Sentencia Contencioso-Administrativo 369/2025 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 22/2025 de 17 de octubre del 2025

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

Ondaregi se alza frente a la resolución del TEAF 37.788, de trece de noviembre de 2024, desestimatoria de la reclamación 2024/0243, planteada contra liquidación del IS de 2021.

La demanda comienza explicando que, en la correspondiente autoliquidación, para determinar la base imponible del impuesto, se realizó un ajuste negativo del resultado contable por importe de 632.996,58 euros, correspondiente a la exención por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 36 de la Norma Foral 2/2014 (en adelante, NFIS). Esta se aplicó al beneficio derivado de la trasmisión onerosa de una finca urbana identificada como parcela K, ubicada en el polígono Lanbarrengaina de Oiartzun.

Sentado lo anterior, Ondaregi avanza que la discrepancia se centra en decidir si se cumple con el requisito relativo a la afectación de la parcela a una actividad económica. En concreto, la administración habría llegado a la conclusión de que no se habría demostrado suficientemente que ese inmueble hubiera estado afecto a la actividad económica de arrendamiento desarrollada por la mercantil actora, dado que no habría sido efectivamente explotada ni habría contribuido a la generación de ingresos. No se cuestionarían, pues, lo demás requisitos exigidos por el artículo 36 de la NFIS.

A partir de ahí, la recurrente explica que su actividad económica principal consiste en la cesión o constitución de derechos reales sobre inmuebles. Ello incluiría su arrendamiento, subarrendamiento y constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre ellos. Así, figuraría dada de alta en el epígrafe 861.2 «alquiler de locales industriales y otros alquileres» desde 2005.

Pues bien, entre los elementos tributarios considerados para calcular la cuota de IAE por esa actividad, la interesada siempre había tenido en cuenta, desde su adquisición, los elementos tributarios de la parcela K. Por consiguiente, habría tributado por ella. Esto demostraría, a su juicio, su intención de afectar el inmueble a su actividad.

Por otro lado, afirma que la actividad de arrendamiento de inmuebles por ella desarrollada cumpliría con los requisitos exigidos por la NFIS para tener la consideración de explotación económica. De hecho, el once de diciembre de 2020, Ondaregi habría presentado, ante la Hacienda Foral, una comunicación de la opción por la aplicación del régimen fiscal de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, en la que incluyó una relación de los elementos del activo afectos a su actividad de arrendamiento de inmuebles. En ese listado aparecía la parcela K.

Asimismo, esa parcela se contabilizó, desde su adquisición, como inmovilizado material. Este tratamiento contable, a su juicio, reflejaría su intención de adquirirla con el objetivo de destinarla a su arrendamiento. En efecto, de haberse comprado con ánimo especulativo, se habría clasificado como existencias.

Cuando, en 2021, se trasmitió la parcela en cuestión, el activo de la mercantil actora estaba compuesto por más de treinta inmuebles. Todos ellos, a excepción de un terreno rústico y de la parcela K, estaban alquilados.

Desde 2016 (año de adquisición de la parcela afectada) hasta 2025, la interesada únicamente habría trasmitido ese inmueble y un pabellón que tenía en Barcelona y se trasmitió a su arrendatario. Por el contrario, el número de inmuebles en arrendamiento habría ido creciendo significativamente. Ello, según su criterio, demostraría que la verdadera actividad de Ondaregi sería el arrendamiento de inmuebles, y que sus operaciones siempre habrían estado vinculadas a esa actividad.

Sentado lo anterior, el escrito se dedica a justificar que la parcela K, desde que la compró, estaba afecta a la actividad de arrendamiento y que contribuyó tanto a la obtención de ingresos de arrendamiento de forma directa como a la generación de ingresos de forma indirecta.

Argumenta que la vocación de arrendamiento de ese bien se entendería en el contexto de las operaciones efectuadas por la recurrente en relación con las parcelas A, I, J y K del polígono Lanbarrengaina de Oiartzun. Este, en el momento en que fueron compradas las parcelas, estaba en una fase inicial de su desarrollo urbanístico. La parcela A se adquirió el treinta de diciembre de 2015, y el resto, el dos de diciembre de 2016.

En el momento de su compra, esas parcelas no estaban desarrolladas. De ahí que su adquisición y desarrollo urbanístico y explotación efectiva se hicieran progresivamente. En efecto, las parcelas no eran aptas para su explotación inmediata. De ahí que fuera lógico que transcurriera un tiempo hasta que esta se pusiera en marcha. Ahora bien, ello no permitiría negar su afectación a una explicación económica.

La recurrente expone cómo la primera parcela que se desarrolló fue la A, cuyo arrendamiento se produjo a finales de 2016. Durante 2017, las parcelas I y J se urbanizaron como aparcamiento y se alquilaron al mismo sujeto que tenía alquilada la parcela A (XPO Logistics).

A partir de ahí, la interesada señala que la parcela K no fue arrendada con las demás por cuestiones que no le serían atribuibles. De hecho, antes incluso de adquirir tales inmuebles, habría entrado en negociaciones para ofrecer el alquiler de todas las parcelas. Entre esas negociaciones estarían las que se desarrollaron con XPO Logistics, quien finalmente alquiló las parcelas A, I y J, pese a que, en un primer momento, también mostró su interés por la parcela K.

En octubre de 2016, las partes habrían retomado sus negociaciones para arrendar la parcela K. Ello, a juicio de Ondaregi, demostraría su voluntad de destinar este bien a su alquiler.

Además, la recurrente habría estado en negociaciones con otros operadores para intentar arrendar la parcela. De hecho, Correos habría presentado dos ofertas en los meses de diciembre de 2015 y de mayo de 2016.

Todo ello demostraría, a su juicio, que antes incluso de que la actora adquiriera la parcela K, estaba negociando para arrendarla y tenía buenas expectativas respecto de ese negocio.

En junio de 2019, dado el deterioro que estaban sufriendo las parcelas I y J como consecuencia de su utilización como aparcamiento de vehículos pesados, el Ayuntamiento de Oriartzun requirió a Ondaregi que pusiera en marcha determinadas actuaciones tendentes a mejorar su estado. Dado que, mientras se desarrollaban los trabajos, XPO Logistics no podía utilizar esas parcelas, se le arrendó la parcela K. A tal efecto, se fijó como renta mensual la cantidad que venía abonando la arrendataria por las parcelas I y J. Finalmente, esta situación se mantuvo durante cuatro meses (entre noviembre de 2019 y febrero de 2020).

De este modo, se habrían producido el efectivo arrendamiento y la percepción de rentas asociadas a este negocio. Ello demostraría, a su juicio, la afectación de la parcela K a la actividad económica desarrollada por la sociedad.

A mayor abundamiento, ese bien también habría sido objeto de explotación en la actividad económica de Ondaregi y las relaciones con sus clientes, coadyuvando a la obtención de ingresos.

En concreto, señala que usó la parcela K en diversos momentos. Así, por ejemplo, en 2018 el Ayuntamiento de Oiartzun llevó a cabo determinadas obras en el vial de subida y bajada del polígono Lanbarrengaina que impidieron su uso por parte de XPO Logistics. En ese momento, la actora, a requerimiento del ayuntamiento y de XPO Logistics, cedió temporalmente la parcela K a esta.

Asimismo, durante el desarrollo de las parcelas I y J, la parcela K se usó para almacenar la maquinaria industrial necesaria para ese desarrollo. De este modo, ese bien habría coadyuvado a la obtención de ingresos por la interesada.

A continuación, la demandante se refiere a las gestiones que puso en marcha para intentar arrendar la parcela después de su adquisición. En concreto, alude nuevamente a las negociaciones con Correos.

Del mismo modo, en 2019 y a través de CBRE (quien actuaba como intermediario inmobiliario), se habrían puesto en marcha negociaciones con el objetivo de arrendar a una multinacional del comercio electrónico y a Soaga la parcela en cuestión.

En 2020, CBRE habría contactado nuevamente con Ondaregi para solicitarle un plano de la parcela, dado que tendría un interesado en su arrendamiento.

El cuatro de marzo del año siguiente, se habrían iniciado negociaciones con el responsable del área industrial y logística de la zona norte de CBRE para ubicar un aparcamiento en el solar. En concreto, la empresa interesada era Amazon. No obstante, por diferentes motivos y presiones públicas, finalmente no se habría abierto el centro logístico de Amazon en Oiartzun.

También se habrían seguido conversaciones con el Grupo Stef, especialista europeo en trasporte y logística de productos alimentarios a temperatura controlada; con Transportes Intermodales Hermanos Laredo, S.L.; y con TPF Consulting Inmobiliario.

Finalmente, la parcela se vendió a Proyectos Saltres, S.L.

A continuación, la demanda expone las causas ajenas a la recurrente que, según su criterio, dificultaron la explotación de la parcela K. Explica que esta era una de las últimas parcelas del polígono que tenía pendiente el desarrollo constructivo. De hecho, los trabajos realizados por Ondaregi tenían la finalidad de incentivar y favorecer el interés de nuevas empresas a fin de que fuera utilizado todo el polígono industrial. Así, la interesada se habría planteado la posibilidad de incrementar en un 35% la ocupación de la parcela K (restándole edificabilidad a las parcelas I y J, utilizadas como aparcamiento). A tal efecto, inició gestiones ante el ayuntamiento para adaptar el plan parcial. No obstante, esos intentos no habrían prosperado. Y, según la actora, las probabilidades de alquilar la parcela habrían aumentado de incrementarse la ocupación.

Por otro lado, el recurso hace hincapié en los efectos derivados de la pandemia por la COVID-19. Explica que se paralizó la actividad económica y supuso la retracción de inversiones. Además, generó incertidumbre en relación con la evolución futura de los negocios. Incluso, Amazon habría retirado su proyecto de implantación en Oiartzun por diferentes presiones.

De hecho, el retraso que iba a conllevar la construcción del pabellón y la pérdida de posibles interesados en el arrendamiento habrían llevado a Ondaregi a trasmitir el terreno cuando se le presentó esta oportunidad. Solo de esta forma podía continuar con el desarrollo y potenciación de su actividad de arrendamiento. De hecho, el precio obtenido con la venta del inmueble se destinó en el mismo ejercicio a la adquisición de nuevos locales que fueron inmediatamente alquilados.

La recurrente destaca que desde mayo de 2021 y hasta la actualidad el adquirente de la parcela no habría sido capaz de ponerlo en alquiler ni destinarlo a ningún uso.

