Sentencia Contencioso-Administrativo 859/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1230/2023 de 15 de junio del 2026

PRIMERO. Objeto del recurso

Atendiendo a una confusa demanda cabe deducirse que inicialmente se atacaba la desestimación por silencio de la reclamación económico-administrativa formulada por la hoy actora ante el TEARC con relación a la liquidación provisional emitida por la ATC en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el legado efectuado a su favor por el Sr. Marco Antonio -tío de la hoy actora-.

Con posterioridad, el 21 de agosto de 2023 se dictó por el TEARC resolución expresa estimatoria parcial de la citada reclamación NUM000. El recurso contencioso-administrativo resultó ampliado a esta resolución por virtud de auto de 31/5/2024.

La cuantía del presente recurso quedó fijada en la cantidad de 182,94 euros.

Es relevante poner de manifiesto los antecedentes recogidos en la resolución del TEARC impugnada por cuanto los mismos arrojan luz:

"PRIMERO.- En fecha 25 de mayo de 2017 se otorgó escritura de aceptación y adjudicación de herencia con número de protocolo 1354 en la que, en lo que aquí interesa, se hizo constar lo siguiente:

"Que Don Marco Antonio falleció en Barcelona, el día 25 de febrero de 2017, en estado de soltero y sin descendientes.

El causante convivió, hasta el momento de su fallecimiento y desde hacía cinco años, con la heredera doña Adoracion, según resulta del testamento del causante.

(...)

El causante falleció bajo testamento otorgado el día 2 de septiembre de 2011, por el notario de Barcelona, don Ginés José Sánchez Amorós, número 1858 de protocolo, cuya copia se incorpora a esta escritura como documento unido y cuya parte dispositiva se transcribe en lo necesario a continuación:

(...)

Segunda.- Lega a su hermana Doña Carmela, sustituida vulgarmente por sus descendientes por el orden prevenido para la sucesión abintestato, la suma de 40.000 euros.

(...)

Quinta.- Lega a su sobrina Doña Melisa, sustituida vulgarmente por sus descendientes por el orden prevenido para la sucesión abintestato, la suma de treinta mil euros."

SEGUNDO.- En fecha 2 de noviembre de 2020 se otorgó escritura de entrega de legado con número de protocolo 3.053 en la que se estipuló:

"Que Doña Carmela, madre de la compareciente doña Melisa,

falleció en Barcelona, el día 20 de abril de 2018, según

acredita con el certificado de su defunción; y como heredera, aceptó la herencia

mediante declaración privada de bienes, de fecha 25 de febrero de 2019, la cual me exhibe.

(...)

Doña Adoracion, como heredera testamentaria de don Marco Antonio, de conformidad con las disposiciones contenidas en el testamento de éste, adjudica y entrega a doña Melisa, que acepta, la cantidad de 30.000 euros, en su condición de legataria, y la cantidad de 40.000 euros, como heredera de su madre, doña Carmela.

TERCERO. - En fecha 24/02/2021 Dª Melisa, aquí reclamante, presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente al legado de 30.000 euros ordenado por D. Marco Antonio.

CUARTO.- El día 19 de julio de 2021 la ATC dictó propuesta de liquidación mediante la que iniciaba un procedimiento de verificación de datos con la siguiente motivación:

"3) L'article 67 del Reial Decret 1629/1991, de 8 de novembre, disposa que:

"1. El documents o declaracions es presentaran en els següents terminis:

a) Quan es tracti d'adquisicions per causa de mort, incloses les dels beneficiaris de contractes d'assegurances de vida, en el de sis mesos, contats des del dia de la mort del causant o des d'aquell en què adquireixi fermesa la declaració de la mort. El mateix termini serà aplicable a les adquisicions de l?usdefruit pendents de la mort de l'usufructuari, encara que el desmembrament del domini s'hagués realitzat per acte "inte vius".

(...) »

4) Segons el que disposa l?apartat 6 de l'article 68 del Reial Decret 1629/1991,"la

pròrroga concedida començarà a comptar des que finalitzi el termini de sis mesos

establert a l'article 67.1 a) (termini de 6 mesos de presentació de l'impost) i anirà aparellada de l'obligació de satisfer l'interès de demora corresponent fins el dia en

què es presenti el document o la declaració."

5) Atès que la defunció del causant, el senyor Marco Antonio, es va produir en data 25/02/2017, el període per la pròrroga concedida, d'una durada de 6 mesos, s'iniciava el 26/08/2017, l'endemà del finiment del terme voluntari de presentació, i finalitzava el dia 26/02/2018. Caldria, doncs, haver presentar l'autoliquidació computant els interessos corresponents, d'acord amb l'article 68.6 del Reial Decret 1629/1991 esmentat.

Els interessos de demora corresponents a la pròrroga des del 26/08/2017 fins a la data de finalització de la mateixa, el dia 26/02/2018, sobre la quota a ingressar de 2.445,83 euros, s'eleven a 46,48 euros.

6) L'article 27.2 de la Llei 58/2003, general tributària, estableix recàrrecs del 5, 10 o 15 per cent com a conseqüència de la presentació extemporània de les autoliquidacions, si l'ingrés o la presentació s'efectua dels 3, 6 o 12 mesos següents a l'acabament del termini establert. En el cas de que la presentació o ingrés extemporani sigui de més de 12 mesos, el recàrrec que correspon és del 20% i a més a més es merita interès de demora a partir del dia següent al transcurs del període de 12 mesos esmentat.

L'import dels recàrrecs es reduirà en el 25% sempre que es realitzi l'ingrés totalment en el termini establert legalment. Si no es dóna aquest pagament, ;import de la reducció practicada ;exigirà sense cap més altre requisit que la notificació a l'interessat de la liquidació de la part reduïda del recàrrec.

7) A l'autoliquidació presentada el 24/02/2021 no consten liquidats el recàrrec ni els interessos de demora per la seva presentació extemporània que estableix l'article 27 de la Llei 58/2003 citada, doncs han transcorregut més de 35 mesos des del venciment del període voluntari, el dia 26/02/2018, un cop computada la duració de la pròrroga concedida, fins l'ingrés de l'autoliquidació, el dia 24/02/2021.

Ja que el temps transcorregut és més de 12 mesos des de l'acabament del període voluntari per fer l'ingrés o la presentació, el recàrrec que estableix l'article 27.2 de la Llei general tributària és del 20% sobre l'import de la quota deixada d'ingressar de 2.445,83 euros, i aplicant la reducció del 25% d'acord amb el mateix article, resulta una quantitat de 366,87 euros.

A més a més, s'han de liquidar interessos de demora des del dia següent al transcurs del període de 12 mesos des de la finalització del període voluntari, es a dir, des del dia 27/02/2019, fins al dia de la presentació, el 24/02/2021, sobre l'import de 2.445,83 euros, d'acord amb l'article 27 de la Llei general tributària, que ascendeixen a 182,94 euros.

La quantitat a satisfer, d'acord amb tot l'exposat, és de 596,29 euros."

Tras distintos intentos de notificación fallidos, en fecha 10 de diciembre de 2021 se practicó la notificación mediante publicación en el boletín oficial del estado.

QUINTO.- En fecha 10/03/2022 se notificó acuerdo por el que se practicó liquidación provisional en los mismos términos que la propuesta anterior.

SEXTO.- El día Fecha Entrada tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en Fecha Interposición contra la liquidación provisional referida en el expositivo anterior. En las alegaciones formuladas en el propio escrito de interposición la reclamante manifestó, en síntesis, lo siguiente:

· La liquidación aplica el devengo del impuesto el 25 de febrero de 2017, pero no se adquirió el legado hasta el mes de noviembre de 2020, puesto que la heredera Adoracion no había informado de la existencia de dicho legado.

· No se adquirió el legado hasta el 2 de noviembre de 2020. Previamente a la entrega, se llevó a cabo un requerimiento notarial a la heredera solicitando la entrega en fecha 30 de julio de 2020 y un segundo requerimiento en fecha 15 de septiembre de 2020. Se acompaña copia de dichos requerimientos.

· No se tuvo conocimiento de la existencia de los legados hasta que se recibió escrito de la Agencia Tributaria de fecha 17 de febrero de 2020.

· Se presentó solicitud de medidas cautelares de embargo de inmueble ante el Juzgado de 1ª Instancia núm. 43 de Barcelona, a fin de que la heredera se aviniera a la entrega del legado. Se acompaña copia de dicha solicitud.

· No procede el abono de intereses -recargo y de demora- reclamados por la ATC, ya que no se adquirió el legado hasta el 2 de noviembre de 2020 y la autoliquidación fue presentada en tiempo y forma. La Sentencia del Tribunal Supremo, Sec. 2ª de 29 de marzo, Núm. 434/2019 afirma que "la adquisición es requisito indispensable para que se produzca el hecho imponible en relación tanto a la herencia, legado o cualquier otro título sucesorio."

SEGUNDO. Decisión del TEARC. Estimatoria parcial.

1.La resolución del TEARC atacada en esta instancia resuelve la reclamación de la hoy actora -como contribuyente- contra una liquidación de la Agencia Tributaria de Catalunya (ATC).La ATC le exigía el pago de intereses de demora y un recargo del 20% por presentación extemporánea (fuera de plazo, el 4/2/2021) de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones derivado de un legado de 30.000 euros efectuado por su tio por disposición testamentaria.

2.Alegó la actora que no tuvo conocimiento de la existencia del legado hasta febrero de 2020, cuando la propia ATC se lo notificó, ya que la heredera testamentaria se lo había ocultado. Demuestra que, en cuanto se enteró, requirió notarialmente a la heredera e incluso acudió al Juzgado de Primera Instancia para solicitar medidas cautelares y exigir la entrega del dinero, la cual se formalizó en noviembre de 2020. Por tanto, defiende que no debe pagar recargos ni intereses porque declaró en plazo desde que realmente pudo adquirir el legado. Por su parte, la liquidación emitida por la ATC interpretó que como que el causante falleció el 25 de febrero de 2017 y la ley le da un plazo de 6 meses para declarar el impuesto, este finalizó en agosto de 2017 (prorrogado formalmente hasta febrero de 2018). Al haber presentado la autoliquidación en febrero de 2021 (con más de 35 meses de retraso), la ATC aplicó automáticamente el recargo por extemporaneidad y los intereses de demora.

3.El TEARC matiza que la jurisprudencia invocada por la actora se refiere a los herederos, pero no a los legatarios. El derecho civil establece que el legado se adquiere ipso iure (automáticamente) desde el momento del fallecimiento del causante, sin necesidad de una aceptación formal expresa para que nazca la obligación tributaria. Además, las vicisitudes o retrasos particulares entre privados no pueden alterar las normas del devengo fiscal. Como conclusión, por tanto, entendió que el impuesto se devengó el día de la muerte del causante (25/2/2017).

4.A diferencia de los intereses, en cuanto al recargo por extemporaneidad, el TEARC estima la reclamación acudiendo a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y de la Audiencia Nacional. Así, aunque los recargos extemporáneos no son sanciones penales estrictas, exigen un mínimo de "voluntariedad" o dejación por parte del contribuyente. No se puede penalizar con un recargo por el mero transcurso del tiempo a alguien que ignoraba por completo que era beneficiario de un legado.De esta forma, ha quedado demostrado que la contribuyente no supo de la existencia del dinero hasta 2020 y que actuó de inmediato por la vía legal y notarial para reclamarlo. Al no haber mala fe ni negligencia voluntaria en el retraso, no procede imponerle el recargo.

