Sentencia Contencioso-Administrativo 89/2025 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 166/2024 de 14 de febrero del 2025

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra contra la Resolución, número 37567, de fecha 21 de marzo de 2024, del Tribunal Económico Administrativo de Gipuzkoa, que desestimó la reclamación NUM000 interpuesta contra la Resolución desestimatoria del recurso de reposición dirigido contra la Resolución de la Directora de Hacienda Foral de Gipuzkoa, de fecha 20 de febrero de 2023 que fijó el domicilio fiscal del reclamante, con efectos del 11-08-2017.

Con fecha 10 de junio de 2021, la Subdirección General de Inspección Tributaria de Hacienda Foral de Gipuzkoa, a propuesta de la Jefatura de Servicio Unidad Operativa 7 de Inspección, ordenó el inicio del procedimiento de comprobación del domicilio del recurrente.

Con fecha 14 de junio de 2021, el órgano inspector, en el seno del procedimiento de comprobación de obligaciones formales requirió información al Consejo General del Notariado y a Osakidetza-Servicio Vasco de Salud. (Páginas 60 a 78 del Expediente Administrativo).

El 16 de julio de 2021, el agente tributario extendió diligencias que hacían constar las visitas realizadas el 9 de julio de 2021 y el 15 de julio de 2021.

Con fecha 9 de agosto de 2021, el actuario solicitó a la AEAT la colaboración para la comprobación de domicilio fiscal de este contribuyente.

El 3 de marzo de 2022, la AEAT informó a la Diputación Foral del resultado de las comprobaciones realizadas con el mencionado objeto.

Con fecha 8 de marzo de 2022, el Servicio de Inspección dio por concluida la comprobación al haberse iniciado un expediente de cambio del domicilio fiscal de Madrid a Gipuzkoa y, así, fue acordado en la misma fecha por la Subdirección General de Inspección).

Ese mismo órgano, acordó el 10-03-2022 el inicio del procedimiento de cambio de domicilio fiscal de Madrid a Gipuzkoa; al que se unieron las actuaciones del procedimiento anterior y practicaron las que constan en los folios 104 a 133 del expediente administrativo; entre ellas, las visitas realizadas a distintos lugares de DIRECCION000.

El mismo órgano de inspección propuso a la AEAT con fecha 1 de abril de 2022 el cambio de domicilio del recurrente; que fue aceptado por la AEAT mediante informe de 3-11-2023 .

Previa audiencia al interesado, la Directora de Hacienda Foral de Gipuzkoa dictó la Resolución recurrida de modificación del domicilio fiscal del recurrente de Madrid a Gipuzkoa.

El recurso de reposición presentado contra la anterior fue desestimado por Resolución notificada el 15 de junio de 2023.

Con fecha 20 de junio de 2023, la Delegación Especial del País Vasco de la AEAT notificó a la Hacienda Foral de Gipuzkoa que el recurrente había solicitado nuevamente el cambio de domicilio fiscal tras la comprobación realizada por la Administración demandada y solicitó informe de esta última.

Con fecha 26 de junio de 2023, la Hacienda Foral de Gipuzkoa comunicó a la AEAT el resultado del procedimiento de cambió del domicilio fiscal del recurrente.

SEGUNDO.- MOTIVOS DEL RECURSO.

Expuestas las actuaciones reseñadas en el fundamento anterior, el recurrente alegó con carácter previo que , toda la información contenida en el CD remitido por un sistema distinto al de AVANTIUS no procede de aquella parte sino que corresponde a la documentación obtenida por la Administración en el procedimiento de comprobación de su domicilio, y no fue adaptada al formato adecuado para su aportación con arreglo a dicha aplicación.

Y como motivos del recurso contencioso-administrativo los siguientes:

1.- Vulneración del procedimiento de comprobación de obligaciones formales, regulado por el artículo 72 del Decreto Foral 31/2010, de 16 de noviembre, que aprobó el Reglamento de Inspección Tributaria de Gipuzkoa:.

El recurrente alega que, conforme al precepto que se acaba de citar, el procedimiento de comprobación de obligaciones formales se inicia por medio de notificación al contribuyente y finaliza por medio de del informe del órgano inspector con propuesta de las actuaciones procedentes; sin embargo no consta en el expediente la comunicación de inicio del antedicho procedimiento y. además, el informe- propuesta de finalización del anterior e inicio del procedimiento de comprobación de domicilio fiscal, de fecha 8 de marzo de 2022, tampoco fue notificado al contribuyente, de forma que este no tuvo conocimiento de las antedichas actuaciones hasta que recibió copia del expediente que incorpora las actuaciones de comprobación de domicilio fiscal.

La recurrente invoca los requisitos de inicio y finalización de los procedimientos de aplicación de los tributos conforme a los artículos 95 y 96 de la NFGT de Gipuzkoa y Reglamento aprobado para su desarrollo, y el derecho de los contribuyentes a conocer el estado de los procedimientos (letra e) y la letra ñ) del artículo 34 NFGT).

El recurrente considera que las actuaciones practicadas por la Inspección al amparo del artículo 72 del Decreto Foral 31/2011 constituyen un procedimiento; idem, según el artículo 154 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, con sujeción de las mismas actuaciones al plazo de caducidad de seis meses.

Asimismo, el recurrente discrepa de la aplicación al caso de las sentencias del Tribunal Supremos citadas en la Resolución recurrida del TEAF, referidas a los requerimientos realizados al amparo del artículo 93 de la LGT (artículo 90 de la NFGT) y al procedimiento de verificación y constatación previo al procedimiento inspector por los siguientes motivos:

* Tanto en la regulación de los requerimientos de información como en el procedimiento de verificación y constatación se señala expresamente que las actuaciones realizadas no se considerarán requerimientos administrativos a los efectos del plazo de prescripción de la letra a) del apartado 1 del artículo 67 de la NFGT, circunstancia que no se encuentra recogida en la regulación del procedimiento de comprobación de obligaciones formales.