El escrito reitera la idea de que, cuando se adquirió la parcela K, esa parte del polígono estaba sin apenas desarrollo o urbanización. Así, la habilitación se habría realizado progresivamente. Pues bien, considerando la situación en que estaba esa parcela, esta necesitaba una adecuación básica. De ahí que, el nueve de septiembre de 2019, se elaborara el proyecto de explanación del terreno. No obstante, esos trabajos se retrasaron ligeramente, por causas no imputables a la interesada. Finalmente, la obra concluyó el seis de julio de 2020.

Sentado lo anterior, el escrito defiende la aplicación al caso del beneficio fiscal previsto en el artículo 36 de la NFIS. Este precepto contemplaría la posibilidad de que los contribuyentes no integren en su base imponible del IS las rentas obtenidas como consecuencia de la trasmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material e intangible o de inversiones inmobiliarias afectos a explotaciones económicas, siempre que se reinvierta el precio obtenido para adquirir otros activos de la misma naturaleza dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición y los tres años posteriores. Así, una de las finalidades del incentivo sería la renovación de los elementos patrimoniales afectos a actividades, para evitar que la fiscalidad sea un obstáculo para el desarrollo de la actividad empresarial.

Pues bien, el único de los requisitos necesarios para la aplicación del artículo 36 de la NFIS cuestionado por la administración sería la afectación de la parcela K a la actividad económica del arrendamiento.

La demanda señala que el precepto mencionado no regularía expresamente cuándo se entiende que un elemento del inmovilizado está afecto a una explotación económica. Tampoco dispondría que un elemento patrimonial, para ser considerado afecto a una explicación económica, ha de haber contribuido a la obtención de ingresos.

En cualquier caso, sí se habría llegado a arrendar la parcela K y se habrían obtenido rentas por ello. Además, habría sido utilizada por un cliente relevante para la sociedad, coadyuvando a la generación de ingresos. A partir de ahí, considera que no cabe dudar de la afectación del bien a actividades económicas.

De todas maneras, la recurrente rechaza la idea de que, en el caso de que la parcela no hubiera sido arrendada, el activo no podría ser considerado como afecto. De hecho, en este sentido se habrían pronunciado el Tribunal Supremo y el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco y la Hacienda Foral de Vizcaya.

La recurrente afirma que viene desarrollando la actividad de arrendamiento de inmuebles de forma continuada desde 2005, acogida a un régimen especial previsto en la NFIS para entidades destinadas a esa actividad. Sería clara su vocación de vincular todos sus activos a esa concreta actividad. De hecho, la totalidad del precio obtenido por la venta del bien se destinó, dentro de ese mismo ejercicio, a la compra de inmuebles para ser arrendados.

A mayor abundamiento, Ondaregi habría realizado todo lo posible para explotar la finca y obtener ingresos con ella. Sin embargo, ello no habría sido posible, por motivos ajenos a su voluntad (con la única excepción de XPO Logistics). Pues bien, la realización de tales actuaciones debería ser suficiente para considerar que el bien estaba afecto a la actividad de arrendamiento. Igualmente, la realización de trabajos preparatorios (como los de explanación) sería constitutiva de afectación. Del mismo modo, niega que el desacierto de un empresario al realizar una concreta inversión en un activo pueda afectar a la calificación fiscal de una operación económica.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDADA.

La DFG, por su parte, reclama que se desestime el recurso contencioso-administrativo planteado por Ondaregi y se confirme la resolución del TEAF.

A tal efecto, reconoce que la controversia gira en torno al requisito, exigido la aplicación de la exención del artículo 36 de la NFIS, de la afectación del elemento trasmitido al desarrollo de una explotación económica. En concreto, la administración niega que el terreno trasmitido haya estado afecto a la actividad económica desarrollada por la mercantil actora, que sería el arrendamiento de inmuebles. Por consiguiente, no podría acogerse al beneficio pretendido.

La DFG argumenta que la parcela nunca habría sido objeto de explotación o utilización, dado que no habría sido arrendada. Así, según su criterio, la supuesta intención de la sociedad de afectar un activo patrimonial a una actividad económica no sería suficiente para aplicar el beneficio pretendido.

Destaca que el artículo 36.1 del NFIS hace referencia, sin mayor precisión, a la necesidad de que el activo en cuestión esté afecto a la explotación económica. La falta de concreción normativa sobre este requisito en cuanto al cómputo del periodo o grado de la afectación exigiría que esta sea continuada en el tiempo y que se dé en el momento previo al a trasmisión del bien. No obstante, reconoce la posibilidad de que concurran circunstancias excepcionales que interrumpan temporalmente el uso del elemento patrimonial. Ahora bien, en todo caso debería mantenerse la intención de destinarlo a la actividad. Igualmente, niega que pueda modificarse su uso o dejarlo inactivo.

El escrito de contestación a la demanda hace hincapié en que la finalidad del artículo 36 de la NFIS sería favorecer la renovación de los activos empresariales productivos. De ahí que se exija que no estemos ante activos que se mantengan como mera inversión o que estén desde un principio destinados a su venta. Sería preciso, pues, que tales bienes sean objeto de explotación o utilización en el desarrollo de una actividad económica mientras permanezcan en el patrimonio de la sociedad.

En el caso que nos ocupa, no se discutiría que la actividad principal de Ondaregi sea el alquiler de locales industriales y otros alquileres. Igualmente, admite que, en 2021, optó por aplicar el régimen especial de tributación de las entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles.

No obstante, la parcela K no habría sido arrendada mientras ha permanecido en el patrimonio de la actora. Por consiguiente, no habría generado ingreso alguno derivado de la actividad económica de la mercantil. Pues bien, con carácter general, cuando un elemento patrimonial no llega a ser utilizado de manera efectiva en la actividad económica, no puede considerarse que exista afectación a esta.

La DFG niega que la mera intención de destinar el bien a su arrendamiento sea suficiente para considerarlo como un elemento afecto a la actividad económica ni para aplicar el beneficio fiscal pretendido. De hecho, su venta habría enervado cualquier consideración sobre el destino efectivo al arrendamiento.

En cualquier caso, la administración niega que Ondaregi haya acreditado su voluntad de alquilar la finca. Destaca que, conforme al artículo 101.2 de la NFGT, quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar todos sus elementos constitutivos. Además, los beneficios fiscales han de ser interpretados de forma estricta.

Pues bien, la documentación aportada por la interesada en la vía administrativa correspondería al periodo de tiempo comprendido entre 2015 y 2021. No obstante, no sería completa, dado que en muchos casos habría meras referencias a hechos, conversaciones y documentos que no se habrían aportado. De hecho, habría un lapso de casi tres años respecto del cual no habría información sobre el bien. Tampoco se habría aclarado cuándo se efectuaron las obras en la parcela ni los trabajos concretos que se acometieron. Igualmente, no se habría justificado qué causas ajenas a la voluntad de la actora habrían retrasado la ejecución de las obras. A mayor abundamiento, si bien constarían correos que demostrarían gestiones realizadas con distintas empresas para ofertar la parcela, no se habría acreditado el fin de tales gestiones. Finalmente, no se habría demostrado la concurrencia de circunstancias sobrevenidas ajenas a la voluntad de Ondaregi que frustraran el arrendamiento de la parcela.

El escrito de contestación a la demanda reconoce que cierta jurisprudencia del Tribunal Supremo habría admitido que, en determinadas circunstancias, la preparación de un bien para su ulterior explotación empresarial permitiría considerarlo afecto a aquella. Ahora bien, en el caso que nos ocupa, no se habría acreditado la concurrencia de razones sobrevenidas y ajenas a la voluntad de Ondaregi (más allá de la pandemia) que impidieran el arrendamiento.

En cualquier caso, la DFG señala que, cuando la mercantil actora adquirió el bien, conocía sus circunstancias. Además, no se habría demostrado que los trabajos necesarios para la explotación de la finca no se realizaran antes por causas ajenas a la interesada. Tampoco se habría acreditado la concurrencia de circunstancias que impidieran alquilar el inmueble.

TERCERO.- DECISIÓN DE LA SALA.

El recurso contencioso-administrativo que ahora nos ocupa gira en torno a la posibilidad de aplicar, en el IS de 2021 de Ondaregi, la exención por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 36 de la NFIS, cuyo apartado primero tiene, a los efectos que ahora nos ocupan, el siguiente contenido:

«Podrán no integrarse en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria regulada en el apartado 9 del artículo 40 de esta Norma Foral, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a explotaciones económicas, o de estos elementos cuando hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta con carácter previo a su transmisión.

[...]

Para la no integración será necesario que el importe obtenido en las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.»

En el supuesto analizado, no se discute que Ondaregi es una mercantil que tiene por objeto el arrendamiento de bienes inmuebles. De hecho, desde el año 2020 se le aplica el régimen fiscal de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles. Tampoco se cuestiona que esta era, desde diciembre de 2016, titular de la parcela K del polígono Lanbarrengaina de Oiartzun. El veinticuatro de mayo de 2021, este inmueble lo vendió a Proyectos Saltres, S.L. (documento 29 del índice electrónico). Las ganancias obtenidas con esa operación se destinaron a la adquisición de nuevos bienes destinados a su arrendamiento.

De este modo, el único motivo por el que la DFG considera que no procede la aplicación de la exención pretendida es que, a su juicio, no se cumpliría con el requisito de que la mencionada parcela K estuviera afecta a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles a que se dedica Ondaregi. Sin embargo, esta, a falta de una definición normativa de lo que ha de entenderse por tal afección, defiende que sería suficiente, para aplicar el beneficio, con su voluntad (que considera sobradamente acreditada) de destinar el inmueble en cuestión a esa finalidad. A estos efectos, hace referencia a que, dada la falta de desarrollo urbanístico del polígono en el momento de compra de la parcela, fue necesario ejecutar obras para prepararla para su uso. Igualmente, menciona distintas negociaciones entabladas con diferentes entidades para alquilarla, que finalmente no fructificaron. Asimismo, alude a diferentes circunstancias, ajenas a su voluntad, que habrían dificultado la salida comercial del bien en cuestión.

