Sentencia Contencioso-Administrativo 3557/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2788/2023 de 17 de octubre del 2025

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 25 de abril de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- El día 02/06/2020 se notificó a la interesada comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de alcance general, en relación con el IVA de 2016 y 2017. El día 30/11/2021 se practicó la notificación de acuerdo de liquidación derivado del procedimiento inspector por el citado concepto y ejercicios

SEGUNDO.- Como consecuencia de las actuaciones realizadas, en fecha 30/11/2021 fue notificado el acuerdo de imposición de sanción por la que se resuelve el procedimiento sancionador, considerando probado que el reclamante ha cometido infracciones tributarias por el artículo 201.3 LGT en relación a las obligaciones formales de facturación de los periodos 2016 y 2017, calificando las infracciones cometidas como muy graves.

La motivación de la culpabilidad se hizo del siguiente modo:

En este supuesto concreto, se aprecia la concurrencia de dolo en la conducta del obligado tributario, atendiendo a los siguientes hechos:

- Benito ha emitido facturas falsas, ya que la Inspección ha acreditado suficientemente que las supuestas entregas de bienes y prestaciones de servicios son simuladas, ya que carece de medios materiales y humanos para la realización de las mismas. Debe destacarse que la emisión de tales facturas beneficiaba a las empresas receptoras, relacionadas con el obligado, permitiéndoles defraudar a la Hacienda Pública, causando con esta manera de proceder un evidente perjuicio a la Hacienda Pública.

- Por tanto, y en buena lógica, Benito, como expedidor de las facturas falsas era conocedor de las ventajas que esta operativa les reportaba a las entidades receptoras de las mismas, que se deducían el gasto o las cuotas de IVA soportado de las mencionadas facturas falsas, lo que es determinante para la procedencia de esta sanción.

- La emisión de esa facturación falsa se efectuó de una manera consciente, en la medida que la única finalidad de la misma era la defraudación a la Hacienda Pública mediante la simulación de unas operaciones inexistentes. Se produce, en consecuencia, una ocultación de la realidad mediante la emisión de las facturas falsas o ficticias. Dicha ocultación deliberada supone una agravación del mero incumplimiento de los requisitos formales en materia de facturación que, en definitiva, dificulta en grado máximo la labor de control e investigadora de la Administración.

En relación al elemento subjetivo, cabe remitirse a los indicios establecido en los Antecedentes de Hecho.

Teniendo en cuenta lo anterior, concurren el elemento cognitivo y el volitivo por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT . No se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la LGT .

TERCERO.- Contra el acuerdo de imposición de sanción la entidad interpuso reclamación económico-administrativa nº NUM000 en fecha 30/12/2021 (referencia que ha sido reservada para la sanción correspondiente al período 3T/2017, habiéndose desglosado las nº NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004 para las de 2T/2016, 3T/2016, 1T/2017 y 2T/2017, respectivamente). Seguido el procedimiento por sus cauces fue puesto de manifiesto el expediente al reclamante, que presentó escrito de alegaciones el 04/04/2022 en el que manifestaba, en síntesis, lo siguiente:

Que la ausencia de título académico no impide el desarrollo de una actividad.

Que respecto a los impagos aceptados, se debían a la confianza que el reclamante tenía en el cliente.

Que no existe ausencia de dolo y de culpa."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante al objeto de la controversia, en función de los motivos articulados en el escrito de demanda:

"(...) QUINTO.- No existiendo duda sobre la tipicidad y antijuridicidad de la conducta de la interesada hemos de analizar ahora la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta sancionada. El artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT . Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo

que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas las de 8 de mayo de 1987 , vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004 ), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

Aplicando los criterios sucintamente expuestos a los hechos acontecidos, a nuestro juicio queda suficientemente acreditada y motivada, frente a lo alegado, la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta que fundamenta la regularización (la emisión de facturas falsas). Dicha conducta debe ser objeto de reproche sancionador, por cuanto la misma deriva naturalmente de la operativa regularizada, no pudiendo admitirse la inexistencia de culpabilidad en conductas como la enjuiciada. En tal sentido la STS 11.12.2014 (recurso nº 2742/2013 ) razona que "es claro que el mero hecho de expedir una factura con datos falsos o falseados -en concreto, de reflejar en una factura una prestación de servicios que no ha tenido lugar- implica de por sí un comportamiento doloso que está muy lejos de la ausencia de "componente subjetivo" o de la inexistencia de intencionalidad aducida por la parte recurrente".

