Sentencia Contencioso-Administrativo 2223/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1713/2023 de 16 de junio del 2025

PRIMERO.- Objeto, pretensiones y motivos.

1.- Objeto.

El objeto del presente recurso es la resolución de 3 de abril de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta en fecha 4 de abril de 2022 contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019 (cuantía: 1.351'51 euros).

1.1.- El acuerdo de liquidación provisional de 12 de noviembre de 2021 de la Administración de Badalona contiene por lo que ahora interesa la fundamentación siguiente.

"- Antecedents de fet i fonaments de dret.

D'acord amb l' article 28.1 de la Llei 35/2006 de l'IRPF, 'el rendiment net de les activitats econòmiques es determina segons les normes de l'impost sobre societats, sens perjudici de les regles especials que contenen aquest article, l'article 30 d'aquesta Llei per a l'estimació directa i l'article 31 d'aquesta Llei per a l'estimació objectiva'. Per a la seva admissibilitat com a partides deduïbles les despeses han de complir una sèrie de requisits:

- Comptabilització: resulta necessària la comptabilització com a conseqüència del règim mateix de determinació de la base imposable que amb caràcter general es realitza en estimació directa, per diferència entre ingressos i despeses. La comptabilització de la despesa posa de manifest un requisit addicional: que la despesa ha de ser efectiva i no són admissibles despeses manifestades per simples anotacions comptables.

- Imputació: les despeses han de ser objecte d'imputació a l'exercici en què es produeixen, tot i que hi ha excepcions (criteris d'imputació temporal diferents amb determinats requisits).

- Justificació: les despeses han d'estar suficientment justificades, justificació que normalment s'ha de realitzar mitjançant el corresponent document o factura.

- Correlació amb els ingressos: les despeses, a més de ser reals, han d'estar clarament relacionades amb l'activitat econòmica exercida, és a dir, han de tenir aquesta com a causa.

La càrrega de la prova correspon al contribuent segons estableix l'article 105 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària.

- En relació amb les despeses de vehicles declarats pel contribuent, relatives a un Mitsubishi Montero i un Subaru Forest, que inclouen despeses de carburant, amortització, assegurances, reparacions, ITV, RACC, cadenes, pneumàtics, l'Administració no n'admet la deduïbilitat pels motius següents:

La deduïbilitat de les despeses relacionades amb un vehicle està condicionada a l'IRPF com a requisit previ al fet que el vehicle del qual provenen aquestes despeses tingui la consideració d'element patrimonial afecte a l'activitat econòmica exercida pel contribuent.

En aquest sentit, i de conformitat amb l' art. 22 del Reglament de l'IRPF ( RD 439/2007, de 30 de març), en desplegament de l'art. 29 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'IRPF, perquè un vehicle tingui la consideració d'element patrimonial afecte és necessària la seva afectació exclusiva a l'activitat, i només des d'aquesta perspectiva es podrien considerar deduïbles els costos i les despeses ocasionades per la seva adquisició i utilització (amortització, reparacions, assegurances, combustible, autopistes, pàrquing, imposts, etc.).

D'acord amb aquests preceptes, els vehicles s'entenen afectes a l'activitat econòmica del reclamant quan són necessaris per a l'obtenció dels ingressos i s'utilitzen 'exclusivament' en l'activitat, ja que, una afectació parcial ( art. 22.3 del Reglament de l'IRPF) i, de l'altra, com que no està relacionat amb les activitats exceptuades en l'art. 22.4 del Reglament, la seva dedicació simultània a l'activitat econòmica i a les necessitats privades, encara que siguin irrellevants, determinaria la seva no afectació.

La prova de l'afectació exclusiva correspon al contribuent, ja que segons l' article 105 de la LGT, en els procediments d'aplicació dels tributs el qui faci valer el seu dret ha de provar els fets constitutius d'aquest dret. CV 0180-13, CV1895-12, CV1071-09, CV0599-11, C1139-99 i CV1071-09. I no ha estat provada aquesta afectació exclusiva.

En les despeses efectuades en desplaçaments en vehicles propis, d'una banda, se n'ha de provar la necessitat per a l'obtenció dels ingressos i, a més, s'ha de separar d'altres de la mateixa naturalesa efectuades en l'esfera privada i en l'esfera de la feina (el contribuent percep rendiments de treball de la Universitat Politècnica de Catalunya). Aquesta segona característica exigeix que el profesional disposi d'algun procediment o sistema que doni lloc a les necessàries proves per acreditar davant l'Administració tributària que les despeses, a més de reals, corresponen inequívocament a l'activitat exercida. (TEAC 7-6-2002).

- Finalment, en relació amb les primes d'assegurances, l' article 30.3.2.5è a) de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'IRPF, estableix que tindran la consideració de despeses deduïbles, per a la determinació del rendiment net en estimació directa, les primes d'assegurança de malaltia satisfetes pel contribuent en la part corresponent a la seva pròpia cobertura i a la del seu cònjuge i fills menors de 25 anys que convisquin amb ell. El límit màxim de deducció és de 500 euros per cadascuna de les persones assenyalades anteriorment. A més, de conformitat amb la Consulta Vinculant V1500-20 de la Direcció general de tributs, la deduïbilitat fiscal de les primes d'assegurances se circumscriu exclusivament a assegurances de malaltia i només en la part corresponent a la cobertura de malaltia o assistència sanitària i no es pot estendre a assegurances diferents, com ara l'assegurança d'accidents, ni a cobertures diferents".

1.2.- El Acuerdo de 21 de febrero de 2022 de la Administración de Badalona resuelve el recurso de reposición a través de la fundamentación que se reproduce en parte:

"SEGUNDO.- (...) En fecha 23/11/2021 se le notifica liquidación provisional, tras estimar parcialmente las alegaciones. En la motivación al respecto se le decía:

"(...) Con fecha 29/10/2021, el contribuyente ha presentado alegaciones en relación a los vehículos.

Fundamentalmente, el contribuyente alega que tanto el Mitsubishi Montero, como el nuevo vehículo adquirido Subaru Forester y sus gastos, están afectos exclusivamente a la actividad, puesto que el Mitsubishi con las restricciones medioambientales ,del área metropolitana no podrí acceder, y además ha consignado la factura de la venta y el vehículo Subaru, se adquiere a continuación, y que son totalmente necesarios para llevar los numerosos instrumentos y útiles de topografía y para acceder a determinadas obras, y que las labores de ingeniero topográfico no se pueden realizar sin los citados vehículos, además el contribuyente para su uso privado cuenta con un Kía Carnival.

En este caso, la Administración desestima las alegaciones del contribuyente, y no admite la deducibilidad de los vehículos, y los gastos de seguro, itv, etc asociados al mismo, puesto que si bien existe un uso profesional del vehículo, no queda acreditado, que el vehículo que se utiliza para los desplazamientos del trabajo, no sea el Subaru Forester y se use el Kia carnaval, nada obsta que en un mismo día, el contribuyente utilice un único vehículo para el acceso al centro de trabajo y el acceso al lugar de prestación de servicios profesionales o para usos particulares. En relación a la existencia de un segundo vehículo para uso privado, no es prueba suficiente para acreditar el uso exclusivo profesional de los otros vehículos, así se recoge por ejemplo en la consulta vinculante V0849-21. En este caso como la Administración no admite la deducibilidad de los gastos asociados a los vehículos, procede a minorar también los ingresos declarados por el contribuyente, excluyendo de los mismos la venta del Mitsubishi por importe de 1.983,47 euros. (...)"

En fecha 22/12/2021 interpone el presente recurso de reposición.

El artículo 34.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, enumera los derechos y garantías de los contribuyentes estableciendo en sus apartados l) y m):

"1. Constituyen derechos y garantías de los contribuyentes, entre otros, los siguientes:

l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta Ley"

El artículo 139 regula la terminación del procedimiento de comprobación limitada, disponiendo:

"1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada."

A la vista de los antecedentes anteriores, se observa una falta de precisión en la motivación de la liquidación provisional, en referencia a la no aceptación del 100% de afectación del vehículo a la actividad, hecho que ha podido situarle en una situación de indefensión frente a la actuación de la Administración, al no poder instrumentar una adecuada defensa de sus intereses legítimos.

Por ello, procede estimar el presente recurso de reposición al observarse el defecto producido en el procedimiento de comprobación limitada, y, en consecuencia, retrotraer actuaciones al objeto de que se subsane el defecto de motivación.

TERCERO. Se acuerda estimar el presente recurso con retroacción de actuaciones.

CUARTO. En ejecución de esta resolución procede:

Anular la liquidación NUM001 objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 1.315,51 euros

Reconocer el derecho a la devolución por importe de 1.315,51 euros

Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes".

3.- La resolución económico-administrativa de 3 de abril de 2023 razona en sus fundamentos de derecho segundo al cuarto:

"SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad del acuerdo impugnado, en particular, sobre la retroacción de actuaciones acorada en la resolución del recurso de reposición.

TERCERO.- La Agencia tributaria dicta acuerdo de resolución de recurso de reposición en el que acuerda retrotraer actuaciones para que la liquidación recoja una adecuada motivación de la no aceptación del 100% de afectación del vehículo a la actividad.

Ante esta Instancia, el reclamante manifiesta que se ha producido indefensión al no pronunciarse la Oficina gestora sobre el fondo del asunto en el acuerdo impugnado.

CUARTO.- El artículo 102.1.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que las liquidaciones tributarias se notificarán con la expresión de la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

La motivación de los actos administrativos, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia del Tribunal Supremo, cumple una doble finalidad, de un lado, da a conocer al destinatario del mismo las razones, concretas y precisas aunque no necesariamente exhaustivas, de la decisión administrativa adoptada, para que con tal conocimiento, la parte pueda impugnarla ante el órgano competente -administrativo o jurisdiccional-, y éstos, a su vez -esta es la segunda finalidad-, puedan cumplir la función revisora legalmente encomendada. El cumplimiento de esta exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho en que se basa, se salvaguarda mediante la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo no motivado, en caso de incumplimiento. Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o de mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, pues solo si se conocen pueden impugnarse. La concreta motivación puede contenerse en el propio acto, o bien puede realizarse por referencia a otro u otros de los que el interesado tiene perfecto conocimiento, la motivación mediante esta técnica "in aliunde"satisface las exigencias de la motivación, pues permite el conocimiento del receptor del acto de la justificación de lo decidido por la Administración. Se trata, en definitiva, de valorar si concurre la indefensión a que se refiere el artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, cuya existencia es necesaria para incurrir en el vicio de invalidez señalado.

El defecto de forma "solo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados",nos indica el artículo 48.2 de la citada Ley.

En cuanto a las consecuencias jurídicas que conlleva la apreciación de falta de motivación que aboca a la indefensión del interesado, el Tribunal Económico- Administrativo Central en numerosas ocasiones, siguiendo además el criterio que mantiene el Tribunal Supremo, ha señalado que la falta de motivación es un defecto formal que no puede equiparse a una omisión total del procedimiento establecido para dictar un acto administrativo. Dicha falta de motivación origina que el acto administrativo haya incurrido en una infracción del ordenamiento jurídico, y, por tanto, que el acto dictado deba ser calificado como anulable. En consecuencia, la actuación de la Oficina gestora acordando la retroacción de actuaciones es correcta.

Una vez declarada la anulabilidad del acto administrativo y acordada la retroacción de actuaciones no procede pronunciarse sobre el fondo del asunto, pudiendo el interesado interponer los recursos y reclamaciones que procedan con ocasión de la nueva liquidación que se dicte en ejecución del acuerdo de resolución del recurso de reposición".

2.- Pretensiones y motivos.

2.1.- Parte actora.