Para resolver esta controversia, vamos a partir de la sentencia de la Sala Tercera de nueve de mayo de 2013 (rec. 1.895/2012), en la que se incluían los siguientes razonamientos:

«El requisito fundamental para la obtención de esta no integración de la base del impuesto, es que el bien transmitido tenga la consideración de inmovilizado, no siendo aplicable, por tanto, al circulante, o existencias. A dicho efectos resulta indiferente para una u otra calificación que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo periodo de tiempo, pues ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994: "Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente. Conforme a la norma de valoración 3.ª, letra c), incluida en las mismas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias: 'los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación'". De todo lo cual se colige que ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, puesto que solo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989, "Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo", en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, "Definiciones y relaciones contables", detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: "Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa."

En esta situación, la determinación de los presupuestos fácticos relativos a la finalidad, afectación y duración deben acreditarse por el sujeto pasivo y valorarse por la sala de instancia en orden a lograr la definitiva calificación del bien como inmovilizado o como existencia.»

A la vista de esta resolución, se hace necesario examinar cómo se sucedieron los hechos y acontecimientos, en el supuesto que ahora nos ocupa, a fin de decidir si la mercantil actora ha conseguido acreditar que la parcela K estuvo afecta a su actividad económica de arrendamiento de inmuebles, entendiendo que es carga de la recurrente el aportar los elementos probatorios suficientes como para que lleguemos a la conclusión de que fue así.

Del documento 17 del índice electrónico resulta que Ondaregi adquirió el inmueble, de Inmogroup Grupo Inmobiliario y Promoción Urbana, S.L., el dos de diciembre de 2016.

Ya antes de que se formalizase tal operación, en septiembre de 2015, XPO Logistics y Ondaregi mantuvieron conservaciones, dado que la primera estaba interesada en arrendar las parcelas J, I y K del polígono, para instalar en ellas un aparcamiento de remolques. Así resulta de los documentos 21 y 22 del índice electrónico y de los folios 398 y siguientes del expediente administrativo. En este último, de fecha de catorce de octubre, XPO Logistics trasmite a la recurrente que finalmente solo alquilaría las parcelas J e I, siendo estas suficientes para atender a las necesidades de la empresa.

En diciembre de ese mismo año, Correos se puso en contacto con Ondaregi para solicitar información sobre las características de la parcela K y el precio de arrendamiento de una nave. Después de que la recurrente trasmitiera la información solicitada, Correos no mostró interés por concluir el negocio (documento 23 del índice electrónico).

El doce de noviembre de 2019, Ondaregi y XPO Logistics suscribieron un documento de novación del contrato de arrendamiento que habían formalizado respecto de las parcelas J e I. En él se hacía constar que, dado el deterioro de estas, el ayuntamiento había exigido que los terrenos se adecentasen. Así, mientras se realizaron tales trabajos, XPO Logistics tuvo a su disposición la parcela K, para destinarla al uso de aparcamiento, y por el mismo importe que venía abonando en concepto de renta por las otras dos parcelas (documento 24 del índice electrónico). Esta situación se mantuvo hasta el mes de marzo de 2020 (documento 25 del índice electrónico).

El veintinueve de octubre de 2019, el Ayuntamiento de Oiartzun denegó a Ondaregi su solicitud de modificación del plan parcial, a fin de aumentar la edificabilidad en la parcela (documento 30 del índice electrónico).

El veintitrés de julio de 2020, CBRE Real Estate dirigió a Ondaregi un correo electrónico con el que le informaba de que tenían un interesado en la parcela K y le solicitaba un plano para hacérselo llegar (folio 202 del expediente administrativo).

En marzo de 2021, Amazon se interesó por la parcela K, a fin de destinarla a aparcamiento (folio 404 del expediente administrativo).

Hay otros correos electrónicos con otras empresas (documentos 27 y 28 del índice electrónico), pero no se refieren expresamente a la parcela que ahora nos ocupa.

Teniendo en cuenta estos elementos probatorios, no podemos compartir la conclusión de que se haya acreditado la afectación de la parcela a la actividad económica desarrollada por la recurrente. Es cierto que haya algunos contactos con alguna empresa que se interesaba por la parcela en cuestión. Ahora bien, en algunas ocasiones solamente disponemos del correo con el que se manifiesta tal interés, pero ni siquiera sabemos cómo se dio respuesta a este. De hecho, ninguno de esos contactos parece que haya pasado de ser algo meramente superficial, que no se habría concretado en nada. Ni siquiera conocemos las razones por las que las empresas en cuestión desistieron de su intención inicial de alquilar la parcela.

Tampoco nos consta que este bien haya estado en el mercado durante todo el periodo de tiempo en que permaneció en el patrimonio de Ondaregi. Así, no se nos ha acreditado que esta pusiera en marcha ninguna actividad dirigida a intentar conseguir un arrendador para la parcela. Es más, entre 2016 y 2019 no nos consta ningún intento (ni activo por la actora ni por posibles clientes) de dar salida al inmueble.

Por lo demás, la recurrente hace referencia a circunstancias ajenas a su voluntad que le habrían impedido alquilar la parcela. Ahora bien, estas no aparecen suficientemente concretadas ni acreditadas. Aun cuando fuera cierto que, en el momento de su adquisición, la parcela K estaba pendiente de urbanización, no se justifica suficientemente qué actuaciones se llevaron a cabo para poner fin a esa situación, ni por qué se dilataron en el tiempo. Únicamente nos consta un intento frustrado de modificación del plan parcial del municipio de Oiartzun. Ahora bien, no se nos explica por qué tal modificación era necesaria para alquilar la parcela. De hecho, esta se adquirió en esa situación con la intención de arrendarla, por lo que, en principio, no era preciso ese cambio para poder llevar a cabo el negocio jurídico en cuestión (en la medida en que no se ha demostrado que alguna empresa condicionara el alquiler de la parcela a que se consiguiera esa modificación).

Por lo demás, es cierto que la parcela estuvo ocupada durante cuatro meses por XPO. Ahora bien, se trata de un periodo de tiempo muy corto como para llegar a la conclusión de que, en efecto, el bien estuvo afecto a la actividad económica de la mercantil. De hecho, esa ocupación se produjo exclusivamente por el hecho de que las parcelas J e I, que tenía alquiladas XPO, estaban en obras. De manera que se trató, simplemente de una solución temporal, pero en ningún momento hubo voluntad de arrendar la parcela K.

Lo expuesto nos lleva a desestimar el recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- CUANTÍA DEL PROCEDIMIENTO.

También discuten las partes la cuantía del procedimiento. Así, la recurrente considera que esta asciende a 161.738,63 euros, que sería el valor económico de la pretensión del recurso. Por su parte, la administración la fija en 151.919,18 euros, al tener en cuenta únicamente la cuota de la deuda tributaria, prescindiendo de los intereses. Finalmente, el señor letrado de la Administración de Justicia, en decreto de veintiuno de mayo del corriente, opta por esta segunda cantidad.

Expuestas así las posiciones de las partes, debemos dar la razón a la actora cuando fija la cuantía del procedimiento en 161.738,63 euros, en la medida en que lo que prevé la norma es la exclusión de los recargos, pero no de los intereses.

QUINTO.- COSTAS.

Dadas las circunstancias del caso, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

Ondaregi se alza frente a la resolución del TEAF 37.788, de trece de noviembre de 2024, desestimatoria de la reclamación 2024/0243, planteada contra liquidación del IS de 2021.

La demanda comienza explicando que, en la correspondiente autoliquidación, para determinar la base imponible del impuesto, se realizó un ajuste negativo del resultado contable por importe de 632.996,58 euros, correspondiente a la exención por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 36 de la Norma Foral 2/2014 (en adelante, NFIS). Esta se aplicó al beneficio derivado de la trasmisión onerosa de una finca urbana identificada como parcela K, ubicada en el polígono Lanbarrengaina de Oiartzun.

Sentado lo anterior, Ondaregi avanza que la discrepancia se centra en decidir si se cumple con el requisito relativo a la afectación de la parcela a una actividad económica. En concreto, la administración habría llegado a la conclusión de que no se habría demostrado suficientemente que ese inmueble hubiera estado afecto a la actividad económica de arrendamiento desarrollada por la mercantil actora, dado que no habría sido efectivamente explotada ni habría contribuido a la generación de ingresos. No se cuestionarían, pues, lo demás requisitos exigidos por el artículo 36 de la NFIS.

A partir de ahí, la recurrente explica que su actividad económica principal consiste en la cesión o constitución de derechos reales sobre inmuebles. Ello incluiría su arrendamiento, subarrendamiento y constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre ellos. Así, figuraría dada de alta en el epígrafe 861.2 «alquiler de locales industriales y otros alquileres» desde 2005.

Pues bien, entre los elementos tributarios considerados para calcular la cuota de IAE por esa actividad, la interesada siempre había tenido en cuenta, desde su adquisición, los elementos tributarios de la parcela K. Por consiguiente, habría tributado por ella. Esto demostraría, a su juicio, su intención de afectar el inmueble a su actividad.

Por otro lado, afirma que la actividad de arrendamiento de inmuebles por ella desarrollada cumpliría con los requisitos exigidos por la NFIS para tener la consideración de explotación económica. De hecho, el once de diciembre de 2020, Ondaregi habría presentado, ante la Hacienda Foral, una comunicación de la opción por la aplicación del régimen fiscal de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, en la que incluyó una relación de los elementos del activo afectos a su actividad de arrendamiento de inmuebles. En ese listado aparecía la parcela K.

Asimismo, esa parcela se contabilizó, desde su adquisición, como inmovilizado material. Este tratamiento contable, a su juicio, reflejaría su intención de adquirirla con el objetivo de destinarla a su arrendamiento. En efecto, de haberse comprado con ánimo especulativo, se habría clasificado como existencias.

Cuando, en 2021, se trasmitió la parcela en cuestión, el activo de la mercantil actora estaba compuesto por más de treinta inmuebles. Todos ellos, a excepción de un terreno rústico y de la parcela K, estaban alquilados.

Desde 2016 (año de adquisición de la parcela afectada) hasta 2025, la interesada únicamente habría trasmitido ese inmueble y un pabellón que tenía en Barcelona y se trasmitió a su arrendatario. Por el contrario, el número de inmuebles en arrendamiento habría ido creciendo significativamente. Ello, según su criterio, demostraría que la verdadera actividad de Ondaregi sería el arrendamiento de inmuebles, y que sus operaciones siempre habrían estado vinculadas a esa actividad.

