Sentencia Contencioso-Administrativo 407/2024 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 234/2023 de 13 de noviembre del 2024

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE ACTORA.

Doña Caridad se alza contra la resolución NUM000, de veintidós de marzo de 2023, del TEAF, desestimatoria de las reclamaciones NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, planteadas contra denegaciones de rectificación de las autoliquidaciones del IRPF de 2017 a 2021.

Para empezar, la demanda explica que la interesada comenzó su actividad laboral en el Banco Popular Español el diecisiete de abril de 1970, donde se mantuvo hasta el uno de marzo de 1970. A pesar de entonces, pasó a prestar sus servicios para la Fundación Bancaria Kutxa Banku Fundazioa (actual Kutxabank). Allí se mantuvo hasta el veintitrés de enero de 2011.

Desde el ingreso en la entidad bancaria hasta 1978, el personal del banco recibía la acción protectora en materia de Seguridad Social a través de la Mutualidad Laboral de la Banca. Esta se extinguió en virtud de Real Decreto-ley 36/1978. La afiliación a aquella era obligatoria, conforme a la orden de veinticuatro de julio de 1952.

A continuación, la interesada señala que, al presentar las autoliquidaciones del IRPF de 2017 a 2021, no tuvo en cuenta el contenido de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006.

El veintinueve de junio de 2022, recibió la notificación del acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidaciones del IRPF de esos ejercicios. Con él, se acordaba la devolución de las cantidades indebidamente abonadas, dado que la base imponible general incluía la totalidad de la pensión de jubilación percibida, a pesar de que las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca nunca habían sido objeto de deducción fiscal. Era, por tanto, aplicable la disposición transitoria 7.ª de la Norma Foral 3/2014 (de contenido idéntico a la mencionada disposición transitoria 2.ª de la Ley 35/2006).

A partir de ahí, la recurrente defiende que no ha de integrarse como rendimiento del trabajo la parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones efectuadas a la Mutualidad Laboral de la Banca. Sin embargo, esta petición fue denegada.

Para fundamentar su pretensión, la actora se remite a la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 255/2023, de veintiocho de febrero. Esta habría establecido que las aportaciones hechas a las mutualidades laborales antes del uno de enero de 1979 no pudieron ser objeto de deducción. En consecuencia, habría que aplicar la disposición transitoria 7.ª de la NF 3/2014. Esta resolución habría superado el criterio aplicado por el TEAF en el caso que nos ocupa.

La demanda continúa argumentando que, antes del dictado de la mencionada sentencia, la AEAT consideraba que la minoración de la base imponible por aplicación de la disposición transitoria solo afectaba a las aportaciones hechas a la mutualidad laboral hasta el treinta y uno de diciembre de 1966. Así, entendía que debía excluirse, como rendimiento del trabajo, el 100% del importe de la pensión que se correspondiera con esas aportaciones. Según el apartado primero de la disposición transitoria 2.ª de la Ley 35/2006, solo las prestaciones cuyas aportaciones hayan sido objeto de minoración en la base imponible han de integrarse en la base imponible del impuesto. Por tanto, si no fueron objeto de esa minoración, en ningún caso integrarán la base imponible del impuesto.

Pues bien, la mencionada sentencia del alto tribunal habría llegado a la conclusión de que las aportaciones efectuadas hasta el uno de enero de 1967 y las realizadas hasta el uno de enero de 1979 tendrían la misma naturaleza y deberían recibir idéntico tratamiento en la aplicación de la disposición transitoria 2.ª Ello supondría que la exclusión como rendimiento del trabajo del 100% de la pensión es predicable también respecto de lo cotizado a la mutualidad hasta el uno de enero de 1979, dado que tales aportaciones nunca fueron objeto de deducción.

Reconoce la demanda que el alto tribunal ha establecido la integración en la base imponible del impuesto del 75% del importe de las prestaciones por jubilación. Ahora bien, tal respuesta vendría dada debido a que se estaría resolviendo un recurso de casación planteado por el abogado del Estado. De este modo, la respuesta se circunscribiría a la cuestión fijada en el auto de admisión.