A través de su demanda, la parte actora interesa de la Sala que "dicte sentencia por la que se declare que siendo procedente de entrar en el fondo del asunto, son deducibles los gastos del vehículo afecto a la actividad profesional, referentes al uso, mantenimiento, amortización y reparación del vehículo afecto a la actividad de ingeniero topográfico, así como las primas satisfechas por el seguro de enfermedad por importe máximo de 1.500,00 € consignados en la declaración, y todo ello por contrario imperio de la ley y en virtud de constante jurisprudencia emanada del T.S.J.C, referenciadas en el presente recurso".

Vienen fundamentadas dichas pretensiones en los motivos que pueden resumirse como sigue. La resolución económico-administrativa impugnada no resuelve el fondo del asunto, al no pronunciarse sobre la deducibilidad de los gastos del vehículo afecto a la actividad de ingeniero topográfico, tampoco acerca de la deducibilidad de los gastos por primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente correspondientes a su propia cobertura e hijos. Ello supone una vulneración de la tutela judicial efectiva. Y la resolución del recurso de reposición frente a la que se interpone la reclamación económico- administrativa no resuelve las peticiones formuladas en tal recurso. La retroacción de actuaciones acordada en dicha resolución causa indefensión e incurre en abuso de derecho. En aras de la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución, interesa de la Sala que se pronuncie sobre la deducibilidad de aquellos gastos (vehículo afecto a la actividad de ingeniero topográfico y primas de seguro).

1.- Respecto de los gastos de vehículo afecto a la actividad, sostiene (se reproduce en parte):

"TERCERO.- (...) En primer lugar la administración tributaria está exigiendo el recurrente lo que doctrinalmente, se conoce como prueba diabólica, que se define como la imposibilidad de acreditar hechos negativos (...), están exigiendo una prueba imposible o diabólica en relación a la utilización del vehículo, lo que genera indefensión y supondría la exigencia al contribuyente de una prueba imposible, con la consiguiente infracción de la interdicción de cualquier clase de indefensión que proclama el artículo 24.1 de la Constitución (...)

El contribuyente - recurrente ha aportado toda la documentación acreditativa de la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional, así figuran en el expediente, como documentación aportada en respuesta a los requerimientos o como alegación de a la propuesta de resolución, las facturas de adquisición de los vehículos, las facturas del utillaje que debe transportar para realizar su actividad, con indicaciones muy precisas sobre los montos, peso y volumen de los mismos, incluso un reportaje fotográfico acreditativo del volumen que ocupa los mismos, que hacen imposible su traslado a las obras si no es en el vehículo automóvil; por ello queda acreditada, y así lo reconoce del órgano comprobador, como se ha recogido supra, la necesidad del vehículo para realizar su actividad profesional. Asimismo, también se ha acreditado la necesidad del desplazamiento, por cuanto se han aportado por el contribuyente listados y facturas individualizadas de la prestación de los servicios de topografía (obrantes en el documento Tres del escrito de alegaciones presentado el 29/10/21, al que no remitimos y damos aquí por reproducido), acreditativo ello que los servicios se prestan fuera del domicilio de la actividad, indicándose la ubicación exacta y precisa de las obras donde se han prestado los servicios en definitiva la necesidad de la tenencia y utilización del vehículo afecto a la actividad por cuanto como se expresó y acreditado en aquel escrito de alegaciones (documentos Uno y Dos del mismo, esto es reportaje fotográfico, redacción de instrumentos y útiles necesarios para la actividad y libro de inmovilizado) la cantidad de instrumentos y útiles a desplazar, en cada sesión de trabajo hacen inviable el desplazamiento, si no es en el vehículo privado; y que dicho vehículo no se pueden dedicar a otros usos, por cuanto el elevado coste de los bienes del inmovilizado que se transportan hacen imposible dejar el vehículo en aparcamientos públicos y a la vista de los transeúntes, por cuanto serie inédita del robo de dichos útiles. Dicho vehículo siempre va cargado con los instrumentos de topografía, por cuanto en las obras donde se presta los servicios permanece a la vista del profesional, y pernocta en el garaje ubicado en los bajos de la vivienda habitual.

Por ello, se manifestó en el escrito de alegaciones, dicho vehículo sólo se utiliza en los desplazamientos de la actividad de ingeniero de topografía, no siendo utilizado en ninguna otra actividad laboral o particular, tal y como se argumentó en el escrito de alegaciones de fecha 21 de octubre de 2021, al que nos remitimos y damos aquí por reproducido.

En virtud de lo expuesto, acreditada la necesidad de justificación de la utilización del vehículo a la actividad profesional, exigir además que se acredite que el vehículo no se dedica a otros fines, aun cuando se cite como argumento del art 105 de la LGT, resultó una prueba imposible que llevaría a considerar que sobre cualquier elemento del inmovilizado material, y de cualquier empresa pudiera cuestionarse la viabilidad de su contabilización y de la justificación del gasto, lo que llevaría a la absurda conclusión que ningún elemento del inmovilizado material pudiera ser objeto de deducción en cuanto a su adquisición, reparación o mantenimiento. Además, a este respecto, el recurrente entiende que en el ámbito de la L.I.R.P.F., no se exige más allá de la contabilización, correlación de tales gastos con los ingresos, y su justificación más prueba para la aceptación del gasto, que la aportada por el contribuyente, que consta en el expediente, en escritos y documentos presentados en fecha 28/06/2021, y de alegaciones presentado el 29/10/2021 (documentos Uno a Dieciséis aportados)". (...)

2.- Acerca de las primas de seguro de enfermedad, alega;

"CUARTO.- Respecto a los gastos consignados por primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente correspondientes a su propia cobertura e hijos menores de 25 años que convivan con él, hay que manifestar que el escrito de alegaciones de 29 de octubre de 2021, se aportó certificado acreditativo (Documento 19 de aquel escrito) que por la asistencia sanitaria se abonaban 1.601,90€ (1.492,80 de asistencia sanitaria, 108,50 por prótesis y 0,60 por afiliaciones), y tal y como se expresaba en el encabezamiento del certificado aportado los tres asegurados eran el propio recurrente y sus dos hijos nacidos el NUM002 de 2004 (se aportó como documento dieciséis el libro de familia), por lo que cumpliéndose todos los requisitos exigidos para la deducción de tales cuotas, ha de ser admitida la deducibilidad de las mismas".

2.- La parte demandada.

En la contestación a la demanda, el Abogado del Estado interesa de la Sala que "dicte sentencia, por la que se desestime íntegramente el recurso interpuesto y declare la plena conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, imponiendo las costas a la parte recurrente". Basa su oposición a través de los motivos, principal y subsidiario, siguientes.

Primero.- Resulta ajustada a derecho la resolución económico-administrativa confirmatoria del acuerdo de la Oficina Gestora que acuerda la retroacción de actuaciones por razón del defecto formal en la motivación del acuerdo de liquidación. No se genera indefensión en el recurrente ya que ante la nueva liquidación puede interponer los recursos y reclamaciones que procedan.

Segundo.- De forma subsidiaria, para el caso de que la Sala considere que cabe pronunciamiento sobre la deducibilidad de los gastos del vehículo por su afectación a la actividad y de las primas de seguro, procedería también la desestimación del recurso con base en los razonamientos siguientes.

A) Gastos de vehículo Subaru Forester por su afectación a la actividad de ingeniero técnico topográfico. Tras citar jurisprudencia, sostiene:

"En el presente caso, el recurrente realiza dos actividades, de un lado como ingeniero topográfico y de otro como trabajador en la Universidad Politécnica de Catalunya.

De la jurisprudencia expuesta resultar carácter indivisible de los vehículos y el requisito de dedicación exclusiva a la actividad topográfica.

De las circunstancias apreciadas por la Administración tributaria no ha podido probarse que el referido Subaru Forester esté destinado exclusivamente a la actividad de ingeniero topográfico del contribuyente. Tampoco se ha probado que el vehículo sea necesario para la obtención de los ingresos relativos a su actividad.

Por ello no podemos considerar como deducibles tales gastos relativos al vehículo".

B) Primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente. Se alega:

"Se afirma por la actora que se aportó certificado acreditativo de que por la asistencia sanitaria se abonaron 1.601,90 euros (1.492,80 de asistencia sanitaria, 108,50 de prótesis y 0,60 de afiliaciones).

El documento se afirma haberse aportado junto con el escrito de alegaciones de 29 de octubre de 2021 como doc. 19.

Es cierto que el señalado escrito de 29 de octubre de 2021 se refiere al mencionado doc.19. Sin embargo, esta parte ha examinado el expediente administrativo y no lo hemos encontrado.

A mayor abundamiento, en el recibo de presentación de la AEAT de fecha 29 de octubre de 2021 en la relación de ficheros anexados por el contribuyente, no consta el referido doc. 19 relativo a las referidas primas de seguro.

Por ello nos remitimos a la respuesta dada la liquidación practicada por la administración".

SEGUNDO.- Decisión de la controversia.

No habiéndose opuesto en el proceso por la parte demandada óbice procesal alguno que impida el conocimiento de la controversia suscitada por las partes en el debate procesal, procede abordar el examen de la legalidad o no de la actuación económico-administrativa y los acuerdos de la oficina gestora en relación con los motivos impugnatorios traídos ahora en la demanda, contrarios a la retroacción de actuaciones por indefensión y la no admisión de la deducibilidad de los gastos de vehículos y primas de seguros.

Ciertamente, la anulación de la liquidación provisional con retroacción de actuaciones resuelta por acuerdo de 21 de febrero de 2022 de la Administración de Badalona (apartado 1.2 del fundamento de derecho anterior) no causa indefensión a la parte recurrente toda vez que en su caso la nueva liquidación que ofrezca una motivación más precisa (de haberse dictado, lo que desconoce este Tribunal) es susceptible de ser atacada a través de los recursos en vía administrativa procedentes y después jurisdiccionales. Lo que engarza con lo siguiente.

Sentado lo anterior, un pronunciamiento de plena jurisdicción resulta aquí exigible por las circunstancias del caso, sobre todo para dar respuesta a las alegaciones del recurso de reposición que ahora vienen a reproducirse en la demanda.

A) Sobre la alegada deducibilidad de los gastos del vehículo Subaru Forester por su afectación exclusiva a la actividad de ingeniero técnico topográfico.

Sobre la cuestión de la deducibilidad de los gastos relacionados con vehículo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puede citarse la sentencia número 1494/2022, de 27 de abril, de esta Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, dictada en el recurso número 2473/2020 (registrado en la Sección con el número 911/2020). A este respecto, su fundamento de derecho séptimo:

"SÉPTIMO: Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo.

El artículo 22.4 del Reglamento del IRPF especifica que estos bienes únicamente tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de una actividad económica, cuando se utilicen exclusivamentepara los fines de la misma, sin que en ningún caso pueda considerarse afectos en el supuesto de utilizarse también para necesidades privadas, ni siquiera aunque dicha utilización sea accesoria y notoriamente irrelevante.

El Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 13/6/2019, dictada en el rec. 1463/2017 ,resuelve la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia suscitada y que consiste en precisar:

"Si, la redacción del artículo 22.4 párrafo segundo RIRPF/ 2007 en relación con los elementos patrimoniales afectos a una actividad profesional y en cuanto se refiere a vehículos automóviles y motocicletas y las presunciones que en él se incluyen, contraviene la Ley 35/2006del Impuesto, en particular, su artículo 29.2 , así como el régimen de presunciones que en materia tributaria establece el artículo 108 LGT/2003 ".

Para responder a la cuestión casacional, el TS pone de relieve que el artículo 29 LIRPF/ 2006 ,después de señalar en su apartado 1 que "se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica", entre otros, los "bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente" y "cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos", dispone lo siguiente:

"2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

Por su parte, en desarrollo de la norma legal que acabamos de transcribir, el artículo 22.4 RIRPF/ 2007 establece:

"4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"".

La sentencia impugnada ante el TS fundamentaba su fallo, principalmente, en que el automóvil es un bien indivisible, y el artículo 29.2 LIRPF/ 2006 dispone de forma contundente que "en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles".