Sentado lo anterior, el escrito se dedica a justificar que la parcela K, desde que la compró, estaba afecta a la actividad de arrendamiento y que contribuyó tanto a la obtención de ingresos de arrendamiento de forma directa como a la generación de ingresos de forma indirecta.

Argumenta que la vocación de arrendamiento de ese bien se entendería en el contexto de las operaciones efectuadas por la recurrente en relación con las parcelas A, I, J y K del polígono Lanbarrengaina de Oiartzun. Este, en el momento en que fueron compradas las parcelas, estaba en una fase inicial de su desarrollo urbanístico. La parcela A se adquirió el treinta de diciembre de 2015, y el resto, el dos de diciembre de 2016.

En el momento de su compra, esas parcelas no estaban desarrolladas. De ahí que su adquisición y desarrollo urbanístico y explotación efectiva se hicieran progresivamente. En efecto, las parcelas no eran aptas para su explotación inmediata. De ahí que fuera lógico que transcurriera un tiempo hasta que esta se pusiera en marcha. Ahora bien, ello no permitiría negar su afectación a una explicación económica.

La recurrente expone cómo la primera parcela que se desarrolló fue la A, cuyo arrendamiento se produjo a finales de 2016. Durante 2017, las parcelas I y J se urbanizaron como aparcamiento y se alquilaron al mismo sujeto que tenía alquilada la parcela A (XPO Logistics).

A partir de ahí, la interesada señala que la parcela K no fue arrendada con las demás por cuestiones que no le serían atribuibles. De hecho, antes incluso de adquirir tales inmuebles, habría entrado en negociaciones para ofrecer el alquiler de todas las parcelas. Entre esas negociaciones estarían las que se desarrollaron con XPO Logistics, quien finalmente alquiló las parcelas A, I y J, pese a que, en un primer momento, también mostró su interés por la parcela K.

En octubre de 2016, las partes habrían retomado sus negociaciones para arrendar la parcela K. Ello, a juicio de Ondaregi, demostraría su voluntad de destinar este bien a su alquiler.

Además, la recurrente habría estado en negociaciones con otros operadores para intentar arrendar la parcela. De hecho, Correos habría presentado dos ofertas en los meses de diciembre de 2015 y de mayo de 2016.

Todo ello demostraría, a su juicio, que antes incluso de que la actora adquiriera la parcela K, estaba negociando para arrendarla y tenía buenas expectativas respecto de ese negocio.

En junio de 2019, dado el deterioro que estaban sufriendo las parcelas I y J como consecuencia de su utilización como aparcamiento de vehículos pesados, el Ayuntamiento de Oriartzun requirió a Ondaregi que pusiera en marcha determinadas actuaciones tendentes a mejorar su estado. Dado que, mientras se desarrollaban los trabajos, XPO Logistics no podía utilizar esas parcelas, se le arrendó la parcela K. A tal efecto, se fijó como renta mensual la cantidad que venía abonando la arrendataria por las parcelas I y J. Finalmente, esta situación se mantuvo durante cuatro meses (entre noviembre de 2019 y febrero de 2020).

De este modo, se habrían producido el efectivo arrendamiento y la percepción de rentas asociadas a este negocio. Ello demostraría, a su juicio, la afectación de la parcela K a la actividad económica desarrollada por la sociedad.

A mayor abundamiento, ese bien también habría sido objeto de explotación en la actividad económica de Ondaregi y las relaciones con sus clientes, coadyuvando a la obtención de ingresos.

En concreto, señala que usó la parcela K en diversos momentos. Así, por ejemplo, en 2018 el Ayuntamiento de Oiartzun llevó a cabo determinadas obras en el vial de subida y bajada del polígono Lanbarrengaina que impidieron su uso por parte de XPO Logistics. En ese momento, la actora, a requerimiento del ayuntamiento y de XPO Logistics, cedió temporalmente la parcela K a esta.

Asimismo, durante el desarrollo de las parcelas I y J, la parcela K se usó para almacenar la maquinaria industrial necesaria para ese desarrollo. De este modo, ese bien habría coadyuvado a la obtención de ingresos por la interesada.

A continuación, la demandante se refiere a las gestiones que puso en marcha para intentar arrendar la parcela después de su adquisición. En concreto, alude nuevamente a las negociaciones con Correos.

Del mismo modo, en 2019 y a través de CBRE (quien actuaba como intermediario inmobiliario), se habrían puesto en marcha negociaciones con el objetivo de arrendar a una multinacional del comercio electrónico y a Soaga la parcela en cuestión.

En 2020, CBRE habría contactado nuevamente con Ondaregi para solicitarle un plano de la parcela, dado que tendría un interesado en su arrendamiento.

El cuatro de marzo del año siguiente, se habrían iniciado negociaciones con el responsable del área industrial y logística de la zona norte de CBRE para ubicar un aparcamiento en el solar. En concreto, la empresa interesada era Amazon. No obstante, por diferentes motivos y presiones públicas, finalmente no se habría abierto el centro logístico de Amazon en Oiartzun.

También se habrían seguido conversaciones con el Grupo Stef, especialista europeo en trasporte y logística de productos alimentarios a temperatura controlada; con Transportes Intermodales Hermanos Laredo, S.L.; y con TPF Consulting Inmobiliario.

Finalmente, la parcela se vendió a Proyectos Saltres, S.L.

A continuación, la demanda expone las causas ajenas a la recurrente que, según su criterio, dificultaron la explotación de la parcela K. Explica que esta era una de las últimas parcelas del polígono que tenía pendiente el desarrollo constructivo. De hecho, los trabajos realizados por Ondaregi tenían la finalidad de incentivar y favorecer el interés de nuevas empresas a fin de que fuera utilizado todo el polígono industrial. Así, la interesada se habría planteado la posibilidad de incrementar en un 35% la ocupación de la parcela K (restándole edificabilidad a las parcelas I y J, utilizadas como aparcamiento). A tal efecto, inició gestiones ante el ayuntamiento para adaptar el plan parcial. No obstante, esos intentos no habrían prosperado. Y, según la actora, las probabilidades de alquilar la parcela habrían aumentado de incrementarse la ocupación.

Por otro lado, el recurso hace hincapié en los efectos derivados de la pandemia por la COVID-19. Explica que se paralizó la actividad económica y supuso la retracción de inversiones. Además, generó incertidumbre en relación con la evolución futura de los negocios. Incluso, Amazon habría retirado su proyecto de implantación en Oiartzun por diferentes presiones.

De hecho, el retraso que iba a conllevar la construcción del pabellón y la pérdida de posibles interesados en el arrendamiento habrían llevado a Ondaregi a trasmitir el terreno cuando se le presentó esta oportunidad. Solo de esta forma podía continuar con el desarrollo y potenciación de su actividad de arrendamiento. De hecho, el precio obtenido con la venta del inmueble se destinó en el mismo ejercicio a la adquisición de nuevos locales que fueron inmediatamente alquilados.

La recurrente destaca que desde mayo de 2021 y hasta la actualidad el adquirente de la parcela no habría sido capaz de ponerlo en alquiler ni destinarlo a ningún uso.

El escrito reitera la idea de que, cuando se adquirió la parcela K, esa parte del polígono estaba sin apenas desarrollo o urbanización. Así, la habilitación se habría realizado progresivamente. Pues bien, considerando la situación en que estaba esa parcela, esta necesitaba una adecuación básica. De ahí que, el nueve de septiembre de 2019, se elaborara el proyecto de explanación del terreno. No obstante, esos trabajos se retrasaron ligeramente, por causas no imputables a la interesada. Finalmente, la obra concluyó el seis de julio de 2020.

Sentado lo anterior, el escrito defiende la aplicación al caso del beneficio fiscal previsto en el artículo 36 de la NFIS. Este precepto contemplaría la posibilidad de que los contribuyentes no integren en su base imponible del IS las rentas obtenidas como consecuencia de la trasmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material e intangible o de inversiones inmobiliarias afectos a explotaciones económicas, siempre que se reinvierta el precio obtenido para adquirir otros activos de la misma naturaleza dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición y los tres años posteriores. Así, una de las finalidades del incentivo sería la renovación de los elementos patrimoniales afectos a actividades, para evitar que la fiscalidad sea un obstáculo para el desarrollo de la actividad empresarial.

Pues bien, el único de los requisitos necesarios para la aplicación del artículo 36 de la NFIS cuestionado por la administración sería la afectación de la parcela K a la actividad económica del arrendamiento.

La demanda señala que el precepto mencionado no regularía expresamente cuándo se entiende que un elemento del inmovilizado está afecto a una explotación económica. Tampoco dispondría que un elemento patrimonial, para ser considerado afecto a una explicación económica, ha de haber contribuido a la obtención de ingresos.

En cualquier caso, sí se habría llegado a arrendar la parcela K y se habrían obtenido rentas por ello. Además, habría sido utilizada por un cliente relevante para la sociedad, coadyuvando a la generación de ingresos. A partir de ahí, considera que no cabe dudar de la afectación del bien a actividades económicas.

De todas maneras, la recurrente rechaza la idea de que, en el caso de que la parcela no hubiera sido arrendada, el activo no podría ser considerado como afecto. De hecho, en este sentido se habrían pronunciado el Tribunal Supremo y el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco y la Hacienda Foral de Vizcaya.

La recurrente afirma que viene desarrollando la actividad de arrendamiento de inmuebles de forma continuada desde 2005, acogida a un régimen especial previsto en la NFIS para entidades destinadas a esa actividad. Sería clara su vocación de vincular todos sus activos a esa concreta actividad. De hecho, la totalidad del precio obtenido por la venta del bien se destinó, dentro de ese mismo ejercicio, a la compra de inmuebles para ser arrendados.

A mayor abundamiento, Ondaregi habría realizado todo lo posible para explotar la finca y obtener ingresos con ella. Sin embargo, ello no habría sido posible, por motivos ajenos a su voluntad (con la única excepción de XPO Logistics). Pues bien, la realización de tales actuaciones debería ser suficiente para considerar que el bien estaba afecto a la actividad de arrendamiento. Igualmente, la realización de trabajos preparatorios (como los de explanación) sería constitutiva de afectación. Del mismo modo, niega que el desacierto de un empresario al realizar una concreta inversión en un activo pueda afectar a la calificación fiscal de una operación económica.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDADA.

La DFG, por su parte, reclama que se desestime el recurso contencioso-administrativo planteado por Ondaregi y se confirme la resolución del TEAF.