* El Tribunal Supremo únicamente señala que las actuaciones de verificación y constatación pueden considerarse a los efectos de determinar la duración máxima del procedimiento inspector pero no se pronuncia acerca de su duración máxima, que será de 6 meses como máximo a tenor de lo dispuesto en el 100.1 de la NFGT.

* Los requerimientos de información realizados al amparo del artículo 90 de la NFGT no habilitan a la Administración a realizar actuaciones de investigación fuera de sus oficinas, como si lo habilita el procedimiento de comprobación de obligaciones formales y ha acontecido en el presente supuesto ya que son facultades conferidas a los órganos de inspección en el seno de los distintos procedimientos que resultan de aplicación.

* La STSJ del País Vasco de 22 de diciembre de 2023 (Recurso 563/2022) referida a las actuaciones de comprobación de obligaciones formales previas al procedimiento de comprobación del domicilio fiscal :

«A la tesis actora de que la caducidad del procedimiento se ha consumado por el transcurso de seis meses, la Administración demandada opone como fundamento principal que no se está ante un verdadero "procedimiento", sino ante meras "actuaciones" que no quedan sujetas a plazo ni, por tanto, a caducidad. Esta idea se sustenta en aspectos tales como que la culminación de las mismas se produciría mediante un informe de la Inspección, y no por acto administrativo resolutivo.

Ante estas apreciaciones no cabe desconocer que, en efecto, es frecuente encontrar tanto en la NFGT, como en la LGT estatal, la referencia a ambas categorías de "actuaciones y procedimientos", que la Administración demandada considera como marcos diferentes de actividad de la Administración tributaria, sujetos a distinto régimen en algunos aspectos. A juicio de esta Sala, no obstante, ya que semánticamente no es fácil observar la diferencia entre "conjunto de actos" y "procedimiento", a la par que se establece la dualidad, se difumina la misma cuando se pretende vincularla con rigor a una mayor o menos densidad de trámites o a otras características, como las que la parte demandada destaca en sus alegatos. Como se puede justificar con ejemplos, a lo que la distinción parece responder, en su acepción más específica, es a la habilitación de ciertas facultades auxiliares o instrumentales respecto de losprocedimientos tributarios arquetípicos y que se incorporan a ello, o los precede, para sondear y adquirir mayor certidumbre de modo previo, sobre si concurren determinados elementos para justificar el empleo de las facultades principales con que la Administración tributaria cuenta al a hora de hacer cumplir las obligaciones que requiere el orden tributario material. Si las denominadas "actuaciones" se integran en un procedimiento propiamente dicho, solo revestirán el carácter de modalidades parciales, unidades y facetas funcionales del mismo, pero, para demostrar que la denominación no es esencial, tales supuestos se llegan en ocasiones a denominar, no obstante, como "procedimiento", tal y como ocurre con el de "comprobación restringida" de los artículos 154 y ss, de la NFGT, que precisamente termina por medio de informe.» .

Así, la misma parte sostiene que la " falta de comunicación de todo el procedimiento, debe llevar aparejada la nulidad radical al amparo de lo dispuesto en el artículo 224. e) NFGT de la resolución que pone fin al procedimiento que nos otro que el informe que documenta las actuaciones en los términos estipulados por el artículo 72 del Reglamento que regula las obligaciones tributarias formales dado que todas las actuaciones se han realizado sin seguir el requisito procedimental más esencial, la notificación de las actuaciones al obligado tributario de cara a que no se vean menoscabados sus derechos y garantías en virtud del artículo 34 de la NFGT. ...".

2.- Caducidad del procedimiento de comprobación de obligaciones formales por el transcurso del plazo de seis meses ( art. 100.1 NFGTG), computado desde la fecha de inicio de esas actuaciones, a más tardar el el 14 de junio de 2021, y hasta la fecha 22-11-2022 en que el interesado tuvo conocimiento de la finalización de dichas actuaciones; y no haberse constatado oportunamente por el Servicio de Inspección que hubiere concurrido alguna causa que justifique el exceso de dicho plazo. .

El recurrente refiere cómo el Real Decreto 1065/2007 regula distintos procedimientos de comprobación de las obligaciones formales en la sección 7ª del capítulo II del Título II (artículos 144 a 154), con sujeción a un plazo de caducidad, a diferencia de la normativa foral de Gipuzkoa y, así, también al regulado por esta última con el mismo objeto debe aplicarse el mismo plazo de caducidad en aras de la igualdad de todos los españoles y de seguridad jurídica.

Se invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2018 (Recurso 3694/2015) que examinó la diferente duración del procedimiento iniciado mediante autoliquidación con respecto a su procedimiento análogo de normativa estatal :

"(....) 4.- Esa caducidad procedimental omitida en el texto inicial de la Norma Foral 2/2005, distinta y más breve que los plazos de prescripción o caducidad previstos para la potestad administrativa de determinar la deuda tributaria, contradice esos conceptos básicos asumidos por la LGT de 2003 en lo relativo a la salvaguarda del principio de seguridad jurídica en su vertiente procedimental....".

La misma conclusión, dice el recurrente, es la fijada en la Sentencia 444/2023, de 22 de diciembre de 2023 del TSJ del País Vasco: º

«(...) y, en suma, sin que más allá de lo laboriosa que resultase su tramitación, encarnase ninguna excepción a la exigencia de desarrollo en un plazo determinado, - para el caso de seis meses-, sin obviar la declaración de caducidad pertinente que hubiese permitido incorporar todas las actuaciones ya realizadas, lo que, con la paralización de trámites operada por Decreto Foral-Norma 1/2020, de 24 de marzo, vinculado a la pandemia, hubiese ofrecido un margen inicial de casi nueve meses, (antes o después de declarar la caducidad, sin perjuicio de incluir las hipotéticas interrupciones y dilaciones computables en base al artículo 100.2) 3) y 4) de la NFGT.».