5.El TEARC resuelve estimando parcialmente la reclamación de la contribuyente. Ordena a la ATC anular la liquidación anterior y dictar una nueva en la que: I) Se anule por completo el recargo del 20% por presentación extemporánea; II) Se mantenga la exigencia de los intereses de demora recalculados desde el fin del plazo voluntario.

TERCERO. - Posición de las partes litigantes.

La parte actorafundamenta su recurso, en síntesis, en las alegaciones siguientes:

I.Que no se analizan las notificaciones fallidas realizadas por la ATC. Que el remitente que constaba en las mismas era de "Postales Gaudi, GS", no constando en las mismas que el remitente era la ATC.

II.Que, no se acogió la pretensión de la improcedente liquidación de intereses de demora." Que no se tiene en cuenta que debe tener en cuenta que al desconocer la existencia del legado los intereses deben ser desde la adquisición efectiva del legado: 2/11/2020. La excepción al devengo se recoge en el art. 47 y 69 del Reglamento de Sucesiones y Donaciones. Que según el art. 427,16 CCC se establece que el legatario no puede aceptar ni repudiar el legado si no conoce que se ha producido la delación a su favor. Cita la STSJCat 10/3/2016, rec 1300/12.

Suplica la estimación del recurso, la declaración de nulidad de la resolución del TEARC únicamente en la parte que acuerda mantener los intereses de demora por presentación extemporánea, por ser contraria a Derecho y dejándola sin efecto en este aspecto.

Por su parte, la demandadase opuso al recuso alegando, en síntesis, la corrección de la resolución impugnada del TEARC. Que en atención a lo previsto en el art. 26 LGT la exigencia de intereses es automática, dado que no es necesario una previa relación con la Administración y además, objetiva, puesto que no requiere la concurrencia de un retraso culpable en el obligado. Estamos ante un mecanismo de compensación en la falta de pago. Así los arts. 31 y 32 LGT determinación que será de igual aplicación la obligatoriedad de abonar intereses de demora por parte de la Administración. Su naturaleza es indemnizatoria, no sancionadora. No concurra causa que exima de pago de estas prestaciones accesorias. Es licito el devengo de la obligación de pagar intereses de demora desde el fin del plazo voluntario de declaración hasta el día en que efectivamente se presentó la autoliquidación.

La codemandada -ATC-formuló contestación sosteniendo que la resolución impugnada se ajusta a Derecho. Atiende a la normativa de aplicación: art. 3.1 a), art. 5 a) y 24.1 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y art. 67.1 Y 68.6 del Real Decreto 1629/1991. El devengo del impuesto se produjo con el fallecimiento del causante y el plazo para presentar la declaración del mismo es de 6 meses a contar desde la fecha del devengo. La actora no liquidó los intereses de demora por la prórroga concedida ni por la presentación de la autoliquidación del impuesto fuera de plazo. Resulta irrelevante la aceptación del legado por cuanto los efectos tributarios del impuesto se retrotraen al día de la defunción del causante. Suplica la desestimación del recurso con la imposición de las costas.

CUARTO. Resolución de la controversia. Estimar el recurso.

4.0- Sobre el expediente administrativo y su configuración. Cuestión previa.

Procede hacer mención a un argumento reiterado por la hoy actora en relación a la configuración del expediente y que debe ser objeto de consideración por esta Sala ya que ha sido recurrentemente alegado por la actora durante la instancia.

Estamos ante un expediente electrónico y no físico por lo que muchas de las previsiones de la LPACAP han quedado superadas y totalmente inoponibles como defecto o vicio en su configuración. Un expediente administrativo electrónico no puede ser foliado al estilo tradicional como del físico se trataba. Eso salta a la vista. Ya nuestro TS ha señalado este avance desde hace un tiempo superando las rígidas exigencias físicas para acompasarlas a un expediente electrónico que ya recoge la LPACAP en su art. 70.2. Por tanto, no se puede pretender utilizar unas previsiones exclusivas para expedientes físicos a expedientes electrónicos cuyas previsiones han de permitir una consulta ordenada y agil. Aquí se cumple esas previsiones por cuanto esta Sala así lo ha podido comprobar.

Examinado el expediente administrativo se constata que el foliado se lleva a cabo mediante un índice electrónico, firmado electrónicamente. Está garantizada la integridad del expediente, puesto que en el índice cada documento lleva vinculado su sello electrónico, generado por la AEAT. Este es un mecanismo criptográfico destinado precisamente a garantizar la integridad de los documentos electrónicos, de forma que el índice permite plena constatación del contenido íntegro del expediente. Con ello se permite la recuperación de los documentos. El índice electrónico contiene la referencia del expediente, que es una agrupación de documentos cerrada e inmodificable, con lo cual, el órgano emisor conoce todos los elementos que lo componen, lo que permite la recuperación de todos ellos. Es significativo que el expediente permite acceder directamente a los documentos incorporados, y lo hace además de forma sencilla mediante la agrupación de los archivos en carpetas, y la identificación de cada archivo con un nombre que da idea general de su contenido. Esta Sala no ha tenido problema con ello. La propia parte actora ha incorporado un CD con sus documentos y tampoco los ha foliado al estilo tradicional ni tampoco lo ha hecho con un índice tradicional sino con una numeración al caso y una identificación mínimamente inteligible.

El expediente remitido por la Administración muestra una serie de carpetas referidas a varias liquidaciones -por ISucesiones- y varias etapas -liquidación, reposición y reclamación, así como suspensión en la vía económico-administrativa- y está compuesto por diversos documentos que, si bien, al no estar presentado en modo tradicional podría llevar a una cierta confusión. No obstante lo dicho, su contenido se adecúa a las exigencias de la Ley Jurisdiccional, ya que los documentos se encuentran perfectamente ordenados y con su índice, así mediante el archivo " REA.xml", nos permite la localización de cada trámite y documentos con facilidad y en orden cronológico.

En este sentido se ha pronunciado la Sala de lo contencioso-administrativo de Madrid en su sentencia de 22/12/2025 ECLI:ES:TSJM:2025:15953 , y otras también recientes de otros Tribunales.

Ninguna indefensión se ha originado a la recurrente de ninguna magnitud por cuanto el expediente se ajusta a los diversos trámites que se han ido sucediendo y que permiten a esta Sala resolver la controversia.

En este mismo sentido la Sentencia de 15 de marzo de 2021 de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta del Tribunal Supremo, Sentencia nº 363/2021, al indicar que el artículo 48 de la Ley Jurisdiccional en su apartado cuarto exige un índice , lo que resulta razonable a la hora de permitir una consulta ordenada de toda la documentación obrante en el expediente y que en su caso no cumple tal misión el expediente aportado al haberse confeccionado con el modo amontonamiento, es decir, un simple escaneado de las hojas del papel del expediente administrativo original, impidiendo así la búsqueda ágil que es el objetivo último de la administración digital, obligando en cambio a visualizar todas y cada una de las hojas en la pantalla del ordenador cada vez que se consulta un documento. Situación que no ocurre con el expediente administrativo de este procedimiento que tanto el índice ordenado agrupando los documentos con el título que describe el mismo, como la carpeta de los documentos ordenados alfabéticamente pueden ser visionados, cumpliendo con lo que establece el artículo 48 de la Ley Jurisdiccional.

En la actualidad la transformación con las nuevas tecnologías, ha impulsado la utilización del expediente electrónico, teniendo como consecuencia la eliminación del papel y por tanto, el foliado de documentos, sustituyendo esto último por el índice de los documentos que le conforman, a los cuales se puede acceder de forma individualizada y no con un simple escaneado o amontonamiento.

4.1-Sobre las notificaciones efectuadas por la ATC.

Procede alterar el orden de los motivos tal y como han sido articulados por la hoy actora en su demanda, ya que de haberse producido vicio en las notificaciones podrían tener incidencia en la regularización practicada.

Cabe reseñar que esta cuestión no fue planteada ante el TEARC, por lo que el mismo no se pronunció. Tampoco se hizo referencia a posibles vicios en las notificaciones en el escrito inicial de demanda presentado ante el Juzgado que pretendía iniciar un procedimiento abreviado - art. 78 LJCA- siendo el mismo improcedente por no ser competente el Juzgado ante el que se presentó.

En el apartado "HECHOS", número "CATORCE" (debiendo precisar que existen dos ordinales con el número "CATORCE" seguidos) la actora alega que "Son nulas las notificaciones en las que se indica "Postales Gaudi GS" como remitente, y posterior publicación por edictos en base a notificaciones nulas".

Señala que tal forma de notificar, le ha producido "indefensión" por cuanto no ha tenido posibilidad de oponerse a la liquidación. Señala que los avisos son: 3/11/2020, 1/12/2020, 5/2/21, 11/3/2021 y 8/4/2021.

Sobre esta cuestión el Abogado del Estadoen su escrito de contestación inicial señala -FJ 2º-Oposición- que las notificaciones son un requisito de eficacia y no de validez del acto administrativo y que las notificaciones no han impedido a la actora ejercitar las vías procedimentales correspondientes por cuanto de conformidad con los arts. 109 y 110 LGT se han practicado en su domicilio y no consta comunicación de cambio de domicilio fiscal a la AEAT. Que la notificación por edictos fue correcta a pesar de que incluso no lo fueran las anteriores ya que está realizada conforme al art. 112 LGT.

La Generalitat de Catalunyanada alega en relación al pretendido vicio en las notificaciones efectuadas con carácter previo al acuerdo de liquidación, ni al procedimiento mismo de comprobación limitada seguido para regularizar los intereses y recargos del tributo que autoliquidó la actora el 4/2/2021.

4.2-Normativa aplicable.

-Según la LPACAP 39/2015, 1 de octubre, debemos tener en cuenta los siguientes preceptos:

· Artículo 14. "Derecho y obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas.

1. Las personas físicas podrán elegir en todo momento si se comunican con las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de medios electrónicos o no, salvo que estén obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas. El medio elegido por la persona para comunicarse con las Administraciones Públicas podrá ser modificado por aquella en cualquier momento.

...

3. Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de relacionarse con ellas a través de medios electrónicos para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios."

· Artículo 41. "Condiciones generales para la práctica de las notificaciones.

1. Las notificaciones se practicarán preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía.

No obstante lo anterior, las Administraciones podrán practicar las notificaciones por medios no electrónicos en los siguientes supuestos:

a) Cuando la notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea del interesado o su representante en las oficinas de asistencia en materia de registro y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento.

b) Cuando para asegurar la eficacia de la actuación administrativa resulte necesario practicar la notificación por entrega directa de un empleado público de la Administración notificante.

Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma.La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.

Los interesados que no estén obligados a recibir notificaciones electrónicas, podrán decidir y comunicar en cualquier momento a la Administración Pública, mediante los modelos normalizados que se establezcan al efecto, que las notificaciones sucesivas se practiquen o dejen de practicarse por medios electrónicos.

Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de practicar electrónicamente las notificaciones para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.

Adicionalmente, el interesado podrá identificar un dispositivo electrónico y/o una dirección de correo electrónico que servirán para el envío de los avisos regulados en este artículo, pero no para la práctica de notificaciones.

