una ventaja fiscal, ha de estarse al mandato de prohibición de la analogía en esta materia que proclama el artículo 14 de la LGT ; y esto comporta que la aquí reclamada ventaja fiscal haya de operar en los estrictos términos que la regula elartículo 1 del Real Decreto 1704/1999, (transcrito por la sentencia recurrida en sus FFJJ que antes se reseñaron), que, a los específicos efectos de la exención del artículo 4, octavo , uno, de la Ley 19/1991 , requiere inexcusablemente, para que el arrendamiento de inmuebles pueda ser considerado actividad económica, la concurrencia de las circunstancias que establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 (L/IRPF 1998).

Por tanto, no es de compartir esa indebida o errónea aplicación del criterio de estanqueidad que se censura a la Sala de instancia, como tampoco resulta de aplicación, por estar referidas a casos muy distintos al aquí enjuiciado, las sentencias de esta Sala que son invocadas en el recurso de casación.

En segundo lugar, porque la norma reglamentaria que acaba de mencionarse, el Real Decreto 1704/1999, se dicta, como declara su preámbulo, en cumplimiento de la habilitación otorgada por el apartado octavo, tres, del artículo 4 de la Ley 19/1991 (L/IP); y este complemento reglamentario de la regulación aplicable a la ventaja fiscal de que se viene hablando, como bien razona la sentencia recurrida (con la oportuna cita de la jurisprudencia constitucional que la avala), no incurre en vulneración de la reserva legal establecida en materia tributaria.

En tercer lugar, porque es igualmente correcto el criterio de la sentencia de instancia de que la exigencia de la persona con contrato laboral a jornada completa está estrictamente referida a la operatividad de la ventaja fiscal, como opción legítima del autor de la norma que la establece para decidir cuáles son los concretos motivos de política económica o social que a tal efecto han de ser ponderados; y, por tal razón, su virtualidad en esta materia no tiene por qué ser coincidente con la que pueda tener a otros efectos tributarios.

[...]

Y en cuarto y último lugar, porque tampoco son convincentes los específicos argumentos que se desarrollan en el segundo motivo.

La mayoría de ellos ya están respondidos con lo que acaba de exponerse sobre de la específica configuración que tiene la ventaja fiscal y sobre la libre determinación normativa para establecerla; y, en aras de agotar esa respuesta, puede añadirse lo siguiente: que no hay apartamiento de la finalidad perseguida por la ventaja fiscal de que se viene hablando, ya que su condicionamiento a un empleado laboral a jornada completa resulta más coherente con el designio de fomentar la subsistencia de actividades empresariales que generen empleo; como tampoco hay falta de proporcionalidad, pues el resultado de ponderar en el impuesto los bienes aquí afectos a esa actividad de arrendamiento no es muy distinto al que experimentan en el mismo tributo otros contribuyentes por ser titulares de bienes distintos pero de similar montante económico."

(...)"

El acuerdo de liquidación cuestiona suficientemente, por cuanto concierne a la sociedad "Condal Platja d?Aro, S.L.", que haya en ella empleado que pueda tener la consideración de empleado laboral a jornada completa para la ordenación de la actividad. De sus términos tenemos que la persona indicada por el obligado tributario como contratada a los fines de ordenación de la actividad, Sr. Urbano, manifestó a la propia Inspección el desempeño de funciones totalmente ajenas a aquélla, y no a jornada completa, sin que se haya siquiera propuesto su testimonio en esta sede jurisdiccional a los efectos de cuestionar la versión ofrecida por el empleado a la Administración, requerido como lo fue al efecto. Alternativamente (en muestra de muy escaso rigor) se indicaron en vía administrativa por el obligado tributario otros dos empleados como susceptibles de integrar el requisito de persona empleada a jornada completa para la ordenación de la actividad, resultando que la categoría de sus respectivos contratos (mozo de mantenimiento y mozo) nada tiene que ver con aquella ordenación. Del Sr. Camilo prescinde ahora el escrito de demanda, centrándose en el Sr. Roberto, de quien dice aportarse escrito de manifestaciones que no obra en los autos de recurso, y cuya exacta ubicación en expediente alguno no se indica tampoco en demanda.