A tal efecto, reconoce que la controversia gira en torno al requisito, exigido la aplicación de la exención del artículo 36 de la NFIS, de la afectación del elemento trasmitido al desarrollo de una explotación económica. En concreto, la administración niega que el terreno trasmitido haya estado afecto a la actividad económica desarrollada por la mercantil actora, que sería el arrendamiento de inmuebles. Por consiguiente, no podría acogerse al beneficio pretendido.

La DFG argumenta que la parcela nunca habría sido objeto de explotación o utilización, dado que no habría sido arrendada. Así, según su criterio, la supuesta intención de la sociedad de afectar un activo patrimonial a una actividad económica no sería suficiente para aplicar el beneficio pretendido.

Destaca que el artículo 36.1 del NFIS hace referencia, sin mayor precisión, a la necesidad de que el activo en cuestión esté afecto a la explotación económica. La falta de concreción normativa sobre este requisito en cuanto al cómputo del periodo o grado de la afectación exigiría que esta sea continuada en el tiempo y que se dé en el momento previo al a trasmisión del bien. No obstante, reconoce la posibilidad de que concurran circunstancias excepcionales que interrumpan temporalmente el uso del elemento patrimonial. Ahora bien, en todo caso debería mantenerse la intención de destinarlo a la actividad. Igualmente, niega que pueda modificarse su uso o dejarlo inactivo.

El escrito de contestación a la demanda hace hincapié en que la finalidad del artículo 36 de la NFIS sería favorecer la renovación de los activos empresariales productivos. De ahí que se exija que no estemos ante activos que se mantengan como mera inversión o que estén desde un principio destinados a su venta. Sería preciso, pues, que tales bienes sean objeto de explotación o utilización en el desarrollo de una actividad económica mientras permanezcan en el patrimonio de la sociedad.

En el caso que nos ocupa, no se discutiría que la actividad principal de Ondaregi sea el alquiler de locales industriales y otros alquileres. Igualmente, admite que, en 2021, optó por aplicar el régimen especial de tributación de las entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles.

No obstante, la parcela K no habría sido arrendada mientras ha permanecido en el patrimonio de la actora. Por consiguiente, no habría generado ingreso alguno derivado de la actividad económica de la mercantil. Pues bien, con carácter general, cuando un elemento patrimonial no llega a ser utilizado de manera efectiva en la actividad económica, no puede considerarse que exista afectación a esta.

La DFG niega que la mera intención de destinar el bien a su arrendamiento sea suficiente para considerarlo como un elemento afecto a la actividad económica ni para aplicar el beneficio fiscal pretendido. De hecho, su venta habría enervado cualquier consideración sobre el destino efectivo al arrendamiento.

En cualquier caso, la administración niega que Ondaregi haya acreditado su voluntad de alquilar la finca. Destaca que, conforme al artículo 101.2 de la NFGT, quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar todos sus elementos constitutivos. Además, los beneficios fiscales han de ser interpretados de forma estricta.

Pues bien, la documentación aportada por la interesada en la vía administrativa correspondería al periodo de tiempo comprendido entre 2015 y 2021. No obstante, no sería completa, dado que en muchos casos habría meras referencias a hechos, conversaciones y documentos que no se habrían aportado. De hecho, habría un lapso de casi tres años respecto del cual no habría información sobre el bien. Tampoco se habría aclarado cuándo se efectuaron las obras en la parcela ni los trabajos concretos que se acometieron. Igualmente, no se habría justificado qué causas ajenas a la voluntad de la actora habrían retrasado la ejecución de las obras. A mayor abundamiento, si bien constarían correos que demostrarían gestiones realizadas con distintas empresas para ofertar la parcela, no se habría acreditado el fin de tales gestiones. Finalmente, no se habría demostrado la concurrencia de circunstancias sobrevenidas ajenas a la voluntad de Ondaregi que frustraran el arrendamiento de la parcela.

El escrito de contestación a la demanda reconoce que cierta jurisprudencia del Tribunal Supremo habría admitido que, en determinadas circunstancias, la preparación de un bien para su ulterior explotación empresarial permitiría considerarlo afecto a aquella. Ahora bien, en el caso que nos ocupa, no se habría acreditado la concurrencia de razones sobrevenidas y ajenas a la voluntad de Ondaregi (más allá de la pandemia) que impidieran el arrendamiento.

En cualquier caso, la DFG señala que, cuando la mercantil actora adquirió el bien, conocía sus circunstancias. Además, no se habría demostrado que los trabajos necesarios para la explotación de la finca no se realizaran antes por causas ajenas a la interesada. Tampoco se habría acreditado la concurrencia de circunstancias que impidieran alquilar el inmueble.

TERCERO.- DECISIÓN DE LA SALA.

El recurso contencioso-administrativo que ahora nos ocupa gira en torno a la posibilidad de aplicar, en el IS de 2021 de Ondaregi, la exención por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 36 de la NFIS, cuyo apartado primero tiene, a los efectos que ahora nos ocupan, el siguiente contenido:

«Podrán no integrarse en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria regulada en el apartado 9 del artículo 40 de esta Norma Foral, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a explotaciones económicas, o de estos elementos cuando hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta con carácter previo a su transmisión.

[...]

Para la no integración será necesario que el importe obtenido en las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.»

En el supuesto analizado, no se discute que Ondaregi es una mercantil que tiene por objeto el arrendamiento de bienes inmuebles. De hecho, desde el año 2020 se le aplica el régimen fiscal de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles. Tampoco se cuestiona que esta era, desde diciembre de 2016, titular de la parcela K del polígono Lanbarrengaina de Oiartzun. El veinticuatro de mayo de 2021, este inmueble lo vendió a Proyectos Saltres, S.L. (documento 29 del índice electrónico). Las ganancias obtenidas con esa operación se destinaron a la adquisición de nuevos bienes destinados a su arrendamiento.

De este modo, el único motivo por el que la DFG considera que no procede la aplicación de la exención pretendida es que, a su juicio, no se cumpliría con el requisito de que la mencionada parcela K estuviera afecta a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles a que se dedica Ondaregi. Sin embargo, esta, a falta de una definición normativa de lo que ha de entenderse por tal afección, defiende que sería suficiente, para aplicar el beneficio, con su voluntad (que considera sobradamente acreditada) de destinar el inmueble en cuestión a esa finalidad. A estos efectos, hace referencia a que, dada la falta de desarrollo urbanístico del polígono en el momento de compra de la parcela, fue necesario ejecutar obras para prepararla para su uso. Igualmente, menciona distintas negociaciones entabladas con diferentes entidades para alquilarla, que finalmente no fructificaron. Asimismo, alude a diferentes circunstancias, ajenas a su voluntad, que habrían dificultado la salida comercial del bien en cuestión.

Para resolver esta controversia, vamos a partir de la sentencia de la Sala Tercera de nueve de mayo de 2013 (rec. 1.895/2012), en la que se incluían los siguientes razonamientos:

«El requisito fundamental para la obtención de esta no integración de la base del impuesto, es que el bien transmitido tenga la consideración de inmovilizado, no siendo aplicable, por tanto, al circulante, o existencias. A dicho efectos resulta indiferente para una u otra calificación que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo periodo de tiempo, pues ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994: "Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente. Conforme a la norma de valoración 3.ª, letra c), incluida en las mismas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias: 'los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación'". De todo lo cual se colige que ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, puesto que solo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989, "Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo", en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, "Definiciones y relaciones contables", detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: "Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa."

En esta situación, la determinación de los presupuestos fácticos relativos a la finalidad, afectación y duración deben acreditarse por el sujeto pasivo y valorarse por la sala de instancia en orden a lograr la definitiva calificación del bien como inmovilizado o como existencia.»

A la vista de esta resolución, se hace necesario examinar cómo se sucedieron los hechos y acontecimientos, en el supuesto que ahora nos ocupa, a fin de decidir si la mercantil actora ha conseguido acreditar que la parcela K estuvo afecta a su actividad económica de arrendamiento de inmuebles, entendiendo que es carga de la recurrente el aportar los elementos probatorios suficientes como para que lleguemos a la conclusión de que fue así.

Del documento 17 del índice electrónico resulta que Ondaregi adquirió el inmueble, de Inmogroup Grupo Inmobiliario y Promoción Urbana, S.L., el dos de diciembre de 2016.

Ya antes de que se formalizase tal operación, en septiembre de 2015, XPO Logistics y Ondaregi mantuvieron conservaciones, dado que la primera estaba interesada en arrendar las parcelas J, I y K del polígono, para instalar en ellas un aparcamiento de remolques. Así resulta de los documentos 21 y 22 del índice electrónico y de los folios 398 y siguientes del expediente administrativo. En este último, de fecha de catorce de octubre, XPO Logistics trasmite a la recurrente que finalmente solo alquilaría las parcelas J e I, siendo estas suficientes para atender a las necesidades de la empresa.

En diciembre de ese mismo año, Correos se puso en contacto con Ondaregi para solicitar información sobre las características de la parcela K y el precio de arrendamiento de una nave. Después de que la recurrente trasmitiera la información solicitada, Correos no mostró interés por concluir el negocio (documento 23 del índice electrónico).

El doce de noviembre de 2019, Ondaregi y XPO Logistics suscribieron un documento de novación del contrato de arrendamiento que habían formalizado respecto de las parcelas J e I. En él se hacía constar que, dado el deterioro de estas, el ayuntamiento había exigido que los terrenos se adecentasen. Así, mientras se realizaron tales trabajos, XPO Logistics tuvo a su disposición la parcela K, para destinarla al uso de aparcamiento, y por el mismo importe que venía abonando en concepto de renta por las otras dos parcelas (documento 24 del índice electrónico). Esta situación se mantuvo hasta el mes de marzo de 2020 (documento 25 del índice electrónico).

El veintinueve de octubre de 2019, el Ayuntamiento de Oiartzun denegó a Ondaregi su solicitud de modificación del plan parcial, a fin de aumentar la edificabilidad en la parcela (documento 30 del índice electrónico).

El veintitrés de julio de 2020, CBRE Real Estate dirigió a Ondaregi un correo electrónico con el que le informaba de que tenían un interesado en la parcela K y le solicitaba un plano para hacérselo llegar (folio 202 del expediente administrativo).

En marzo de 2021, Amazon se interesó por la parcela K, a fin de destinarla a aparcamiento (folio 404 del expediente administrativo).