Para fundamentar su posición, la interesada se remite a la sentencia del Tribunal Supremo 914/2021, de veinticuatro de junio, relativa a las aportaciones realizadas a la Institución de Previsión Social de Telefónica hasta el treintaiuno de diciembre de 1991. En esa ocasión, el alto tribunal estimó que, si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no procedería la integración de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo. Pues bien, este sería, precisamente, el caso ante el que nos encontramos.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La DFG, por su parte, reclama la confirmación de la resolución impugnada. Para ello, explica que, en las autoliquidaciones del IRPF presentadas por el interesado en su día, se incluyeron, entre los rendimientos del trabajo, el 100% de las prestaciones por jubilación por él percibidas. No obstante, el veintinueve de junio de 2022, presentó un escrito solicitando la aplicación de la disposición transitoria 2.ª de la Ley 35/2006 a las aportaciones efectuadas a la Mutualidad Laboral de la Banca hasta fines de 1978, dado que no eran deducibles.

Para rechazar la pretensión de la contraparte, la administración argumenta que, en el caso de pensiones de empleados de banca, las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca entre el uno de enero de 1967 (fecha en que surtió efecto el Régimen General de la Seguridad Social y se convirtieron en entidades gestoras) y su integración en el INSS, tendrían la naturaleza propia de cotizaciones a la Seguridad Social. Por consiguiente, deberían integrarse en la base imponible del IRPF al 100%. En consecuencia, la pretensión del actor no se acomodaría a la disposición transitoria 7.ª de la NF 3/2014.

Por lo que se refiere a la pretensión de que se excluya de la base imponible del impuesto el 100% de la pensión que se corresponde con esas aportaciones, la DFG se queja de que se trataría de una pretensión nueva, que en ningún momento se ejercitó en la vía administrativa previa. Así, en ningún momento interesó la aplicación del apartado primero de la disposición transitoria 7.ª, sino sus apartados segundo y tercero. De este modo, se habría modificado la pretensión, y nos encontraríamos ante un caso de desviación procesal. Ello implicaría que esa pretensión en concreto sería inadmisible.

En cualquier caso, la administración considera que la contraparte no tiene razón, dado que ninguna de las sentencias mencionadas en la demanda podría servir de base para la pretensión de exclusión del 100% de la parte de la pensión correspondiente con las aportaciones efectuadas hasta 1978. Así, en todas las resoluciones se llegaría a la conclusión de que debería integrarse al menos parte de esa pensión.

TERCERO.- INADMISIBILIDAD DEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

Para empezar, la DFG alega que el recurso interpuesto por doña Caridad debería ser directamente inadmitido, dado que, a su juicio, habría incurrido en desviación procesal. Argumenta que, mientras que en la vía administrativa previa se reclamaba la integración parcial de la parte de la pensión que se corresponde con las aportaciones efectuadas a la Mutualidad Laboral de la Banca, en la vía jurisdiccional se pretende su exclusión total. Se habría planteado, así, una pretensión novedosa que no habría sido objeto de análisis por la administración, por lo que el recurso, a su juicio, debería ser directamente inadmitido.

La actora, por su parte, rechaza este motivo de inadmisibilidad y exige que se entre a analizar el fondo del asunto. Así, defiende que en la vía administrativa habría solicitado lo mismo que en la jurisdiccional. En concreto, se habría hecho referencia a la procedencia de aplicar la disposición transitoria 2.ª de la LIRPF y a la necesidad de evitar la doble imposición. De ahí que se reclamara la rectificación de las autoliquidaciones y la devolución del importe indebidamente ingresado con sus intereses de demora. De este modo, no se especificó cómo había de aplicarse la indicada disposición.

Para analizar la figura de la desviación procesal (defecto este en que, a juicio de la administración, habría incurrido la contraparte), vamos a remitirnos a nuestra sentencia de veintitrés de octubre de 2014 (rec. 708/2013), en la cual razonamos como sigue:

«...la desviación procesal o mutatio libelli,[...] se da cuando el recurrente altera las pretensiones procesales, caracterizadas por los sujetos, la causa de pedir y los pedimentos, lo que responde "a la naturaleza esencialmente revisora que tiene esta jurisdicción, que impone una vinculación entre las pretensiones deducidas en esta vía y las que se han ejercitado frente a la administración y que impide que puedan plantearse cuestiones no suscitadas antes en vía administrativa" - STS de 17 de julio de 1990 (Ar. 6.635), 13 de mayo de 1991 ( Ar. 4.255) y 28 de febrero de 1994 (Ar. 1.404)-, añadiéndose que "la distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación corresponde a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que las justifican...", por lo que siempre es posible que las partes alteren (o adicionen) motivos alegatorios en que en derecho fundan sus pretensiones, tal y como permite hoy el artículo 56.1 Ley 98, cuando no alteren o modifiquen los hechos que individualizan la causa de pedir.