Procede por lo expuesto la confirmación del Acuerdo impugnado."

SEGUNDO.El recurrente defiende en demanda motivos de impugnación absolutamente coincidentes con los articulados en la demanda formulada por él mismo en los autos de recurso seguidos ante esta Sala bajo el número 1906/2023 ( Sección 827/2023). Conviene por ello, por lo pronto, remitir a cuanto razonamos en nuestra sentencia rematando la instancia de aquel recurso:

"SEGUNDO.El recurrente defiende los siguientes motivos de impugnación:

-indebido cuestionamiento de la capacidad profesional del actor para la realización del trabajo facturado: las actuaciones inspectoras se reducen a "vilipendiar y descalificar la plena capacidad profesional y la intachable trayectoria profesional que ostenta mi representado"; no puede valorarse aquella capacidad a la exclusiva luz de la tenencia de títulos académicos; "a lo largo de la historia ha habido grandes celebridades que pese a no haber tenido la oportunidad de haber obtenido un título habilitante para desempeñar una actividad en concreto, ya sea bien, por motivos económicos y/o sociales, bien por otras circunstancias personales, han dejado huella en la humanidad"; "no podemos entender que un informe de la TGSS tenga la condición de prueba sobre la capacidad de una persona"; se regulariza exclusivamente porque los "colaboradores" de las destinatarias de las facturas litigiosas "tributaban indebidamente en el régimen de módulos"; "esta parte disponía de medios materiales suficientes para atender en todo momento el trabajo desempeñado" (no se precisa en demanda qué medios son esos);

-realidad material de las facturas: todas las facturas coinciden con las declaradas por las sociedades; el valor era el usual para el tipo de servicios prestados; las facturas son prueba bastante de la prestación de los servicios; se acompañan además actas notariales de diferentes clientes de las empresas que identifican al actor como prestador de servicios a las mismas;

-el acuerdo de liquidación adolece de falta de motivación, pues no valora la "intensa actividad probatoria tendente a especificar, de forma concreta y exhaustiva, la realidad de las operaciones realizadas" (no se identifica la prueba teóricamente desplegada por el actor en vía administrativa y supuestamente no valorada);

-ausencia de conducta culpable: no cabe la imposición de sanciones por el mero resultado; y

-"la Inspección ha realizado una caza de brujas por el cual en vez de ajustar el trabajo de mi representada al método de estimación objetiva y tributar de acuerdo con el régimen general, decidió ajustar declarar la falsedad de dichos servicios", admitiendo además la realidad de los cobrados efectivamente, para los que no hay prueba de desvío de lo pagado; "evidentemente detrás de este procedimiento se esconde la dificultad de la Administración de atacar el régimen de módulos y que ha generado tanto aprovechamiento histórico y que este representante confirma no solo que debería desaparecer del ordenamiento, sino que mi representado probablemente abusó de él", lo que, en cualquier caso, no era razón para practicar los ajustes litigiosos.

TERCERO.El argumento nuclear de la regularización, en lo que a la presente controversia, tal como el recurrente la delimita en demanda, importa, radica en la siguiente conclusión:

"La conclusión a la que llega la Inspección es que las operaciones no se efectuaron por los importes consignados en las facturas emitidas. A ello conducen:

a) Los lazos entre las sociedades investigadas y D. Benito que se han detallado anteriormente.

b) La falta de medios materiales y de preparación técnica y profesional para realizar tareas como las facturadas por los importes consignados.

c) La ausencia de cualquier documentación que registre la existencia de las operaciones, su momento, su intensidad; o que regule las cantidades a liquidar: no existen ni contratos ni albaranes.

d) Las operaciones facturadas resultan impagadas en su mayor parte. No hay plazos para pagar las facturas emitidas o saldar la deuda supuestamente existente. Tampoco D. Benito ha reclamado de ninguna manera el impago, ni parece que vaya a hacerlo en un futuro.