Con tales manifestaciones, en su caso, no espontáneas, ni sujetas a contradicción alguna, ni acompañadas de un mínimo acervo documental que abone su verosimilitud, recabadas por la parte recurrente del empleado a la vista de las actuaciones inspectoras en curso, no puede estimarse sin más lógicamente acreditado el desempeño por el contratado aludido de labores de ordenación de actividad de arrendamiento alguna, a falta, insistimos, de cualquier otra prueba de la intervención del citado empleado en la efectiva ordenación de la actividad, que habría de dejar un sinfín de documentos a lo largo de cada ejercicio, de haberse realmente dado. Ello, además, ha necesariamente de reiterarse, por lo significativo del extremo, considerando que el Sr. Roberto fue contratado como mozo, lo que nada tiene que ver con la ordenación de actividad económica de arrendamiento de inmuebles, y a jornada no completa.

Añade la parte recurrente que el causante y su esposa "figuraban asimismo contratados en la empresa y cobraban recurrentemente salarios mensuales por su dedicación y apoyo por este mismo cometido, que desarrollaban al margen de las funciones propias por su pertenencia al órgano de administración".

Sostiene la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 14 de noviembre de 2024 (rec. Sala TSJ 3183/2022 - rec. Sección 1679/2022; ECLI: ES:TSJCAT:2024:9093), en su FJº 3º, que:

"(...) En efecto, conforme a la disciplina de los arts. 42.1.d) de la Llei 19/2010, y 1.1.2.d) del Decret 414/2011, entre otros, han de cumplirse cumulativamente dos requisitos para acceder al beneficio fiscal pretendido: el ejercicio efectivo de funciones directivas por el donante o persona del grupo de parentesco, que representen al menos el 50% de sus rendimientos de actividades económicas y trabajo personal, y que para la organización de la actividad desarrollada por la entidad cuyas participaciones se donan (a fin de que ésta pueda tenerse por empresarial a los fines de acceder al beneficio) se cuente con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, no entendiendo esta Sala que el segundo sea meramente enunciativo, o a título de ejemplo, sino imperativo, en orden a objetivar aquella conceptuación cuando de actividad de arrendamiento de inmuebles, de trazos difusos en cuanto de potencial y muy plausible simple tenencia y gestión de un patrimonio, se trata. Los recurrentes pretenden que el cumplimiento de ambos requisitos (la imperatividad acumulada de los cuales no discuten) concurre en la sola persona de la progenitora, socia mayoritaria y administradora única de la sociedad, lo que, como mínimo, hubiera requerido la acreditación de efectivo desempeño por aquélla de servicios por cuenta ajena claramente diferenciados del desempeño de funciones de administradora, o directivas, donde la misma representación de los obligados reconoció en la segunda diligencia que las retribuciones percibidas por la administradora lo eran "por funciones de dirección",a que se refiere justamente el art. 42.1.d) de la Llei 19/2010.

Los dos requisitos aludidos, a nuestro entender, no pueden tenerse por cumplidos en la misma persona y en base a unas mismas retribuciones, aportándose informes de cuenta de cotización y datos fiscales en sede de IRPF que ni permiten distinguir remuneraciones, ni acreditan el doble desempeño pretendido, en la misma persona, de funciones como administradora, o directivas, y como empleada con contrato laboral, no aportado ni demostrado en cuanto tal, que no podría corresponder en cualquier caso a funciones de alta dirección, pues con ellas se colmaría el requisito aludido de la Llei y dejarían, a la vez, de cumplirse las condiciones reglamentariamente dispuestas en orden a tenerse por concurrente aquí actividad empresarial, en el sentido del art. 1.1.2.b) del Decret 414/2011. Especialmente donde no se alega ni hace constar contabilización en debido modo de remuneraciones separadas para funciones directivas y teóricos servicios prestados en régimen de dependencia laboral que no reúna las notas de aquéllas.