3.- Indebida utilización de la documentación obtenida en el procedimiento caducado, sin declaración de su terminación por esa causa, en el posterior de cambio de domicilio fiscal., y que ha constituido la base de su resolución: en particular, el informe de 5-03- 2022 ( diligencia del actuario de 14 de marzo de 2022 páginas 21 y 22 del Exp. Admin ).

Así, el recurrente expone:

i. Que el procedimiento de comprobación de domicilio fiscal se inició por medio de la comunicación de inicio notificada al representante tributario de mi mandante el día 14 de junio de 2021, por lo que, el procedimiento estaría caducado a la fecha ( 22-02-2023) de notificación de su resolución al interesado; al haber transcurrido entre ambas fechas casi un 1 año y 7 meses años.

ii. Que la Administración ha fundado su resolución en informes y documentación probatoria obtenida en un procedimiento que ha caducado o se ha declarado nulo de pleno derecho.

El recurrente considera, en fin, que la Administración demandada ha utilizado dos procedimientos idénticos para la comprobación del domicilio fiscal, pero la realidad es que nos encontrábamos ante un único procedimiento de comprobación con dicho objeto; más específico que el general de comprobación del cumplimiento de obligaciones formales.

Asimismo, y para el caso de que se considere la tramitación de dos procedimientos, el recurrente invoca el apartado 7 del artículo 100 NFGT y su interpretación conforme a la STS de 27 de febrero de 2019 (recurso de casación número 1411/2017 :

«Las actuaciones de obtención de información tributaria pueden servir para recabar del obligado tributario la necesaria para que permita a los órganos de gestión iniciar después un procedimiento de comprobación limitada de sus obligaciones tributarias, y están sujetas al plazo máximo de duración legalmente previsto para ese procedimiento. La utilización de los documentos y medios de prueba obtenidos en las actuaciones de comprobación censal que hayan caducado por el transcurso del plazo máximo previsto legalmente, de seis meses, tan solo conservarán su validez y eficacia en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse posteriormente, cuando previamente se haya declarado por la Administración la caducidad de aquel procedimiento de comprobación censal y el archivo de las actuaciones".

4.- Vulneración del procedimiento de comprobación de domicilio fiscal legalmente establecido : falta de notificación del informe que puso fin al procedimiento de comprobación de obligaciones fiscales y de la notificación de inicio del procedimiento de comprobación de domicilio.

El recurrente entiende que el procedimiento de comprobación de domicilio fiscal se inicio el 10-03-2022 dado que el 14 del mismo mes el actuario extendió diligencia de incorporación de la documentación que obraba en el anterior ( páginas 21 y 22 del expediente), lo que presuponía dicha actuación y su debida comunicación al contribuyente, conforme a los artículos 94 de la NFGT y 37 del Decreto Foral Decreto Foral 5/2020, de 21 de abril, con lo cual, el interesado no pudo conocer los procedimientos en que estaba inmerso, en aras de su seguridad jurídica, desde el momento de su incoación.

5.- Caducidad del procedimiento de comprobación de domicilio fiscal : tiempo transcurrido desde su inicio el 10 o 14/03-2022 y la fecha ( 22-02-2022)-de comunicación de su resolución ; y no haber constancia en el expediente de circunstancias que justifiquen el exceso del plazo de duración máxima y la imposibilidad, en ese caso, de proseguir las actuaciones, según exige la jurisprudencia ( STS 11 de diciembre de 2017 ;Recurso de casación 3175/2016).

El recurrente argumenta que ese procedimiento se inició una vez concluido el anterior mediante el informe-propuesta del Servicio de Inspección, y no mediante la propuesta de resolución del cambio de domicilio, ya que con anterioridad a esta han tenido que practicarse las actuaciones pertinentes ( art. 80 del Decreto Foral 47/2013) en relación al artículo 95 de la NFGT, también de Gipuzkoa); además, de la duplicidad de actuaciones con el mismo objeto.

El recurrente señala como prueba de la iniciación del procedimiento en la fecha indicada el correo electrónico remitido por el órgano inspector el día 4 de abril de 2022 por medio del cual comunicaba el inicio del procedimiento de comprobación del domicilio fiscal a todos los departamentos de Hacienda Foral de Gipuzkoa a los efectos de que estuvieran informados de su inicio.

Así, y considerando que en defecto de previsión del plazo de duración del procedimiento en su normativa especial, la parte entiende de aplicación supletoria el de seis meses establecido por el artículo 100.1 NFGTG; idem, el artículo 150 del Reglamento estatal de actuaciones de aplicación de los tributos.

6 .- Determinación del domicilio fiscal : artículo 43.1 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco ( "Cuando permanezcan en dicho territorio un mayor número de días del período impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte....")

Atendiendo al orden de criterios recogido en el precepto que se acaba de citar, el recurrente alega que la Administración demandada no ha destruido la presunción de residencia habitual que se deriva de la presentación de las declaraciones del IRPF en Madrid desde el ejercicio 2017, lo que es óbice a la aplicación de los siguientes.

