Sentencia Contencioso-Administrativo 3899/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2266/2022 de 14 de noviembre del 2024

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de D. Evelio interpone recurso contencioso-administrativo contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 15 de abril de 2021, que desestima la reclamación dictada en el procedimiento NUM000; NUM001, y de 9 de junio de 2022, que desestima el recurso de anulación formulado contra la anterior.

2.-Las resoluciones impugnadas traen causa de los acuerdos dictados por la AEAT Administración de Sabadell, por los siguientes conceptos:

A) Desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2014.

B) Recargo único del art. 27 LGT.

El TEARC confirma la actuación de la Gestora, que consideraba correcta tanto la autoliquidación complementaria que el contribuyente había presentado regularizando su situación por los bienes que tenía situados en el extranjero y que se habían declarado fuera de plazo a través del Modelo 720, como, el recargo impuesto por la presentación extemporánea de dicha autoliquidación.

SEGUNDO: Posición de la parte actora.

El demandante solicita que se anule la resolución del TEARC que desestima las reclamaciones acumuladas y en consecuencia, se declare el derecho a la devolución de las cantidades solicitadas mediante la solicitud de rectificación de la liquidación del IRPF y de los recargos e intereses.

En defensa de su pretensión pone de relieve los bienes situados en el extranjero de los que era titular a 31 de diciembre de 2014. Explica el origen de su patrimonio situado en el extranjero. Así, pasó a incluirse como titular en las cuentas corrientes y de activos financieros de su padre abiertas en la Banca Privada d'Andorra (BPA), en 23 de julio de 1999. El 22 de julio de 1999 el activo ascendía a 354.991,62€, por lo que se presume que la mitad del volumen en que se incrementa el saldo de las cuentas corrientes y de activos correspondía al actor y la otra mitad a su padre, el cual falleció el 11 de noviembre de 2011.

El actor es el único heredero, habiendo adquirido por sucesión el patrimonio de las cuentas corrientes y activos que ascendía a 453.045,84€, que ha sido objeto de declaración en el Impuesto sobre Sucesiones.

Procedió a presentar la autoliquidación del IRPF 2014 para regularizar su situación, aplicando la regla del artículo 39.2 de la Ley del Impuesto y al no haber presentado el Modelo 720 correspondiente a sus bienes y derechos a fecha 31 de diciembre de 2012, dentro del plazo previsto que finalizaba el 30 de abril de 2013, el valor de tales bienes y derechos debía calificare de ganancia patrimonial no justificada, por lo que incluyó el valor de los bienes en el extranjero por un importe de 215.025,75€. Este importe es el resultado de la diferencia entre el valor total de los bienes depositados en el BPA a 31 de diciembre de 2014 que asciende a 668.071,59 euros y el valor total de los bienes depositados en el BPA a 11 de noviembre de 2011, que ascienden a 453.045,84 euros y que pertenecían a su padre, lo que dio lugar a una autoliquidación de importe 99.588,32€, que ha sido debidamente ingresada.

De conformidad con la Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 27 de enero de 2022 en el asunto C-788/19, el contenido del artículo 39.2 de la Ley del IRPF deja de ser aplicable, siendo posible acreditar la tenencia de bienes en ejercicios ya prescritos.

A tal efecto aporta documentación en la que se acredita que a fecha 31 de diciembre de 2014, las cuentas y activos en el BPA ascendían a 668.071,59€. Añade que a fecha 11 de noviembre de 2011 era titular de cuentas y activos depositados en el BPA por un importe de 453.045,84€.

A 31 de diciembre de 2012, ejercicio ya prescrito, el saldo era de 596.843,04€, de acuerdo con el Modelo 720.

A 31 de diciembre de 2013, ejercicio ya prescrito, el saldo era de 633.904,71€.

Analizando la evolución del patrimonio depositado en BPA a 31 de diciembre de 2013 se observa que se ha producido un incremento del valor de los activos de 33.567,08€, que coincide prácticamente con el incremento resultante a 31 de diciembre de 2014, por lo que las únicas rentas generadas son rentas del capital mobiliario propias de los productos financieros depositados. La evolución de la valoración del patrimonio depositado en BPA entre 31 de diciembre de 2013 y 31 de diciembre de 2014 arroja +33.567,08€.