Pues bien, frente a las alegaciones del recurrente el TS razona (FJ Segundo):

"[..] 3.1 Esta Sala no puede compartir la tesis del recurrente. El actor estima que el criterio de la sentencia impugnada contradice el primer inciso del artículo 29.2 LIRPF/ 2006, según el cual, "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". De esa previsión legal don Carlos Jesús hace derivar -no entendemos muy bien porqué- que "un vehículo es susceptible de afectación parcial, y por tanto desde el punto de vista de la ley no es indivisible".

Pero lo cierto es que, si acaso, la dicción del precepto conduce derechamente a una concepción de lo que debe entenderse por elemento patrimonial indivisible distinta de la que se postula en el recurso de casación. Porque la Ley comienza diciendo que cuando estemos ante elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, para, acto seguido, declarar que en ningún serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Y parece claro que al aludir a "partes" del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un "elemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo", de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial.

En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el automóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el recurrente -abogado de profesión- a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional.

3.2. En realidad, interpretando el artículo 29.2 LIRPF/ 2006 ,hay que distinguir -el recurrente los confunde- entre una afectación "parcial" (expresión que emplea la propia ley) y una afectación que podríamos calificar de "alternativa" (o uso alternativo). La primera, contemplada en el apartado primero del precepto legal, solo se admite cuando el bien es divisible, de manera que se pueda entender afecto de forma exclusiva la parte del mismo que realmente se utilice en la actividad de que se trate. La afectación alternativa, recogida en el apartado segundo, en cambio, es la que se produce en relación con aquellos elementos patrimoniales divisibles, afectos en su totalidad -desde una perspectiva exclusivamente material- al desarrollo de la actividad económica del contribuyente, respecto de los que se permite -ex artículos 29.2, párrafo 2º, LIRPF/ 2006 ,y 22.4 RIRPF /2007- su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante (esto es, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad económica). Desde una perspectiva temporal se produce así un uso mayoritario del elemento patrimonial para el ejercicio de la actividad económica y una utilización residual del mismo para necesidades privadas del obligado tributario.

3.3. El corolario lógico de lo que acabamos de exponer es que el artículo 22.4 RIRPF/ 2007 no contradice el artículo 29 LIRPF/ 2006 .

En efecto, del precepto legal se deduce (a) que en "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles" (apartado primero, inciso segundo), entre los que, ya lo hemos dicho, se encuentran los vehículos automóviles; (b) que cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero); (c) que, en principio, los elementos patrimoniales indivisibles no pueden considerarse afectos a una actividad económica (apartado segundo); y (d) que, no obstante la regla anterior, determinados elementos patrimoniales indivisibles podrán considerarse afectos a una actividad económica cuando se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante", debiendo el reglamento concretar cuándo se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción a la regla general (apartado segundo).

Y el artículo 22.4 RIRPF/ 2007 no hace otra cosa que desarrollar la Ley cuando dispone que (a) se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (apartado segundo), lo que supone la concreción, que ordena el artículo 29.2 LIRPF/ 2006 ,de los elementos patrimoniales indivisibles que no podrán considerarse afectos a una actividad económica." [...]

"CUARTO.-

Criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/ 2007 ,en relación con el artículo 29.2 LIRPF/ 2006 .

1. El artículo 22.4 RIRPF/ 2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/ 2006 ,porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/ 2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/ 2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/ 2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/ 2006 ,qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante"."

En el caso, a la vista de la anterior doctrina resulta que en este caso no aparece acreditada suficientemente la afectación exclusiva a la actividad de ingeniero técnico topográfico del vehículo Subaru Forester matrícula NUM003 a que se refiere el demandante. No corresponde a la Administración sino al obligado tributario la carga de probar la afectación exclusiva del mismo. Ciertamente, el esfuerzo probatorio desplegado por la parte actora es notorio, si se tiene en cuenta los documentos aportados que obran en el expediente administrativo, relativos al vehículo Subaru Forester matrícula NUM003 que dice afecto exclusivamente a la actividad de ingeniero técnico topográfico (documento 1.- "Fotografías Subaru NUM003"; documento 2.- "Inmovilizado y facturas"; documento 3.- "Facturas prestación servicios 20"; documento 7.- "Recibo Seguro NUM003 2019"; documento 8.- "Póliza Seguro NUM003 2019"; documento 9.- "Permiso circulación NUM003"; documento 10.- "Certificados movilidad Covid"); al vehículo Kia Carnival matrícula NUM004 de uso particular o privado (documento 11.- "Permiso Circulación NUM004"; documento 12.- "Póliza NUM004"; documento 13.- "Recibo Seguro NUM004 2019"; documento 14.- "IVTNA NUM004 2019"; documento 15.- " NUM004 Informe kilometraje"; documento 16.- "Libro de familia"); también acerca de otra actividad laboral del actor, como profesor asociado en la Universidad Politécnica de Cataluña (documento 17.- "Hoja de servicios"; documento 18.- "Cto docencia").

La valoración por la Sala de todo lo actuado lleva a las conclusiones siguientes. En cuanto al vehículo Subaru Forester matrícula NUM003, respecto del cual el actor pretende deducirse la totalidad de los gastos soportados, ciertamente, las documentales aportadas (documentos números 1 a 3 y 7 a 10, más arriba identificados) acreditan la afectación del vehículo a la actividad de ingeniero técnico topográfico, pero no de forma exclusiva al no poder alcanzarse a tenor de dichos documentos ni los relativos tanto al vehículo que se dice de uso particular o privado Kia Carnival matrícula NUM004 (documentos números 11 a 16, arriba reseñados) como a la actividad de profesor asociado universitario (documentos números 17 y 18, arriba identificados) una conclusión veraz que descarte el posible uso particular o privado y/o para la actividad docente universitaria del vehículo Subaru Forester, aunque sea simultáneo o parcial. Y ello pese a la facilidad probatoria que cabría presumir al actor de ser cierta la afectación exclusiva que sostiene, por ejemplo, a través de la aportación de medios de prueba que permitan por lo menos dejar algún rastro claro de la identificación del medio o los medios de desplazamiento a la Universidad para impartir clases y/o para el resto de actividades particulares o privadas.

B) Sobre la alegada deducibilidad de los gastos de primas de seguros de enfermedad satisfechas por el actor y correspondientes a su propia cobertura e hijos menores de 25 años.

Dice el actor haber aportado junto al escrito de alegaciones de 29 de octubre de 2021 un documento número 19 acreditativo de abono de seguro por la asistencia sanitaria de él y sus dos hijos nacidos el NUM002 de 2004 (documento 16.- "Libro de familia") a los efectos de la deducibilidad del artículo 30.3.2.5º a)de la Ley 35/2006 . Pero no le falta razón al Abogado del Estado al sostener en la contestación a la demanda que pese a mencionar el actor aquel documento 19 en el escrito de alegaciones de 29 de octubre de 2021 no obra sin embargo dicho documento en el expediente administrativo remitido a la Sala. Ha podido solicitar el demandante el complemento del expediente administrativo (de haberlo considerado incompleto) y ha podido aportar el referido documento en esta sede judicial, pero no consta en las actuaciones ni la solicitud de complemento ni la aportación del relevante documento.

Por la fundamentación más arriba expuesta, no cabe sino desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Jose Manuel contra la resolución de 3 de abril de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta en fecha 4 de abril de 2022 contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019 (cuantía: 1.351'51 euros).

TERCERO.- Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal "ultra petita partium"( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998), al concernir tal declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la jurisprudencia contencioso-administrativa y constitucional ya sentada al respecto. Se recoge así el principio del vencimiento mitigado que debe conducir aquí a la no imposición de costas a la parte actora habida cuenta que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se hallare totalmente ausente en este caso iusta causa Iitigandi,concretamente de las dudas de hecho que plantea la controversia de autos en lo relativo a la deducibilidad de gastos relacionados con vehículo.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes, se dicta el fallo siguiente.

PRIMERO.- Objeto, pretensiones y motivos.

1.- Objeto.

El objeto del presente recurso es la resolución de 3 de abril de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta en fecha 4 de abril de 2022 contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019 (cuantía: 1.351'51 euros).

1.1.- El acuerdo de liquidación provisional de 12 de noviembre de 2021 de la Administración de Badalona contiene por lo que ahora interesa la fundamentación siguiente.

"- Antecedents de fet i fonaments de dret.

D'acord amb l' article 28.1 de la Llei 35/2006 de l'IRPF, 'el rendiment net de les activitats econòmiques es determina segons les normes de l'impost sobre societats, sens perjudici de les regles especials que contenen aquest article, l'article 30 d'aquesta Llei per a l'estimació directa i l'article 31 d'aquesta Llei per a l'estimació objectiva'. Per a la seva admissibilitat com a partides deduïbles les despeses han de complir una sèrie de requisits:

- Comptabilització: resulta necessària la comptabilització com a conseqüència del règim mateix de determinació de la base imposable que amb caràcter general es realitza en estimació directa, per diferència entre ingressos i despeses. La comptabilització de la despesa posa de manifest un requisit addicional: que la despesa ha de ser efectiva i no són admissibles despeses manifestades per simples anotacions comptables.

- Imputació: les despeses han de ser objecte d'imputació a l'exercici en què es produeixen, tot i que hi ha excepcions (criteris d'imputació temporal diferents amb determinats requisits).

- Justificació: les despeses han d'estar suficientment justificades, justificació que normalment s'ha de realitzar mitjançant el corresponent document o factura.

- Correlació amb els ingressos: les despeses, a més de ser reals, han d'estar clarament relacionades amb l'activitat econòmica exercida, és a dir, han de tenir aquesta com a causa.

La càrrega de la prova correspon al contribuent segons estableix l'article 105 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària.

- En relació amb les despeses de vehicles declarats pel contribuent, relatives a un Mitsubishi Montero i un Subaru Forest, que inclouen despeses de carburant, amortització, assegurances, reparacions, ITV, RACC, cadenes, pneumàtics, l'Administració no n'admet la deduïbilitat pels motius següents:

La deduïbilitat de les despeses relacionades amb un vehicle està condicionada a l'IRPF com a requisit previ al fet que el vehicle del qual provenen aquestes despeses tingui la consideració d'element patrimonial afecte a l'activitat econòmica exercida pel contribuent.

En aquest sentit, i de conformitat amb l' art. 22 del Reglament de l'IRPF ( RD 439/2007, de 30 de març), en desplegament de l'art. 29 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'IRPF, perquè un vehicle tingui la consideració d'element patrimonial afecte és necessària la seva afectació exclusiva a l'activitat, i només des d'aquesta perspectiva es podrien considerar deduïbles els costos i les despeses ocasionades per la seva adquisició i utilització (amortització, reparacions, assegurances, combustible, autopistes, pàrquing, imposts, etc.).

D'acord amb aquests preceptes, els vehicles s'entenen afectes a l'activitat econòmica del reclamant quan són necessaris per a l'obtenció dels ingressos i s'utilitzen 'exclusivament' en l'activitat, ja que, una afectació parcial ( art. 22.3 del Reglament de l'IRPF) i, de l'altra, com que no està relacionat amb les activitats exceptuades en l'art. 22.4 del Reglament, la seva dedicació simultània a l'activitat econòmica i a les necessitats privades, encara que siguin irrellevants, determinaria la seva no afectació.

La prova de l'afectació exclusiva correspon al contribuent, ja que segons l' article 105 de la LGT, en els procediments d'aplicació dels tributs el qui faci valer el seu dret ha de provar els fets constitutius d'aquest dret. CV 0180-13, CV1895-12, CV1071-09, CV0599-11, C1139-99 i CV1071-09. I no ha estat provada aquesta afectació exclusiva.