Se cita la STS de 23 de diciembre de 2022 (Recurso 436/2021 y 126/2020) : " ....No obstante ello, consideramos que la decisión de la Junta Arbitral ha sido acertada en la valoración conjunta de la serie numerosa de datos, pruebas e indicios, abundantes y de un valor ciertamente desigual, pero que en su mayoría son coincidentes en desmentir que la residencia del Sr. Jacobo ... radicase en DIRECCION001, operación de apreciación fáctica de la que da cuenta con detalle y minuciosidad, no sólo a la hora de asignar a cada indicio su valor propio, sino al dar respuesta motivada y amplia a los argumentos de refutación opuestos en el curso del conflicto por la HTN, sobre lo cual podemos fijar los siguientes razonamientos:...".

7.- Criterios aplicados por la demandada para fijar la residencia habitual del recurrente. En DIRECCION002 ( Guipuzkoa).

El recurrente empieza por exponer los motivos personales de su residencia inicial en Madrid, y posteriormente entre 2005-2006 en una vivienda adquirida en DIRECCION003, hasta su empadronamiento el 26-12-2008 en esa localidad a la vez que siguió dedicándose al arrendamiento de inmuebles, con establecimiento en DIRECCION000 y empleados a su servicio, con estancias de algunos días/semana en esa población y, así, desde 2008 ha declarado su domicilio fiscal en distintas direcciones de la Comunidad madrileña, y seguidamente expone las razones de su discrepancia con las apreciaciones de la demandada:

- Visitas de los agentes de las dos Administraciones tributarias a varios inmuebles entre el 9 de julio de 2021 (página 26 del Expediente Administrativo) y el el 22 de noviembre de 2022 (páginas 217 y 218 del Expediente Administrativo).

El recurrente alega que el resultado de esas visitas no puede extrapolarse a los ejercicios 2017-2020, y por lo que respecta a la realizada el 10-02-2022 a la vivienda de DIRECCION003 y la testifical de un vecino del edificio contiguo ( pág. 177 del expediente) opone que, no consta el intento de contacto con el propietario u ocupante de la vivienda del recurrente y que lo manifestado por dicho vecino no ha sido bien reflejado en el acta según la documental que obra a los folios 364 y 365 del expediente y escritura pública en las páginas 1.411 a 1.417 de las mismas actuaciones; manifestaciones de un vecino del portal n.º NUM001 de la misma calle de DIRECCION003 y de quien, según la misma parte, cohabita su vivienda en esa localidad;contratos de arrendamiento de la vivienda de 2016 y 2017 en los que consta que el Sr. Felipe se reserva el uso de la habitación principal de matrimonio con baño incluido y con derecho a acceso a la cocina, las manifestaciones del arrendatario D. Carlos Francisco según las cuales el Sr. Felipe tiene por norma llegar los miércoles/jueves y marcharse los domingos/lunes y en vacaciones permanecía más tiempo, así como toda la prueba documental aportada con certificados, recogida en las páginas 369/370, 371, ,etc.374/375, 376, 377/379, 570/572, 1447, 1.461, 1505, y la solicitada, e incluso testifical, páginas 1.222 a 1226 del Expediente Administrativo.

Con respecto a la visita del 9-7-2021 de un agente tributario en DIRECCION002, Feliciano, 2 donde se ubica una vivienda unifamiliar propiedad de la sociedad patrimonial DESAINMOZA, S.L. de la que el recurrente es administrador y socio con un porcentaje de participación del 99,74% tamapoco, prueba según el demandante, su residencia en esa vivienda, dado su uso por su ex-pareja, y empleada y el estacionamiento de un vehículo a disposición de sus empleados:

Asimismo, y respecto a la visita de fecha 15-07-2021 al inmueble de DIRECCION000 que se reseña en la diligencia del agente tributario, el recurrente alega que corresponde al lugar en que trabajan sus empleados ( hasta cuatrro) y donde ejerció la Abogacía hasta 2010,

En cuanto a las visitas del agente tributario de 18 y 22 de marzo de 2022, el recurrente sostiene que tan solo acreditan la circulación en DIRECCION000 de un vehículo de su propiedad esos dos días laborales.

- Lugar de recepción de las notificaciones y actividad profesional del recurrente : el del inmueble ( oficina) de DIRECCION000 comunicado a esos efectos a distintas Administraciones públicas y que ha constituido la sede de la actividad de alquiler de locales y viviendas; y no la Abogacía y la promoción inmobiliaria en las que se dio de baja en 2007 y 2006, respectivamente, según las certificaciones aportadas al expediente.

El recurrente reitera sus desplazamientos de lunes a miércoles a la oficina de DIRECCION000, en periodos laborales, para supervisar la actividad inmobiliaria realizada por sus empleados y asistencia de terceros en materia tributaria

- Las comparecencias ante Notario : 18 en Gipuzkoa y el resto, hasta 21, en Madrid y Barcelona, en fechas coincidentes con las de otras citas por razón de la actividad empresarial del recurrente.; y con declaración de domicilio en DIRECCION000 o DIRECCION003, y no en DIRECCION002.

- Vivienda habitual en DIRECCION003 (Madrid).

El recurrente reitera las circunstancias personales ( edad, situación,,,,) y relación familiar con los arrendatarios, como razón de su residencia que dice habitual en la vivienda de DIRECCION003; en las dependencias de ese inmueble reservadas para su uso, según los contratos aportados al expediente.

- Vivienda habitual en DIRECCION002.

Con relación al uso y consumos de suministros de esta vivienda, el recurrente refiere sus circunstancias personales y de relación laboral con la arrendataria del inmueble, como razones de la cesión de su uso a la misma; además del testimonio de la misma persona ( páginas 369 y 370 del Expediente Administrativo)

- Revisión de los vehículos ( siete) domiciliados en DIRECCION003., en el taller habitual, de confianza, del recurrente en DIRECCION000, y el establecimiento de la ITV en esa localidad.

- Asistencia sanitaria.