Así pues, resulta evidente la conclusión de que los receptores de las facturas y D. Benito pactaron la emisión de éstas por importes que no se harían efectivos, pero por los que no tendría que tributar adicionalmente el emisor de dichas facturas. La colusión entre los receptores y D. Benito es evidente, pues incluso han tenido el mismo representante en las presentes actuaciones."

Ninguno de los anteriores asertos aparece verdaderamente desmentido por el actor, que no especifica un solo medio de prueba que contradiga o cuestione el alcance y significación de los indicios de que parte la Inspección para alcanzar su juicio inferencial, conforme al cual ha habido concierto entre el recurrente, emisor de las facturas, y sus supuestas clientes, destinatarias de las mismas, en orden a facturar operaciones por importes irreales, al alza, con fines de evasión fiscal.

De hecho, la única prueba de que se vale el actor, junto a su escrito de demanda, consiste en una simple manifestación escrita, del propio recurrente, sobre su experiencia laboral, sin ponerla por lo demás en concreta relación con las operaciones facturadas, y actas de manifestaciones notariales, faltas de cualquier espontaneidad, y sin la contradicción que ha de ser propia de una auténtica prueba testifical, de clientes de las dos sociedades a las que el actor ha emitido las facturas litigiosas, no del mismo actor.

Examinadas aquellas actas de manifestaciones, insistimos, que carecen del valor probatorio de una verdadera prueba testifical, practicada con las garantías de espontaneidad, inmediación, y contradicción que han de ser propias de aquella prueba, tenemos, en primer lugar, que es evidente que se trata de pruebas acopiadas por las destinatarias de las facturas reputadas falsas, en su contenido, a los efectos de armar la defensa de sus propios intereses en cuantos expedientes atañeran a aquéllas.

Por lo demás, de las manifestaciones recogidas, a lo sumo, se colige que el actor, junto a muchas otras personas, habría prestado servicios o trabajado para una u otra sociedad (de hecho, en la liquidación, se recoge que el actor, en ejercicios posteriores a los regularizados, es trabajador por cuenta ajena de una de las dos sociedades a las que antes facturaba, lo que abunda de nuevo en el concierto de intereses y voluntades, y se destaca convenientemente en aquélla), lo que no supone contradecir o cuestionar los fundamentos de una regularización que no niega la prestación puntual de servicios, sino que los mismos alcanzaran el volumen facturado, de más de 600.000 euros, de los que se cobran, sin explicación alguna razonable al efecto, menos de 150.000 euros.

La jurisprudencia ha admitido tanto la posibilidad de que el obligado tributario pruebe la efectiva realización de los negocios jurídicos tal y como fueron declarados, como la posibilidad de alcanzar la certeza de los hechos con base en pruebas indiciarias.

A modo de ejemplo se pueden citar diversas sentencias. La sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo del 2002 , razona que:

"(...) El artículo 386 de la nueva Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, de 7 de enero, sustituyendo al antiguo artículo 1253 del CC , lo expresa con claridad: a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. El juego presuntivo legal, como se dice en la sentencia del TS 1807/2001, de 30 de octubre , coincide con las reglas inferenciales que se utilizan en la prueba indirecta o indiciaria por los tribunales en toda clase de delitos. Para la correcta virtualidad de la prueba indiciaria no es suficiente con un solo indicio, sino que la regla inferencial tiene que extraerse de varios indicios que racionalmente lleven al Tribunal a obtener como conclusión el hecho consecuencia o hecho presunto ( SSTS citadas 1335/1999 y 1807/2001 ).

La doctrina jurisprudencial no impide que el Tribunal sentenciador alcance su convicción sobre supuestos fácticos requeridos en la figura delictiva, partiendo de una pluralidad de indicios, todos ellos dirigidos en la misma dirección, que permitan la construcción de una prueba inequívoca y de cargo."

(...)