..."

(La negrita es nuestra)

· Artículo 47. Nulidad de pleno derecho.

1. Los actos de las Administraciones Públicas son nulos de pleno derecho en los casos siguientes:

a) Los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Los dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Los que tengan un contenido imposible.

d) Los que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición con rango de Ley.

-Según la LGT 58/2003, de 17 de diciembre:

· Artículo 109. Notificaciones en materia tributaria.

El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección.

· Artículo 110. Lugar de práctica de las notificaciones.

1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

· Artículo 112. Notificación por comparecencia.

1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado".

La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.

2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.

En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado". Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección.

· Articulo 131. "Artículo 131. Procedimiento de verificación de datos.

La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

· Artículo 132. "Iniciación y tramitación del procedimiento de verificación de datos."

1. El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación, o mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla.

2. Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administración, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 108 de esta ley.

3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

4. La propuesta de liquidación provisional deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma.

· Artículo 133."Terminación del procedimiento de verificación de datos.

1. El procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

b) Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma.

c) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario.

d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos."

2. La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.

4.3-Sobre la vulneración del procedimiento de verificación de datos en sus trámites esenciales. Causa de nulidad de pleno derecho concurrente según el art. 47.1 e) LPACAP y 217.1 e) LGT .

No podemos estimar correctas y eficaces las notificaciones del inicio y propuesta de regularización efectuada por la ATC respecto a la regularización pretendida de los intereses de demora y recargos correspondientes al Impuesto sobre sucesiones autoliquidado por la hoy actora el 24/2/2021.

Y ello por cuanto es manifiesto, según lo recogido en el art. 41.1 LPACAP por remisión del art. 109 LGT, en cuanto a las formalidades en las que se debe realizar la misma, que no consignaba un "remitente con identidad fidedigna". Las sucesivas notificaciones al domicilio de la actora se realizaron bajo la identificación como remitente "Notificacions postals Gaudi GS" y tal expresión no identifica que se corresponda con la ATC, como sí que realizó en los intentos de 2 y 3 de marzo de 2022, en los que consignaba como remitente la "Agència Tributària de Catalunya".

De esta forma, cabe reseñar, sin duda alguna, que el trámite de inicio/ propuesta de regularización del procedimiento de verificación no se produjo en la forma prevista en la Ley, generando asimismo también una notificación por comparecencia en diciembre de 2021 incorrecta y, por tanto, improcedente y sin efecto alguno por no corresponderse con una correcta notificación previa pero infructuosa.

La actora fue privada de la posibilidad de alegar contra la propuesta de resolución efectuada por la ATC de intereses y recargos y, por tanto, se produjo un vicio sustancial y radical del procedimiento de verificación de datos - art. 131 LGT al no haberse ni ordenado ni tramitado válidamente respecto al obligado tributario. Por tanto, la Administración ha dictado el acuerdo de liquidación "de la nada", prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Y la notificación de la "liquidación" no puede considerarse "sanadora" de lo anterior, por cuanto no ha existido procedimiento alguno en el que permitir al obligado a expresar sus alegaciones e incluso contradecir los datos dados por supuestos por la ATC y permitir la terminación del mismo conforme a los medios del art. 133 LGT antes transcrito.

La propuesta de resolución o regularización no es un mero formalismo; es el acto que delimita los hechos, los motivos y los criterios de la Administración y más si es el acto que inicia el procedimiento de verificación de datos según el art. 132 LGT. Si el ciudadano no la recibe válidamente (por ejemplo, por un defecto grave en la notificación electrónica o en papel según el artículo 41 de la Ley 39/2015), se le priva por completo de la posibilidad de oponerse, aportar pruebas o contradecir la tesis administrativa. Esto vulnera frontalmente el derecho al debido procedimiento y el principio de contradicción, causando una indefensión material efectiva ( artículo 24 de la Constitución Española).

No estamos ante un mero defecto formal anulable que pueda subsanarse retrotrayendo las actuaciones. Al faltar la notificación de la propuesta de liquidación, se ha omitido de raíz el trámite esencial de alegaciones que habría de dar cumplimiento a un verdadero procedimiento de aplicación de los tributos como es el de verificación de datos, en cuanto contraste pretendido con la información de que dispone la ATC. Por más que la Ley permita el inicio mediante propuesta de resolución por contar con los datos suficientes para poder liquidar, no es más cierto que debe existir rasgos ciertos de la existencia procedimiento y no basarse exclusiva y únicamente en el acuerdo de liquidación donde la propia Administración tributaria actuante varie la forma de notificar y entonces sí cumplimente los requerimientos formales contenidos en el art. 41.1 LPAC. La Administración no puede saltarse la fase de instrucción y propuesta; el procedimiento de verificación que exige de forma imperativa un iter que permita el contraste de datos antes de fijar la deuda definitiva.

Todo lo anterior podemos entenderlo bajo un escrupuloso entendimiento del principio de buena administración y de proscripción de la indefensión real y efectiva que señala la STS de 12.9.2023, ECLI:ES:TS:2023:3639. En este pronunciamiento de capital importancia el TS fija como doctrina casacional que el mero hecho de que formalmente exista la posibilidad de presentar alegaciones no basta; el trámite tiene que ser real, efectivo y respetado. Debe existir un verdadero "diálogo" y "participación". Si se convierte en una formalidad puramente cosmética, el trámite es absolutamente ineficaz y provoca la nulidad de pleno derecho de la liquidación. De esta forma, si la notificación de la propuesta del artículo 137 LGT incumple el artículo 41 de la LPACAP 39/2015, no hay notificación válida; si no hay notificación, el trámite carece de la más mínima efectividad real; y sin ese trámite fundamental, la liquidación sorpresiva posterior incurre de lleno en la nulidad de pleno derecho que sanciona esta sentencia.

De interpretar que la liquidación provisional practicada tiene efectividad y es plenamente válida por contener un pronunciamiento en cuanto al fondo, fundado en hechos y subsumidos en la norma aplicable, es que se estaría dando virtualidad a un trámite anterior que no existió por no haber llegado a su conocimiento imputable a la Administración gestora que incumplió las previsiones del art. 41.1 LPACAP.

Incurre, por tanto, la liquidación incurre en vicio de nulidad radical previsto en el art. 217.1 e) LGT por cuanto se ha producido:

"e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados."

La consecuencia de lo anterior es que el procedimiento de verificación de datos en orden a intereses de demora de la prórroga y hasta la autoliquidación -24/2/2021- del tributo autoliquidado el 24/2/2021 no se puede tener por realizado por haber incurrido en vicio de nulidad radical el mismo. Con los efectos que ello tenga lugar en atención a lo previsto en el art. 68. 1 a) LGT.

4.4- Sobre los restantes motivos de fondo articulados.

Al apreciarse la concurrencia de un vicio de nulidad radical en el procedimiento desarrollado por la ATC, no procede el análisis de los restantes motivos articulados por la actora.

Se estima el recurso contencioso-administrativo, se anula la resolución del TEARC de 21/8/2023 y se anula en el aspecto que había sido confirmado -liquidación de intereses- y que fue el atacado por la actora. Se declara nula de pleno derecho la liquidación de intereses objeto de la liquidación provisional practicada por la ATC.

QUINTO.- Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

No procede la imposición de las costas a ninguna de las partes por cuanto el procedimiento se inició por silencio, la demanda rectora del procedimiento fue extremadamente confusa en sus argumentos y pretensiones conduciendo a este Tribunal a una complejidad extrema en el examen de los datos y circunstancias concurrentes, siendo que en la reclamación económico administrativa tampoco nada se argumentó respecto al motivo finalmente apreciado.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

Atendiendo a una confusa demanda cabe deducirse que inicialmente se atacaba la desestimación por silencio de la reclamación económico-administrativa formulada por la hoy actora ante el TEARC con relación a la liquidación provisional emitida por la ATC en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el legado efectuado a su favor por el Sr. Marco Antonio -tío de la hoy actora-.

Con posterioridad, el 21 de agosto de 2023 se dictó por el TEARC resolución expresa estimatoria parcial de la citada reclamación NUM000. El recurso contencioso-administrativo resultó ampliado a esta resolución por virtud de auto de 31/5/2024.

La cuantía del presente recurso quedó fijada en la cantidad de 182,94 euros.

Es relevante poner de manifiesto los antecedentes recogidos en la resolución del TEARC impugnada por cuanto los mismos arrojan luz:

"PRIMERO.- En fecha 25 de mayo de 2017 se otorgó escritura de aceptación y adjudicación de herencia con número de protocolo 1354 en la que, en lo que aquí interesa, se hizo constar lo siguiente:

"Que Don Marco Antonio falleció en Barcelona, el día 25 de febrero de 2017, en estado de soltero y sin descendientes.

El causante convivió, hasta el momento de su fallecimiento y desde hacía cinco años, con la heredera doña Adoracion, según resulta del testamento del causante.

(...)

El causante falleció bajo testamento otorgado el día 2 de septiembre de 2011, por el notario de Barcelona, don Ginés José Sánchez Amorós, número 1858 de protocolo, cuya copia se incorpora a esta escritura como documento unido y cuya parte dispositiva se transcribe en lo necesario a continuación:

(...)

Segunda.- Lega a su hermana Doña Carmela, sustituida vulgarmente por sus descendientes por el orden prevenido para la sucesión abintestato, la suma de 40.000 euros.

(...)

Quinta.- Lega a su sobrina Doña Melisa, sustituida vulgarmente por sus descendientes por el orden prevenido para la sucesión abintestato, la suma de treinta mil euros."

SEGUNDO.- En fecha 2 de noviembre de 2020 se otorgó escritura de entrega de legado con número de protocolo 3.053 en la que se estipuló:

"Que Doña Carmela, madre de la compareciente doña Melisa,

falleció en Barcelona, el día 20 de abril de 2018, según

acredita con el certificado de su defunción; y como heredera, aceptó la herencia

mediante declaración privada de bienes, de fecha 25 de febrero de 2019, la cual me exhibe.

(...)

Doña Adoracion, como heredera testamentaria de don Marco Antonio, de conformidad con las disposiciones contenidas en el testamento de éste, adjudica y entrega a doña Melisa, que acepta, la cantidad de 30.000 euros, en su condición de legataria, y la cantidad de 40.000 euros, como heredera de su madre, doña Carmela.

TERCERO. - En fecha 24/02/2021 Dª Melisa, aquí reclamante, presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente al legado de 30.000 euros ordenado por D. Marco Antonio.

CUARTO.- El día 19 de julio de 2021 la ATC dictó propuesta de liquidación mediante la que iniciaba un procedimiento de verificación de datos con la siguiente motivación:

"3) L'article 67 del Reial Decret 1629/1991, de 8 de novembre, disposa que:

"1. El documents o declaracions es presentaran en els següents terminis:

a) Quan es tracti d'adquisicions per causa de mort, incloses les dels beneficiaris de contractes d'assegurances de vida, en el de sis mesos, contats des del dia de la mort del causant o des d'aquell en què adquireixi fermesa la declaració de la mort. El mateix termini serà aplicable a les adquisicions de l?usdefruit pendents de la mort de l'usufructuari, encara que el desmembrament del domini s'hagués realitzat per acte "inte vius".

