Sentencia Contencioso-Administrativo 4505/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 95/2023 de 16 de diciembre del 2024

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 27 de octubre de 2022del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoriade la reclamación económico-administrativa números NUM000, respecto del acuerdo dictado por la Administración de DIRECCION000, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018. Cuantía: 666,33 euros.

La resolución del TEARC desestima la reclamación para el IRPF ejercicio 2018,en relación con la deducción por adquisición de vivienda habitual aplicada para la realización de obras de reforma, considerando lo siguiente:

"SEXTO.- A la vista de la documentación aportada no se acredita que las obras realizadas, consistentes en la construcción de una piscina y obras de refuerzo de elementos estructurales dañados en zonas colindantes cumplan los requisitos para ser consideradas obras de rehabilitación ni de ampliación de la vivienda, por lo que se trata en todo caso de reformas no incluidas dentro del concepto de adquisición, no constando en todo caso las facturas de las obras realizadas lo que impide determinar su importe. En consecuencia, no podrán ser consideradas a efectos de acogerse como adquisición ni como base de deducción de vivienda y por lo tanto no podrá practicar deducción por inversión en vivienda habitual en cuanto a la amortización de los préstamos suscritos para su financiación, siendo tan solo deducible la amortización del préstamo concedido en su día para la adquisición de la vivienda, tal como señala la oficina gestora.

(...)

En este sentido hay que señalar que en cuanto a las facturas emitidas con posterioridad a dicha fecha, las únicas obras que podrán ser consideradas como coste de adquisición de vivienda a efectos de practicar la deducción por adquisición de vivienda habitual serán aquellas que tengan la consideración de rehabilitación conforme al citado artículo 54 o de ampliación de vivienda "cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año", según el citado artículo.

Por todo lo expuesto procede confirmar el acuerdo impugnado."

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, la recurrenteinteresa de la Sala el dictado de sentencia que acuerde:

"... estimar el recurso y declarar no ser conforme a derecho de deducción de los importes por adquisición y reforma de la vivienda habitual aplicados por la contribuyente en el ejercicio 2018 en su declaración del I.R.P.F., a excepción del importe de 9.260,52 € correspondientes a la construcción de una piscina modificando al respecto la actuación impugnada, con condena en costas a la administración para el caso de que se oponga a la pretensión, y acuerde la devolución de la diferencia de los importes consignados."

Tras un "Breve resumen de antecedentes." mantiene que la regularización es disconforme a Derecho por cuanto ha acreditado que los prestamos se destinaron a la reforma de la vivienda habitual. Que se le limita el derecho de deducción al importe vivo del saldo del préstamo hipotecario a la fecha de la declaración equivalente al importe del préstamo para adquisición de vivienda (préstamos 1996) en la parte proporcional que resultó de la reunificación de todos ellos.

Articula como motivos que:

1) El procedimiento se inició por virtud de requerimiento para la aportación de determinada documentación y, tras aportarla, se inició un procedimiento de comprobación limitada mediante una propuesta de liquidación provisional con regularización de la deducción por adquisición de vivienda habitual. La actora llevaba desde el año 1996 efectuando esas deducciones en sus declaraciones

2) La prueba aportada es suficiente. La documentación es idónea.

3) Hechos no controvertidos. No es controvertido que a la actora se le concedió un préstamo para la adquisición de vivienda habitual en el año 1996 y se amplió ese préstamo en fecha de 7.2.1997 para la reforma y rehabilitación por importe de 18.030,36 euros. Que en fecha de 24.4.1998, se le concedió un nuevo préstamo por importe de 18.030,36 euros para pagar la continuación de las obras de reforma. Que en fecha de 10.4.2000 se le amplió el préstamo en 36.060, 72 euros, destinado al pago de la finalización de las obras de reforma. No es controvertido que, para acometer las obras de reforma y reparación de las zonas exteriores, muros de contención, garaje y construcción de una piscina, en fecha de 25.7.2007, se otorgó un nuevo préstamo hipotecario. Que en fecha de 27.5.2010 se procedió a sustituir a la entidad bancaria acreedora hasta la fecha (La Caixa) por otra entidad bancaria que ofreció mejores condiciones a los préstamos existentes. Se hizo constar expresamente en esa escritura (expositivo II, página 9), que la finalidad de ese préstamo es la de la cancelación de los préstamos con garantía hipotecaria concedidos en su día para la adquisición y construcción (reformas) de la vivienda que se había reseñado en el expositivo primero y en el apartado de cargas, cuyo saldo vivo es de 180.995 euros, por lo tanto, en cuanto a dicha cantidad se destinará a refinanciar la adquisición y construcción (reformas) de sus vivienda habitual.