En la misma línea de confusión de teóricas funciones o desempeños separados y conceptualmente distintos de la administradora única y socia mayoritaria, se nos dice que se hallaba la misma revestida, en sus funciones, de las notas de dependencia y ajenidad, pues, se afirma, existiría un "Consejo Familiar" (órgano innominado, que no es órgano social típico, y que se dice documentado no en Estatutos de clase alguna, sino en unas "actas" que además no se identifican ni localizan en el expediente administrativo) encargado a su vez de adoptar decisiones vinculantes para aquélla en su quehacer. Independientemente de la prueba de tales manifestaciones (que, insistimos, no se localiza por la parte en el expediente administrativo, en debido modo), persiste la falta de acreditación del desempeño separado, real, y acumulado, de funciones directivas en las condiciones del art. 42.1.d) de la Llei 19/2010, y de una prestación en régimen laboral y a jornada completa del art. 1.1.2 b) del Decret 414/2011, justamente en la misma persona.

Con los anteriores mimbres no puede tenerse por acreditado, por los obligados tributarios, a quienes incumbe la carga de la prueba al respecto, el cumplimiento de los requisitos del beneficio fiscal, sin que ello suponga, como se pretende, inversión alguna indebida de la carga de la prueba (insistimos, al obligado tributario -no a la sociedad como llega a afirmarse en demanda- cumple acreditar el beneficio fiscal pretendido, como a la Administración tributaria la concurrencia de los elementos del hecho imponible), no exigiéndose prueba imposible a los mismos donde las fuentes de prueba (indeterminadas por lo demás) que dicen ajenas se sitúan en la órbita de la misma sociedad cuyas participaciones les han sido transmitidas (luego, no son ajenos, ni "terceros" a ella en el momento de haber de levantar la carga de la prueba que les concierne), y de la administradora y madre de aquéllos, sin que se aduzca una sola circunstancia que haya impedido acceder a ellas. Tampoco se ha propuesto una sola prueba en esta sede jurisdiccional que no pase por la simple remisión al expediente administrativo.

Tampoco vulnera la liquidación recurrida el fin del beneficio, que, como tal, no admite interpretación analógica o extensiva, y ha de reconocerse donde se cumplan requisitos dispuestos por ordenación legal y reglamentaria a que la Administración no puede sino deberse en el ejercicio de potestad reglada. Recuérdese, por lo demás, que en la misma configuración legal del beneficio, quiere el mismo proyectarse sobre la transmisión de participaciones en entidades que no se limiten a la mera tenencia y gestión de un patrimonio(lo que tiene que ver, y mucho, con su finalidad), de ahí la exigencia de requisitos específicamente señalados a la actividad de arrendamiento de inmuebles (potencialmente prototípica de tenencia y renta de patrimonio familiar), que, conforme a ordenación reglamentaria no cuestionada en cuanto tal, ha de presentar un mínimo tejido organizativo o empresarial (que involucre a su vez una mínima fuerza laboral), de ordenación de medios en suma, aquí no demostrada. No nos parece por lo demás que violente el fin del beneficio negarlo, en estricta aplicación del ordenamiento jurídico, a la transmisión a título lucrativo de participaciones donde la ordenación de medios personales se pretende, sin prueba bastante conforme a lo visto además, estrictamente focalizada en la madre, socia mayoritaria y administradora única, en quien ya se proyecta el cumplimiento del requisito legal de ejercicio de funciones directivas por el donante o miembro de grupo familiar o de parentesco."

La parte recurrente no identifica ni prueba las supuestas labores de gestión y ordenación integral de la actividad desarrolladas, defiende, por el causante, o su esposa, ni las retribuciones específicamente percibidas por ello, ni el contrato supuestamente suscrito al efecto, ni la retribución separada de funciones directivas y pretendidos cometidos en régimen de contratación laboral, en su caso.

En cuanto a la sociedad " DIRECCION000.", la contratada a que apunta la parte recurrente no lo era, por lo pronto, a jornada completa, lo que descarta de entrada, conforme a la misma ordenación legal y reglamentaria autonómica (arts. 13 de la Llei 19/2010 y 1 del Decret 414/2011) el desempeño de actividad económica de arrendamiento de inmuebles, no apareciendo aquí sino la simple tenencia de un patrimonio inmobiliario, no susceptible de acogerse al beneficio fiscal.

El motivo de impugnación merece en suma desestimación.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, procede la condena de la parte recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 3.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,