(...) »

4) Segons el que disposa l?apartat 6 de l'article 68 del Reial Decret 1629/1991,"la

pròrroga concedida començarà a comptar des que finalitzi el termini de sis mesos

establert a l'article 67.1 a) (termini de 6 mesos de presentació de l'impost) i anirà aparellada de l'obligació de satisfer l'interès de demora corresponent fins el dia en

què es presenti el document o la declaració."

5) Atès que la defunció del causant, el senyor Marco Antonio, es va produir en data 25/02/2017, el període per la pròrroga concedida, d'una durada de 6 mesos, s'iniciava el 26/08/2017, l'endemà del finiment del terme voluntari de presentació, i finalitzava el dia 26/02/2018. Caldria, doncs, haver presentar l'autoliquidació computant els interessos corresponents, d'acord amb l'article 68.6 del Reial Decret 1629/1991 esmentat.

Els interessos de demora corresponents a la pròrroga des del 26/08/2017 fins a la data de finalització de la mateixa, el dia 26/02/2018, sobre la quota a ingressar de 2.445,83 euros, s'eleven a 46,48 euros.

6) L'article 27.2 de la Llei 58/2003, general tributària, estableix recàrrecs del 5, 10 o 15 per cent com a conseqüència de la presentació extemporània de les autoliquidacions, si l'ingrés o la presentació s'efectua dels 3, 6 o 12 mesos següents a l'acabament del termini establert. En el cas de que la presentació o ingrés extemporani sigui de més de 12 mesos, el recàrrec que correspon és del 20% i a més a més es merita interès de demora a partir del dia següent al transcurs del període de 12 mesos esmentat.

L'import dels recàrrecs es reduirà en el 25% sempre que es realitzi l'ingrés totalment en el termini establert legalment. Si no es dóna aquest pagament, ;import de la reducció practicada ;exigirà sense cap més altre requisit que la notificació a l'interessat de la liquidació de la part reduïda del recàrrec.

7) A l'autoliquidació presentada el 24/02/2021 no consten liquidats el recàrrec ni els interessos de demora per la seva presentació extemporània que estableix l'article 27 de la Llei 58/2003 citada, doncs han transcorregut més de 35 mesos des del venciment del període voluntari, el dia 26/02/2018, un cop computada la duració de la pròrroga concedida, fins l'ingrés de l'autoliquidació, el dia 24/02/2021.

Ja que el temps transcorregut és més de 12 mesos des de l'acabament del període voluntari per fer l'ingrés o la presentació, el recàrrec que estableix l'article 27.2 de la Llei general tributària és del 20% sobre l'import de la quota deixada d'ingressar de 2.445,83 euros, i aplicant la reducció del 25% d'acord amb el mateix article, resulta una quantitat de 366,87 euros.

A més a més, s'han de liquidar interessos de demora des del dia següent al transcurs del període de 12 mesos des de la finalització del període voluntari, es a dir, des del dia 27/02/2019, fins al dia de la presentació, el 24/02/2021, sobre l'import de 2.445,83 euros, d'acord amb l'article 27 de la Llei general tributària, que ascendeixen a 182,94 euros.

La quantitat a satisfer, d'acord amb tot l'exposat, és de 596,29 euros."

Tras distintos intentos de notificación fallidos, en fecha 10 de diciembre de 2021 se practicó la notificación mediante publicación en el boletín oficial del estado.

QUINTO.- En fecha 10/03/2022 se notificó acuerdo por el que se practicó liquidación provisional en los mismos términos que la propuesta anterior.

SEXTO.- El día Fecha Entrada tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en Fecha Interposición contra la liquidación provisional referida en el expositivo anterior. En las alegaciones formuladas en el propio escrito de interposición la reclamante manifestó, en síntesis, lo siguiente:

· La liquidación aplica el devengo del impuesto el 25 de febrero de 2017, pero no se adquirió el legado hasta el mes de noviembre de 2020, puesto que la heredera Adoracion no había informado de la existencia de dicho legado.

· No se adquirió el legado hasta el 2 de noviembre de 2020. Previamente a la entrega, se llevó a cabo un requerimiento notarial a la heredera solicitando la entrega en fecha 30 de julio de 2020 y un segundo requerimiento en fecha 15 de septiembre de 2020. Se acompaña copia de dichos requerimientos.

· No se tuvo conocimiento de la existencia de los legados hasta que se recibió escrito de la Agencia Tributaria de fecha 17 de febrero de 2020.

· Se presentó solicitud de medidas cautelares de embargo de inmueble ante el Juzgado de 1ª Instancia núm. 43 de Barcelona, a fin de que la heredera se aviniera a la entrega del legado. Se acompaña copia de dicha solicitud.

· No procede el abono de intereses -recargo y de demora- reclamados por la ATC, ya que no se adquirió el legado hasta el 2 de noviembre de 2020 y la autoliquidación fue presentada en tiempo y forma. La Sentencia del Tribunal Supremo, Sec. 2ª de 29 de marzo, Núm. 434/2019 afirma que "la adquisición es requisito indispensable para que se produzca el hecho imponible en relación tanto a la herencia, legado o cualquier otro título sucesorio."

SEGUNDO. Decisión del TEARC. Estimatoria parcial.

1.La resolución del TEARC atacada en esta instancia resuelve la reclamación de la hoy actora -como contribuyente- contra una liquidación de la Agencia Tributaria de Catalunya (ATC).La ATC le exigía el pago de intereses de demora y un recargo del 20% por presentación extemporánea (fuera de plazo, el 4/2/2021) de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones derivado de un legado de 30.000 euros efectuado por su tio por disposición testamentaria.

2.Alegó la actora que no tuvo conocimiento de la existencia del legado hasta febrero de 2020, cuando la propia ATC se lo notificó, ya que la heredera testamentaria se lo había ocultado. Demuestra que, en cuanto se enteró, requirió notarialmente a la heredera e incluso acudió al Juzgado de Primera Instancia para solicitar medidas cautelares y exigir la entrega del dinero, la cual se formalizó en noviembre de 2020. Por tanto, defiende que no debe pagar recargos ni intereses porque declaró en plazo desde que realmente pudo adquirir el legado. Por su parte, la liquidación emitida por la ATC interpretó que como que el causante falleció el 25 de febrero de 2017 y la ley le da un plazo de 6 meses para declarar el impuesto, este finalizó en agosto de 2017 (prorrogado formalmente hasta febrero de 2018). Al haber presentado la autoliquidación en febrero de 2021 (con más de 35 meses de retraso), la ATC aplicó automáticamente el recargo por extemporaneidad y los intereses de demora.

3.El TEARC matiza que la jurisprudencia invocada por la actora se refiere a los herederos, pero no a los legatarios. El derecho civil establece que el legado se adquiere ipso iure (automáticamente) desde el momento del fallecimiento del causante, sin necesidad de una aceptación formal expresa para que nazca la obligación tributaria. Además, las vicisitudes o retrasos particulares entre privados no pueden alterar las normas del devengo fiscal. Como conclusión, por tanto, entendió que el impuesto se devengó el día de la muerte del causante (25/2/2017).

4.A diferencia de los intereses, en cuanto al recargo por extemporaneidad, el TEARC estima la reclamación acudiendo a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y de la Audiencia Nacional. Así, aunque los recargos extemporáneos no son sanciones penales estrictas, exigen un mínimo de "voluntariedad" o dejación por parte del contribuyente. No se puede penalizar con un recargo por el mero transcurso del tiempo a alguien que ignoraba por completo que era beneficiario de un legado.De esta forma, ha quedado demostrado que la contribuyente no supo de la existencia del dinero hasta 2020 y que actuó de inmediato por la vía legal y notarial para reclamarlo. Al no haber mala fe ni negligencia voluntaria en el retraso, no procede imponerle el recargo.

5.El TEARC resuelve estimando parcialmente la reclamación de la contribuyente. Ordena a la ATC anular la liquidación anterior y dictar una nueva en la que: I) Se anule por completo el recargo del 20% por presentación extemporánea; II) Se mantenga la exigencia de los intereses de demora recalculados desde el fin del plazo voluntario.

TERCERO. - Posición de las partes litigantes.

La parte actorafundamenta su recurso, en síntesis, en las alegaciones siguientes:

I.Que no se analizan las notificaciones fallidas realizadas por la ATC. Que el remitente que constaba en las mismas era de "Postales Gaudi, GS", no constando en las mismas que el remitente era la ATC.

II.Que, no se acogió la pretensión de la improcedente liquidación de intereses de demora." Que no se tiene en cuenta que debe tener en cuenta que al desconocer la existencia del legado los intereses deben ser desde la adquisición efectiva del legado: 2/11/2020. La excepción al devengo se recoge en el art. 47 y 69 del Reglamento de Sucesiones y Donaciones. Que según el art. 427,16 CCC se establece que el legatario no puede aceptar ni repudiar el legado si no conoce que se ha producido la delación a su favor. Cita la STSJCat 10/3/2016, rec 1300/12.

Suplica la estimación del recurso, la declaración de nulidad de la resolución del TEARC únicamente en la parte que acuerda mantener los intereses de demora por presentación extemporánea, por ser contraria a Derecho y dejándola sin efecto en este aspecto.

Por su parte, la demandadase opuso al recuso alegando, en síntesis, la corrección de la resolución impugnada del TEARC. Que en atención a lo previsto en el art. 26 LGT la exigencia de intereses es automática, dado que no es necesario una previa relación con la Administración y además, objetiva, puesto que no requiere la concurrencia de un retraso culpable en el obligado. Estamos ante un mecanismo de compensación en la falta de pago. Así los arts. 31 y 32 LGT determinación que será de igual aplicación la obligatoriedad de abonar intereses de demora por parte de la Administración. Su naturaleza es indemnizatoria, no sancionadora. No concurra causa que exima de pago de estas prestaciones accesorias. Es licito el devengo de la obligación de pagar intereses de demora desde el fin del plazo voluntario de declaración hasta el día en que efectivamente se presentó la autoliquidación.

La codemandada -ATC-formuló contestación sosteniendo que la resolución impugnada se ajusta a Derecho. Atiende a la normativa de aplicación: art. 3.1 a), art. 5 a) y 24.1 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y art. 67.1 Y 68.6 del Real Decreto 1629/1991. El devengo del impuesto se produjo con el fallecimiento del causante y el plazo para presentar la declaración del mismo es de 6 meses a contar desde la fecha del devengo. La actora no liquidó los intereses de demora por la prórroga concedida ni por la presentación de la autoliquidación del impuesto fuera de plazo. Resulta irrelevante la aceptación del legado por cuanto los efectos tributarios del impuesto se retrotraen al día de la defunción del causante. Suplica la desestimación del recurso con la imposición de las costas.

CUARTO. Resolución de la controversia. Estimar el recurso.

4.0- Sobre el expediente administrativo y su configuración. Cuestión previa.

Procede hacer mención a un argumento reiterado por la hoy actora en relación a la configuración del expediente y que debe ser objeto de consideración por esta Sala ya que ha sido recurrentemente alegado por la actora durante la instancia.