Es obligado recordar ahora los requisitos de la prueba indiciaria que ha existido siempre en el proceso penal, hasta el punto de haber sido calificada por algún sector doctrinal como la prueba reina del mismo ( STS 1586/1999, de 10 de noviembre ). Se crearían amplios espacios de impunidad si la prueba indiciaria no tuviera virtualidad incriminatoria para desvirtuar la presunción de inocencia, siempre que se cumplan determinados requisitos reiteradamente establecidos por esta Sala y por el TC en un consolidado cuerpo de doctrina... Estos requisitos, como tantas veces se ha repetido por esta Sala, son formales y materiales:

Desde el punto de vista formal son:

a) Que en la sentencia se expresen cuáles son los hechos base o indicios que se estiman plenamente acreditados y que van a servir de fundamento a la deducción o inferencia.

b) Que la sentencia haga explícito el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se ha llegado a la convicción sobre el acaecimiento del hecho punible y la participación en el mismo del acusado.

Desde el punto de vista material es necesario cumplir unos requisitos que se refieren tanto a los indicios en sí mismos como a la deducción o inferencia. En cuanto a los indicios es necesario:

a) Que estén plenamente acreditados.

b) Que sean plurales, o excepcionalmente únicos, pero de una singular potencia acreditativa.

c) Que sean concomitantes al hecho que se trata de probar.

d) Que estén interrelacionados cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí.

Y en cuanto a la inducción o inferencia es necesario que sea razonable, es decir que no solamente no sea arbitraria, absurda o infundada, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y de la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de acreditar, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( SSTS 1051/1995, de 18 de octubre ; 1/1996, de 19 de enero ; 507/1996, de 13 de julio y 2486/2001, de 21 de diciembre )"

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2003 , después de afirmar la validez de la prueba de carácter indiciario para desvirtuar la presunción de inocencia, y refiriéndose al caso concreto objeto de casación, sostiene que:

"...para conocer la concurrencia de una causa real oculta tras la causa aparente, debemos acudir a la prueba de indicios, por constituir ordinariamente la falsedad de la causa un elemento interno de las relaciones humanas, que se mantiene deliberadamente secreto o disimulado frente a terceros. Por ello este elemento interno solo puede acreditarse a través de una serie de actos o signos que lo exteriorizan, es decir, datos o indicios que si bien no pueden proporcionar directamente la evidencia de una intención deliberadamente oculta, sí permiten conocerla mediante un juego lógico o racional, ya que cada uno de ellos por sí solo o bien varios de dichos indicios conjuntamente, fortaleciéndose entre sí llevan al Juez, mediante inferencia racional, a una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y a la realidad de la verdadera que se trata de ocultar"

Y la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 2012 señala que:

"El problema más relevante en los contratos simulados de cualquier tipo (sobre todo en el ámbito tributario), consiste en su acreditación. La tarea no es sencilla porque tiene que deducirse en cada caso no del propósito psicológico que guía las acciones humanas y que resulta impenetrable en sí misma, sino en la existencia de datos o indicios objetivos que permitan la conclusión racional y fundada de la existencia de simulación. Esta advertencia está asumida por la propia STS 3ª 20 septiembre 2005 al afirmar que "en cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria". El objeto de la prueba consistirá en acreditar que el negocio aparente no corresponde a lo efectivamente pactado por las partes,

ya que su intención es evitar el hecho imponible que en la realidad se realizó para eludir el pago de impuestos.

En los supuestos de simulación, rara vez se presentan pruebas directas dado el interés de los contratantes de que no se descubra su engaño, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones admitidas en el ordenamiento jurídico, a fin de alcanzar la certeza de la existencia, veracidad y licitud o no de la causa en el negocio jurídico correspondiente. En este sentido, las STS 3ª 10 julio 1984 y 20 julio 1998 ya establecían como principio general que cualquier actuación de la Administración tributaria que no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo y real puede ser suplida por la aplicación de presunciones legales y iuris tantum. Con relación a esas últimas, su admisibilidad como medio de prueba está condicionado a que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano tal como dispone el artículo 118.2 Ley General Tributaria (reproduciendo el texto del artículo 1253 CC ), ya que, en caso contrario, nos hallaríamos ante meras conjeturas o sospechas inadmisibles desde una perspectiva legal.