4) Falta de proporcionalidad por parte de la AEAT en la exigencia de prueba respecto al destino de los prestamos obtenidos para financiar la adquisición y rehabilitación de la vivienda. Principio de disponibilidad y facilidad probatoria que debe presidir la carga de la prueba, tratándose de documentos referidos a los años 1996, 1998, 2000 y 2007, de los que la contribuyente no custodia copia al estado de forma continuada aplicando en su vivienda en todas sus declaraciones de renta desde su adquisición fundamentada en que tal deducción era aplicable, sin que hasta la fecha, haya sido objeto de revisión por la administración, por lo que el retardo en la revisión practicada, nacido de una confusión en la fecha de la reunificación de los préstamos por parte de la administración que le obligó a rectificar tras la interposición de un recurso de reposición en la liquidación del IRPF del año 2020, comporta un retraso o tardanza injustificada y desleal en el ejercicio del derecho efectuada por la administración y que resulta contraria al canon de la buena fe en este punto, la exigencia de complementar su prueba con presupuestos o facturas de hace más de 15 años.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estadomantiene que procede ratificar la conclusión ofrecida por el TEARC. No se puede probar el verdadero sustento material de las inversiones, esto es, en qué tipo de obras se han empleado esas cantidades. Tanto la AEAT como el TEARC niegan la deducción en relación con aquellos gastos que tienen por objeto la construcción de una piscina y la realización de determinadas reformas en la vivienda. En el caso de la piscina cabe acudir al art. 55.2 1º LIRPF pero tampoco en el segundo caso puesto que los documentos incorporados no permiten acreditar que la rehabilitación se realizara para reformar la condición estructural de la vivienda ni tampoco se acredita su dimensión cuantitativa. El informe aportado al expediente revela, sencillamente, que las actuaciones se limitan a complementar y reforzar la obra principal -la construcción de la piscina- sin que, además, se acredite que la inversión cubre la proporción, respecto del importe de la adquisición, que se contiene en la norma.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Estimar parcialmente el recurso y admitir como deducibles las cuotas abonadas que se derivan de los prestamos constituidos en 1997, 1998 y 2000.

I. Recursos conexos en este Tribunal. Cabe reseñar que se siguen en esta misma Sala y Sección los siguientes recursos contencioso-administrativos interpuestos por la misma recurrente:

- Recurso número 93/2023 (núm. de Sección 49/2023), contra la regularización del IRPF ejercicio 2017.

- Recurso número 95/2023 (núm. de Sección 61/2023), seguido contra la regularización del IRPF ejercicio 2018.

- Recurso número 84/2023 (número de Sección 50/2023) seguido contra la regularización del IRPF ejercicio 2019.

Pues bien, todos los recursos se han señalado para votación y fallo el mismo día, habiendo sido deliberados por la Sala conjuntamente a fin de abordar la problemática desde una perspectiva necesariamente global e integradora, para ofrecer una respuesta uniforme y coherente.

II.La controversia, en el presente caso se centra en si, atendiendo al acervo documental existente en el expediente administrativo, cabe entender insuficientemente acreditado el destino de los importes obtenidos a través de los préstamos. No se discute el carácter de habitual de la vivienda sobre el que se realizan las obras.

Procede acudir, en primer lugar, a la motivación que justificó la regularización en el acuerdo de la oficina gestora, que recoge lo siguiente:

"Vista las alegaciones y la documentación aportada el 12-04-2022 estas han sido desestimadas. Usted manifiesta que los préstamos concedidos en los años 1997,1998 y 2000 se solicitan para realizar obras de reforma en la vivienda. En la documentación aportada no consta que el inmueble adquirido en 1996 fuera un inmueble en construcción y no se aporta certificado de inicio y finalización de obras, ni facturas de los trabajos realizados, ni de los pagos a los que fueron destinados los préstamos solicitados, por lo que no queda acreditado que dichos préstamos se puedan deducir como adquisición de la vivienda habitual. El préstamo concedido en 2007 tampoco se considera como deducible ya que fue destinado a sufragar la construcción de una piscina, en los documentos aportados siempre se define el objeto del proyecto es la construcción de una piscina y para la construcción de esta se necesitó reforzar el forjado del garaje, sustituyendo la estructura por una nueva y reforzar toda la existente; no se considerará adquisición de vivienda, la adquisición de garajes, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que o constituya la vivienda dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Por lo tanto el préstamo que se considera deducible como adquisición de vivienda habitual es el solicitado en fecha 02/04/1996 y corresponde aplicar un 34,74% del préstamo actual que reunificó los diferentes préstamos solicitados.

Además, la oficina gestora, procede a incorporar la motivación que ha realizado con ocasión de la regularización de la hoy actora en relación a otro ejercicio -parece ser el IRPF de 2020- y señala:

"En fecha 02-04-1996 adquieren conjuntamente con el DNI NUM001 Constanza el inmueble sito en la DIRECCION001, DIRECCION002 con la referencia catastral NUM002.