Estamos ante un expediente electrónico y no físico por lo que muchas de las previsiones de la LPACAP han quedado superadas y totalmente inoponibles como defecto o vicio en su configuración. Un expediente administrativo electrónico no puede ser foliado al estilo tradicional como del físico se trataba. Eso salta a la vista. Ya nuestro TS ha señalado este avance desde hace un tiempo superando las rígidas exigencias físicas para acompasarlas a un expediente electrónico que ya recoge la LPACAP en su art. 70.2. Por tanto, no se puede pretender utilizar unas previsiones exclusivas para expedientes físicos a expedientes electrónicos cuyas previsiones han de permitir una consulta ordenada y agil. Aquí se cumple esas previsiones por cuanto esta Sala así lo ha podido comprobar.

Examinado el expediente administrativo se constata que el foliado se lleva a cabo mediante un índice electrónico, firmado electrónicamente. Está garantizada la integridad del expediente, puesto que en el índice cada documento lleva vinculado su sello electrónico, generado por la AEAT. Este es un mecanismo criptográfico destinado precisamente a garantizar la integridad de los documentos electrónicos, de forma que el índice permite plena constatación del contenido íntegro del expediente. Con ello se permite la recuperación de los documentos. El índice electrónico contiene la referencia del expediente, que es una agrupación de documentos cerrada e inmodificable, con lo cual, el órgano emisor conoce todos los elementos que lo componen, lo que permite la recuperación de todos ellos. Es significativo que el expediente permite acceder directamente a los documentos incorporados, y lo hace además de forma sencilla mediante la agrupación de los archivos en carpetas, y la identificación de cada archivo con un nombre que da idea general de su contenido. Esta Sala no ha tenido problema con ello. La propia parte actora ha incorporado un CD con sus documentos y tampoco los ha foliado al estilo tradicional ni tampoco lo ha hecho con un índice tradicional sino con una numeración al caso y una identificación mínimamente inteligible.

El expediente remitido por la Administración muestra una serie de carpetas referidas a varias liquidaciones -por ISucesiones- y varias etapas -liquidación, reposición y reclamación, así como suspensión en la vía económico-administrativa- y está compuesto por diversos documentos que, si bien, al no estar presentado en modo tradicional podría llevar a una cierta confusión. No obstante lo dicho, su contenido se adecúa a las exigencias de la Ley Jurisdiccional, ya que los documentos se encuentran perfectamente ordenados y con su índice, así mediante el archivo " REA.xml", nos permite la localización de cada trámite y documentos con facilidad y en orden cronológico.

En este sentido se ha pronunciado la Sala de lo contencioso-administrativo de Madrid en su sentencia de 22/12/2025 ECLI:ES:TSJM:2025:15953 , y otras también recientes de otros Tribunales.

Ninguna indefensión se ha originado a la recurrente de ninguna magnitud por cuanto el expediente se ajusta a los diversos trámites que se han ido sucediendo y que permiten a esta Sala resolver la controversia.

En este mismo sentido la Sentencia de 15 de marzo de 2021 de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta del Tribunal Supremo, Sentencia nº 363/2021, al indicar que el artículo 48 de la Ley Jurisdiccional en su apartado cuarto exige un índice , lo que resulta razonable a la hora de permitir una consulta ordenada de toda la documentación obrante en el expediente y que en su caso no cumple tal misión el expediente aportado al haberse confeccionado con el modo amontonamiento, es decir, un simple escaneado de las hojas del papel del expediente administrativo original, impidiendo así la búsqueda ágil que es el objetivo último de la administración digital, obligando en cambio a visualizar todas y cada una de las hojas en la pantalla del ordenador cada vez que se consulta un documento. Situación que no ocurre con el expediente administrativo de este procedimiento que tanto el índice ordenado agrupando los documentos con el título que describe el mismo, como la carpeta de los documentos ordenados alfabéticamente pueden ser visionados, cumpliendo con lo que establece el artículo 48 de la Ley Jurisdiccional.

En la actualidad la transformación con las nuevas tecnologías, ha impulsado la utilización del expediente electrónico, teniendo como consecuencia la eliminación del papel y por tanto, el foliado de documentos, sustituyendo esto último por el índice de los documentos que le conforman, a los cuales se puede acceder de forma individualizada y no con un simple escaneado o amontonamiento.

4.1-Sobre las notificaciones efectuadas por la ATC.

Procede alterar el orden de los motivos tal y como han sido articulados por la hoy actora en su demanda, ya que de haberse producido vicio en las notificaciones podrían tener incidencia en la regularización practicada.

Cabe reseñar que esta cuestión no fue planteada ante el TEARC, por lo que el mismo no se pronunció. Tampoco se hizo referencia a posibles vicios en las notificaciones en el escrito inicial de demanda presentado ante el Juzgado que pretendía iniciar un procedimiento abreviado - art. 78 LJCA- siendo el mismo improcedente por no ser competente el Juzgado ante el que se presentó.

En el apartado "HECHOS", número "CATORCE" (debiendo precisar que existen dos ordinales con el número "CATORCE" seguidos) la actora alega que "Son nulas las notificaciones en las que se indica "Postales Gaudi GS" como remitente, y posterior publicación por edictos en base a notificaciones nulas".

Señala que tal forma de notificar, le ha producido "indefensión" por cuanto no ha tenido posibilidad de oponerse a la liquidación. Señala que los avisos son: 3/11/2020, 1/12/2020, 5/2/21, 11/3/2021 y 8/4/2021.

Sobre esta cuestión el Abogado del Estadoen su escrito de contestación inicial señala -FJ 2º-Oposición- que las notificaciones son un requisito de eficacia y no de validez del acto administrativo y que las notificaciones no han impedido a la actora ejercitar las vías procedimentales correspondientes por cuanto de conformidad con los arts. 109 y 110 LGT se han practicado en su domicilio y no consta comunicación de cambio de domicilio fiscal a la AEAT. Que la notificación por edictos fue correcta a pesar de que incluso no lo fueran las anteriores ya que está realizada conforme al art. 112 LGT.

La Generalitat de Catalunyanada alega en relación al pretendido vicio en las notificaciones efectuadas con carácter previo al acuerdo de liquidación, ni al procedimiento mismo de comprobación limitada seguido para regularizar los intereses y recargos del tributo que autoliquidó la actora el 4/2/2021.

4.2-Normativa aplicable.

-Según la LPACAP 39/2015, 1 de octubre, debemos tener en cuenta los siguientes preceptos:

· Artículo 14. "Derecho y obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas.

1. Las personas físicas podrán elegir en todo momento si se comunican con las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de medios electrónicos o no, salvo que estén obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas. El medio elegido por la persona para comunicarse con las Administraciones Públicas podrá ser modificado por aquella en cualquier momento.

...

3. Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de relacionarse con ellas a través de medios electrónicos para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios."

· Artículo 41. "Condiciones generales para la práctica de las notificaciones.

1. Las notificaciones se practicarán preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía.

No obstante lo anterior, las Administraciones podrán practicar las notificaciones por medios no electrónicos en los siguientes supuestos:

a) Cuando la notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea del interesado o su representante en las oficinas de asistencia en materia de registro y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento.

b) Cuando para asegurar la eficacia de la actuación administrativa resulte necesario practicar la notificación por entrega directa de un empleado público de la Administración notificante.

Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma.La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.

Los interesados que no estén obligados a recibir notificaciones electrónicas, podrán decidir y comunicar en cualquier momento a la Administración Pública, mediante los modelos normalizados que se establezcan al efecto, que las notificaciones sucesivas se practiquen o dejen de practicarse por medios electrónicos.

Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de practicar electrónicamente las notificaciones para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.

Adicionalmente, el interesado podrá identificar un dispositivo electrónico y/o una dirección de correo electrónico que servirán para el envío de los avisos regulados en este artículo, pero no para la práctica de notificaciones.

..."

(La negrita es nuestra)

· Artículo 47. Nulidad de pleno derecho.

1. Los actos de las Administraciones Públicas son nulos de pleno derecho en los casos siguientes:

a) Los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Los dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Los que tengan un contenido imposible.

d) Los que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición con rango de Ley.

-Según la LGT 58/2003, de 17 de diciembre:

· Artículo 109. Notificaciones en materia tributaria.

El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección.

· Artículo 110. Lugar de práctica de las notificaciones.

1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

· Artículo 112. Notificación por comparecencia.

1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado".

La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.

2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.

En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado". Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección.

· Articulo 131. "Artículo 131. Procedimiento de verificación de datos.

La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

· Artículo 132. "Iniciación y tramitación del procedimiento de verificación de datos."

1. El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación, o mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla.

2. Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administración, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 108 de esta ley.

3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

4. La propuesta de liquidación provisional deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma.

· Artículo 133."Terminación del procedimiento de verificación de datos.

1. El procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

b) Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma.

c) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario.

d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos."

2. La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.

4.3-Sobre la vulneración del procedimiento de verificación de datos en sus trámites esenciales. Causa de nulidad de pleno derecho concurrente según el art. 47.1 e) LPACAP y 217.1 e) LGT .

No podemos estimar correctas y eficaces las notificaciones del inicio y propuesta de regularización efectuada por la ATC respecto a la regularización pretendida de los intereses de demora y recargos correspondientes al Impuesto sobre sucesiones autoliquidado por la hoy actora el 24/2/2021.

Y ello por cuanto es manifiesto, según lo recogido en el art. 41.1 LPACAP por remisión del art. 109 LGT, en cuanto a las formalidades en las que se debe realizar la misma, que no consignaba un "remitente con identidad fidedigna". Las sucesivas notificaciones al domicilio de la actora se realizaron bajo la identificación como remitente "Notificacions postals Gaudi GS" y tal expresión no identifica que se corresponda con la ATC, como sí que realizó en los intentos de 2 y 3 de marzo de 2022, en los que consignaba como remitente la "Agència Tributària de Catalunya".

De esta forma, cabe reseñar, sin duda alguna, que el trámite de inicio/ propuesta de regularización del procedimiento de verificación no se produjo en la forma prevista en la Ley, generando asimismo también una notificación por comparecencia en diciembre de 2021 incorrecta y, por tanto, improcedente y sin efecto alguno por no corresponderse con una correcta notificación previa pero infructuosa.

La actora fue privada de la posibilidad de alegar contra la propuesta de resolución efectuada por la ATC de intereses y recargos y, por tanto, se produjo un vicio sustancial y radical del procedimiento de verificación de datos - art. 131 LGT al no haberse ni ordenado ni tramitado válidamente respecto al obligado tributario. Por tanto, la Administración ha dictado el acuerdo de liquidación "de la nada", prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Y la notificación de la "liquidación" no puede considerarse "sanadora" de lo anterior, por cuanto no ha existido procedimiento alguno en el que permitir al obligado a expresar sus alegaciones e incluso contradecir los datos dados por supuestos por la ATC y permitir la terminación del mismo conforme a los medios del art. 133 LGT antes transcrito.

La propuesta de resolución o regularización no es un mero formalismo; es el acto que delimita los hechos, los motivos y los criterios de la Administración y más si es el acto que inicia el procedimiento de verificación de datos según el art. 132 LGT. Si el ciudadano no la recibe válidamente (por ejemplo, por un defecto grave en la notificación electrónica o en papel según el artículo 41 de la Ley 39/2015), se le priva por completo de la posibilidad de oponerse, aportar pruebas o contradecir la tesis administrativa. Esto vulnera frontalmente el derecho al debido procedimiento y el principio de contradicción, causando una indefensión material efectiva ( artículo 24 de la Constitución Española).