El recurrente distingue entre las visitas programadas , de las que informó Osakidetza , y las que la demandada tiene por realizadas, concretamente en el Ambulatorio de DIRECCION002;my el Hospital de San Sebastián y como desplazado; y señala su adscripción al Centro de Salud " DIRECCION003" desde el 14 de marzo de 2008 e incompatibilidad con la adscripción simultánea a otro Servicio de Salud lo que, según la misma parte, se debe a errores no explicados en la base de datos del Servicio Vasco de Salud, a pesar de las solicitudes presentadas con dicho objeto ; y aparte la dispensa de medicamentos encargada a otras personas y la coincidencia de las consultas previa cita en el Servicio de Salud de Madrid.

- Relaciones societarias (DESAINMOZA, S.L. y FUNERARIA IRUN, ( S.L.) del contribuyente.

El recurrente alega que DESAINMOZA, S.L. es una entidad patrimonial, propietaria del inmueble ubicado en la DIRECCION004 de DIRECCION002 cuyo objeto era derribar la casa y construir de la forma expuesta anteriormente, pero fue denegada la licencia de construcción por el Ayuntamiento de DIRECCION002 y por esa razón sin actividad e ingresos desde el ejercicio 2019 . (página 372 70 .

Por lo que respecta al cargo de administrador solidario de Funeraria Irún, S.L, , el recurrente se remite al testimonio del otro administrador que también obra en el expediente (página 373 ) como prueba del carácter esporádico de su cometido como asesor de la mercantil; sin apenas gestiones presenciales.

? La conformidad de ambas Administraciones tributarias con el cambio de domicilio del recurrente a Madrid, comunicado con posterioridad a la incoación del procedimiento tramitado para la comprobación de esa circunstancia.

TERCERO.- OPOSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La demandada previa exposición de las actuaciones anteriores a la Resolución recurrida de la Directora General de Hacienda que acordó el cambio de domicilio fiscal del recurrente y explicación de la razón de la aportación en CD de la documentación remitida por terceros en formato no compatible con Avantius, se ha opuesto a la estimación del recurso por los siguientes motivos:

1.- Tramitación del procedimiento de cambio de domicilio fiscal previsto por el artículo 43.9 del Concierto Económico con el País Vasco. Concretamente en el apartado 9 del artículo 43, previa comprobación del cumplimiento de obligaciones formales, conforme a los artículos 139 y 162 de la NFGT de Gipuzkoa y a los artículos 6 y 72 del Reglamento de Inspección Tributaria del THG, aprobado por el DF 21/2010, de 16 de noviembre.

La demandada alega que la STSJ del País Vasco 444/2023, de 22 de diciembre no es de aplicación al caso, por referirse a contribuyente con residencia alegada en el extranjero y, por lo tanto, una situación no regulada por la Ley del Concierto Económico.

Por el contrario, dice la misma parte, las SSTS de 8 de abril de 2019 (recurso 4632/2017) y 5 de septiembre de 2019 (recurso 4560/2017), ha declarado que los requerimientos de obtención de información "(...) no suponen el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación(...)". Y añade que la segunda de ellas que "los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información pues tales requerimientos no dieron lugar a la iniciación del procedimiento de investigación, ya que no tuvieron por objeto el reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

Así, la misma parte argumenta que las actuaciones previas al procedimiento de comprobación del domicilio , igual que las previstas por los Artículos 69, 72, 73, 74 o 75 del Reglamento de Inspección no tienen una duración específica ni terminan con resolución, sino con informe-propuesta de inicio del procedimiento de comprobación o de archivo de las actuaciones practicadas con dicho carácter ; y, en todo caso, no se ha producido ninguna vulneración de trámite que hubiere causado indefensión al interesado ( STS de 18 de mayo de 2020 ; recurso 532/2017); además de que fue oido en el procedimiento de comprobación de su domicilio.

2.- No se produjo la caducidad del procedimiento.

La demandada alega que como consecuencia de la conformidad de ambas Administraciones sobre la residencia del recurrente en DIRECCION002 en el tramite previo al eventual conflicto ante la Junta Arbitral y de conformidad con el art. 43.9 de la Ley del Concierto Económico se tramitó el procedimiento previsto con dicho objeto; con audiencia al interesado una vez producida dicha conformidad; sin disposición en contrario en los Reglamentos de gestión e inspección tributarias.

Dicho lo cual, la demandada considera que el procedimiento de cambio de domicilio fiscal se inició en la fecha (22-11-2022) de comunicación de la propuesta de resolución y concluyó en la fecha ( 22-02-2023) de notificación de su resolución; esto es, antes de haber transcurrido el plazo de seis meses. Y tampoco, añade esa parte, puede computarse, a los mismos efectos, la duración de las actuaciones previas a la incoación del procedimiento de comprobación ( STS a 1160/2019, de 5 de septiembre ; Rec. Casación 4560/2017); y aun en ese supuesto, apostilla la demandada, no se hubiera producido la caducidad debido a la interrupción producida por virtud de los informes solicitados a la AEAT ( art. 100.3 NFGTG).

En razón a lo expuesto, la demandada defiende La valida incorporación al expediente de comprobación de la documentación obtenida en las actuaciones previas a su incoación.

3.- Notificaciones al interesado. .

La demandada expone, con referencia al procedimiento de comprobación del domicilio fiscal regulado en el artículo 80 del Reglamento aprobado por (DF 47/2013, de 17 de diciembre, que producido su inicio con la propuesta de resolución era esa actuación la que debía y fue notificada al interesado. (folios 212 y 213); y no las anteriores que por su objeto podían concluir con o sin la incoación del antedicho procedimiento; y por esa razón la Resolución recurrida no hace mención de las interrupciones producidas por causa de los informes solicitados a la Administración del Estado.

4.- Determinación del domicilio fiscal del recurrente : aplicación de las reglas establecidas por el art. 43 del Concierto Económico.