El precio de adquisición fue 20.000.000 ptas. / 120.202,42 euros + los gastos inherentes a la adquisición, en su caso al no aportar la totalidad de los gastos, consideramos el 10 % del precio de adquisición = 120.202,42 + 12.020,24 = 132.222,66 euros.

Siendo su porcentaje de propiedad el 50 %, 132.222,66: 2 titulares = 66.111,33 euros.

Como financiación de la misma, ambos solicitaron un préstamo hipotecario por importe de 120.202, 34 euros.

Siendo su porcentaje de participación el 50 %, 120.202,34: 2 titulares = 60.101,21 euros.

En fecha 07-02-1997 solicitan ambos un nuevo préstamo hipotecario por un importe de 3.000.000 ptas. / 18.030,36 euros para efectuar el inicio de las obras de reforma en dicha vivienda.

En fecha 24-04-1998 solicitan ambos un nuevo préstamo hipotecario por un importe de 3.000.000 ptas. / 18.030,36 euros para pagar la continuación de las obras de reforma.

En fecha 10-04-2000 solicitan ambos un nuevo préstamo hipotecario por un importe de 6.000.000 ptas. / 36.030,72 con la finalidad de la finalización de las obras.

En fecha 25-07-2007 solicitan ambos un nuevo préstamo hipotecario por un importe de 70.000 euros con la finalidad de la construcción de la piscina en el exterior reforzando los muros de contención, garaje, etc.

En fecha 27-05-2010 se dará lugar a la reunificación de todos los préstamos existentes, existiendo un saldo vivo de 180.955,00 euros.

Estos últimos préstamos de fecha 07-02-1997, de fecha 24-04-1998 y el de fecha 10-04-2000 no podemos considerarlo bajo el concepto de adquisición de la vivienda habitual o ampliación de la superficie útil de la vivienda habitual.

Al no aportar la justificación de dichas reformas como los proyectos de las obras efectuadas, facturas de las mismas, certificado de inicio y finalización de obras o cualquier documentación que considere.

Dichas obras de rehabilitación de la vivienda deberían haberse calificado o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de la vivienda en los términos previstos en el Real Decreto 1186 / 1998 de 12 de junio, y, que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas.

En cuanto al préstamo solicitado el 25-07-2007 tampoco lo consideraremos como deducción por adquisición de la vivienda, por lo siguiente:

De acuerdo con el artículo 55.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo de 2007, no se considerará adquisición de vivienda: 'la adquisición de garajes, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que o constituya la vivienda dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta'.

En el ejercicio 2010, ante la reunificación de los préstamos vigentes, únicamente vamos a considerar como deducible el préstamo solicitado el 02-04-1996, fecha coincidente con la escritura de adquisición.

Consultada la base de datos de esta oficina gestora, en el ejercicio 2010 fue amortizado totalmente y el capital pendiente de amortizar en ese momento de reunificación fue la cantidad de 63.359,18 euros.

Por ello, consideramos como deducible el porcentaje de 34,74 % resultado de dividir el capital pendiente por el importe del nuevo préstamo solicitado, es decir, 63.359,18 euros entre 183.805,00 euros.

La base de deducción en el ejercicio 2018, será el 34,74 % de la suma de las cuotas pagadas, según su porcentaje de participación del préstamo.

-Suman los siguientes importes: capital amortizado 11.817,50 + intereses pagados 432,02 = 12.249,52 euros.

Al corresponder le el 50 % en participación del préstamo, el 50 % de 12.249,52 = 6.124,76 euros y según el porcentaje deducible le corresponde el 34,74 % de 6.124,76 = 2.127,74 euros.

Dando lugar a una deducción estatal de 159,58 y una deducción autonómica de 159,58 euros.

-De acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley 25/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio: '1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.' Conceptos que se consideran vivienda habitual, a efectos de la deducción:

Los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha tales como jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, siempre que se adquieran conjuntamente con la vivienda.

-La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.

-La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto."

II. Marco normativo. El marco normativo aplicable al ejercicio regularizado es el siguiente:

- Art. 68.1 LIRPF 35/2006,que en lo que interesa, señala (versión inicial 2007):

"1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales.

En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

- Art. 55 RIPRF, Real Decreto 439/2007 , que dice (versión original) (la negrita es nuestra):

"Artículo 55. Adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual.

1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:

1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.

Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.

2.º En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

También podrá practicarse deducción por las cantidades satisfechas, en su caso, para la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir su vivienda habitual, con el límite conjunto de 9.015 euros anuales.

2. Por el contrario, no se considerará adquisición de vivienda:

a) Los gastos de conservación o reparación, en los términos previstos en el artículo 13 de este Reglamento.

b) Las mejoras.

c) La adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos.