La propia STS 3ª 20 septiembre 2005 admite la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario "siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma y se exprese razonadamente el referido enlace o relación". Para que una presunción iuris tantum pueda aplicarse y admitirse en el ámbito tributario deben concurrir y acreditarse tres elementos:

1-) La afirmación base, que es el hecho demostrado. Para su constancia pueden utilizarse cualesquiera medios de prueba, aunque deben ser suficientes para que merezcan la conceptuación de hecho acreditado.

2-) La afirmación presumida, que es el hecho que se trate de deducir y que suele acreditarse mediante la propia actividad presuntiva, aunque ha de ser distinta de la afirmación base y estar situada a un nivel superior, puesto que, si se declara presumido un hecho sin más, no se estaría ante una verdadera presunción, sino ante meras conjeturas o sospechas.

3-) El enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, es decir, de la lógica. En este sentido, el enlace entre el hecho acreditado y el que se trate de demostrar no ha de consistir en otra cosa que la conexión o congruencia entre ambos, de suerte que el conocimiento de uno, lleve al intérprete, como consecuencia obligada de aquella lógica o recta razón, al conocimiento del otro. Según la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central ese enlace debe entenderse acreditado cuando concurren tres requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión (TEAC 25 septiembre, 26 octubre y 21 diciembre 2001, 7 marzo 2003 y 16 marzo 2005).

Además, también debe recordarse que los posibles hechos base (indicios) que pueda utilizar la Administración tributaria pueden no ser especialmente significativos, a título individual, pero tomados en su conjunto e interrelacionados, sí pueden permitir sentar la conclusión lógica y coherente de haberse realizado un contrato simulado en perjuicio de la Hacienda Pública (como afirman las SAN 16 y 30 septiembre 2004 ).

La STS 3ª 20 septiembre 2005 toma como referencia el antiguo artículo 114 LGT/1963 y los antecedentes del artículo 1214 CC (entonces vigente), para atribuir a la Administración tributaria la carga de la prueba de la existencia de simulación contractual, al afirmar que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega". Esta misma doctrina ya estaba recogida en el ámbito tributario en las STSJ La Rioja 13 julio 2000 y 15 noviembre 2002 y STSJ Navarra 8 febrero 2002 ."

Aquí tenemos que, lejos de consistir el supuesto en un simple caso de indebido uso o acogimiento al régimen de estimación objetiva, como se pretende en demanda, radica la razón de la regularización operada en la emisión de facturas que encierran datos falsos, u operaciones inexistentes, en cuanto al volumen declarado.

Los indicios, no cuestionados en su certeza con prueba identificada, propuesta, o practicada a instancia del obligado tributario, apuntan, en juicio inferencial lógico, serio, razonable, a la conclusión alcanzada por la Inspección: la relación de conocimiento o amistad entre el actor y el administrador de las sociedades destinatarias de las facturas (para una de ellas, de hecho, en ejercicios posteriores a los regularizados, el actor presta servicios como contratado por cuenta ajena -percibiendo en dos ejercicios la anecdótica suma de 15.691,92 euros, sideralmente alejada de los importes aquí facturados por la misma persona física-, no como teórico profesional por cuenta propia); al actor no se le conocen medios materiales ni la capacitación necesaria para facturar la cifra millonaria investigada; el régimen de tributación al que se halla indebidamente acogido el actor en sede de IRPF (en virtud de actividad que ni siquiera lo permitía como tal, en práctica burda), y de IVA, permite a aquél declarar cualquier ingreso sin mayores repercusiones fiscales, y sin obligación de ingresar IVA repercutido alguno; las sociedades destinatarias de las facturas cuentan con otros "colaboradores" en quienes se han detectado irregularidades coincidentes con las apreciadas en el actor, con impago de la mayor parte de las operaciones facturadas, y falta de cualquier prueba adicional a la prestación de los teóricos servicios a la simple factura, que no es medio privilegiado ni suficiente de prueba cuando es razonablemente cuestionada; existencia de irregularidades contables de las destinatarias de las facturas en su correcto registro; impago de la inmensa mayoría de las operaciones facturadas, sin una sola explicación plausible al efecto, ante el impago de cifras millonarias; y acreditación del retorno de parte de los importes facturados, y satisfechos, a la propia supuesta cliente de los servicios.