Y aún cabría añadir que el criterio jurisprudencial no ha dejado de evolucionar posteriormente en el sentido de identificar actualmente las "cuestiones" como los "motivos" y no ya con las pretensiones del proceso, de manera que, como dice, entre otras, la STS de 26 de junio de 2008 (Ar. 3.284), "La congruencia es una exigencia procesal de la sentencia, en virtud de la cual se precisa la concurrencia de una elemental simetría entre las pretensiones y motivos esgrimidos por las partes en el proceso y el contenido de la sentencia. De manera que las pretensiones se fundamenten a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que estas cuestiones o motivos de invalidez alegados precisan, a su vez, de una inevitable argumentación jurídica. Por tanto, distinguimos, a tenor de la diferente intensidad de esta exigencia, entre pretensiones y cuestiones, también argumentos, para que la sala se pronuncie no solo sobre las primeras, las pretensiones, sino que también requiere que lo haga sobre la base de los motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. Salvedad hecha de los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen, en rigor, cuestiones, sino el discurrir lógico del razonamiento esgrimido por las partes que el tribunal no ha de seguir forzosamente de modo mimético».

De este modo, con la figura de la desviación procesal, se pretende evitar que se planteen, en la vía contencioso-administrativa, pretensiones novedosas, en relación con las cuales la administración no haya tenido la oportunidad de pronunciarse.

En el caso que nos ocupa, consta en el folio 114 del expediente administrativo la solicitud de rectificación de declaración presentada, el veintinueve de junio de 2022, por doña Caridad. En ella, tras hacer referencia a la disposición transitoria 2.ª de la LIRPF y a la necesidad de evitar la doble imposición, se reclamaba que se rectificaran las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2017 a 2021 y que, en consecuencia, se devolviera el «importe indebidamente ingresado como consecuencia de la aplicación de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, junto con los intereses de demora tributaria devengados desde el momento en que se produjo el ingreso indebido hasta que se» procediera a su efectiva devolución. De manera que en este escrito en ningún caso se especifica cómo había de ser aplicada esa disposición transitoria. Simplemente, la interesada exigía su aplicación y que, como consecuencia de esta, se le restituyeran las cantidades indebidamente ingresadas en esos cuatro ejercicios. Idéntica solicitud se reprodujo en la reclamación económico-administrativa presentada ante el TEAF (folio 1 del expediente administrativo).

La demandada, para justificar su pretensión de que se declare inadmisible el recurso contencioso-administrativo, se remite al folio 64 del expediente administrativo. Este consiste en un documento emitido por la propia administración, en el que se interpreta qué es lo que doña Caridad reclamaba, en los siguientes términos:

«El 29 de junio de 2022 presentó un escrito solicitando integrar en la declaración del 2017, de acuerdo con lo previsto en la disposición transitoria segunda apartado 3.º de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el 75% del rendimiento de trabajo correspondiente a la parte de la pensión de jubilación del Instituto Nacional de la Seguridad Social que proporcionalmente pueda corresponder a las aportaciones anteriores al 1 de enero de 1967, y que se devuelva la diferencia entre la declaración correcta y la errónea».

Pues bien, para tratar de justificar la existencia de desviación procesal lo correcto es remitirse a lo solicitado por la interesada, y no a lo que la administración ha interpretado que esta ha pedido. Y es que lo cierto es que, tal y como hemos visto, en ese escrito inicial no se hace ninguna referencia al porcentaje de integración, sino que se reclama la aplicación de la disposición transitoria y la devolución de las cantidades que correspondan, las cuales no se concretan.

También se refiere la DFG a lo solicitado por la interesada con su reclamación económico-administrativa. No obstante, nuevamente la demandante dejó su petición sin concretar en los términos pretendidos por la demandada.