La demandada sostiene que la residencia del recurrente en Territorio foral durante más de 183 días/año se ha determinado por indicios claros ; además de no haber probado el interesado su residencia en Madrid durante más tiempo que en Gipuzkoa; y subsidiariamente, esto es, de conformidad con la segunda de las reglas establecidas en el mismo precepto.

Como razones de la determinación del domicilio fiscal del recurrente en DIRECCION002, la demandada alega las siguientes:

.- la mayor parte de los inmuebles (por número y por relevancia económica) del Sr. Felipe están en Gipuzkoa; la oficina con actividad (sea colegiado ejerciente o no, cuenta con empleados), está en DIRECCION000; sus sociedades están radicadas en Gipuzkoa; percibe la mayoría de sus ingresos en Gipuzkoa (arrendamientos, dividendos); por lo tanto, su principal centro de intereses del recurrente está en Gipuzkoa.

- la conformidad de ambas Administraciones tributarias a resultas de sus respectivas averiguaciones, a pesar de sus intereses contrapuestos.

- las visitas realizadas a las viviendas del recurrente; en particular, la que hizo el agente de la AEAT al domicilio de DIRECCION003 que recogió el testimonio de un vecino "puerta con puerta": "(......) el Sr. Felipe no ha vivido nunca allí,,,sino un matrimonio con dos hijos, desde hace unos 10 años .....".

- las visitas realizadas por el agente tributario de la HFG, que constan en el expediente, en todas ellas vio el vehículo mercedes propiedad del recurrente saliendo de su domicilio en DIRECCION002, estacionado en sitio próximo al de su oficina en DIRECCION000, o ambas cosas a la vez.

- haber señalado como domicilio para todas las notificaciones oficiales el de la oficina de su empresa en DIRECCION000; localidad próxima a la de DIRECCION002; y haber otorgado poder al arrendatario de la vivienda en DIRECCION003 para las notificaciones en ese domicilio.

- Comparecencias ante notario de Gipuzkoa, en distintas fechas y manifestación de domicilio en el inmueble de la oficina en DIRECCION000.

- La vivienda del recurrente en la Comunidad de Madrid : arrendada a una familia con dos hijos menores, y con los gastos de suministro a su cargo; no obstante ser propietario de 37 inmuebles en Gipuzkoa (folio 139) y 15 en territorio común (folio 179), entre ellos 23 viviendas

- la vivienda habitual localizada en DIRECCION002 : contradicción de la alegación de residencia habitual en DIRECCION003 y cesión del uso de la vivienda en DIRECCION002 a la empleada contratada para cuidado de su propietario; pareja de hecho de este según manifestaciones de varias empleadas del recurrente; y los movimientos de un vehículo también propiedad del recurrente, comprobados por el agente tributario.

- - Revisiones y reparaciones de los vehículos (7) en Gipuzkoa.

- Servicios de Salud : atención frecuente en centros de Gipuzkoa, públicos o privados solo excepcionalmente en Madrid

- Relaciones societarias del recurrente como socio-administrador de dos mercantiles domiciliadas en DIRECCION000; una patrimonial y otra con actividad; además de radicar en Gipuzkoa la mayor parte de sus inmuebles en España.

La demandada estima, en consecuencia, que el principal centro de intereses económicos del recurrente debe situarse en Gipuzkoa en cuanto que son los rendimientos obtenidos en ese Territorio por el arrendamiento de los bienes propios o de sus sociedades los que integran el mayor porcentaje de su base imponible en el IRPF.; además, de la titularidad de préstamos y cuentas corrientes en entidades con establecimiento en el mismo ámbito.

CUARTO.- INFRACCIONES DE PROCEDIMIENTO.

1.- Notificación del inicio de las actuaciones de comprobación del cumplimiento de obligaciones formales y de su terminación.

Hay que diferenciar entre las actuaciones inter- administrativas , esto es, las practicadas por la Administración demandada y la AEAT, antes de que la primera incoase el procedimiento de cambio de domicilio y estas últimas; y es que las primeras no producen por si solas efectos en la situación jurídica del obligado tributario sino, a expensas de su resultado, la incoación del procedimiento de cambio de domicilio en el que, en su caso, se producirán aquellos efectos "ad extra".

Así, no pueden equipararse las actuaciones "inter-administrativas" previstas por el artículo 43 de la Ley 12/2022 del Concierto Económico, a las actuaciones de verificación censal, previas a la incoación del expediente de cambio de domicilio, o a cualquier otra actuación previa (de verificación o constatación de datos) a la incoación del procedimiento de inspección de la que por sus efectos en la situación jurídica del obligado este ha de ser informado inicialmente de su objeto, y notificado al mismo su resultado; de conformidad con los artículos 144.3 de la NFGT de Gipuzkoa y 36.2 del Reglamento de inspección aprobado por Decreto Foral 31/2010 de 16 de Noviembre : "En las actuaciones que se desarrollen se informará a las personas afectadas del carácter y objeto de las mismas ".

Así es que el art. 43 .Nueve de la Ley del Concierto Económico no prevé otra comunicación al contribuyente que la propuesta de la Administración que resulte competente por virtud de las actuaciones entre Administraciones tributarias regulada por ese precepto.

No hay, pues, investigación de la situación tributaria del obligado en el procedimiento "entre Administraciones" si no "a resultas" del mismo, de suerte que solo en el caso de que por conformidad entre las Administraciones tributarias se incoe el procedimiento de cambio de domicilio, hay que dar noticia a aquél de su tramitación a fin de que pueda ejercer su derecho de defensa; lo que, en el presente caso, se hizo mediante la propuesta de resolución a la que luego nos referiremos.