El conjunto indiciario manejado es florido, y apunta inequívocamente al engaño que concluye la Inspección, frente a cuyo conjunto aducir, como se hace sustancialmente en demanda, que se cuestiona injustamente la capacitación profesional del actor para facturar el volumen de operaciones investigadas, o que el ajuste debió limitarse a reconducir al actor al régimen de tributación adecuado en sede de IRPF, o en otras, se revela de un simplismo absolutamente insuficiente a los fines de comprometer la validez de la actuación administrativa impugnada.

El recurso, en suma, merece desestimación."

TERCERO.Por lo demás, no cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere",tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

Aquí tenemos que se sanciona la emisión de facturas falsas, por cuanto reflejaban operaciones sustancialmente inexistentes, documentándose importes facturados muy superiores a los reales. En la simulación de operaciones inexistentes, con el necesario concierto, conocimiento, y voluntad de un recurrente a quien, como emisor de las facturas, no resultaba ajena su falsedad, justifica la Administración la necesaria concurrencia del elemento subjetivo del tipo en la modalidad dolosa, en razonamiento suficientemente desarrollado, que no permite simplificar, como se pretende en demanda, la sanción aquí impugnada como simple automatismo que castiga por el mero resultado.

El acuerdo sancionador, por el contrario, justifica debidamente la apreciación de intencionalidad dolosa en la emisión y utilización de facturas falsas, por cuanto documentaban una prestación de servicios inexistente en cuanto al volumen facturado, simulada en suma, circunstancia que, lejos de escapar al conocimiento y voluntad del obligado tributario, se hallaba en ambos embebida.

Al respecto, y como razona (sin ánimo exhaustivo, pues abundan sentencias del Alto Tribunal en el mismo o muy similar sentido) la STS (Sección 2ª), de fecha 1 de diciembre de 2021 (RC 1934/2020; ECLI: ES:TS:2021:4536), en su FJº 2º, in fine:

"(...) 1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

Antes al contrario, se viene a acuñar en la sentencia una especie de "simulación objetiva", en tanto se alude a "...que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real,también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva". En tal expresión se declara al unísono que había sociedades que constituían una simulación (sic), es decir, que carecían de estructura real, no obstante lo cual se excluye, al mismo tiempo, que de tal estructura simulada derive una conducta dolosamente elusiva.

En la reunión de ambas afirmaciones antagónicas, la Sala sentenciadora incurre, a nuestro juicio, en una contradicción insalvable, pues o bien no hay simulación -cuya presencia no es negada por el Tribunal de instancia al calificar los hechos, de forma coincidente con el TEAR de Cataluña - o, de haberla, no puede ser indiferente a efectos sancionadores, ni cometerse por mera negligencia o por virtud de caso fortuito.

2)La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT ), en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-.

De tal antítesis se deriva que hayamos considerado, en la doctrina anterior -que ahora se completa y extiende-, que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza invencible- para justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados, a menos que tal calificación pudiera excepcionalmente ser revisada con ocasión de un recurso de casación, y así lo hubiera pretendido el recurrente, lo que no es el caso.

3) Aunque no debamos entrar en ello de un modo formal y explícito, sí podemos poner de manifiesto, en aras al refuerzo argumental de cuanto hemos expuesto hasta ahora, que la calificación como simulados de los negocios jurídicos apreciados por la Sala de instancia es difícilmente discutible, a la vista de los numerosos datos, indicios y circunstancias que, debidamente acreditados, lo avalan".

(...)

Ello no significa -esto dicho en términos generales, sin vinculación con este particular asunto- que no por ello toda conducta en que concurra simulación deba ser inexorablemente sancionada y no pueda ser impugnada con todas las garantías el acuerdo sancionador en tal caso. Lo que significa es que no se podrán hacer valer frente a la legalidad de tales actos, cuando deriven, es de repetir, de la realización de conductas que se consideren simuladas, con ocasión de su impugnación administrativa y judicial, determinados motivos que consideramos incompatibles de suyo con la simulación y con el elemento intelectivo del dolo o intención del que resulta inseparable, lo que no significa que no puedan ser aducidos, en el caso de que se trate, otros motivos jurídicos relativos al procedimiento sancionador o a la legalidad de la sanción misma (prescripción, incompetencia, motivación, proporcionalidad, etc.)""."