3. Si como consecuencia de hallarse en situación de concurso, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, éste quedará ampliado en otros cuatro años.

En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el artículo 54.2 de este Reglamento comenzará a contarse a partir de la entrega.

Para que la ampliación prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente que esté obligado a presentar declaración por el Impuesto, en el período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, deberá acompañar a la misma tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones.

En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción.

4. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.

La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.

En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.

A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente.

A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.

Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.

La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento.

5. A los efectos previstos en el artículo 68.1.1.º de la Ley del Impuesto se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.

b) Que tengan por objeto la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años anteriores a la rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de su rehabilitación."

Por otra parte, cabe señalar que La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, suprimió el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativo a la deducción por inversión en vivienda habitual.

No obstante, la Disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece:

" 1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción o de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2. a de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1, 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma."

III. En el caso examinado, la Oficina Gestora resuelve que la documentación aportada es insuficiente a fin de justificar que se cumplen todos los requisitos para poder aplicar la deducción por adquisición de vivienda del art. 68.1.1º LIRPF para este ejercicio. En concreto la contribuyente no ha aportado prueba relativa a que el inmueble estaba en construcción y que tampoco procedía poder deducirse obras relativas a construcción de piscina , según el art. 55.2b) RIFPF . NO se discute que se estaba deduciendo con anterioridad a 2013 y que es la vivienda habitual de la actora.

Debemos sucintamente señalar que estamos ante un problema de carga de la prueba sin que quepa restringir la misma a determinados medios si atendemos además al extenso periodo de tiempo que aquí se muestra. Por tanto, se debe citar el art. 105 LGT así como los principios de facilidad y disponibilidad probatoria junto con una interpretación ponderada lo aquello que es razonable exigir.

Tras un extenso y complejo examen de toda la documental existente en el expediente cabe distinguir dos partes a valorar.

La primera de ellas es la relativa a los préstamos y obras realizadas en los años 1997, 1998 y 2000, respecto de las que sólo se cuenta con las escrituras de préstamo, y las licencias municipales de obras mayores (2 documentos).

La segunda es la relativa al préstamo y obras realizadas en el año 2007 -25.7.2007-, para la realización de diferentes actuaciones estructurales en los muros de contención, planta inferior, humedades y la piscina. En este caso, consta el proyecto ejecutivo de las obras, dos informes técnicos, la licencia municipal y diversas fotografías y la escritura de préstamo con garantía hipotecaria.

Así las cosas, la resolución del TEARC en su FJ Sexto, sólo se refiere a estas obras de 2007 y su caracterización como no deducibles por tratarse de un elemento no permitido según el art. 55.2 c) RIRPF, por no realizarse en el momento de la adquisición de la vivienda. Pero no se habla de las primeras cuyo fundamento y decisión es distinta.

De esta forma, considerando que la motivación del acuerdo de liquidación no se refiere a que se trataba de obras de rehabilitación de la vivienda ya construida -y no en construcción-, a que constan las licencias municipales de obras mayores, a que en el ejercicio 2010 se procedió a la reunificación de todos los prestamos señalando que la finalidad del préstamo resultante -ya único- era satisfacer lo adeudado por obras de adquisición (1996, de la vivienda) y construcción (reformas), así como el tiempo transcurrido desde la realización de las mismas (desde mayo de 1997 en adelante), procede estimar el recurso y admitir su calificación como obras de rehabilitación deducibles conforme el art. 68.1.1º LIRPF y art. 55.5 b) RIRPF, siendo que también la suma de los importes de esos 3 prestamos (1997,1998 y 2000) superan el 25% del total del precio abonado por la vivienda en el año 1996.

Distinta decisión se va a adoptar con relación a las obras realizadas en el año 2007, que incluyen la piscina y otras obras de reacondicionamiento de la planta inferior, forjado y humedades. Ciertamente, a pesar de los informes técnicos, se constata que toda la obra gira en torno a la piscina que se construye y que determina el reforzamiento de la planta inferior, muros y estabilidad de la planta,

sin que pueda sostenerse de forma racional que las mismas son el centro de la decisión y que se aprovechó para construir la piscina. Ello se deriva también de las fotografías que se aportan. Por tanto, no se admiten como deducible el préstamo que se refiere al préstamo de 25.7.2007.

Deberá, por tanto, estimarse el recurso, anularse la resolución del TEARC y de la Oficina Gestora a los efectos de admitir la deducibilidad de la parte correspondiente a los préstamos de 1997, 1998 y 2000, que ascienden a 72.212,44 euros, pero no el de 25.7.2007.

Se impone en definitiva la estimación parcial del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.2 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia. Aquí al estimarse parcialmente el recurso, no procede la imposición de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,