Sentado lo anterior, no puede apreciarse que se haya producido la desviación procesal denunciada por la administración. En efecto, la recurrente reclamó, desde un primer momento, la aplicación de la disposición transitoria, que es lo que sigue defendiendo en la vía jurisdiccional. De ser correcta la tesis de la interesada, esta aplicación se habría de traducir, necesariamente, en la restitución de las cantidades que la obligada tributario habría pagado de forma indebida. Y lo cierto es que la administración ha tenido la posibilidad de pronunciarse sobre tal pretensión. En consecuencia, debemos rechazar el motivo de inadmisibilidad invocado por la demandada y entrar a resolver el fondo del asunto.

CUARTO.- DECISIÓN DE LA SALA.

Tal y como señala la recurrente en su escrito, la cuestión aquí suscitada ha sido ya resuelta, de manera definitiva, por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en diversas sentencias. Entre ellas se encuentra la mencionada por aquella (sentencia 255/2023, de veintiocho de febrero -rec. 5.335/2021-). Con posterioridad se ha dictado la sentencia 5/2024, de ocho de enero (rec. 3.869/2022), que es a la que nos vamos a remitir para esclarecer la cuestión aquí suscitada. Esta resolvió un recurso de casación interpuesto contra la sentencia mediante la cual esta sala puso fin al recurso 116/2020, estimó parcialmente el recurso, y, en consecuencia, declaró el derecho del recurrente a obtener la devolución de ingresos indebidos resultante de reducir el 25% de la pensión de jubilación percibida que se correspondiera con las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca en el período comprendido entre el cuatro de mayo de 1962 y el treintaiuno de diciembre de 1966.

En el auto, de veintinueve de marzo del año pasado, por el que se admitió a trámite el recurso de casación 3.869/2022 se fijaron, como cuestiones que presentaban interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, las siguientes:

«1. Precisar si las aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca realizadas a partir del 1 de enero de 1967 tienen la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social o aportaciones a contrato de seguro concertados con mutualidades de previsión social.

2. En función de la respuesta dada a la pregunta anterior, determinar si resulta procedente la aplicación de la disposición transitoria segunda de la Ley 13/2013, de 5 de diciembre, de Vizcaya, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967, precisando si debe integrarse en la base imponible del IRPF el 100% del importe percibido como rendimientos de trabajo, o por el contrario, debe integrarse en la base imponible del impuesto el 75% de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.»

La respuesta que el alto tribunal dio a tales cuestiones fue la siguiente:

«...las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.»

En la medida en que la sentencia de esta sala había limitado los efectos temporales de esa deducción hasta el año 1966, el Tribunal Supremo estima el recurso planteado por el obligado tributario en los siguientes términos:

«...cabe reconocer a los recurrentes el derecho a la aplicación de una reducción del 25% al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas en el período comprendido entre el 4 de mayo de 1962 (fecha de ingreso del recurrente en la Mutualidad Laboral de la Banca) y el 31 de diciembre de 1978 (fecha en la que se extinguió la Mutualidad Laboral de la Banca) y no, como ya dijimos en la sentencia 1.646/2023 de 11 de diciembre, rca. 5.508/2022, ECLI:ES:TS:2023:5530, una reducción del 25% del importe total de la pensión.»

A partir de ahí, no cabe estimar íntegramente el recurso planteado por doña Caridad. Ello por cuanto este pretende que se excluya de la base imponible del IRPF el 100% de la parte de su pensión de jubilación que se corresponde con las aportaciones efectuadas a la Mutualidad Laboral de la Banca. Sin embargo, como acabamos de ver, el Tribunal Supremo ha reconocido únicamente el derecho a practicar una reducción del 25% el importe de la pensión correspondiente a las aportaciones realizadas a la mutualidad hasta el treintaiuno de diciembre de 1978. Esta interpretación es coherente con el contenido de la disposición transitoria 2.ª de la LIRPF, que prevé que, en el caso de que no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, la integración será del 75% de la prestación por jubilación (en este mismo sentido se pronuncia la disposición transitoria 7.ª de la NFIRPF).

QUINTO.- COSTAS.

Dado que se está estimando parcialmente el recurso planteado, de acuerdo con el artículo 139 de la Ley 29/1998, no procede hacer expresa condena en las costas causadas en la tramitación del procedimiento.