El recurso merece por cuanto llevamos hasta aquí razonado desestimación.

CUARTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena del recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 25 de abril de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- El día 02/06/2020 se notificó a la interesada comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de alcance general, en relación con el IVA de 2016 y 2017. El día 30/11/2021 se practicó la notificación de acuerdo de liquidación derivado del procedimiento inspector por el citado concepto y ejercicios

SEGUNDO.- Como consecuencia de las actuaciones realizadas, en fecha 30/11/2021 fue notificado el acuerdo de imposición de sanción por la que se resuelve el procedimiento sancionador, considerando probado que el reclamante ha cometido infracciones tributarias por el artículo 201.3 LGT en relación a las obligaciones formales de facturación de los periodos 2016 y 2017, calificando las infracciones cometidas como muy graves.

La motivación de la culpabilidad se hizo del siguiente modo:

En este supuesto concreto, se aprecia la concurrencia de dolo en la conducta del obligado tributario, atendiendo a los siguientes hechos:

- Benito ha emitido facturas falsas, ya que la Inspección ha acreditado suficientemente que las supuestas entregas de bienes y prestaciones de servicios son simuladas, ya que carece de medios materiales y humanos para la realización de las mismas. Debe destacarse que la emisión de tales facturas beneficiaba a las empresas receptoras, relacionadas con el obligado, permitiéndoles defraudar a la Hacienda Pública, causando con esta manera de proceder un evidente perjuicio a la Hacienda Pública.

- Por tanto, y en buena lógica, Benito, como expedidor de las facturas falsas era conocedor de las ventajas que esta operativa les reportaba a las entidades receptoras de las mismas, que se deducían el gasto o las cuotas de IVA soportado de las mencionadas facturas falsas, lo que es determinante para la procedencia de esta sanción.

- La emisión de esa facturación falsa se efectuó de una manera consciente, en la medida que la única finalidad de la misma era la defraudación a la Hacienda Pública mediante la simulación de unas operaciones inexistentes. Se produce, en consecuencia, una ocultación de la realidad mediante la emisión de las facturas falsas o ficticias. Dicha ocultación deliberada supone una agravación del mero incumplimiento de los requisitos formales en materia de facturación que, en definitiva, dificulta en grado máximo la labor de control e investigadora de la Administración.

En relación al elemento subjetivo, cabe remitirse a los indicios establecido en los Antecedentes de Hecho.

Teniendo en cuenta lo anterior, concurren el elemento cognitivo y el volitivo por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT . No se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la LGT .

TERCERO.- Contra el acuerdo de imposición de sanción la entidad interpuso reclamación económico-administrativa nº NUM000 en fecha 30/12/2021 (referencia que ha sido reservada para la sanción correspondiente al período 3T/2017, habiéndose desglosado las nº NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004 para las de 2T/2016, 3T/2016, 1T/2017 y 2T/2017, respectivamente). Seguido el procedimiento por sus cauces fue puesto de manifiesto el expediente al reclamante, que presentó escrito de alegaciones el 04/04/2022 en el que manifestaba, en síntesis, lo siguiente:

Que la ausencia de título académico no impide el desarrollo de una actividad.

Que respecto a los impagos aceptados, se debían a la confianza que el reclamante tenía en el cliente.