Hay otros correos electrónicos con otras empresas (documentos 27 y 28 del índice electrónico), pero no se refieren expresamente a la parcela que ahora nos ocupa.

Teniendo en cuenta estos elementos probatorios, no podemos compartir la conclusión de que se haya acreditado la afectación de la parcela a la actividad económica desarrollada por la recurrente. Es cierto que haya algunos contactos con alguna empresa que se interesaba por la parcela en cuestión. Ahora bien, en algunas ocasiones solamente disponemos del correo con el que se manifiesta tal interés, pero ni siquiera sabemos cómo se dio respuesta a este. De hecho, ninguno de esos contactos parece que haya pasado de ser algo meramente superficial, que no se habría concretado en nada. Ni siquiera conocemos las razones por las que las empresas en cuestión desistieron de su intención inicial de alquilar la parcela.

Tampoco nos consta que este bien haya estado en el mercado durante todo el periodo de tiempo en que permaneció en el patrimonio de Ondaregi. Así, no se nos ha acreditado que esta pusiera en marcha ninguna actividad dirigida a intentar conseguir un arrendador para la parcela. Es más, entre 2016 y 2019 no nos consta ningún intento (ni activo por la actora ni por posibles clientes) de dar salida al inmueble.

Por lo demás, la recurrente hace referencia a circunstancias ajenas a su voluntad que le habrían impedido alquilar la parcela. Ahora bien, estas no aparecen suficientemente concretadas ni acreditadas. Aun cuando fuera cierto que, en el momento de su adquisición, la parcela K estaba pendiente de urbanización, no se justifica suficientemente qué actuaciones se llevaron a cabo para poner fin a esa situación, ni por qué se dilataron en el tiempo. Únicamente nos consta un intento frustrado de modificación del plan parcial del municipio de Oiartzun. Ahora bien, no se nos explica por qué tal modificación era necesaria para alquilar la parcela. De hecho, esta se adquirió en esa situación con la intención de arrendarla, por lo que, en principio, no era preciso ese cambio para poder llevar a cabo el negocio jurídico en cuestión (en la medida en que no se ha demostrado que alguna empresa condicionara el alquiler de la parcela a que se consiguiera esa modificación).

Por lo demás, es cierto que la parcela estuvo ocupada durante cuatro meses por XPO. Ahora bien, se trata de un periodo de tiempo muy corto como para llegar a la conclusión de que, en efecto, el bien estuvo afecto a la actividad económica de la mercantil. De hecho, esa ocupación se produjo exclusivamente por el hecho de que las parcelas J e I, que tenía alquiladas XPO, estaban en obras. De manera que se trató, simplemente de una solución temporal, pero en ningún momento hubo voluntad de arrendar la parcela K.

Lo expuesto nos lleva a desestimar el recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- CUANTÍA DEL PROCEDIMIENTO.

También discuten las partes la cuantía del procedimiento. Así, la recurrente considera que esta asciende a 161.738,63 euros, que sería el valor económico de la pretensión del recurso. Por su parte, la administración la fija en 151.919,18 euros, al tener en cuenta únicamente la cuota de la deuda tributaria, prescindiendo de los intereses. Finalmente, el señor letrado de la Administración de Justicia, en decreto de veintiuno de mayo del corriente, opta por esta segunda cantidad.

Expuestas así las posiciones de las partes, debemos dar la razón a la actora cuando fija la cuantía del procedimiento en 161.738,63 euros, en la medida en que lo que prevé la norma es la exclusión de los recargos, pero no de los intereses.

QUINTO.- COSTAS.

Dadas las circunstancias del caso, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

Ondaregi se alza frente a la resolución del TEAF 37.788, de trece de noviembre de 2024, desestimatoria de la reclamación 2024/0243, planteada contra liquidación del IS de 2021.

La demanda comienza explicando que, en la correspondiente autoliquidación, para determinar la base imponible del impuesto, se realizó un ajuste negativo del resultado contable por importe de 632.996,58 euros, correspondiente a la exención por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 36 de la Norma Foral 2/2014 (en adelante, NFIS). Esta se aplicó al beneficio derivado de la trasmisión onerosa de una finca urbana identificada como parcela K, ubicada en el polígono Lanbarrengaina de Oiartzun.

Sentado lo anterior, Ondaregi avanza que la discrepancia se centra en decidir si se cumple con el requisito relativo a la afectación de la parcela a una actividad económica. En concreto, la administración habría llegado a la conclusión de que no se habría demostrado suficientemente que ese inmueble hubiera estado afecto a la actividad económica de arrendamiento desarrollada por la mercantil actora, dado que no habría sido efectivamente explotada ni habría contribuido a la generación de ingresos. No se cuestionarían, pues, lo demás requisitos exigidos por el artículo 36 de la NFIS.

A partir de ahí, la recurrente explica que su actividad económica principal consiste en la cesión o constitución de derechos reales sobre inmuebles. Ello incluiría su arrendamiento, subarrendamiento y constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre ellos. Así, figuraría dada de alta en el epígrafe 861.2 «alquiler de locales industriales y otros alquileres» desde 2005.

Pues bien, entre los elementos tributarios considerados para calcular la cuota de IAE por esa actividad, la interesada siempre había tenido en cuenta, desde su adquisición, los elementos tributarios de la parcela K. Por consiguiente, habría tributado por ella. Esto demostraría, a su juicio, su intención de afectar el inmueble a su actividad.

Por otro lado, afirma que la actividad de arrendamiento de inmuebles por ella desarrollada cumpliría con los requisitos exigidos por la NFIS para tener la consideración de explotación económica. De hecho, el once de diciembre de 2020, Ondaregi habría presentado, ante la Hacienda Foral, una comunicación de la opción por la aplicación del régimen fiscal de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, en la que incluyó una relación de los elementos del activo afectos a su actividad de arrendamiento de inmuebles. En ese listado aparecía la parcela K.

Asimismo, esa parcela se contabilizó, desde su adquisición, como inmovilizado material. Este tratamiento contable, a su juicio, reflejaría su intención de adquirirla con el objetivo de destinarla a su arrendamiento. En efecto, de haberse comprado con ánimo especulativo, se habría clasificado como existencias.

Cuando, en 2021, se trasmitió la parcela en cuestión, el activo de la mercantil actora estaba compuesto por más de treinta inmuebles. Todos ellos, a excepción de un terreno rústico y de la parcela K, estaban alquilados.

Desde 2016 (año de adquisición de la parcela afectada) hasta 2025, la interesada únicamente habría trasmitido ese inmueble y un pabellón que tenía en Barcelona y se trasmitió a su arrendatario. Por el contrario, el número de inmuebles en arrendamiento habría ido creciendo significativamente. Ello, según su criterio, demostraría que la verdadera actividad de Ondaregi sería el arrendamiento de inmuebles, y que sus operaciones siempre habrían estado vinculadas a esa actividad.

Sentado lo anterior, el escrito se dedica a justificar que la parcela K, desde que la compró, estaba afecta a la actividad de arrendamiento y que contribuyó tanto a la obtención de ingresos de arrendamiento de forma directa como a la generación de ingresos de forma indirecta.

Argumenta que la vocación de arrendamiento de ese bien se entendería en el contexto de las operaciones efectuadas por la recurrente en relación con las parcelas A, I, J y K del polígono Lanbarrengaina de Oiartzun. Este, en el momento en que fueron compradas las parcelas, estaba en una fase inicial de su desarrollo urbanístico. La parcela A se adquirió el treinta de diciembre de 2015, y el resto, el dos de diciembre de 2016.

En el momento de su compra, esas parcelas no estaban desarrolladas. De ahí que su adquisición y desarrollo urbanístico y explotación efectiva se hicieran progresivamente. En efecto, las parcelas no eran aptas para su explotación inmediata. De ahí que fuera lógico que transcurriera un tiempo hasta que esta se pusiera en marcha. Ahora bien, ello no permitiría negar su afectación a una explicación económica.

La recurrente expone cómo la primera parcela que se desarrolló fue la A, cuyo arrendamiento se produjo a finales de 2016. Durante 2017, las parcelas I y J se urbanizaron como aparcamiento y se alquilaron al mismo sujeto que tenía alquilada la parcela A (XPO Logistics).

A partir de ahí, la interesada señala que la parcela K no fue arrendada con las demás por cuestiones que no le serían atribuibles. De hecho, antes incluso de adquirir tales inmuebles, habría entrado en negociaciones para ofrecer el alquiler de todas las parcelas. Entre esas negociaciones estarían las que se desarrollaron con XPO Logistics, quien finalmente alquiló las parcelas A, I y J, pese a que, en un primer momento, también mostró su interés por la parcela K.

En octubre de 2016, las partes habrían retomado sus negociaciones para arrendar la parcela K. Ello, a juicio de Ondaregi, demostraría su voluntad de destinar este bien a su alquiler.

Además, la recurrente habría estado en negociaciones con otros operadores para intentar arrendar la parcela. De hecho, Correos habría presentado dos ofertas en los meses de diciembre de 2015 y de mayo de 2016.

Todo ello demostraría, a su juicio, que antes incluso de que la actora adquiriera la parcela K, estaba negociando para arrendarla y tenía buenas expectativas respecto de ese negocio.

En junio de 2019, dado el deterioro que estaban sufriendo las parcelas I y J como consecuencia de su utilización como aparcamiento de vehículos pesados, el Ayuntamiento de Oriartzun requirió a Ondaregi que pusiera en marcha determinadas actuaciones tendentes a mejorar su estado. Dado que, mientras se desarrollaban los trabajos, XPO Logistics no podía utilizar esas parcelas, se le arrendó la parcela K. A tal efecto, se fijó como renta mensual la cantidad que venía abonando la arrendataria por las parcelas I y J. Finalmente, esta situación se mantuvo durante cuatro meses (entre noviembre de 2019 y febrero de 2020).

De este modo, se habrían producido el efectivo arrendamiento y la percepción de rentas asociadas a este negocio. Ello demostraría, a su juicio, la afectación de la parcela K a la actividad económica desarrollada por la sociedad.

A mayor abundamiento, ese bien también habría sido objeto de explotación en la actividad económica de Ondaregi y las relaciones con sus clientes, coadyuvando a la obtención de ingresos.