Las rentas obtenidas que se han de incluir son 2.571,70€ y 2.169,62€ de intereses, menos las comisiones de depósito, por lo que se produce una ganancia de patrimonio de 106,47€ y una pérdida de patrimonio de 169,04€.

Por todo lo anterior, no procede incluir en la autoliquidación complementaria los 215.025,75€ de ganancia patrimonial, no existiendo cuota complementaria a ingresar, con devolución de lo ingresado, recargo e intereses.

TERCERO: Posición de la Administración demandada.

Por la Abogada del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. Indica que la declaración informativa (Modelo 720) se presentó de forma extemporánea el 25/7/2018 cuando el plazo finalizaba el 31/3/2014, lo cual produce el efecto previsto en el artículo 39.2 de la Ley del IRPF. No se ha probado que los bienes declarados en el Modelo 720 se correspondan bien con rentas ya declaradas, bien con rentas que hubiera obtenido en periodos en los que no ostentaba la condición de contribuyente por IRPF en España, además de que nunca ha negado ser contribuyente en España por IRPF con anterioridad a 2014. No se ha probado que los bienes se correspondan con periodos prescritos. En cuanto al recargo, que no se cuestiona, basta remitirse al artículo 27 LGT y a nuestra Sentencia de 13 de enero de 2021.

CUARTO: Sobre la Sentencia del Tribunal de Justicia UE (Sala Primera) de 27 de enero de 2022 en el asunto C-788/19 y los pronunciamientos del Tribunal Supremo.

1.-El Tribunal de Justicia en la indicada Sentencia decide:

<<1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.>>

2.-Interesa destacar las siguientes apreciaciones del Tribunal de Justicia:

<<35 A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el «modelo 720». Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.

36 Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.

37 De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.

38 Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot- C-155/08 , EU:C:2009:336 , apartadfos 66, 82 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.

39 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73 , apartado 21).

40 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

41 Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros.>>

2.-Por su parte, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, se ha pronunciado sobre esta cuestión, siendo de destacar en lo que nos interesa las siguientes Sentencias:

- Sentencia nº 781/2022 de 20 de junio (rec. 1124/2020):

<< En consonancia con lo dicho y lo resuelto en la expresada sentencia del TJUE, a la cuestión de interés casacional objetivo formulada cabe responder en el sentido de que una liquidación por IRPF no puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria .>>

- Sentencia nº 966/2022 de 12 de julio (rec. 4881/2020).

Sobre el esquema jurídico derivado de la STJUE de 27 de enero de 2022, y de las declaraciones contenidas, fija la siguiente doctrina:

<<1) No es lícito denegar una solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF, con fundamento en la presunción de que no está sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido objeto de información con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria , toda vez que la imputación de la ganancia patrimonial que se dice injustificada al último de los ejercicios no prescritos (para la Administración) equivale, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea -TJUE-, a una prohibida imprescriptibilidad de la facultad de regularización y consiguiente sanción, vulneradora del derecho a la libre circulación de capitales - art. 63 TFUE ), así como a los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad.

2) Declarar como doctrina de interés casacional la que resulta de la establecida con toda rotundidad, en la STJUE de 27 de enero de 2022, en el asunto C-788/19, Comisión contra Reino de España -parágrafos 25 a 41, en lo que concierne a la presunción de ganancia patrimonial de imprescriptible regularización, y por tanto, apreciar que se vulneran las obligaciones que incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de capitales, en relación con el régimen estatuido en la precitada Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, "al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".