En cambio, en el caso de discrepancia entre las Administraciones implicadas, el asunto pasará a la Junta Arbitral para su resolución, previa audiencia del interesado ( art. 43.6 de la Ley 12/2002).

No hay laguna en las disposiciones de la Ley del Concierto económico que se acaban de citar contraídas, según decimos, al procedimiento "ad intra" de comprobación del domicilio fiscal, con lo cual no puede admitirse la propuesta de la recurrente de aplicación de las disposiciones generales de la normativa tributaria de Gipuzkoa a dicho trámite sin alterar su regulación por virtud de dicha ley.

No teniendo, así, el recurrente la condición de interesado en el procedimiento al que nos acabamos de referir, en cuanto que de su resolución no podía derivarse, ni se ha derivado, ningún efecto sobre su situación jurídica, no había que notificarle su inicio y tampoco su terminación ( artículos 4.1 y 40.1 LPAC) , sin perjuicio de su derecho a conocer dichas actuaciones en el procedimiento de cambio de domicilio incoado a resultas de las mismas.

2.- Notificación del inicio del procedimiento de cambio de domicilio.

Ese procedimiento se inició a resultas del informe-propuesta de Inspección que puso término a las actuaciones aludidas en el apartado anterior y no, obviamente, por virtud de dicho informe; tampoco por virtud de la diligencia de fecha 14-03-2022 de incorporación al de comprobación del domicilio de las actuaciones practicadas en el anterior, por no tener esa actuación de simple constancia (v.g. las de presentación de la solicitud o reclamación del interesado) el carácter de trámite u ordenación; sino por virtud de la propuesta de resolución, notificada al interesado el 22-11-2022.

Así, el recurrente pudo ejercer su derecho de defensa en el procedimiento de cambio de domicilio con acceso y conocimiento pleno de las actuaciones de comprobación entre Administraciones practicadas en el anterior.

3- La caducidad del procedimiento de comprobación del domicilio fiscal.

Esta alegación se funda también en la "confusión" de los dos procedimientos a que nos hemos referido en el punto anterior, con la consecuencia de acumular sus respectivas duraciones; y no solo el tiempo transcurrido desde la fecha ( 22-11-2022) de notificación de la propuesta del Subdirector General de Inspección de cambio de domicilio en la que hay que tener por incoado ese expediente, y hasta la fecha ( 22-02-2023) de notificación de su resolución al recurrente; no habiendo transcurrido entre ambas el plazo de caducidad de seis meses establecido por el artículo 100.1 de la NFGT de Gipuzkoa.

Con menos razón, aun, puede estimarse la alegación en el trrámite de conclusiones, de caducidad de las actuaciones reguladas por el artículo 43.9 de la Ley 12/2002 por exceso del plazo de dos meses previsto en ese precepto , que por el propio carácter y efectos "internos" de aquellas no puede tenerse por un plazo de caducidad ex artículo 100 de la NFGT de Gipuzkoa.

Por último, no estamos en el supuesto de actuaciones del procedimiento de comprobación de obligaciones formales ( art. 72 del Decreto Foral de Gipuzkoa 31/2010), previas a las de comprobación con el mismo objeto, reguladas por el artículo 80 del Decreto Foral del mismo Territorio 47/2013, examinado en la sentencia de esta Sala de 22-12-2023 ( Rec. 563/2022) , referidas a la comprobación del domicilio fiscal de una persona física, si en País extranjero o territorio foral y, por lo tanto, extramuros del procedimiento entre Administraciones tributarias españolas regulado por la Ley del Concierto Ecónomico.

Así, no es de aplicación al presente caso la jurisprudencia en que se fundamenta la precitada sentencia, que considera acumulable la duración de las actuaciones de comprobación o verificación previas a las del expediente de inspección y la duración de estas últimas; para el caso como si todas ellas integrasen ese expediente.

Lo que no es el caso de la tramitación del expediente de cambio de domicilio fiscal, a resultas de las comprobaciones realizadas por distintas Administraciones tributarias, concluidas con la conformidad de ambas en la modificación del domicilio en territorio común declarado por el recurrente y su fijación en territorio guipuzcoano, y en la fecha de efectos de tal modificación; por tratarse, según hemos dicho, de actuaciones en las que por no haber identidad de sujetos y objeto, han de ser tenidas formal y materialmente por separadas y no constitutivas de un solo procedimiento; a efectos del computo de su respectiva duración, su notificación al interesado o cualquier otro.

QUINTO.- DETERMINACIÓN DEL DOMICILIO FISCAL DEL RECURRENTE.

La resolución de esta cuestión exige atender a las reglas establecidas por el artículo 43 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco:

« Uno. A efectos de lo dispuesto en el presente Concierto Económico, se entiende que las personas físicas residentes tienen su residencia habitual en el País Vasco aplicando sucesivamente las siguientes reglas:

Primera. Cuando permanezcan en dicho territorio un mayor número de días del período impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

En el resto de tributos, la residencia habitual de las personas físicas será la misma que corresponda para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la fecha del devengo de aquéllos.

Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.

Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el País Vasco cuando radique en él su vivienda habitual.

Segunda. Cuando tengan en éste su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas excluyéndose, a estos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario, así como las bases imputadas en el régimen de transparencia fiscal excepto el profesional.

Tercera. Cuando sea éste el territorio de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.»

La primera de las reglas que se acaban de transcribir no se puede aplicar al caso ya que, a la vista de los datos, documentos, declaraciones aportados al procedimiento, ya no decimos las versiones de las partes o sus explicaciones, en particular, las del recurrente sobre sus desplazamientos habituales entre DIRECCION003 ( Madrid) e DIRECCION000- DIRECCION002 (Guipuzcoa) y razón del uso compartido de sus respectivas viviendas en ambos territorios, no puede establecerse con certeza la residencia del contribuyente durante la mayor parte del período impositivo anual en uno u otro lugar; sino, en su caso, en base a meros indicios, y no pocas conjeturas.