No estamos ante un mero defecto formal anulable que pueda subsanarse retrotrayendo las actuaciones. Al faltar la notificación de la propuesta de liquidación, se ha omitido de raíz el trámite esencial de alegaciones que habría de dar cumplimiento a un verdadero procedimiento de aplicación de los tributos como es el de verificación de datos, en cuanto contraste pretendido con la información de que dispone la ATC. Por más que la Ley permita el inicio mediante propuesta de resolución por contar con los datos suficientes para poder liquidar, no es más cierto que debe existir rasgos ciertos de la existencia procedimiento y no basarse exclusiva y únicamente en el acuerdo de liquidación donde la propia Administración tributaria actuante varie la forma de notificar y entonces sí cumplimente los requerimientos formales contenidos en el art. 41.1 LPAC. La Administración no puede saltarse la fase de instrucción y propuesta; el procedimiento de verificación que exige de forma imperativa un iter que permita el contraste de datos antes de fijar la deuda definitiva.

Todo lo anterior podemos entenderlo bajo un escrupuloso entendimiento del principio de buena administración y de proscripción de la indefensión real y efectiva que señala la STS de 12.9.2023, ECLI:ES:TS:2023:3639. En este pronunciamiento de capital importancia el TS fija como doctrina casacional que el mero hecho de que formalmente exista la posibilidad de presentar alegaciones no basta; el trámite tiene que ser real, efectivo y respetado. Debe existir un verdadero "diálogo" y "participación". Si se convierte en una formalidad puramente cosmética, el trámite es absolutamente ineficaz y provoca la nulidad de pleno derecho de la liquidación. De esta forma, si la notificación de la propuesta del artículo 137 LGT incumple el artículo 41 de la LPACAP 39/2015, no hay notificación válida; si no hay notificación, el trámite carece de la más mínima efectividad real; y sin ese trámite fundamental, la liquidación sorpresiva posterior incurre de lleno en la nulidad de pleno derecho que sanciona esta sentencia.

De interpretar que la liquidación provisional practicada tiene efectividad y es plenamente válida por contener un pronunciamiento en cuanto al fondo, fundado en hechos y subsumidos en la norma aplicable, es que se estaría dando virtualidad a un trámite anterior que no existió por no haber llegado a su conocimiento imputable a la Administración gestora que incumplió las previsiones del art. 41.1 LPACAP.

Incurre, por tanto, la liquidación incurre en vicio de nulidad radical previsto en el art. 217.1 e) LGT por cuanto se ha producido:

"e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados."

La consecuencia de lo anterior es que el procedimiento de verificación de datos en orden a intereses de demora de la prórroga y hasta la autoliquidación -24/2/2021- del tributo autoliquidado el 24/2/2021 no se puede tener por realizado por haber incurrido en vicio de nulidad radical el mismo. Con los efectos que ello tenga lugar en atención a lo previsto en el art. 68. 1 a) LGT.

4.4- Sobre los restantes motivos de fondo articulados.

Al apreciarse la concurrencia de un vicio de nulidad radical en el procedimiento desarrollado por la ATC, no procede el análisis de los restantes motivos articulados por la actora.

Se estima el recurso contencioso-administrativo, se anula la resolución del TEARC de 21/8/2023 y se anula en el aspecto que había sido confirmado -liquidación de intereses- y que fue el atacado por la actora. Se declara nula de pleno derecho la liquidación de intereses objeto de la liquidación provisional practicada por la ATC.

QUINTO.- Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

No procede la imposición de las costas a ninguna de las partes por cuanto el procedimiento se inició por silencio, la demanda rectora del procedimiento fue extremadamente confusa en sus argumentos y pretensiones conduciendo a este Tribunal a una complejidad extrema en el examen de los datos y circunstancias concurrentes, siendo que en la reclamación económico administrativa tampoco nada se argumentó respecto al motivo finalmente apreciado.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

Atendiendo a una confusa demanda cabe deducirse que inicialmente se atacaba la desestimación por silencio de la reclamación económico-administrativa formulada por la hoy actora ante el TEARC con relación a la liquidación provisional emitida por la ATC en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el legado efectuado a su favor por el Sr. Marco Antonio -tío de la hoy actora-.

Con posterioridad, el 21 de agosto de 2023 se dictó por el TEARC resolución expresa estimatoria parcial de la citada reclamación NUM000. El recurso contencioso-administrativo resultó ampliado a esta resolución por virtud de auto de 31/5/2024.

La cuantía del presente recurso quedó fijada en la cantidad de 182,94 euros.

Es relevante poner de manifiesto los antecedentes recogidos en la resolución del TEARC impugnada por cuanto los mismos arrojan luz:

"PRIMERO.- En fecha 25 de mayo de 2017 se otorgó escritura de aceptación y adjudicación de herencia con número de protocolo 1354 en la que, en lo que aquí interesa, se hizo constar lo siguiente:

"Que Don Marco Antonio falleció en Barcelona, el día 25 de febrero de 2017, en estado de soltero y sin descendientes.

El causante convivió, hasta el momento de su fallecimiento y desde hacía cinco años, con la heredera doña Adoracion, según resulta del testamento del causante.

(...)

El causante falleció bajo testamento otorgado el día 2 de septiembre de 2011, por el notario de Barcelona, don Ginés José Sánchez Amorós, número 1858 de protocolo, cuya copia se incorpora a esta escritura como documento unido y cuya parte dispositiva se transcribe en lo necesario a continuación:

(...)

Segunda.- Lega a su hermana Doña Carmela, sustituida vulgarmente por sus descendientes por el orden prevenido para la sucesión abintestato, la suma de 40.000 euros.

(...)

Quinta.- Lega a su sobrina Doña Melisa, sustituida vulgarmente por sus descendientes por el orden prevenido para la sucesión abintestato, la suma de treinta mil euros."

SEGUNDO.- En fecha 2 de noviembre de 2020 se otorgó escritura de entrega de legado con número de protocolo 3.053 en la que se estipuló:

"Que Doña Carmela, madre de la compareciente doña Melisa,

falleció en Barcelona, el día 20 de abril de 2018, según

acredita con el certificado de su defunción; y como heredera, aceptó la herencia

mediante declaración privada de bienes, de fecha 25 de febrero de 2019, la cual me exhibe.

(...)

Doña Adoracion, como heredera testamentaria de don Marco Antonio, de conformidad con las disposiciones contenidas en el testamento de éste, adjudica y entrega a doña Melisa, que acepta, la cantidad de 30.000 euros, en su condición de legataria, y la cantidad de 40.000 euros, como heredera de su madre, doña Carmela.

TERCERO. - En fecha 24/02/2021 Dª Melisa, aquí reclamante, presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente al legado de 30.000 euros ordenado por D. Marco Antonio.

CUARTO.- El día 19 de julio de 2021 la ATC dictó propuesta de liquidación mediante la que iniciaba un procedimiento de verificación de datos con la siguiente motivación:

"3) L'article 67 del Reial Decret 1629/1991, de 8 de novembre, disposa que:

"1. El documents o declaracions es presentaran en els següents terminis:

a) Quan es tracti d'adquisicions per causa de mort, incloses les dels beneficiaris de contractes d'assegurances de vida, en el de sis mesos, contats des del dia de la mort del causant o des d'aquell en què adquireixi fermesa la declaració de la mort. El mateix termini serà aplicable a les adquisicions de l?usdefruit pendents de la mort de l'usufructuari, encara que el desmembrament del domini s'hagués realitzat per acte "inte vius".

(...) »

4) Segons el que disposa l?apartat 6 de l'article 68 del Reial Decret 1629/1991,"la

pròrroga concedida començarà a comptar des que finalitzi el termini de sis mesos

establert a l'article 67.1 a) (termini de 6 mesos de presentació de l'impost) i anirà aparellada de l'obligació de satisfer l'interès de demora corresponent fins el dia en

què es presenti el document o la declaració."

5) Atès que la defunció del causant, el senyor Marco Antonio, es va produir en data 25/02/2017, el període per la pròrroga concedida, d'una durada de 6 mesos, s'iniciava el 26/08/2017, l'endemà del finiment del terme voluntari de presentació, i finalitzava el dia 26/02/2018. Caldria, doncs, haver presentar l'autoliquidació computant els interessos corresponents, d'acord amb l'article 68.6 del Reial Decret 1629/1991 esmentat.

Els interessos de demora corresponents a la pròrroga des del 26/08/2017 fins a la data de finalització de la mateixa, el dia 26/02/2018, sobre la quota a ingressar de 2.445,83 euros, s'eleven a 46,48 euros.

6) L'article 27.2 de la Llei 58/2003, general tributària, estableix recàrrecs del 5, 10 o 15 per cent com a conseqüència de la presentació extemporània de les autoliquidacions, si l'ingrés o la presentació s'efectua dels 3, 6 o 12 mesos següents a l'acabament del termini establert. En el cas de que la presentació o ingrés extemporani sigui de més de 12 mesos, el recàrrec que correspon és del 20% i a més a més es merita interès de demora a partir del dia següent al transcurs del període de 12 mesos esmentat.

L'import dels recàrrecs es reduirà en el 25% sempre que es realitzi l'ingrés totalment en el termini establert legalment. Si no es dóna aquest pagament, ;import de la reducció practicada ;exigirà sense cap més altre requisit que la notificació a l'interessat de la liquidació de la part reduïda del recàrrec.

7) A l'autoliquidació presentada el 24/02/2021 no consten liquidats el recàrrec ni els interessos de demora per la seva presentació extemporània que estableix l'article 27 de la Llei 58/2003 citada, doncs han transcorregut més de 35 mesos des del venciment del període voluntari, el dia 26/02/2018, un cop computada la duració de la pròrroga concedida, fins l'ingrés de l'autoliquidació, el dia 24/02/2021.

Ja que el temps transcorregut és més de 12 mesos des de l'acabament del període voluntari per fer l'ingrés o la presentació, el recàrrec que estableix l'article 27.2 de la Llei general tributària és del 20% sobre l'import de la quota deixada d'ingressar de 2.445,83 euros, i aplicant la reducció del 25% d'acord amb el mateix article, resulta una quantitat de 366,87 euros.

A més a més, s'han de liquidar interessos de demora des del dia següent al transcurs del període de 12 mesos des de la finalització del període voluntari, es a dir, des del dia 27/02/2019, fins al dia de la presentació, el 24/02/2021, sobre l'import de 2.445,83 euros, d'acord amb l'article 27 de la Llei general tributària, que ascendeixen a 182,94 euros.

La quantitat a satisfer, d'acord amb tot l'exposat, és de 596,29 euros."

Tras distintos intentos de notificación fallidos, en fecha 10 de diciembre de 2021 se practicó la notificación mediante publicación en el boletín oficial del estado.

QUINTO.- En fecha 10/03/2022 se notificó acuerdo por el que se practicó liquidación provisional en los mismos términos que la propuesta anterior.

SEXTO.- El día Fecha Entrada tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en Fecha Interposición contra la liquidación provisional referida en el expositivo anterior. En las alegaciones formuladas en el propio escrito de interposición la reclamante manifestó, en síntesis, lo siguiente:

· La liquidación aplica el devengo del impuesto el 25 de febrero de 2017, pero no se adquirió el legado hasta el mes de noviembre de 2020, puesto que la heredera Adoracion no había informado de la existencia de dicho legado.