En les despeses efectuades en desplaçaments en vehicles propis, d'una banda, se n'ha de provar la necessitat per a l'obtenció dels ingressos i, a més, s'ha de separar d'altres de la mateixa naturalesa efectuades en l'esfera privada i en l'esfera de la feina (el contribuent percep rendiments de treball de la Universitat Politècnica de Catalunya). Aquesta segona característica exigeix que el profesional disposi d'algun procediment o sistema que doni lloc a les necessàries proves per acreditar davant l'Administració tributària que les despeses, a més de reals, corresponen inequívocament a l'activitat exercida. (TEAC 7-6-2002).

- Finalment, en relació amb les primes d'assegurances, l' article 30.3.2.5è a) de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'IRPF, estableix que tindran la consideració de despeses deduïbles, per a la determinació del rendiment net en estimació directa, les primes d'assegurança de malaltia satisfetes pel contribuent en la part corresponent a la seva pròpia cobertura i a la del seu cònjuge i fills menors de 25 anys que convisquin amb ell. El límit màxim de deducció és de 500 euros per cadascuna de les persones assenyalades anteriorment. A més, de conformitat amb la Consulta Vinculant V1500-20 de la Direcció general de tributs, la deduïbilitat fiscal de les primes d'assegurances se circumscriu exclusivament a assegurances de malaltia i només en la part corresponent a la cobertura de malaltia o assistència sanitària i no es pot estendre a assegurances diferents, com ara l'assegurança d'accidents, ni a cobertures diferents".

1.2.- El Acuerdo de 21 de febrero de 2022 de la Administración de Badalona resuelve el recurso de reposición a través de la fundamentación que se reproduce en parte:

"SEGUNDO.- (...) En fecha 23/11/2021 se le notifica liquidación provisional, tras estimar parcialmente las alegaciones. En la motivación al respecto se le decía:

"(...) Con fecha 29/10/2021, el contribuyente ha presentado alegaciones en relación a los vehículos.

Fundamentalmente, el contribuyente alega que tanto el Mitsubishi Montero, como el nuevo vehículo adquirido Subaru Forester y sus gastos, están afectos exclusivamente a la actividad, puesto que el Mitsubishi con las restricciones medioambientales ,del área metropolitana no podrí acceder, y además ha consignado la factura de la venta y el vehículo Subaru, se adquiere a continuación, y que son totalmente necesarios para llevar los numerosos instrumentos y útiles de topografía y para acceder a determinadas obras, y que las labores de ingeniero topográfico no se pueden realizar sin los citados vehículos, además el contribuyente para su uso privado cuenta con un Kía Carnival.

En este caso, la Administración desestima las alegaciones del contribuyente, y no admite la deducibilidad de los vehículos, y los gastos de seguro, itv, etc asociados al mismo, puesto que si bien existe un uso profesional del vehículo, no queda acreditado, que el vehículo que se utiliza para los desplazamientos del trabajo, no sea el Subaru Forester y se use el Kia carnaval, nada obsta que en un mismo día, el contribuyente utilice un único vehículo para el acceso al centro de trabajo y el acceso al lugar de prestación de servicios profesionales o para usos particulares. En relación a la existencia de un segundo vehículo para uso privado, no es prueba suficiente para acreditar el uso exclusivo profesional de los otros vehículos, así se recoge por ejemplo en la consulta vinculante V0849-21. En este caso como la Administración no admite la deducibilidad de los gastos asociados a los vehículos, procede a minorar también los ingresos declarados por el contribuyente, excluyendo de los mismos la venta del Mitsubishi por importe de 1.983,47 euros. (...)"

En fecha 22/12/2021 interpone el presente recurso de reposición.

El artículo 34.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, enumera los derechos y garantías de los contribuyentes estableciendo en sus apartados l) y m):

"1. Constituyen derechos y garantías de los contribuyentes, entre otros, los siguientes:

l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta Ley"

El artículo 139 regula la terminación del procedimiento de comprobación limitada, disponiendo:

"1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada."

A la vista de los antecedentes anteriores, se observa una falta de precisión en la motivación de la liquidación provisional, en referencia a la no aceptación del 100% de afectación del vehículo a la actividad, hecho que ha podido situarle en una situación de indefensión frente a la actuación de la Administración, al no poder instrumentar una adecuada defensa de sus intereses legítimos.

Por ello, procede estimar el presente recurso de reposición al observarse el defecto producido en el procedimiento de comprobación limitada, y, en consecuencia, retrotraer actuaciones al objeto de que se subsane el defecto de motivación.

TERCERO. Se acuerda estimar el presente recurso con retroacción de actuaciones.

CUARTO. En ejecución de esta resolución procede:

Anular la liquidación NUM001 objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 1.315,51 euros

Reconocer el derecho a la devolución por importe de 1.315,51 euros

Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes".

3.- La resolución económico-administrativa de 3 de abril de 2023 razona en sus fundamentos de derecho segundo al cuarto:

"SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad del acuerdo impugnado, en particular, sobre la retroacción de actuaciones acorada en la resolución del recurso de reposición.

TERCERO.- La Agencia tributaria dicta acuerdo de resolución de recurso de reposición en el que acuerda retrotraer actuaciones para que la liquidación recoja una adecuada motivación de la no aceptación del 100% de afectación del vehículo a la actividad.

Ante esta Instancia, el reclamante manifiesta que se ha producido indefensión al no pronunciarse la Oficina gestora sobre el fondo del asunto en el acuerdo impugnado.

CUARTO.- El artículo 102.1.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que las liquidaciones tributarias se notificarán con la expresión de la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

La motivación de los actos administrativos, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia del Tribunal Supremo, cumple una doble finalidad, de un lado, da a conocer al destinatario del mismo las razones, concretas y precisas aunque no necesariamente exhaustivas, de la decisión administrativa adoptada, para que con tal conocimiento, la parte pueda impugnarla ante el órgano competente -administrativo o jurisdiccional-, y éstos, a su vez -esta es la segunda finalidad-, puedan cumplir la función revisora legalmente encomendada. El cumplimiento de esta exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho en que se basa, se salvaguarda mediante la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo no motivado, en caso de incumplimiento. Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o de mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, pues solo si se conocen pueden impugnarse. La concreta motivación puede contenerse en el propio acto, o bien puede realizarse por referencia a otro u otros de los que el interesado tiene perfecto conocimiento, la motivación mediante esta técnica "in aliunde"satisface las exigencias de la motivación, pues permite el conocimiento del receptor del acto de la justificación de lo decidido por la Administración. Se trata, en definitiva, de valorar si concurre la indefensión a que se refiere el artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, cuya existencia es necesaria para incurrir en el vicio de invalidez señalado.

El defecto de forma "solo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados",nos indica el artículo 48.2 de la citada Ley.

En cuanto a las consecuencias jurídicas que conlleva la apreciación de falta de motivación que aboca a la indefensión del interesado, el Tribunal Económico- Administrativo Central en numerosas ocasiones, siguiendo además el criterio que mantiene el Tribunal Supremo, ha señalado que la falta de motivación es un defecto formal que no puede equiparse a una omisión total del procedimiento establecido para dictar un acto administrativo. Dicha falta de motivación origina que el acto administrativo haya incurrido en una infracción del ordenamiento jurídico, y, por tanto, que el acto dictado deba ser calificado como anulable. En consecuencia, la actuación de la Oficina gestora acordando la retroacción de actuaciones es correcta.

Una vez declarada la anulabilidad del acto administrativo y acordada la retroacción de actuaciones no procede pronunciarse sobre el fondo del asunto, pudiendo el interesado interponer los recursos y reclamaciones que procedan con ocasión de la nueva liquidación que se dicte en ejecución del acuerdo de resolución del recurso de reposición".

2.- Pretensiones y motivos.

2.1.- Parte actora.

A través de su demanda, la parte actora interesa de la Sala que "dicte sentencia por la que se declare que siendo procedente de entrar en el fondo del asunto, son deducibles los gastos del vehículo afecto a la actividad profesional, referentes al uso, mantenimiento, amortización y reparación del vehículo afecto a la actividad de ingeniero topográfico, así como las primas satisfechas por el seguro de enfermedad por importe máximo de 1.500,00 € consignados en la declaración, y todo ello por contrario imperio de la ley y en virtud de constante jurisprudencia emanada del T.S.J.C, referenciadas en el presente recurso".

Vienen fundamentadas dichas pretensiones en los motivos que pueden resumirse como sigue. La resolución económico-administrativa impugnada no resuelve el fondo del asunto, al no pronunciarse sobre la deducibilidad de los gastos del vehículo afecto a la actividad de ingeniero topográfico, tampoco acerca de la deducibilidad de los gastos por primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente correspondientes a su propia cobertura e hijos. Ello supone una vulneración de la tutela judicial efectiva. Y la resolución del recurso de reposición frente a la que se interpone la reclamación económico- administrativa no resuelve las peticiones formuladas en tal recurso. La retroacción de actuaciones acordada en dicha resolución causa indefensión e incurre en abuso de derecho. En aras de la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución, interesa de la Sala que se pronuncie sobre la deducibilidad de aquellos gastos (vehículo afecto a la actividad de ingeniero topográfico y primas de seguro).

1.- Respecto de los gastos de vehículo afecto a la actividad, sostiene (se reproduce en parte):

"TERCERO.- (...) En primer lugar la administración tributaria está exigiendo el recurrente lo que doctrinalmente, se conoce como prueba diabólica, que se define como la imposibilidad de acreditar hechos negativos (...), están exigiendo una prueba imposible o diabólica en relación a la utilización del vehículo, lo que genera indefensión y supondría la exigencia al contribuyente de una prueba imposible, con la consiguiente infracción de la interdicción de cualquier clase de indefensión que proclama el artículo 24.1 de la Constitución (...)

El contribuyente - recurrente ha aportado toda la documentación acreditativa de la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional, así figuran en el expediente, como documentación aportada en respuesta a los requerimientos o como alegación de a la propuesta de resolución, las facturas de adquisición de los vehículos, las facturas del utillaje que debe transportar para realizar su actividad, con indicaciones muy precisas sobre los montos, peso y volumen de los mismos, incluso un reportaje fotográfico acreditativo del volumen que ocupa los mismos, que hacen imposible su traslado a las obras si no es en el vehículo automóvil; por ello queda acreditada, y así lo reconoce del órgano comprobador, como se ha recogido supra, la necesidad del vehículo para realizar su actividad profesional. Asimismo, también se ha acreditado la necesidad del desplazamiento, por cuanto se han aportado por el contribuyente listados y facturas individualizadas de la prestación de los servicios de topografía (obrantes en el documento Tres del escrito de alegaciones presentado el 29/10/21, al que no remitimos y damos aquí por reproducido), acreditativo ello que los servicios se prestan fuera del domicilio de la actividad, indicándose la ubicación exacta y precisa de las obras donde se han prestado los servicios en definitiva la necesidad de la tenencia y utilización del vehículo afecto a la actividad por cuanto como se expresó y acreditado en aquel escrito de alegaciones (documentos Uno y Dos del mismo, esto es reportaje fotográfico, redacción de instrumentos y útiles necesarios para la actividad y libro de inmovilizado) la cantidad de instrumentos y útiles a desplazar, en cada sesión de trabajo hacen inviable el desplazamiento, si no es en el vehículo privado; y que dicho vehículo no se pueden dedicar a otros usos, por cuanto el elevado coste de los bienes del inmovilizado que se transportan hacen imposible dejar el vehículo en aparcamientos públicos y a la vista de los transeúntes, por cuanto serie inédita del robo de dichos útiles. Dicho vehículo siempre va cargado con los instrumentos de topografía, por cuanto en las obras donde se presta los servicios permanece a la vista del profesional, y pernocta en el garaje ubicado en los bajos de la vivienda habitual.