La frecuencia semanal de las estancias del recurrente en territorio guipuzcoano ( 2/ 3 días) reconocida por el mismo , además de sus puntos de conexión personal, económica y de otra clase con ese territorio generan un elevado grado de incertidumbre sobre su mayor o menor permanencia en el mismo, que no puede disiparse mediante pruebas de todo punto convincentes, sino de valoración harto problemática; aun teniendo por poco verosímiles , si no contradictorias, las explicaciones del recurrente ( edad, salud, limitaciones de movilidad, asistencia, etc. ) sobre el hecho de compartir con otros las viviendas de su propiedad en DIRECCION003 y DIRECCION002 y, no obstante, sus desplazamientos semanales entre ambas localidades.; y no admisible que se tenga por testimonios que corroboran su versión; versiones de otros que corroboran casi al dictado la propia; empezando por la del testigo que se ha retractado ante Notario de la prestada antes de la resolución del procedimiento ante un agente de la AEAT.

Resultando, así, problemática, insegura, la determinación, en otro caso probable, del domicilio fiscal del recurrente en Gipuzkoa, cobra sentido la aplicación de la segunda de las reglas transcriptas más arriba.

Antes bien, hay que decir que el recurrente no interpreta rectamente el tenor, sentido y orden de las reglas previstas por el artículo 43 de la Ley del Concierto económico ya que haciendo supuesto de la cuestión, invoca la presunción de residencia habitual en DIRECCION003 por tener en esa localidad su más que discutida vienda de uso regular ; además de que tal presunción solo es de aplicación pro residencia habitual en el País Vasco.

Podría admitirse, a sensu contrariu, la presunción de residencia habitual en territorio común, si estuviere en este la vivienda habitual del recurrente; pero es cuestión controvertida que tenga ese carácter el inmueble de DIRECCION003 en que aquel dice permanecer más tiempo que en el de DIRECCION002.

Por otra parte, la argumentación del recurrente sobre el valor, a los mismos efectos, de la declaración de residencia/domicilio en las autoliquidaciones del IRPF encierra cierta confusión.

En primer lugar, porque la antedicha declaración concierne a la tercera de las reglas de cuya aplicación se trata y, por lo tanto, no puede anteponerse a los dos primeras.

En segundo lugar, porque los datos declarado por el contribuyente en la autoliquidación del IRPF: idem, la de cualquier otro tributo, comunicación o documento presentados por los obligados se presumen ciertos "para ellos"; no frente a la Administración tributaria ( artículo 106-4 NFGT; artículo 108-4 LGT) ; de suerte que es esa Administración la que puede acogerse a tal presunción; idem, en el caso, de declaraciones o contestaciones de terceros a que se refieren los mismos preceptos, sin perjuicio de su contraste en el caso de ser tachadas de inexactas o falsas por el obligado, y ser desvirtuadas por los medios ordinarios de prueba; so pena de vincular al obligado igual que sus propias declaraciones y, por lo tanto, aprovechar a la beneficiaria ( la Hacienda Pública) de tal presunción.

A ese último supuesto se refieren las sentencias del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2022 (Recurso 436/2021 y 126/2020) invocadas por el recurrente.

Pues bien, en aplicación de la regla segunda del artículo 43 de la Ley 12/2002, transcripta "ut supra" se llega inequívocamente, con total certeza, a la conclusión de que el recurrente en el período de referencia ( a partir del 11-08-2017) y, por lo tanto, sin perjuicio del cambio de domicilio comunicado en 2023 ( y su eventual comprobación) , ha residido habitualmente en Gipuzkoa por tener en ese territorio su principal centro de intereses económicos, marcado por su patrimonio inmobiliario, domicilio de sus sociedades y establecimiento (en DIRECCION000) de su dirección y gestión; y constituir los rendimientos de dicho patrimonio , indiscutiblemene, la principal fuente de los computables en la base imponible del IRPF; aparte la vivienda en DIRECCION002 que, en razón al anterior punto de conexión, debe tenerse por habitual; y sus múltiples relaciones con el mismo territorio foral, así , otras derivadas de las mercantiles y patrimoniales aludidas (bancarias, notariales, etc) como las de carácter personal, asistencial, etc.

Dicho lo cual, no viene al caso el itinerario o curriculum vitae del recurrente; sus circunstancias personales y de otra índole, anteriores a la comprobación de su domicilio fiscal , expuestos como razón de su opción por la residencia supuestamente habitual en la Comunidad de Madrid; y de otros hechos relacionados con su permanencia en ese territorio a la vez que la frecuentación del guipuzcoano.

Y es que, según hemos visto, la determinación del domicilio fiscal está sujeta a reglas que, antes que a la declaración del obligado en la última autoliquidación del IRPF, atienden a hechos comprobables por los medios ordinarios de prueba : residencia/vivienda habituales; bienes/actividades/ fuentes de ingresos; y a cuya consideración, por lo tanto, no pueden anteponerse otras de inferior relevancia jurídica; o sin ninguna en el ámbito normativo de aplicación.

Y este es el caso de los hechos comprobados por la demandada ,y acreditados en este proceso en relación con las actividades del recurrente que fijan su principal centro de interés económico en Gipuzkoa.

SEXTO.- COSTAS.

Hay que imponerlas al recurrente, con el límite por todos los conceptos (IVA, excluido) de 1.500 euros , atendida la cuantía ( indeterminada) del recurso, la amplitud e inconsistencia de una parte de sus fundamentos , e impugnación de la demandada en los trámites del procedimiento ( artículo 139.1 y 4 de la Ley Jurisdiccional).