· No se adquirió el legado hasta el 2 de noviembre de 2020. Previamente a la entrega, se llevó a cabo un requerimiento notarial a la heredera solicitando la entrega en fecha 30 de julio de 2020 y un segundo requerimiento en fecha 15 de septiembre de 2020. Se acompaña copia de dichos requerimientos.

· No se tuvo conocimiento de la existencia de los legados hasta que se recibió escrito de la Agencia Tributaria de fecha 17 de febrero de 2020.

· Se presentó solicitud de medidas cautelares de embargo de inmueble ante el Juzgado de 1ª Instancia núm. 43 de Barcelona, a fin de que la heredera se aviniera a la entrega del legado. Se acompaña copia de dicha solicitud.

· No procede el abono de intereses -recargo y de demora- reclamados por la ATC, ya que no se adquirió el legado hasta el 2 de noviembre de 2020 y la autoliquidación fue presentada en tiempo y forma. La Sentencia del Tribunal Supremo, Sec. 2ª de 29 de marzo, Núm. 434/2019 afirma que "la adquisición es requisito indispensable para que se produzca el hecho imponible en relación tanto a la herencia, legado o cualquier otro título sucesorio."

SEGUNDO. Decisión del TEARC. Estimatoria parcial.

1.La resolución del TEARC atacada en esta instancia resuelve la reclamación de la hoy actora -como contribuyente- contra una liquidación de la Agencia Tributaria de Catalunya (ATC).La ATC le exigía el pago de intereses de demora y un recargo del 20% por presentación extemporánea (fuera de plazo, el 4/2/2021) de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones derivado de un legado de 30.000 euros efectuado por su tio por disposición testamentaria.

2.Alegó la actora que no tuvo conocimiento de la existencia del legado hasta febrero de 2020, cuando la propia ATC se lo notificó, ya que la heredera testamentaria se lo había ocultado. Demuestra que, en cuanto se enteró, requirió notarialmente a la heredera e incluso acudió al Juzgado de Primera Instancia para solicitar medidas cautelares y exigir la entrega del dinero, la cual se formalizó en noviembre de 2020. Por tanto, defiende que no debe pagar recargos ni intereses porque declaró en plazo desde que realmente pudo adquirir el legado. Por su parte, la liquidación emitida por la ATC interpretó que como que el causante falleció el 25 de febrero de 2017 y la ley le da un plazo de 6 meses para declarar el impuesto, este finalizó en agosto de 2017 (prorrogado formalmente hasta febrero de 2018). Al haber presentado la autoliquidación en febrero de 2021 (con más de 35 meses de retraso), la ATC aplicó automáticamente el recargo por extemporaneidad y los intereses de demora.

3.El TEARC matiza que la jurisprudencia invocada por la actora se refiere a los herederos, pero no a los legatarios. El derecho civil establece que el legado se adquiere ipso iure (automáticamente) desde el momento del fallecimiento del causante, sin necesidad de una aceptación formal expresa para que nazca la obligación tributaria. Además, las vicisitudes o retrasos particulares entre privados no pueden alterar las normas del devengo fiscal. Como conclusión, por tanto, entendió que el impuesto se devengó el día de la muerte del causante (25/2/2017).

4.A diferencia de los intereses, en cuanto al recargo por extemporaneidad, el TEARC estima la reclamación acudiendo a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y de la Audiencia Nacional. Así, aunque los recargos extemporáneos no son sanciones penales estrictas, exigen un mínimo de "voluntariedad" o dejación por parte del contribuyente. No se puede penalizar con un recargo por el mero transcurso del tiempo a alguien que ignoraba por completo que era beneficiario de un legado.De esta forma, ha quedado demostrado que la contribuyente no supo de la existencia del dinero hasta 2020 y que actuó de inmediato por la vía legal y notarial para reclamarlo. Al no haber mala fe ni negligencia voluntaria en el retraso, no procede imponerle el recargo.

5.El TEARC resuelve estimando parcialmente la reclamación de la contribuyente. Ordena a la ATC anular la liquidación anterior y dictar una nueva en la que: I) Se anule por completo el recargo del 20% por presentación extemporánea; II) Se mantenga la exigencia de los intereses de demora recalculados desde el fin del plazo voluntario.

TERCERO. - Posición de las partes litigantes.

La parte actorafundamenta su recurso, en síntesis, en las alegaciones siguientes:

I.Que no se analizan las notificaciones fallidas realizadas por la ATC. Que el remitente que constaba en las mismas era de "Postales Gaudi, GS", no constando en las mismas que el remitente era la ATC.

II.Que, no se acogió la pretensión de la improcedente liquidación de intereses de demora." Que no se tiene en cuenta que debe tener en cuenta que al desconocer la existencia del legado los intereses deben ser desde la adquisición efectiva del legado: 2/11/2020. La excepción al devengo se recoge en el art. 47 y 69 del Reglamento de Sucesiones y Donaciones. Que según el art. 427,16 CCC se establece que el legatario no puede aceptar ni repudiar el legado si no conoce que se ha producido la delación a su favor. Cita la STSJCat 10/3/2016, rec 1300/12.

Suplica la estimación del recurso, la declaración de nulidad de la resolución del TEARC únicamente en la parte que acuerda mantener los intereses de demora por presentación extemporánea, por ser contraria a Derecho y dejándola sin efecto en este aspecto.

Por su parte, la demandadase opuso al recuso alegando, en síntesis, la corrección de la resolución impugnada del TEARC. Que en atención a lo previsto en el art. 26 LGT la exigencia de intereses es automática, dado que no es necesario una previa relación con la Administración y además, objetiva, puesto que no requiere la concurrencia de un retraso culpable en el obligado. Estamos ante un mecanismo de compensación en la falta de pago. Así los arts. 31 y 32 LGT determinación que será de igual aplicación la obligatoriedad de abonar intereses de demora por parte de la Administración. Su naturaleza es indemnizatoria, no sancionadora. No concurra causa que exima de pago de estas prestaciones accesorias. Es licito el devengo de la obligación de pagar intereses de demora desde el fin del plazo voluntario de declaración hasta el día en que efectivamente se presentó la autoliquidación.

La codemandada -ATC-formuló contestación sosteniendo que la resolución impugnada se ajusta a Derecho. Atiende a la normativa de aplicación: art. 3.1 a), art. 5 a) y 24.1 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y art. 67.1 Y 68.6 del Real Decreto 1629/1991. El devengo del impuesto se produjo con el fallecimiento del causante y el plazo para presentar la declaración del mismo es de 6 meses a contar desde la fecha del devengo. La actora no liquidó los intereses de demora por la prórroga concedida ni por la presentación de la autoliquidación del impuesto fuera de plazo. Resulta irrelevante la aceptación del legado por cuanto los efectos tributarios del impuesto se retrotraen al día de la defunción del causante. Suplica la desestimación del recurso con la imposición de las costas.

CUARTO. Resolución de la controversia. Estimar el recurso.

4.0- Sobre el expediente administrativo y su configuración. Cuestión previa.

Procede hacer mención a un argumento reiterado por la hoy actora en relación a la configuración del expediente y que debe ser objeto de consideración por esta Sala ya que ha sido recurrentemente alegado por la actora durante la instancia.

Estamos ante un expediente electrónico y no físico por lo que muchas de las previsiones de la LPACAP han quedado superadas y totalmente inoponibles como defecto o vicio en su configuración. Un expediente administrativo electrónico no puede ser foliado al estilo tradicional como del físico se trataba. Eso salta a la vista. Ya nuestro TS ha señalado este avance desde hace un tiempo superando las rígidas exigencias físicas para acompasarlas a un expediente electrónico que ya recoge la LPACAP en su art. 70.2. Por tanto, no se puede pretender utilizar unas previsiones exclusivas para expedientes físicos a expedientes electrónicos cuyas previsiones han de permitir una consulta ordenada y agil. Aquí se cumple esas previsiones por cuanto esta Sala así lo ha podido comprobar.

Examinado el expediente administrativo se constata que el foliado se lleva a cabo mediante un índice electrónico, firmado electrónicamente. Está garantizada la integridad del expediente, puesto que en el índice cada documento lleva vinculado su sello electrónico, generado por la AEAT. Este es un mecanismo criptográfico destinado precisamente a garantizar la integridad de los documentos electrónicos, de forma que el índice permite plena constatación del contenido íntegro del expediente. Con ello se permite la recuperación de los documentos. El índice electrónico contiene la referencia del expediente, que es una agrupación de documentos cerrada e inmodificable, con lo cual, el órgano emisor conoce todos los elementos que lo componen, lo que permite la recuperación de todos ellos. Es significativo que el expediente permite acceder directamente a los documentos incorporados, y lo hace además de forma sencilla mediante la agrupación de los archivos en carpetas, y la identificación de cada archivo con un nombre que da idea general de su contenido. Esta Sala no ha tenido problema con ello. La propia parte actora ha incorporado un CD con sus documentos y tampoco los ha foliado al estilo tradicional ni tampoco lo ha hecho con un índice tradicional sino con una numeración al caso y una identificación mínimamente inteligible.

El expediente remitido por la Administración muestra una serie de carpetas referidas a varias liquidaciones -por ISucesiones- y varias etapas -liquidación, reposición y reclamación, así como suspensión en la vía económico-administrativa- y está compuesto por diversos documentos que, si bien, al no estar presentado en modo tradicional podría llevar a una cierta confusión. No obstante lo dicho, su contenido se adecúa a las exigencias de la Ley Jurisdiccional, ya que los documentos se encuentran perfectamente ordenados y con su índice, así mediante el archivo " REA.xml", nos permite la localización de cada trámite y documentos con facilidad y en orden cronológico.

En este sentido se ha pronunciado la Sala de lo contencioso-administrativo de Madrid en su sentencia de 22/12/2025 ECLI:ES:TSJM:2025:15953 , y otras también recientes de otros Tribunales.

Ninguna indefensión se ha originado a la recurrente de ninguna magnitud por cuanto el expediente se ajusta a los diversos trámites que se han ido sucediendo y que permiten a esta Sala resolver la controversia.

En este mismo sentido la Sentencia de 15 de marzo de 2021 de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta del Tribunal Supremo, Sentencia nº 363/2021, al indicar que el artículo 48 de la Ley Jurisdiccional en su apartado cuarto exige un índice , lo que resulta razonable a la hora de permitir una consulta ordenada de toda la documentación obrante en el expediente y que en su caso no cumple tal misión el expediente aportado al haberse confeccionado con el modo amontonamiento, es decir, un simple escaneado de las hojas del papel del expediente administrativo original, impidiendo así la búsqueda ágil que es el objetivo último de la administración digital, obligando en cambio a visualizar todas y cada una de las hojas en la pantalla del ordenador cada vez que se consulta un documento. Situación que no ocurre con el expediente administrativo de este procedimiento que tanto el índice ordenado agrupando los documentos con el título que describe el mismo, como la carpeta de los documentos ordenados alfabéticamente pueden ser visionados, cumpliendo con lo que establece el artículo 48 de la Ley Jurisdiccional.

En la actualidad la transformación con las nuevas tecnologías, ha impulsado la utilización del expediente electrónico, teniendo como consecuencia la eliminación del papel y por tanto, el foliado de documentos, sustituyendo esto último por el índice de los documentos que le conforman, a los cuales se puede acceder de forma individualizada y no con un simple escaneado o amontonamiento.