En concreto, señala que usó la parcela K en diversos momentos. Así, por ejemplo, en 2018 el Ayuntamiento de Oiartzun llevó a cabo determinadas obras en el vial de subida y bajada del polígono Lanbarrengaina que impidieron su uso por parte de XPO Logistics. En ese momento, la actora, a requerimiento del ayuntamiento y de XPO Logistics, cedió temporalmente la parcela K a esta.

Asimismo, durante el desarrollo de las parcelas I y J, la parcela K se usó para almacenar la maquinaria industrial necesaria para ese desarrollo. De este modo, ese bien habría coadyuvado a la obtención de ingresos por la interesada.

A continuación, la demandante se refiere a las gestiones que puso en marcha para intentar arrendar la parcela después de su adquisición. En concreto, alude nuevamente a las negociaciones con Correos.

Del mismo modo, en 2019 y a través de CBRE (quien actuaba como intermediario inmobiliario), se habrían puesto en marcha negociaciones con el objetivo de arrendar a una multinacional del comercio electrónico y a Soaga la parcela en cuestión.

En 2020, CBRE habría contactado nuevamente con Ondaregi para solicitarle un plano de la parcela, dado que tendría un interesado en su arrendamiento.

El cuatro de marzo del año siguiente, se habrían iniciado negociaciones con el responsable del área industrial y logística de la zona norte de CBRE para ubicar un aparcamiento en el solar. En concreto, la empresa interesada era Amazon. No obstante, por diferentes motivos y presiones públicas, finalmente no se habría abierto el centro logístico de Amazon en Oiartzun.

También se habrían seguido conversaciones con el Grupo Stef, especialista europeo en trasporte y logística de productos alimentarios a temperatura controlada; con Transportes Intermodales Hermanos Laredo, S.L.; y con TPF Consulting Inmobiliario.

Finalmente, la parcela se vendió a Proyectos Saltres, S.L.

A continuación, la demanda expone las causas ajenas a la recurrente que, según su criterio, dificultaron la explotación de la parcela K. Explica que esta era una de las últimas parcelas del polígono que tenía pendiente el desarrollo constructivo. De hecho, los trabajos realizados por Ondaregi tenían la finalidad de incentivar y favorecer el interés de nuevas empresas a fin de que fuera utilizado todo el polígono industrial. Así, la interesada se habría planteado la posibilidad de incrementar en un 35% la ocupación de la parcela K (restándole edificabilidad a las parcelas I y J, utilizadas como aparcamiento). A tal efecto, inició gestiones ante el ayuntamiento para adaptar el plan parcial. No obstante, esos intentos no habrían prosperado. Y, según la actora, las probabilidades de alquilar la parcela habrían aumentado de incrementarse la ocupación.

Por otro lado, el recurso hace hincapié en los efectos derivados de la pandemia por la COVID-19. Explica que se paralizó la actividad económica y supuso la retracción de inversiones. Además, generó incertidumbre en relación con la evolución futura de los negocios. Incluso, Amazon habría retirado su proyecto de implantación en Oiartzun por diferentes presiones.

De hecho, el retraso que iba a conllevar la construcción del pabellón y la pérdida de posibles interesados en el arrendamiento habrían llevado a Ondaregi a trasmitir el terreno cuando se le presentó esta oportunidad. Solo de esta forma podía continuar con el desarrollo y potenciación de su actividad de arrendamiento. De hecho, el precio obtenido con la venta del inmueble se destinó en el mismo ejercicio a la adquisición de nuevos locales que fueron inmediatamente alquilados.

La recurrente destaca que desde mayo de 2021 y hasta la actualidad el adquirente de la parcela no habría sido capaz de ponerlo en alquiler ni destinarlo a ningún uso.

El escrito reitera la idea de que, cuando se adquirió la parcela K, esa parte del polígono estaba sin apenas desarrollo o urbanización. Así, la habilitación se habría realizado progresivamente. Pues bien, considerando la situación en que estaba esa parcela, esta necesitaba una adecuación básica. De ahí que, el nueve de septiembre de 2019, se elaborara el proyecto de explanación del terreno. No obstante, esos trabajos se retrasaron ligeramente, por causas no imputables a la interesada. Finalmente, la obra concluyó el seis de julio de 2020.

Sentado lo anterior, el escrito defiende la aplicación al caso del beneficio fiscal previsto en el artículo 36 de la NFIS. Este precepto contemplaría la posibilidad de que los contribuyentes no integren en su base imponible del IS las rentas obtenidas como consecuencia de la trasmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material e intangible o de inversiones inmobiliarias afectos a explotaciones económicas, siempre que se reinvierta el precio obtenido para adquirir otros activos de la misma naturaleza dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición y los tres años posteriores. Así, una de las finalidades del incentivo sería la renovación de los elementos patrimoniales afectos a actividades, para evitar que la fiscalidad sea un obstáculo para el desarrollo de la actividad empresarial.

Pues bien, el único de los requisitos necesarios para la aplicación del artículo 36 de la NFIS cuestionado por la administración sería la afectación de la parcela K a la actividad económica del arrendamiento.

La demanda señala que el precepto mencionado no regularía expresamente cuándo se entiende que un elemento del inmovilizado está afecto a una explotación económica. Tampoco dispondría que un elemento patrimonial, para ser considerado afecto a una explicación económica, ha de haber contribuido a la obtención de ingresos.

En cualquier caso, sí se habría llegado a arrendar la parcela K y se habrían obtenido rentas por ello. Además, habría sido utilizada por un cliente relevante para la sociedad, coadyuvando a la generación de ingresos. A partir de ahí, considera que no cabe dudar de la afectación del bien a actividades económicas.

De todas maneras, la recurrente rechaza la idea de que, en el caso de que la parcela no hubiera sido arrendada, el activo no podría ser considerado como afecto. De hecho, en este sentido se habrían pronunciado el Tribunal Supremo y el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco y la Hacienda Foral de Vizcaya.

La recurrente afirma que viene desarrollando la actividad de arrendamiento de inmuebles de forma continuada desde 2005, acogida a un régimen especial previsto en la NFIS para entidades destinadas a esa actividad. Sería clara su vocación de vincular todos sus activos a esa concreta actividad. De hecho, la totalidad del precio obtenido por la venta del bien se destinó, dentro de ese mismo ejercicio, a la compra de inmuebles para ser arrendados.

A mayor abundamiento, Ondaregi habría realizado todo lo posible para explotar la finca y obtener ingresos con ella. Sin embargo, ello no habría sido posible, por motivos ajenos a su voluntad (con la única excepción de XPO Logistics). Pues bien, la realización de tales actuaciones debería ser suficiente para considerar que el bien estaba afecto a la actividad de arrendamiento. Igualmente, la realización de trabajos preparatorios (como los de explanación) sería constitutiva de afectación. Del mismo modo, niega que el desacierto de un empresario al realizar una concreta inversión en un activo pueda afectar a la calificación fiscal de una operación económica.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDADA.

La DFG, por su parte, reclama que se desestime el recurso contencioso-administrativo planteado por Ondaregi y se confirme la resolución del TEAF.

A tal efecto, reconoce que la controversia gira en torno al requisito, exigido la aplicación de la exención del artículo 36 de la NFIS, de la afectación del elemento trasmitido al desarrollo de una explotación económica. En concreto, la administración niega que el terreno trasmitido haya estado afecto a la actividad económica desarrollada por la mercantil actora, que sería el arrendamiento de inmuebles. Por consiguiente, no podría acogerse al beneficio pretendido.

La DFG argumenta que la parcela nunca habría sido objeto de explotación o utilización, dado que no habría sido arrendada. Así, según su criterio, la supuesta intención de la sociedad de afectar un activo patrimonial a una actividad económica no sería suficiente para aplicar el beneficio pretendido.

Destaca que el artículo 36.1 del NFIS hace referencia, sin mayor precisión, a la necesidad de que el activo en cuestión esté afecto a la explotación económica. La falta de concreción normativa sobre este requisito en cuanto al cómputo del periodo o grado de la afectación exigiría que esta sea continuada en el tiempo y que se dé en el momento previo al a trasmisión del bien. No obstante, reconoce la posibilidad de que concurran circunstancias excepcionales que interrumpan temporalmente el uso del elemento patrimonial. Ahora bien, en todo caso debería mantenerse la intención de destinarlo a la actividad. Igualmente, niega que pueda modificarse su uso o dejarlo inactivo.

El escrito de contestación a la demanda hace hincapié en que la finalidad del artículo 36 de la NFIS sería favorecer la renovación de los activos empresariales productivos. De ahí que se exija que no estemos ante activos que se mantengan como mera inversión o que estén desde un principio destinados a su venta. Sería preciso, pues, que tales bienes sean objeto de explotación o utilización en el desarrollo de una actividad económica mientras permanezcan en el patrimonio de la sociedad.

En el caso que nos ocupa, no se discutiría que la actividad principal de Ondaregi sea el alquiler de locales industriales y otros alquileres. Igualmente, admite que, en 2021, optó por aplicar el régimen especial de tributación de las entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles.

No obstante, la parcela K no habría sido arrendada mientras ha permanecido en el patrimonio de la actora. Por consiguiente, no habría generado ingreso alguno derivado de la actividad económica de la mercantil. Pues bien, con carácter general, cuando un elemento patrimonial no llega a ser utilizado de manera efectiva en la actividad económica, no puede considerarse que exista afectación a esta.

La DFG niega que la mera intención de destinar el bien a su arrendamiento sea suficiente para considerarlo como un elemento afecto a la actividad económica ni para aplicar el beneficio fiscal pretendido. De hecho, su venta habría enervado cualquier consideración sobre el destino efectivo al arrendamiento.

En cualquier caso, la administración niega que Ondaregi haya acreditado su voluntad de alquilar la finca. Destaca que, conforme al artículo 101.2 de la NFGT, quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar todos sus elementos constitutivos. Además, los beneficios fiscales han de ser interpretados de forma estricta.

Pues bien, la documentación aportada por la interesada en la vía administrativa correspondería al periodo de tiempo comprendido entre 2015 y 2021. No obstante, no sería completa, dado que en muchos casos habría meras referencias a hechos, conversaciones y documentos que no se habrían aportado. De hecho, habría un lapso de casi tres años respecto del cual no habría información sobre el bien. Tampoco se habría aclarado cuándo se efectuaron las obras en la parcela ni los trabajos concretos que se acometieron. Igualmente, no se habría justificado qué causas ajenas a la voluntad de la actora habrían retrasado la ejecución de las obras. A mayor abundamiento, si bien constarían correos que demostrarían gestiones realizadas con distintas empresas para ofertar la parcela, no se habría acreditado el fin de tales gestiones. Finalmente, no se habría demostrado la concurrencia de circunstancias sobrevenidas ajenas a la voluntad de Ondaregi que frustraran el arrendamiento de la parcela.