Por ello, se manifestó en el escrito de alegaciones, dicho vehículo sólo se utiliza en los desplazamientos de la actividad de ingeniero de topografía, no siendo utilizado en ninguna otra actividad laboral o particular, tal y como se argumentó en el escrito de alegaciones de fecha 21 de octubre de 2021, al que nos remitimos y damos aquí por reproducido.

En virtud de lo expuesto, acreditada la necesidad de justificación de la utilización del vehículo a la actividad profesional, exigir además que se acredite que el vehículo no se dedica a otros fines, aun cuando se cite como argumento del art 105 de la LGT, resultó una prueba imposible que llevaría a considerar que sobre cualquier elemento del inmovilizado material, y de cualquier empresa pudiera cuestionarse la viabilidad de su contabilización y de la justificación del gasto, lo que llevaría a la absurda conclusión que ningún elemento del inmovilizado material pudiera ser objeto de deducción en cuanto a su adquisición, reparación o mantenimiento. Además, a este respecto, el recurrente entiende que en el ámbito de la L.I.R.P.F., no se exige más allá de la contabilización, correlación de tales gastos con los ingresos, y su justificación más prueba para la aceptación del gasto, que la aportada por el contribuyente, que consta en el expediente, en escritos y documentos presentados en fecha 28/06/2021, y de alegaciones presentado el 29/10/2021 (documentos Uno a Dieciséis aportados)". (...)

2.- Acerca de las primas de seguro de enfermedad, alega;

"CUARTO.- Respecto a los gastos consignados por primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente correspondientes a su propia cobertura e hijos menores de 25 años que convivan con él, hay que manifestar que el escrito de alegaciones de 29 de octubre de 2021, se aportó certificado acreditativo (Documento 19 de aquel escrito) que por la asistencia sanitaria se abonaban 1.601,90€ (1.492,80 de asistencia sanitaria, 108,50 por prótesis y 0,60 por afiliaciones), y tal y como se expresaba en el encabezamiento del certificado aportado los tres asegurados eran el propio recurrente y sus dos hijos nacidos el NUM002 de 2004 (se aportó como documento dieciséis el libro de familia), por lo que cumpliéndose todos los requisitos exigidos para la deducción de tales cuotas, ha de ser admitida la deducibilidad de las mismas".

2.- La parte demandada.

En la contestación a la demanda, el Abogado del Estado interesa de la Sala que "dicte sentencia, por la que se desestime íntegramente el recurso interpuesto y declare la plena conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, imponiendo las costas a la parte recurrente". Basa su oposición a través de los motivos, principal y subsidiario, siguientes.

Primero.- Resulta ajustada a derecho la resolución económico-administrativa confirmatoria del acuerdo de la Oficina Gestora que acuerda la retroacción de actuaciones por razón del defecto formal en la motivación del acuerdo de liquidación. No se genera indefensión en el recurrente ya que ante la nueva liquidación puede interponer los recursos y reclamaciones que procedan.

Segundo.- De forma subsidiaria, para el caso de que la Sala considere que cabe pronunciamiento sobre la deducibilidad de los gastos del vehículo por su afectación a la actividad y de las primas de seguro, procedería también la desestimación del recurso con base en los razonamientos siguientes.

A) Gastos de vehículo Subaru Forester por su afectación a la actividad de ingeniero técnico topográfico. Tras citar jurisprudencia, sostiene:

"En el presente caso, el recurrente realiza dos actividades, de un lado como ingeniero topográfico y de otro como trabajador en la Universidad Politécnica de Catalunya.

De la jurisprudencia expuesta resultar carácter indivisible de los vehículos y el requisito de dedicación exclusiva a la actividad topográfica.

De las circunstancias apreciadas por la Administración tributaria no ha podido probarse que el referido Subaru Forester esté destinado exclusivamente a la actividad de ingeniero topográfico del contribuyente. Tampoco se ha probado que el vehículo sea necesario para la obtención de los ingresos relativos a su actividad.

Por ello no podemos considerar como deducibles tales gastos relativos al vehículo".

B) Primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente. Se alega:

"Se afirma por la actora que se aportó certificado acreditativo de que por la asistencia sanitaria se abonaron 1.601,90 euros (1.492,80 de asistencia sanitaria, 108,50 de prótesis y 0,60 de afiliaciones).

El documento se afirma haberse aportado junto con el escrito de alegaciones de 29 de octubre de 2021 como doc. 19.

Es cierto que el señalado escrito de 29 de octubre de 2021 se refiere al mencionado doc.19. Sin embargo, esta parte ha examinado el expediente administrativo y no lo hemos encontrado.

A mayor abundamiento, en el recibo de presentación de la AEAT de fecha 29 de octubre de 2021 en la relación de ficheros anexados por el contribuyente, no consta el referido doc. 19 relativo a las referidas primas de seguro.

Por ello nos remitimos a la respuesta dada la liquidación practicada por la administración".

SEGUNDO.- Decisión de la controversia.

No habiéndose opuesto en el proceso por la parte demandada óbice procesal alguno que impida el conocimiento de la controversia suscitada por las partes en el debate procesal, procede abordar el examen de la legalidad o no de la actuación económico-administrativa y los acuerdos de la oficina gestora en relación con los motivos impugnatorios traídos ahora en la demanda, contrarios a la retroacción de actuaciones por indefensión y la no admisión de la deducibilidad de los gastos de vehículos y primas de seguros.

Ciertamente, la anulación de la liquidación provisional con retroacción de actuaciones resuelta por acuerdo de 21 de febrero de 2022 de la Administración de Badalona (apartado 1.2 del fundamento de derecho anterior) no causa indefensión a la parte recurrente toda vez que en su caso la nueva liquidación que ofrezca una motivación más precisa (de haberse dictado, lo que desconoce este Tribunal) es susceptible de ser atacada a través de los recursos en vía administrativa procedentes y después jurisdiccionales. Lo que engarza con lo siguiente.

Sentado lo anterior, un pronunciamiento de plena jurisdicción resulta aquí exigible por las circunstancias del caso, sobre todo para dar respuesta a las alegaciones del recurso de reposición que ahora vienen a reproducirse en la demanda.

A) Sobre la alegada deducibilidad de los gastos del vehículo Subaru Forester por su afectación exclusiva a la actividad de ingeniero técnico topográfico.

Sobre la cuestión de la deducibilidad de los gastos relacionados con vehículo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puede citarse la sentencia número 1494/2022, de 27 de abril, de esta Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, dictada en el recurso número 2473/2020 (registrado en la Sección con el número 911/2020). A este respecto, su fundamento de derecho séptimo:

"SÉPTIMO: Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo.

El artículo 22.4 del Reglamento del IRPF especifica que estos bienes únicamente tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de una actividad económica, cuando se utilicen exclusivamentepara los fines de la misma, sin que en ningún caso pueda considerarse afectos en el supuesto de utilizarse también para necesidades privadas, ni siquiera aunque dicha utilización sea accesoria y notoriamente irrelevante.

El Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 13/6/2019, dictada en el rec. 1463/2017 ,resuelve la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia suscitada y que consiste en precisar:

"Si, la redacción del artículo 22.4 párrafo segundo RIRPF/ 2007 en relación con los elementos patrimoniales afectos a una actividad profesional y en cuanto se refiere a vehículos automóviles y motocicletas y las presunciones que en él se incluyen, contraviene la Ley 35/2006del Impuesto, en particular, su artículo 29.2 , así como el régimen de presunciones que en materia tributaria establece el artículo 108 LGT/2003 ".

Para responder a la cuestión casacional, el TS pone de relieve que el artículo 29 LIRPF/ 2006 ,después de señalar en su apartado 1 que "se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica", entre otros, los "bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente" y "cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos", dispone lo siguiente:

"2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

Por su parte, en desarrollo de la norma legal que acabamos de transcribir, el artículo 22.4 RIRPF/ 2007 establece:

"4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"".

La sentencia impugnada ante el TS fundamentaba su fallo, principalmente, en que el automóvil es un bien indivisible, y el artículo 29.2 LIRPF/ 2006 dispone de forma contundente que "en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles".

Pues bien, frente a las alegaciones del recurrente el TS razona (FJ Segundo):

"[..] 3.1 Esta Sala no puede compartir la tesis del recurrente. El actor estima que el criterio de la sentencia impugnada contradice el primer inciso del artículo 29.2 LIRPF/ 2006, según el cual, "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". De esa previsión legal don Carlos Jesús hace derivar -no entendemos muy bien porqué- que "un vehículo es susceptible de afectación parcial, y por tanto desde el punto de vista de la ley no es indivisible".

Pero lo cierto es que, si acaso, la dicción del precepto conduce derechamente a una concepción de lo que debe entenderse por elemento patrimonial indivisible distinta de la que se postula en el recurso de casación. Porque la Ley comienza diciendo que cuando estemos ante elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, para, acto seguido, declarar que en ningún serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Y parece claro que al aludir a "partes" del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un "elemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo", de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial.

En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el automóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el recurrente -abogado de profesión- a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional.

3.2. En realidad, interpretando el artículo 29.2 LIRPF/ 2006 ,hay que distinguir -el recurrente los confunde- entre una afectación "parcial" (expresión que emplea la propia ley) y una afectación que podríamos calificar de "alternativa" (o uso alternativo). La primera, contemplada en el apartado primero del precepto legal, solo se admite cuando el bien es divisible, de manera que se pueda entender afecto de forma exclusiva la parte del mismo que realmente se utilice en la actividad de que se trate. La afectación alternativa, recogida en el apartado segundo, en cambio, es la que se produce en relación con aquellos elementos patrimoniales divisibles, afectos en su totalidad -desde una perspectiva exclusivamente material- al desarrollo de la actividad económica del contribuyente, respecto de los que se permite -ex artículos 29.2, párrafo 2º, LIRPF/ 2006 ,y 22.4 RIRPF /2007- su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante (esto es, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad económica). Desde una perspectiva temporal se produce así un uso mayoritario del elemento patrimonial para el ejercicio de la actividad económica y una utilización residual del mismo para necesidades privadas del obligado tributario.

3.3. El corolario lógico de lo que acabamos de exponer es que el artículo 22.4 RIRPF/ 2007 no contradice el artículo 29 LIRPF/ 2006 .

En efecto, del precepto legal se deduce (a) que en "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles" (apartado primero, inciso segundo), entre los que, ya lo hemos dicho, se encuentran los vehículos automóviles; (b) que cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero); (c) que, en principio, los elementos patrimoniales indivisibles no pueden considerarse afectos a una actividad económica (apartado segundo); y (d) que, no obstante la regla anterior, determinados elementos patrimoniales indivisibles podrán considerarse afectos a una actividad económica cuando se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante", debiendo el reglamento concretar cuándo se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción a la regla general (apartado segundo).

Y el artículo 22.4 RIRPF/ 2007 no hace otra cosa que desarrollar la Ley cuando dispone que (a) se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (apartado segundo), lo que supone la concreción, que ordena el artículo 29.2 LIRPF/ 2006 ,de los elementos patrimoniales indivisibles que no podrán considerarse afectos a una actividad económica." [...]

"CUARTO.-

Criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/ 2007 ,en relación con el artículo 29.2 LIRPF/ 2006 .

1. El artículo 22.4 RIRPF/ 2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/ 2006 ,porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/ 2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/ 2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/ 2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/ 2006 ,qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante"."