4.1-Sobre las notificaciones efectuadas por la ATC.

Procede alterar el orden de los motivos tal y como han sido articulados por la hoy actora en su demanda, ya que de haberse producido vicio en las notificaciones podrían tener incidencia en la regularización practicada.

Cabe reseñar que esta cuestión no fue planteada ante el TEARC, por lo que el mismo no se pronunció. Tampoco se hizo referencia a posibles vicios en las notificaciones en el escrito inicial de demanda presentado ante el Juzgado que pretendía iniciar un procedimiento abreviado - art. 78 LJCA- siendo el mismo improcedente por no ser competente el Juzgado ante el que se presentó.

En el apartado "HECHOS", número "CATORCE" (debiendo precisar que existen dos ordinales con el número "CATORCE" seguidos) la actora alega que "Son nulas las notificaciones en las que se indica "Postales Gaudi GS" como remitente, y posterior publicación por edictos en base a notificaciones nulas".

Señala que tal forma de notificar, le ha producido "indefensión" por cuanto no ha tenido posibilidad de oponerse a la liquidación. Señala que los avisos son: 3/11/2020, 1/12/2020, 5/2/21, 11/3/2021 y 8/4/2021.

Sobre esta cuestión el Abogado del Estadoen su escrito de contestación inicial señala -FJ 2º-Oposición- que las notificaciones son un requisito de eficacia y no de validez del acto administrativo y que las notificaciones no han impedido a la actora ejercitar las vías procedimentales correspondientes por cuanto de conformidad con los arts. 109 y 110 LGT se han practicado en su domicilio y no consta comunicación de cambio de domicilio fiscal a la AEAT. Que la notificación por edictos fue correcta a pesar de que incluso no lo fueran las anteriores ya que está realizada conforme al art. 112 LGT.

La Generalitat de Catalunyanada alega en relación al pretendido vicio en las notificaciones efectuadas con carácter previo al acuerdo de liquidación, ni al procedimiento mismo de comprobación limitada seguido para regularizar los intereses y recargos del tributo que autoliquidó la actora el 4/2/2021.

4.2-Normativa aplicable.

-Según la LPACAP 39/2015, 1 de octubre, debemos tener en cuenta los siguientes preceptos:

· Artículo 14. "Derecho y obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas.

1. Las personas físicas podrán elegir en todo momento si se comunican con las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de medios electrónicos o no, salvo que estén obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas. El medio elegido por la persona para comunicarse con las Administraciones Públicas podrá ser modificado por aquella en cualquier momento.

...

3. Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de relacionarse con ellas a través de medios electrónicos para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios."

· Artículo 41. "Condiciones generales para la práctica de las notificaciones.

1. Las notificaciones se practicarán preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía.

No obstante lo anterior, las Administraciones podrán practicar las notificaciones por medios no electrónicos en los siguientes supuestos:

a) Cuando la notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea del interesado o su representante en las oficinas de asistencia en materia de registro y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento.

b) Cuando para asegurar la eficacia de la actuación administrativa resulte necesario practicar la notificación por entrega directa de un empleado público de la Administración notificante.

Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma.La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.

Los interesados que no estén obligados a recibir notificaciones electrónicas, podrán decidir y comunicar en cualquier momento a la Administración Pública, mediante los modelos normalizados que se establezcan al efecto, que las notificaciones sucesivas se practiquen o dejen de practicarse por medios electrónicos.

Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de practicar electrónicamente las notificaciones para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.

Adicionalmente, el interesado podrá identificar un dispositivo electrónico y/o una dirección de correo electrónico que servirán para el envío de los avisos regulados en este artículo, pero no para la práctica de notificaciones.

..."

(La negrita es nuestra)

· Artículo 47. Nulidad de pleno derecho.

1. Los actos de las Administraciones Públicas son nulos de pleno derecho en los casos siguientes:

a) Los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Los dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Los que tengan un contenido imposible.

d) Los que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición con rango de Ley.

-Según la LGT 58/2003, de 17 de diciembre:

· Artículo 109. Notificaciones en materia tributaria.

El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección.

· Artículo 110. Lugar de práctica de las notificaciones.

1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

· Artículo 112. Notificación por comparecencia.

1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado".

La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.

2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.

En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado". Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección.

· Articulo 131. "Artículo 131. Procedimiento de verificación de datos.

La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

· Artículo 132. "Iniciación y tramitación del procedimiento de verificación de datos."

1. El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación, o mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla.

2. Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administración, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 108 de esta ley.

3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

4. La propuesta de liquidación provisional deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma.

· Artículo 133."Terminación del procedimiento de verificación de datos.

1. El procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

b) Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma.

c) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario.

d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos."

2. La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.

4.3-Sobre la vulneración del procedimiento de verificación de datos en sus trámites esenciales. Causa de nulidad de pleno derecho concurrente según el art. 47.1 e) LPACAP y 217.1 e) LGT .

No podemos estimar correctas y eficaces las notificaciones del inicio y propuesta de regularización efectuada por la ATC respecto a la regularización pretendida de los intereses de demora y recargos correspondientes al Impuesto sobre sucesiones autoliquidado por la hoy actora el 24/2/2021.

Y ello por cuanto es manifiesto, según lo recogido en el art. 41.1 LPACAP por remisión del art. 109 LGT, en cuanto a las formalidades en las que se debe realizar la misma, que no consignaba un "remitente con identidad fidedigna". Las sucesivas notificaciones al domicilio de la actora se realizaron bajo la identificación como remitente "Notificacions postals Gaudi GS" y tal expresión no identifica que se corresponda con la ATC, como sí que realizó en los intentos de 2 y 3 de marzo de 2022, en los que consignaba como remitente la "Agència Tributària de Catalunya".

De esta forma, cabe reseñar, sin duda alguna, que el trámite de inicio/ propuesta de regularización del procedimiento de verificación no se produjo en la forma prevista en la Ley, generando asimismo también una notificación por comparecencia en diciembre de 2021 incorrecta y, por tanto, improcedente y sin efecto alguno por no corresponderse con una correcta notificación previa pero infructuosa.

La actora fue privada de la posibilidad de alegar contra la propuesta de resolución efectuada por la ATC de intereses y recargos y, por tanto, se produjo un vicio sustancial y radical del procedimiento de verificación de datos - art. 131 LGT al no haberse ni ordenado ni tramitado válidamente respecto al obligado tributario. Por tanto, la Administración ha dictado el acuerdo de liquidación "de la nada", prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Y la notificación de la "liquidación" no puede considerarse "sanadora" de lo anterior, por cuanto no ha existido procedimiento alguno en el que permitir al obligado a expresar sus alegaciones e incluso contradecir los datos dados por supuestos por la ATC y permitir la terminación del mismo conforme a los medios del art. 133 LGT antes transcrito.

La propuesta de resolución o regularización no es un mero formalismo; es el acto que delimita los hechos, los motivos y los criterios de la Administración y más si es el acto que inicia el procedimiento de verificación de datos según el art. 132 LGT. Si el ciudadano no la recibe válidamente (por ejemplo, por un defecto grave en la notificación electrónica o en papel según el artículo 41 de la Ley 39/2015), se le priva por completo de la posibilidad de oponerse, aportar pruebas o contradecir la tesis administrativa. Esto vulnera frontalmente el derecho al debido procedimiento y el principio de contradicción, causando una indefensión material efectiva ( artículo 24 de la Constitución Española).

No estamos ante un mero defecto formal anulable que pueda subsanarse retrotrayendo las actuaciones. Al faltar la notificación de la propuesta de liquidación, se ha omitido de raíz el trámite esencial de alegaciones que habría de dar cumplimiento a un verdadero procedimiento de aplicación de los tributos como es el de verificación de datos, en cuanto contraste pretendido con la información de que dispone la ATC. Por más que la Ley permita el inicio mediante propuesta de resolución por contar con los datos suficientes para poder liquidar, no es más cierto que debe existir rasgos ciertos de la existencia procedimiento y no basarse exclusiva y únicamente en el acuerdo de liquidación donde la propia Administración tributaria actuante varie la forma de notificar y entonces sí cumplimente los requerimientos formales contenidos en el art. 41.1 LPAC. La Administración no puede saltarse la fase de instrucción y propuesta; el procedimiento de verificación que exige de forma imperativa un iter que permita el contraste de datos antes de fijar la deuda definitiva.

Todo lo anterior podemos entenderlo bajo un escrupuloso entendimiento del principio de buena administración y de proscripción de la indefensión real y efectiva que señala la STS de 12.9.2023, ECLI:ES:TS:2023:3639. En este pronunciamiento de capital importancia el TS fija como doctrina casacional que el mero hecho de que formalmente exista la posibilidad de presentar alegaciones no basta; el trámite tiene que ser real, efectivo y respetado. Debe existir un verdadero "diálogo" y "participación". Si se convierte en una formalidad puramente cosmética, el trámite es absolutamente ineficaz y provoca la nulidad de pleno derecho de la liquidación. De esta forma, si la notificación de la propuesta del artículo 137 LGT incumple el artículo 41 de la LPACAP 39/2015, no hay notificación válida; si no hay notificación, el trámite carece de la más mínima efectividad real; y sin ese trámite fundamental, la liquidación sorpresiva posterior incurre de lleno en la nulidad de pleno derecho que sanciona esta sentencia.

De interpretar que la liquidación provisional practicada tiene efectividad y es plenamente válida por contener un pronunciamiento en cuanto al fondo, fundado en hechos y subsumidos en la norma aplicable, es que se estaría dando virtualidad a un trámite anterior que no existió por no haber llegado a su conocimiento imputable a la Administración gestora que incumplió las previsiones del art. 41.1 LPACAP.

Incurre, por tanto, la liquidación incurre en vicio de nulidad radical previsto en el art. 217.1 e) LGT por cuanto se ha producido:

"e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados."

La consecuencia de lo anterior es que el procedimiento de verificación de datos en orden a intereses de demora de la prórroga y hasta la autoliquidación -24/2/2021- del tributo autoliquidado el 24/2/2021 no se puede tener por realizado por haber incurrido en vicio de nulidad radical el mismo. Con los efectos que ello tenga lugar en atención a lo previsto en el art. 68. 1 a) LGT.

4.4- Sobre los restantes motivos de fondo articulados.

Al apreciarse la concurrencia de un vicio de nulidad radical en el procedimiento desarrollado por la ATC, no procede el análisis de los restantes motivos articulados por la actora.

Se estima el recurso contencioso-administrativo, se anula la resolución del TEARC de 21/8/2023 y se anula en el aspecto que había sido confirmado -liquidación de intereses- y que fue el atacado por la actora. Se declara nula de pleno derecho la liquidación de intereses objeto de la liquidación provisional practicada por la ATC.

QUINTO.- Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

No procede la imposición de las costas a ninguna de las partes por cuanto el procedimiento se inició por silencio, la demanda rectora del procedimiento fue extremadamente confusa en sus argumentos y pretensiones conduciendo a este Tribunal a una complejidad extrema en el examen de los datos y circunstancias concurrentes, siendo que en la reclamación económico administrativa tampoco nada se argumentó respecto al motivo finalmente apreciado.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,