El escrito de contestación a la demanda reconoce que cierta jurisprudencia del Tribunal Supremo habría admitido que, en determinadas circunstancias, la preparación de un bien para su ulterior explotación empresarial permitiría considerarlo afecto a aquella. Ahora bien, en el caso que nos ocupa, no se habría acreditado la concurrencia de razones sobrevenidas y ajenas a la voluntad de Ondaregi (más allá de la pandemia) que impidieran el arrendamiento.

En cualquier caso, la DFG señala que, cuando la mercantil actora adquirió el bien, conocía sus circunstancias. Además, no se habría demostrado que los trabajos necesarios para la explotación de la finca no se realizaran antes por causas ajenas a la interesada. Tampoco se habría acreditado la concurrencia de circunstancias que impidieran alquilar el inmueble.

TERCERO.- DECISIÓN DE LA SALA.

El recurso contencioso-administrativo que ahora nos ocupa gira en torno a la posibilidad de aplicar, en el IS de 2021 de Ondaregi, la exención por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 36 de la NFIS, cuyo apartado primero tiene, a los efectos que ahora nos ocupan, el siguiente contenido:

«Podrán no integrarse en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria regulada en el apartado 9 del artículo 40 de esta Norma Foral, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a explotaciones económicas, o de estos elementos cuando hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta con carácter previo a su transmisión.

[...]

Para la no integración será necesario que el importe obtenido en las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.»

En el supuesto analizado, no se discute que Ondaregi es una mercantil que tiene por objeto el arrendamiento de bienes inmuebles. De hecho, desde el año 2020 se le aplica el régimen fiscal de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles. Tampoco se cuestiona que esta era, desde diciembre de 2016, titular de la parcela K del polígono Lanbarrengaina de Oiartzun. El veinticuatro de mayo de 2021, este inmueble lo vendió a Proyectos Saltres, S.L. (documento 29 del índice electrónico). Las ganancias obtenidas con esa operación se destinaron a la adquisición de nuevos bienes destinados a su arrendamiento.

De este modo, el único motivo por el que la DFG considera que no procede la aplicación de la exención pretendida es que, a su juicio, no se cumpliría con el requisito de que la mencionada parcela K estuviera afecta a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles a que se dedica Ondaregi. Sin embargo, esta, a falta de una definición normativa de lo que ha de entenderse por tal afección, defiende que sería suficiente, para aplicar el beneficio, con su voluntad (que considera sobradamente acreditada) de destinar el inmueble en cuestión a esa finalidad. A estos efectos, hace referencia a que, dada la falta de desarrollo urbanístico del polígono en el momento de compra de la parcela, fue necesario ejecutar obras para prepararla para su uso. Igualmente, menciona distintas negociaciones entabladas con diferentes entidades para alquilarla, que finalmente no fructificaron. Asimismo, alude a diferentes circunstancias, ajenas a su voluntad, que habrían dificultado la salida comercial del bien en cuestión.

Para resolver esta controversia, vamos a partir de la sentencia de la Sala Tercera de nueve de mayo de 2013 (rec. 1.895/2012), en la que se incluían los siguientes razonamientos:

«El requisito fundamental para la obtención de esta no integración de la base del impuesto, es que el bien transmitido tenga la consideración de inmovilizado, no siendo aplicable, por tanto, al circulante, o existencias. A dicho efectos resulta indiferente para una u otra calificación que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo periodo de tiempo, pues ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994: "Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente. Conforme a la norma de valoración 3.ª, letra c), incluida en las mismas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias: 'los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación'". De todo lo cual se colige que ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, puesto que solo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989, "Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo", en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, "Definiciones y relaciones contables", detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: "Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa."

En esta situación, la determinación de los presupuestos fácticos relativos a la finalidad, afectación y duración deben acreditarse por el sujeto pasivo y valorarse por la sala de instancia en orden a lograr la definitiva calificación del bien como inmovilizado o como existencia.»

A la vista de esta resolución, se hace necesario examinar cómo se sucedieron los hechos y acontecimientos, en el supuesto que ahora nos ocupa, a fin de decidir si la mercantil actora ha conseguido acreditar que la parcela K estuvo afecta a su actividad económica de arrendamiento de inmuebles, entendiendo que es carga de la recurrente el aportar los elementos probatorios suficientes como para que lleguemos a la conclusión de que fue así.

Del documento 17 del índice electrónico resulta que Ondaregi adquirió el inmueble, de Inmogroup Grupo Inmobiliario y Promoción Urbana, S.L., el dos de diciembre de 2016.

Ya antes de que se formalizase tal operación, en septiembre de 2015, XPO Logistics y Ondaregi mantuvieron conservaciones, dado que la primera estaba interesada en arrendar las parcelas J, I y K del polígono, para instalar en ellas un aparcamiento de remolques. Así resulta de los documentos 21 y 22 del índice electrónico y de los folios 398 y siguientes del expediente administrativo. En este último, de fecha de catorce de octubre, XPO Logistics trasmite a la recurrente que finalmente solo alquilaría las parcelas J e I, siendo estas suficientes para atender a las necesidades de la empresa.

En diciembre de ese mismo año, Correos se puso en contacto con Ondaregi para solicitar información sobre las características de la parcela K y el precio de arrendamiento de una nave. Después de que la recurrente trasmitiera la información solicitada, Correos no mostró interés por concluir el negocio (documento 23 del índice electrónico).

El doce de noviembre de 2019, Ondaregi y XPO Logistics suscribieron un documento de novación del contrato de arrendamiento que habían formalizado respecto de las parcelas J e I. En él se hacía constar que, dado el deterioro de estas, el ayuntamiento había exigido que los terrenos se adecentasen. Así, mientras se realizaron tales trabajos, XPO Logistics tuvo a su disposición la parcela K, para destinarla al uso de aparcamiento, y por el mismo importe que venía abonando en concepto de renta por las otras dos parcelas (documento 24 del índice electrónico). Esta situación se mantuvo hasta el mes de marzo de 2020 (documento 25 del índice electrónico).

El veintinueve de octubre de 2019, el Ayuntamiento de Oiartzun denegó a Ondaregi su solicitud de modificación del plan parcial, a fin de aumentar la edificabilidad en la parcela (documento 30 del índice electrónico).

El veintitrés de julio de 2020, CBRE Real Estate dirigió a Ondaregi un correo electrónico con el que le informaba de que tenían un interesado en la parcela K y le solicitaba un plano para hacérselo llegar (folio 202 del expediente administrativo).

En marzo de 2021, Amazon se interesó por la parcela K, a fin de destinarla a aparcamiento (folio 404 del expediente administrativo).

Hay otros correos electrónicos con otras empresas (documentos 27 y 28 del índice electrónico), pero no se refieren expresamente a la parcela que ahora nos ocupa.

Teniendo en cuenta estos elementos probatorios, no podemos compartir la conclusión de que se haya acreditado la afectación de la parcela a la actividad económica desarrollada por la recurrente. Es cierto que haya algunos contactos con alguna empresa que se interesaba por la parcela en cuestión. Ahora bien, en algunas ocasiones solamente disponemos del correo con el que se manifiesta tal interés, pero ni siquiera sabemos cómo se dio respuesta a este. De hecho, ninguno de esos contactos parece que haya pasado de ser algo meramente superficial, que no se habría concretado en nada. Ni siquiera conocemos las razones por las que las empresas en cuestión desistieron de su intención inicial de alquilar la parcela.

Tampoco nos consta que este bien haya estado en el mercado durante todo el periodo de tiempo en que permaneció en el patrimonio de Ondaregi. Así, no se nos ha acreditado que esta pusiera en marcha ninguna actividad dirigida a intentar conseguir un arrendador para la parcela. Es más, entre 2016 y 2019 no nos consta ningún intento (ni activo por la actora ni por posibles clientes) de dar salida al inmueble.

Por lo demás, la recurrente hace referencia a circunstancias ajenas a su voluntad que le habrían impedido alquilar la parcela. Ahora bien, estas no aparecen suficientemente concretadas ni acreditadas. Aun cuando fuera cierto que, en el momento de su adquisición, la parcela K estaba pendiente de urbanización, no se justifica suficientemente qué actuaciones se llevaron a cabo para poner fin a esa situación, ni por qué se dilataron en el tiempo. Únicamente nos consta un intento frustrado de modificación del plan parcial del municipio de Oiartzun. Ahora bien, no se nos explica por qué tal modificación era necesaria para alquilar la parcela. De hecho, esta se adquirió en esa situación con la intención de arrendarla, por lo que, en principio, no era preciso ese cambio para poder llevar a cabo el negocio jurídico en cuestión (en la medida en que no se ha demostrado que alguna empresa condicionara el alquiler de la parcela a que se consiguiera esa modificación).

Por lo demás, es cierto que la parcela estuvo ocupada durante cuatro meses por XPO. Ahora bien, se trata de un periodo de tiempo muy corto como para llegar a la conclusión de que, en efecto, el bien estuvo afecto a la actividad económica de la mercantil. De hecho, esa ocupación se produjo exclusivamente por el hecho de que las parcelas J e I, que tenía alquiladas XPO, estaban en obras. De manera que se trató, simplemente de una solución temporal, pero en ningún momento hubo voluntad de arrendar la parcela K.

Lo expuesto nos lleva a desestimar el recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- CUANTÍA DEL PROCEDIMIENTO.

También discuten las partes la cuantía del procedimiento. Así, la recurrente considera que esta asciende a 161.738,63 euros, que sería el valor económico de la pretensión del recurso. Por su parte, la administración la fija en 151.919,18 euros, al tener en cuenta únicamente la cuota de la deuda tributaria, prescindiendo de los intereses. Finalmente, el señor letrado de la Administración de Justicia, en decreto de veintiuno de mayo del corriente, opta por esta segunda cantidad.

Expuestas así las posiciones de las partes, debemos dar la razón a la actora cuando fija la cuantía del procedimiento en 161.738,63 euros, en la medida en que lo que prevé la norma es la exclusión de los recargos, pero no de los intereses.

QUINTO.- COSTAS.

Dadas las circunstancias del caso, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.