En el caso, a la vista de la anterior doctrina resulta que en este caso no aparece acreditada suficientemente la afectación exclusiva a la actividad de ingeniero técnico topográfico del vehículo Subaru Forester matrícula NUM003 a que se refiere el demandante. No corresponde a la Administración sino al obligado tributario la carga de probar la afectación exclusiva del mismo. Ciertamente, el esfuerzo probatorio desplegado por la parte actora es notorio, si se tiene en cuenta los documentos aportados que obran en el expediente administrativo, relativos al vehículo Subaru Forester matrícula NUM003 que dice afecto exclusivamente a la actividad de ingeniero técnico topográfico (documento 1.- "Fotografías Subaru NUM003"; documento 2.- "Inmovilizado y facturas"; documento 3.- "Facturas prestación servicios 20"; documento 7.- "Recibo Seguro NUM003 2019"; documento 8.- "Póliza Seguro NUM003 2019"; documento 9.- "Permiso circulación NUM003"; documento 10.- "Certificados movilidad Covid"); al vehículo Kia Carnival matrícula NUM004 de uso particular o privado (documento 11.- "Permiso Circulación NUM004"; documento 12.- "Póliza NUM004"; documento 13.- "Recibo Seguro NUM004 2019"; documento 14.- "IVTNA NUM004 2019"; documento 15.- " NUM004 Informe kilometraje"; documento 16.- "Libro de familia"); también acerca de otra actividad laboral del actor, como profesor asociado en la Universidad Politécnica de Cataluña (documento 17.- "Hoja de servicios"; documento 18.- "Cto docencia").

La valoración por la Sala de todo lo actuado lleva a las conclusiones siguientes. En cuanto al vehículo Subaru Forester matrícula NUM003, respecto del cual el actor pretende deducirse la totalidad de los gastos soportados, ciertamente, las documentales aportadas (documentos números 1 a 3 y 7 a 10, más arriba identificados) acreditan la afectación del vehículo a la actividad de ingeniero técnico topográfico, pero no de forma exclusiva al no poder alcanzarse a tenor de dichos documentos ni los relativos tanto al vehículo que se dice de uso particular o privado Kia Carnival matrícula NUM004 (documentos números 11 a 16, arriba reseñados) como a la actividad de profesor asociado universitario (documentos números 17 y 18, arriba identificados) una conclusión veraz que descarte el posible uso particular o privado y/o para la actividad docente universitaria del vehículo Subaru Forester, aunque sea simultáneo o parcial. Y ello pese a la facilidad probatoria que cabría presumir al actor de ser cierta la afectación exclusiva que sostiene, por ejemplo, a través de la aportación de medios de prueba que permitan por lo menos dejar algún rastro claro de la identificación del medio o los medios de desplazamiento a la Universidad para impartir clases y/o para el resto de actividades particulares o privadas.

B) Sobre la alegada deducibilidad de los gastos de primas de seguros de enfermedad satisfechas por el actor y correspondientes a su propia cobertura e hijos menores de 25 años.

Dice el actor haber aportado junto al escrito de alegaciones de 29 de octubre de 2021 un documento número 19 acreditativo de abono de seguro por la asistencia sanitaria de él y sus dos hijos nacidos el NUM002 de 2004 (documento 16.- "Libro de familia") a los efectos de la deducibilidad del artículo 30.3.2.5º a)de la Ley 35/2006 . Pero no le falta razón al Abogado del Estado al sostener en la contestación a la demanda que pese a mencionar el actor aquel documento 19 en el escrito de alegaciones de 29 de octubre de 2021 no obra sin embargo dicho documento en el expediente administrativo remitido a la Sala. Ha podido solicitar el demandante el complemento del expediente administrativo (de haberlo considerado incompleto) y ha podido aportar el referido documento en esta sede judicial, pero no consta en las actuaciones ni la solicitud de complemento ni la aportación del relevante documento.

Por la fundamentación más arriba expuesta, no cabe sino desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Jose Manuel contra la resolución de 3 de abril de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta en fecha 4 de abril de 2022 contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019 (cuantía: 1.351'51 euros).

TERCERO.- Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal "ultra petita partium"( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998), al concernir tal declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la jurisprudencia contencioso-administrativa y constitucional ya sentada al respecto. Se recoge así el principio del vencimiento mitigado que debe conducir aquí a la no imposición de costas a la parte actora habida cuenta que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se hallare totalmente ausente en este caso iusta causa Iitigandi,concretamente de las dudas de hecho que plantea la controversia de autos en lo relativo a la deducibilidad de gastos relacionados con vehículo.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes, se dicta el fallo siguiente.

PRIMERO.- Objeto, pretensiones y motivos.

1.- Objeto.

El objeto del presente recurso es la resolución de 3 de abril de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta en fecha 4 de abril de 2022 contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019 (cuantía: 1.351'51 euros).

1.1.- El acuerdo de liquidación provisional de 12 de noviembre de 2021 de la Administración de Badalona contiene por lo que ahora interesa la fundamentación siguiente.

"- Antecedents de fet i fonaments de dret.

D'acord amb l' article 28.1 de la Llei 35/2006 de l'IRPF, 'el rendiment net de les activitats econòmiques es determina segons les normes de l'impost sobre societats, sens perjudici de les regles especials que contenen aquest article, l'article 30 d'aquesta Llei per a l'estimació directa i l'article 31 d'aquesta Llei per a l'estimació objectiva'. Per a la seva admissibilitat com a partides deduïbles les despeses han de complir una sèrie de requisits:

- Comptabilització: resulta necessària la comptabilització com a conseqüència del règim mateix de determinació de la base imposable que amb caràcter general es realitza en estimació directa, per diferència entre ingressos i despeses. La comptabilització de la despesa posa de manifest un requisit addicional: que la despesa ha de ser efectiva i no són admissibles despeses manifestades per simples anotacions comptables.

- Imputació: les despeses han de ser objecte d'imputació a l'exercici en què es produeixen, tot i que hi ha excepcions (criteris d'imputació temporal diferents amb determinats requisits).

- Justificació: les despeses han d'estar suficientment justificades, justificació que normalment s'ha de realitzar mitjançant el corresponent document o factura.

- Correlació amb els ingressos: les despeses, a més de ser reals, han d'estar clarament relacionades amb l'activitat econòmica exercida, és a dir, han de tenir aquesta com a causa.

La càrrega de la prova correspon al contribuent segons estableix l'article 105 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària.

- En relació amb les despeses de vehicles declarats pel contribuent, relatives a un Mitsubishi Montero i un Subaru Forest, que inclouen despeses de carburant, amortització, assegurances, reparacions, ITV, RACC, cadenes, pneumàtics, l'Administració no n'admet la deduïbilitat pels motius següents:

La deduïbilitat de les despeses relacionades amb un vehicle està condicionada a l'IRPF com a requisit previ al fet que el vehicle del qual provenen aquestes despeses tingui la consideració d'element patrimonial afecte a l'activitat econòmica exercida pel contribuent.

En aquest sentit, i de conformitat amb l' art. 22 del Reglament de l'IRPF ( RD 439/2007, de 30 de març), en desplegament de l'art. 29 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'IRPF, perquè un vehicle tingui la consideració d'element patrimonial afecte és necessària la seva afectació exclusiva a l'activitat, i només des d'aquesta perspectiva es podrien considerar deduïbles els costos i les despeses ocasionades per la seva adquisició i utilització (amortització, reparacions, assegurances, combustible, autopistes, pàrquing, imposts, etc.).

D'acord amb aquests preceptes, els vehicles s'entenen afectes a l'activitat econòmica del reclamant quan són necessaris per a l'obtenció dels ingressos i s'utilitzen 'exclusivament' en l'activitat, ja que, una afectació parcial ( art. 22.3 del Reglament de l'IRPF) i, de l'altra, com que no està relacionat amb les activitats exceptuades en l'art. 22.4 del Reglament, la seva dedicació simultània a l'activitat econòmica i a les necessitats privades, encara que siguin irrellevants, determinaria la seva no afectació.

La prova de l'afectació exclusiva correspon al contribuent, ja que segons l' article 105 de la LGT, en els procediments d'aplicació dels tributs el qui faci valer el seu dret ha de provar els fets constitutius d'aquest dret. CV 0180-13, CV1895-12, CV1071-09, CV0599-11, C1139-99 i CV1071-09. I no ha estat provada aquesta afectació exclusiva.

En les despeses efectuades en desplaçaments en vehicles propis, d'una banda, se n'ha de provar la necessitat per a l'obtenció dels ingressos i, a més, s'ha de separar d'altres de la mateixa naturalesa efectuades en l'esfera privada i en l'esfera de la feina (el contribuent percep rendiments de treball de la Universitat Politècnica de Catalunya). Aquesta segona característica exigeix que el profesional disposi d'algun procediment o sistema que doni lloc a les necessàries proves per acreditar davant l'Administració tributària que les despeses, a més de reals, corresponen inequívocament a l'activitat exercida. (TEAC 7-6-2002).

- Finalment, en relació amb les primes d'assegurances, l' article 30.3.2.5è a) de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'IRPF, estableix que tindran la consideració de despeses deduïbles, per a la determinació del rendiment net en estimació directa, les primes d'assegurança de malaltia satisfetes pel contribuent en la part corresponent a la seva pròpia cobertura i a la del seu cònjuge i fills menors de 25 anys que convisquin amb ell. El límit màxim de deducció és de 500 euros per cadascuna de les persones assenyalades anteriorment. A més, de conformitat amb la Consulta Vinculant V1500-20 de la Direcció general de tributs, la deduïbilitat fiscal de les primes d'assegurances se circumscriu exclusivament a assegurances de malaltia i només en la part corresponent a la cobertura de malaltia o assistència sanitària i no es pot estendre a assegurances diferents, com ara l'assegurança d'accidents, ni a cobertures diferents".

1.2.- El Acuerdo de 21 de febrero de 2022 de la Administración de Badalona resuelve el recurso de reposición a través de la fundamentación que se reproduce en parte:

"SEGUNDO.- (...) En fecha 23/11/2021 se le notifica liquidación provisional, tras estimar parcialmente las alegaciones. En la motivación al respecto se le decía:

"(...) Con fecha 29/10/2021, el contribuyente ha presentado alegaciones en relación a los vehículos.

Fundamentalmente, el contribuyente alega que tanto el Mitsubishi Montero, como el nuevo vehículo adquirido Subaru Forester y sus gastos, están afectos exclusivamente a la actividad, puesto que el Mitsubishi con las restricciones medioambientales ,del área metropolitana no podrí acceder, y además ha consignado la factura de la venta y el vehículo Subaru, se adquiere a continuación, y que son totalmente necesarios para llevar los numerosos instrumentos y útiles de topografía y para acceder a determinadas obras, y que las labores de ingeniero topográfico no se pueden realizar sin los citados vehículos, además el contribuyente para su uso privado cuenta con un Kía Carnival.

En este caso, la Administración desestima las alegaciones del contribuyente, y no admite la deducibilidad de los vehículos, y los gastos de seguro, itv, etc asociados al mismo, puesto que si bien existe un uso profesional del vehículo, no queda acreditado, que el vehículo que se utiliza para los desplazamientos del trabajo, no sea el Subaru Forester y se use el Kia carnaval, nada obsta que en un mismo día, el contribuyente utilice un único vehículo para el acceso al centro de trabajo y el acceso al lugar de prestación de servicios profesionales o para usos particulares. En relación a la existencia de un segundo vehículo para uso privado, no es prueba suficiente para acreditar el uso exclusivo profesional de los otros vehículos, así se recoge por ejemplo en la consulta vinculante V0849-21. En este caso como la Administración no admite la deducibilidad de los gastos asociados a los vehículos, procede a minorar también los ingresos declarados por el contribuyente, excluyendo de los mismos la venta del Mitsubishi por importe de 1.983,47 euros. (...)"

En fecha 22/12/2021 interpone el presente recurso de reposición.

El artículo 34.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, enumera los derechos y garantías de los contribuyentes estableciendo en sus apartados l) y m):

"1. Constituyen derechos y garantías de los contribuyentes, entre otros, los siguientes:

l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta Ley"

El artículo 139 regula la terminación del procedimiento de comprobación limitada, disponiendo:

"1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada."