3) La doctrina establecida por el TJUE en relación con la improcedencia de la regularización indebida, en el IRPF del contribuyente que incumplió de modo imperfecto o extemporáneo, sobre la base de presumir la imprescriptibilidad de la facultad correctora de la Administración, que tiene su fundamento en la imposibilidad práctica, cierta y real de probar la prescripción y ampararse en ella, es íntegramente trasladable al caso de la solicitud de rectificación de una autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012, en que tal cuestión se plantea, en tanto la denegación tiene su fundamento en la aplicación de una norma disconforme con el Derecho de la Unión.>>

QUINTO: Decisión de la Sala

1.-A la vista de la anterior doctrina y del material probatorio, la Sala llega a la conclusión de que el recurso debe prosperar.

En efecto, conforme al artículo 39.2 de la Ley del IRPF el demandante declaró en el IRPF 2014 y en concepto de "otras ganancias y pérdidas patrimoniales que no derivan de la transmisión de elementos patrimoniales" el importe de 215.025,75, que se corresponde con la diferencia entre el valor total de los bienes depositados en el BPA a 31 de diciembre de 2014 y el valor total de tales bienes a 11 de noviembre de 2011, que pertenecían a su padre.

2.-Ya se ha visto que el TJUE considera contrario a la libre circulación de capitales en cuanto una medida desproporcionada que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tenga como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".

En este sentido, la Abogada del Estado pone de relieve que el interesado puede acreditar que esas rentas ya fueron declaradas o que se ganaron en años en los que no era sujeto pasivo del IRPF; pero a lo anterior debe añadirse la posibilidad de acreditar que se obtuvieron en "ejercicio prescrito".

Efectivamente, a las circunstancias que desactivan la presunción de obtención de renta oculta que contenía el segundo párrafo del art. 39.2 (acreditar que esas rentas ya fueron declaradas o que se ganaron en años en los que no era sujeto pasivo del IRPF) se debe unir otra: acreditar que se obtuvieron en "ejercicio prescrito", tal y como se preveía con la ganancia no justificada del patrimonio general en el artículo 39.1 LIRPF y es lo que ahora se hace en el subsistente texto del art. 39.

3.-Así las cosas, en este caso el importe de la ganancia que se declaró era el resultado de restar el valor total de los bienes depositados en el BPA a 31 de diciembre de 2014 (668.071,59€) el valor de los bienes depositados en la misma cuenta a fecha 11 de noviembre de 2011 (453.045,84€) que pertenecían al padre del recurrente, según se declaró al autoliquidar en 2018 el Impuesto sobre Sucesiones, con resultado cero, pues ya había prescrito.

Sin embargo resulta acreditado por los resúmenes de cuenta que en el ejercicio 2013, prescrito, el saldo de cuentas y activos financieros depositados en BPA ascendía a 633.904,71€ y a 31 de diciembre de 2014 el saldo ascendía a 668.071,59€, lo que arroja una diferencia de 34.166,88€.

De otro lado, el incremento de los valores en 2014, según resulta de los saldos de las declaraciones Modelo 720 de los ejercicios 2013 y 2014, es de 33.567,08€, cifra muy similar a la anterior.

De igual modo, el saldo de cuentas a 31 de diciembre de 2012, de acuerdo con lo declarado en el Modelo 720, era de 596.743,04€, por lo que el incremente a fecha 31 de diciembre de 2013 era de 37.161,67.

Por fin, a fecha 11 de noviembre de 2011 y según el certificado emitido por el representante de la Sociedad que administra la Banca Privada de Andorra, consta una posición en cartera vinculada a la cuenta contravalada en euros por un importe de 551.100,06€.

A la vista de lo anterior, a juicio de la Sala se ha justificado que el recurrente era titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción, habida cuenta los saldos existentes y que el incremento en el saldo se corresponde con las rentas generadas por los productos financieros depositados en el BPA, esto es, rentas del capital mobiliario, lo que nos lleva a estimar el recurso.

Habiéndose estimado procedente la rectificación de la autoliquidación, debe decaer necesariamente el recargo ( Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2024,rec. 7182/2021).

SEXTO: Sobre las costas procesales.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede la imposición de las costas procesales a la parte vencida, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, al apreciar la Sala que no se halla ausente la "justa causa litigandi", en la parte vencida.