A la vista de los antecedentes anteriores, se observa una falta de precisión en la motivación de la liquidación provisional, en referencia a la no aceptación del 100% de afectación del vehículo a la actividad, hecho que ha podido situarle en una situación de indefensión frente a la actuación de la Administración, al no poder instrumentar una adecuada defensa de sus intereses legítimos.

Por ello, procede estimar el presente recurso de reposición al observarse el defecto producido en el procedimiento de comprobación limitada, y, en consecuencia, retrotraer actuaciones al objeto de que se subsane el defecto de motivación.

TERCERO. Se acuerda estimar el presente recurso con retroacción de actuaciones.

CUARTO. En ejecución de esta resolución procede:

Anular la liquidación NUM001 objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 1.315,51 euros

Reconocer el derecho a la devolución por importe de 1.315,51 euros

Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes".

3.- La resolución económico-administrativa de 3 de abril de 2023 razona en sus fundamentos de derecho segundo al cuarto:

"SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad del acuerdo impugnado, en particular, sobre la retroacción de actuaciones acorada en la resolución del recurso de reposición.

TERCERO.- La Agencia tributaria dicta acuerdo de resolución de recurso de reposición en el que acuerda retrotraer actuaciones para que la liquidación recoja una adecuada motivación de la no aceptación del 100% de afectación del vehículo a la actividad.

Ante esta Instancia, el reclamante manifiesta que se ha producido indefensión al no pronunciarse la Oficina gestora sobre el fondo del asunto en el acuerdo impugnado.

CUARTO.- El artículo 102.1.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que las liquidaciones tributarias se notificarán con la expresión de la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

La motivación de los actos administrativos, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia del Tribunal Supremo, cumple una doble finalidad, de un lado, da a conocer al destinatario del mismo las razones, concretas y precisas aunque no necesariamente exhaustivas, de la decisión administrativa adoptada, para que con tal conocimiento, la parte pueda impugnarla ante el órgano competente -administrativo o jurisdiccional-, y éstos, a su vez -esta es la segunda finalidad-, puedan cumplir la función revisora legalmente encomendada. El cumplimiento de esta exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho en que se basa, se salvaguarda mediante la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo no motivado, en caso de incumplimiento. Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o de mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, pues solo si se conocen pueden impugnarse. La concreta motivación puede contenerse en el propio acto, o bien puede realizarse por referencia a otro u otros de los que el interesado tiene perfecto conocimiento, la motivación mediante esta técnica "in aliunde"satisface las exigencias de la motivación, pues permite el conocimiento del receptor del acto de la justificación de lo decidido por la Administración. Se trata, en definitiva, de valorar si concurre la indefensión a que se refiere el artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, cuya existencia es necesaria para incurrir en el vicio de invalidez señalado.

El defecto de forma "solo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados",nos indica el artículo 48.2 de la citada Ley.

En cuanto a las consecuencias jurídicas que conlleva la apreciación de falta de motivación que aboca a la indefensión del interesado, el Tribunal Económico- Administrativo Central en numerosas ocasiones, siguiendo además el criterio que mantiene el Tribunal Supremo, ha señalado que la falta de motivación es un defecto formal que no puede equiparse a una omisión total del procedimiento establecido para dictar un acto administrativo. Dicha falta de motivación origina que el acto administrativo haya incurrido en una infracción del ordenamiento jurídico, y, por tanto, que el acto dictado deba ser calificado como anulable. En consecuencia, la actuación de la Oficina gestora acordando la retroacción de actuaciones es correcta.

Una vez declarada la anulabilidad del acto administrativo y acordada la retroacción de actuaciones no procede pronunciarse sobre el fondo del asunto, pudiendo el interesado interponer los recursos y reclamaciones que procedan con ocasión de la nueva liquidación que se dicte en ejecución del acuerdo de resolución del recurso de reposición".

2.- Pretensiones y motivos.

2.1.- Parte actora.

A través de su demanda, la parte actora interesa de la Sala que "dicte sentencia por la que se declare que siendo procedente de entrar en el fondo del asunto, son deducibles los gastos del vehículo afecto a la actividad profesional, referentes al uso, mantenimiento, amortización y reparación del vehículo afecto a la actividad de ingeniero topográfico, así como las primas satisfechas por el seguro de enfermedad por importe máximo de 1.500,00 € consignados en la declaración, y todo ello por contrario imperio de la ley y en virtud de constante jurisprudencia emanada del T.S.J.C, referenciadas en el presente recurso".

Vienen fundamentadas dichas pretensiones en los motivos que pueden resumirse como sigue. La resolución económico-administrativa impugnada no resuelve el fondo del asunto, al no pronunciarse sobre la deducibilidad de los gastos del vehículo afecto a la actividad de ingeniero topográfico, tampoco acerca de la deducibilidad de los gastos por primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente correspondientes a su propia cobertura e hijos. Ello supone una vulneración de la tutela judicial efectiva. Y la resolución del recurso de reposición frente a la que se interpone la reclamación económico- administrativa no resuelve las peticiones formuladas en tal recurso. La retroacción de actuaciones acordada en dicha resolución causa indefensión e incurre en abuso de derecho. En aras de la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución, interesa de la Sala que se pronuncie sobre la deducibilidad de aquellos gastos (vehículo afecto a la actividad de ingeniero topográfico y primas de seguro).

1.- Respecto de los gastos de vehículo afecto a la actividad, sostiene (se reproduce en parte):

"TERCERO.- (...) En primer lugar la administración tributaria está exigiendo el recurrente lo que doctrinalmente, se conoce como prueba diabólica, que se define como la imposibilidad de acreditar hechos negativos (...), están exigiendo una prueba imposible o diabólica en relación a la utilización del vehículo, lo que genera indefensión y supondría la exigencia al contribuyente de una prueba imposible, con la consiguiente infracción de la interdicción de cualquier clase de indefensión que proclama el artículo 24.1 de la Constitución (...)

El contribuyente - recurrente ha aportado toda la documentación acreditativa de la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional, así figuran en el expediente, como documentación aportada en respuesta a los requerimientos o como alegación de a la propuesta de resolución, las facturas de adquisición de los vehículos, las facturas del utillaje que debe transportar para realizar su actividad, con indicaciones muy precisas sobre los montos, peso y volumen de los mismos, incluso un reportaje fotográfico acreditativo del volumen que ocupa los mismos, que hacen imposible su traslado a las obras si no es en el vehículo automóvil; por ello queda acreditada, y así lo reconoce del órgano comprobador, como se ha recogido supra, la necesidad del vehículo para realizar su actividad profesional. Asimismo, también se ha acreditado la necesidad del desplazamiento, por cuanto se han aportado por el contribuyente listados y facturas individualizadas de la prestación de los servicios de topografía (obrantes en el documento Tres del escrito de alegaciones presentado el 29/10/21, al que no remitimos y damos aquí por reproducido), acreditativo ello que los servicios se prestan fuera del domicilio de la actividad, indicándose la ubicación exacta y precisa de las obras donde se han prestado los servicios en definitiva la necesidad de la tenencia y utilización del vehículo afecto a la actividad por cuanto como se expresó y acreditado en aquel escrito de alegaciones (documentos Uno y Dos del mismo, esto es reportaje fotográfico, redacción de instrumentos y útiles necesarios para la actividad y libro de inmovilizado) la cantidad de instrumentos y útiles a desplazar, en cada sesión de trabajo hacen inviable el desplazamiento, si no es en el vehículo privado; y que dicho vehículo no se pueden dedicar a otros usos, por cuanto el elevado coste de los bienes del inmovilizado que se transportan hacen imposible dejar el vehículo en aparcamientos públicos y a la vista de los transeúntes, por cuanto serie inédita del robo de dichos útiles. Dicho vehículo siempre va cargado con los instrumentos de topografía, por cuanto en las obras donde se presta los servicios permanece a la vista del profesional, y pernocta en el garaje ubicado en los bajos de la vivienda habitual.

Por ello, se manifestó en el escrito de alegaciones, dicho vehículo sólo se utiliza en los desplazamientos de la actividad de ingeniero de topografía, no siendo utilizado en ninguna otra actividad laboral o particular, tal y como se argumentó en el escrito de alegaciones de fecha 21 de octubre de 2021, al que nos remitimos y damos aquí por reproducido.

En virtud de lo expuesto, acreditada la necesidad de justificación de la utilización del vehículo a la actividad profesional, exigir además que se acredite que el vehículo no se dedica a otros fines, aun cuando se cite como argumento del art 105 de la LGT, resultó una prueba imposible que llevaría a considerar que sobre cualquier elemento del inmovilizado material, y de cualquier empresa pudiera cuestionarse la viabilidad de su contabilización y de la justificación del gasto, lo que llevaría a la absurda conclusión que ningún elemento del inmovilizado material pudiera ser objeto de deducción en cuanto a su adquisición, reparación o mantenimiento. Además, a este respecto, el recurrente entiende que en el ámbito de la L.I.R.P.F., no se exige más allá de la contabilización, correlación de tales gastos con los ingresos, y su justificación más prueba para la aceptación del gasto, que la aportada por el contribuyente, que consta en el expediente, en escritos y documentos presentados en fecha 28/06/2021, y de alegaciones presentado el 29/10/2021 (documentos Uno a Dieciséis aportados)". (...)

2.- Acerca de las primas de seguro de enfermedad, alega;

"CUARTO.- Respecto a los gastos consignados por primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente correspondientes a su propia cobertura e hijos menores de 25 años que convivan con él, hay que manifestar que el escrito de alegaciones de 29 de octubre de 2021, se aportó certificado acreditativo (Documento 19 de aquel escrito) que por la asistencia sanitaria se abonaban 1.601,90€ (1.492,80 de asistencia sanitaria, 108,50 por prótesis y 0,60 por afiliaciones), y tal y como se expresaba en el encabezamiento del certificado aportado los tres asegurados eran el propio recurrente y sus dos hijos nacidos el NUM002 de 2004 (se aportó como documento dieciséis el libro de familia), por lo que cumpliéndose todos los requisitos exigidos para la deducción de tales cuotas, ha de ser admitida la deducibilidad de las mismas".

2.- La parte demandada.

En la contestación a la demanda, el Abogado del Estado interesa de la Sala que "dicte sentencia, por la que se desestime íntegramente el recurso interpuesto y declare la plena conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, imponiendo las costas a la parte recurrente". Basa su oposición a través de los motivos, principal y subsidiario, siguientes.

Primero.- Resulta ajustada a derecho la resolución económico-administrativa confirmatoria del acuerdo de la Oficina Gestora que acuerda la retroacción de actuaciones por razón del defecto formal en la motivación del acuerdo de liquidación. No se genera indefensión en el recurrente ya que ante la nueva liquidación puede interponer los recursos y reclamaciones que procedan.

Segundo.- De forma subsidiaria, para el caso de que la Sala considere que cabe pronunciamiento sobre la deducibilidad de los gastos del vehículo por su afectación a la actividad y de las primas de seguro, procedería también la desestimación del recurso con base en los razonamientos siguientes.

A) Gastos de vehículo Subaru Forester por su afectación a la actividad de ingeniero técnico topográfico. Tras citar jurisprudencia, sostiene:

"En el presente caso, el recurrente realiza dos actividades, de un lado como ingeniero topográfico y de otro como trabajador en la Universidad Politécnica de Catalunya.

De la jurisprudencia expuesta resultar carácter indivisible de los vehículos y el requisito de dedicación exclusiva a la actividad topográfica.

De las circunstancias apreciadas por la Administración tributaria no ha podido probarse que el referido Subaru Forester esté destinado exclusivamente a la actividad de ingeniero topográfico del contribuyente. Tampoco se ha probado que el vehículo sea necesario para la obtención de los ingresos relativos a su actividad.

Por ello no podemos considerar como deducibles tales gastos relativos al vehículo".

B) Primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente. Se alega:

"Se afirma por la actora que se aportó certificado acreditativo de que por la asistencia sanitaria se abonaron 1.601,90 euros (1.492,80 de asistencia sanitaria, 108,50 de prótesis y 0,60 de afiliaciones).

El documento se afirma haberse aportado junto con el escrito de alegaciones de 29 de octubre de 2021 como doc. 19.

Es cierto que el señalado escrito de 29 de octubre de 2021 se refiere al mencionado doc.19. Sin embargo, esta parte ha examinado el expediente administrativo y no lo hemos encontrado.

A mayor abundamiento, en el recibo de presentación de la AEAT de fecha 29 de octubre de 2021 en la relación de ficheros anexados por el contribuyente, no consta el referido doc. 19 relativo a las referidas primas de seguro.

Por ello nos remitimos a la respuesta dada la liquidación practicada por la administración".

SEGUNDO.- Decisión de la controversia.

No habiéndose opuesto en el proceso por la parte demandada óbice procesal alguno que impida el conocimiento de la controversia suscitada por las partes en el debate procesal, procede abordar el examen de la legalidad o no de la actuación económico-administrativa y los acuerdos de la oficina gestora en relación con los motivos impugnatorios traídos ahora en la demanda, contrarios a la retroacción de actuaciones por indefensión y la no admisión de la deducibilidad de los gastos de vehículos y primas de seguros.

Ciertamente, la anulación de la liquidación provisional con retroacción de actuaciones resuelta por acuerdo de 21 de febrero de 2022 de la Administración de Badalona (apartado 1.2 del fundamento de derecho anterior) no causa indefensión a la parte recurrente toda vez que en su caso la nueva liquidación que ofrezca una motivación más precisa (de haberse dictado, lo que desconoce este Tribunal) es susceptible de ser atacada a través de los recursos en vía administrativa procedentes y después jurisdiccionales. Lo que engarza con lo siguiente.

Sentado lo anterior, un pronunciamiento de plena jurisdicción resulta aquí exigible por las circunstancias del caso, sobre todo para dar respuesta a las alegaciones del recurso de reposición que ahora vienen a reproducirse en la demanda.

A) Sobre la alegada deducibilidad de los gastos del vehículo Subaru Forester por su afectación exclusiva a la actividad de ingeniero técnico topográfico.

Sobre la cuestión de la deducibilidad de los gastos relacionados con vehículo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puede citarse la sentencia número 1494/2022, de 27 de abril, de esta Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, dictada en el recurso número 2473/2020 (registrado en la Sección con el número 911/2020). A este respecto, su fundamento de derecho séptimo:

"SÉPTIMO: Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo.

El artículo 22.4 del Reglamento del IRPF especifica que estos bienes únicamente tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de una actividad económica, cuando se utilicen exclusivamentepara los fines de la misma, sin que en ningún caso pueda considerarse afectos en el supuesto de utilizarse también para necesidades privadas, ni siquiera aunque dicha utilización sea accesoria y notoriamente irrelevante.

El Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 13/6/2019, dictada en el rec. 1463/2017 ,resuelve la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia suscitada y que consiste en precisar:

"Si, la redacción del artículo 22.4 párrafo segundo RIRPF/ 2007 en relación con los elementos patrimoniales afectos a una actividad profesional y en cuanto se refiere a vehículos automóviles y motocicletas y las presunciones que en él se incluyen, contraviene la Ley 35/2006del Impuesto, en particular, su artículo 29.2 , así como el régimen de presunciones que en materia tributaria establece el artículo 108 LGT/2003 ".

Para responder a la cuestión casacional, el TS pone de relieve que el artículo 29 LIRPF/ 2006 ,después de señalar en su apartado 1 que "se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica", entre otros, los "bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente" y "cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos", dispone lo siguiente:

"2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

Por su parte, en desarrollo de la norma legal que acabamos de transcribir, el artículo 22.4 RIRPF/ 2007 establece:

"4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"".

La sentencia impugnada ante el TS fundamentaba su fallo, principalmente, en que el automóvil es un bien indivisible, y el artículo 29.2 LIRPF/ 2006 dispone de forma contundente que "en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles".

Pues bien, frente a las alegaciones del recurrente el TS razona (FJ Segundo):

"[..] 3.1 Esta Sala no puede compartir la tesis del recurrente. El actor estima que el criterio de la sentencia impugnada contradice el primer inciso del artículo 29.2 LIRPF/ 2006, según el cual, "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". De esa previsión legal don Carlos Jesús hace derivar -no entendemos muy bien porqué- que "un vehículo es susceptible de afectación parcial, y por tanto desde el punto de vista de la ley no es indivisible".

Pero lo cierto es que, si acaso, la dicción del precepto conduce derechamente a una concepción de lo que debe entenderse por elemento patrimonial indivisible distinta de la que se postula en el recurso de casación. Porque la Ley comienza diciendo que cuando estemos ante elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, para, acto seguido, declarar que en ningún serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Y parece claro que al aludir a "partes" del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un "elemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo", de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial.

En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el automóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el recurrente -abogado de profesión- a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional.

3.2. En realidad, interpretando el artículo 29.2 LIRPF/ 2006 ,hay que distinguir -el recurrente los confunde- entre una afectación "parcial" (expresión que emplea la propia ley) y una afectación que podríamos calificar de "alternativa" (o uso alternativo). La primera, contemplada en el apartado primero del precepto legal, solo se admite cuando el bien es divisible, de manera que se pueda entender afecto de forma exclusiva la parte del mismo que realmente se utilice en la actividad de que se trate. La afectación alternativa, recogida en el apartado segundo, en cambio, es la que se produce en relación con aquellos elementos patrimoniales divisibles, afectos en su totalidad -desde una perspectiva exclusivamente material- al desarrollo de la actividad económica del contribuyente, respecto de los que se permite -ex artículos 29.2, párrafo 2º, LIRPF/ 2006 ,y 22.4 RIRPF /2007- su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante (esto es, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad económica). Desde una perspectiva temporal se produce así un uso mayoritario del elemento patrimonial para el ejercicio de la actividad económica y una utilización residual del mismo para necesidades privadas del obligado tributario.

3.3. El corolario lógico de lo que acabamos de exponer es que el artículo 22.4 RIRPF/ 2007 no contradice el artículo 29 LIRPF/ 2006 .

En efecto, del precepto legal se deduce (a) que en "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles" (apartado primero, inciso segundo), entre los que, ya lo hemos dicho, se encuentran los vehículos automóviles; (b) que cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero); (c) que, en principio, los elementos patrimoniales indivisibles no pueden considerarse afectos a una actividad económica (apartado segundo); y (d) que, no obstante la regla anterior, determinados elementos patrimoniales indivisibles podrán considerarse afectos a una actividad económica cuando se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante", debiendo el reglamento concretar cuándo se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción a la regla general (apartado segundo).

Y el artículo 22.4 RIRPF/ 2007 no hace otra cosa que desarrollar la Ley cuando dispone que (a) se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (apartado segundo), lo que supone la concreción, que ordena el artículo 29.2 LIRPF/ 2006 ,de los elementos patrimoniales indivisibles que no podrán considerarse afectos a una actividad económica." [...]

"CUARTO.-

Criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/ 2007 ,en relación con el artículo 29.2 LIRPF/ 2006 .

1. El artículo 22.4 RIRPF/ 2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/ 2006 ,porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/ 2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que

(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/ 2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/ 2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/ 2006 ,qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante"."

En el caso, a la vista de la anterior doctrina resulta que en este caso no aparece acreditada suficientemente la afectación exclusiva a la actividad de ingeniero técnico topográfico del vehículo Subaru Forester matrícula NUM003 a que se refiere el demandante. No corresponde a la Administración sino al obligado tributario la carga de probar la afectación exclusiva del mismo. Ciertamente, el esfuerzo probatorio desplegado por la parte actora es notorio, si se tiene en cuenta los documentos aportados que obran en el expediente administrativo, relativos al vehículo Subaru Forester matrícula NUM003 que dice afecto exclusivamente a la actividad de ingeniero técnico topográfico (documento 1.- "Fotografías Subaru NUM003"; documento 2.- "Inmovilizado y facturas"; documento 3.- "Facturas prestación servicios 20"; documento 7.- "Recibo Seguro NUM003 2019"; documento 8.- "Póliza Seguro NUM003 2019"; documento 9.- "Permiso circulación NUM003"; documento 10.- "Certificados movilidad Covid"); al vehículo Kia Carnival matrícula NUM004 de uso particular o privado (documento 11.- "Permiso Circulación NUM004"; documento 12.- "Póliza NUM004"; documento 13.- "Recibo Seguro NUM004 2019"; documento 14.- "IVTNA NUM004 2019"; documento 15.- " NUM004 Informe kilometraje"; documento 16.- "Libro de familia"); también acerca de otra actividad laboral del actor, como profesor asociado en la Universidad Politécnica de Cataluña (documento 17.- "Hoja de servicios"; documento 18.- "Cto docencia").

La valoración por la Sala de todo lo actuado lleva a las conclusiones siguientes. En cuanto al vehículo Subaru Forester matrícula NUM003, respecto del cual el actor pretende deducirse la totalidad de los gastos soportados, ciertamente, las documentales aportadas (documentos números 1 a 3 y 7 a 10, más arriba identificados) acreditan la afectación del vehículo a la actividad de ingeniero técnico topográfico, pero no de forma exclusiva al no poder alcanzarse a tenor de dichos documentos ni los relativos tanto al vehículo que se dice de uso particular o privado Kia Carnival matrícula NUM004 (documentos números 11 a 16, arriba reseñados) como a la actividad de profesor asociado universitario (documentos números 17 y 18, arriba identificados) una conclusión veraz que descarte el posible uso particular o privado y/o para la actividad docente universitaria del vehículo Subaru Forester, aunque sea simultáneo o parcial. Y ello pese a la facilidad probatoria que cabría presumir al actor de ser cierta la afectación exclusiva que sostiene, por ejemplo, a través de la aportación de medios de prueba que permitan por lo menos dejar algún rastro claro de la identificación del medio o los medios de desplazamiento a la Universidad para impartir clases y/o para el resto de actividades particulares o privadas.

B) Sobre la alegada deducibilidad de los gastos de primas de seguros de enfermedad satisfechas por el actor y correspondientes a su propia cobertura e hijos menores de 25 años.

Dice el actor haber aportado junto al escrito de alegaciones de 29 de octubre de 2021 un documento número 19 acreditativo de abono de seguro por la asistencia sanitaria de él y sus dos hijos nacidos el NUM002 de 2004 (documento 16.- "Libro de familia") a los efectos de la deducibilidad del artículo 30.3.2.5º a)de la Ley 35/2006 . Pero no le falta razón al Abogado del Estado al sostener en la contestación a la demanda que pese a mencionar el actor aquel documento 19 en el escrito de alegaciones de 29 de octubre de 2021 no obra sin embargo dicho documento en el expediente administrativo remitido a la Sala. Ha podido solicitar el demandante el complemento del expediente administrativo (de haberlo considerado incompleto) y ha podido aportar el referido documento en esta sede judicial, pero no consta en las actuaciones ni la solicitud de complemento ni la aportación del relevante documento.

Por la fundamentación más arriba expuesta, no cabe sino desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Jose Manuel contra la resolución de 3 de abril de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta en fecha 4 de abril de 2022 contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019 (cuantía: 1.351'51 euros).

TERCERO.- Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal "ultra petita partium"( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998), al concernir tal declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la jurisprudencia contencioso-administrativa y constitucional ya sentada al respecto. Se recoge así el principio del vencimiento mitigado que debe conducir aquí a la no imposición de costas a la parte actora habida cuenta que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se hallare totalmente ausente en este caso iusta causa Iitigandi,concretamente de las dudas de hecho que plantea la controversia de autos en lo relativo a la deducibilidad de gastos relacionados con vehículo.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes, se dicta el fallo siguiente.