Que no existe ausencia de dolo y de culpa."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante al objeto de la controversia, en función de los motivos articulados en el escrito de demanda:

"(...) QUINTO.- No existiendo duda sobre la tipicidad y antijuridicidad de la conducta de la interesada hemos de analizar ahora la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta sancionada. El artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT . Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo

que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas las de 8 de mayo de 1987 , vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004 ), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

Aplicando los criterios sucintamente expuestos a los hechos acontecidos, a nuestro juicio queda suficientemente acreditada y motivada, frente a lo alegado, la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta que fundamenta la regularización (la emisión de facturas falsas). Dicha conducta debe ser objeto de reproche sancionador, por cuanto la misma deriva naturalmente de la operativa regularizada, no pudiendo admitirse la inexistencia de culpabilidad en conductas como la enjuiciada. En tal sentido la STS 11.12.2014 (recurso nº 2742/2013 ) razona que "es claro que el mero hecho de expedir una factura con datos falsos o falseados -en concreto, de reflejar en una factura una prestación de servicios que no ha tenido lugar- implica de por sí un comportamiento doloso que está muy lejos de la ausencia de "componente subjetivo" o de la inexistencia de intencionalidad aducida por la parte recurrente".

Procede por lo expuesto la confirmación del Acuerdo impugnado."

SEGUNDO.El recurrente defiende en demanda motivos de impugnación absolutamente coincidentes con los articulados en la demanda formulada por él mismo en los autos de recurso seguidos ante esta Sala bajo el número 1906/2023 ( Sección 827/2023). Conviene por ello, por lo pronto, remitir a cuanto razonamos en nuestra sentencia rematando la instancia de aquel recurso:

"SEGUNDO.El recurrente defiende los siguientes motivos de impugnación:

-indebido cuestionamiento de la capacidad profesional del actor para la realización del trabajo facturado: las actuaciones inspectoras se reducen a "vilipendiar y descalificar la plena capacidad profesional y la intachable trayectoria profesional que ostenta mi representado"; no puede valorarse aquella capacidad a la exclusiva luz de la tenencia de títulos académicos; "a lo largo de la historia ha habido grandes celebridades que pese a no haber tenido la oportunidad de haber obtenido un título habilitante para desempeñar una actividad en concreto, ya sea bien, por motivos económicos y/o sociales, bien por otras circunstancias personales, han dejado huella en la humanidad"; "no podemos entender que un informe de la TGSS tenga la condición de prueba sobre la capacidad de una persona"; se regulariza exclusivamente porque los "colaboradores" de las destinatarias de las facturas litigiosas "tributaban indebidamente en el régimen de módulos"; "esta parte disponía de medios materiales suficientes para atender en todo momento el trabajo desempeñado" (no se precisa en demanda qué medios son esos);

-realidad material de las facturas: todas las facturas coinciden con las declaradas por las sociedades; el valor era el usual para el tipo de servicios prestados; las facturas son prueba bastante de la prestación de los servicios; se acompañan además actas notariales de diferentes clientes de las empresas que identifican al actor como prestador de servicios a las mismas;

-el acuerdo de liquidación adolece de falta de motivación, pues no valora la "intensa actividad probatoria tendente a especificar, de forma concreta y exhaustiva, la realidad de las operaciones realizadas" (no se identifica la prueba teóricamente desplegada por el actor en vía administrativa y supuestamente no valorada);

-ausencia de conducta culpable: no cabe la imposición de sanciones por el mero resultado; y

-"la Inspección ha realizado una caza de brujas por el cual en vez de ajustar el trabajo de mi representada al método de estimación objetiva y tributar de acuerdo con el régimen general, decidió ajustar declarar la falsedad de dichos servicios", admitiendo además la realidad de los cobrados efectivamente, para los que no hay prueba de desvío de lo pagado; "evidentemente detrás de este procedimiento se esconde la dificultad de la Administración de atacar el régimen de módulos y que ha generado tanto aprovechamiento histórico y que este representante confirma no solo que debería desaparecer del ordenamiento, sino que mi representado probablemente abusó de él", lo que, en cualquier caso, no era razón para practicar los ajustes litigiosos.

TERCERO.El argumento nuclear de la regularización, en lo que a la presente controversia, tal como el recurrente la delimita en demanda, importa, radica en la siguiente conclusión:

"La conclusión a la que llega la Inspección es que las operaciones no se efectuaron por los importes consignados en las facturas emitidas. A ello conducen:

a) Los lazos entre las sociedades investigadas y D. Benito que se han detallado anteriormente.

b) La falta de medios materiales y de preparación técnica y profesional para realizar tareas como las facturadas por los importes consignados.

c) La ausencia de cualquier documentación que registre la existencia de las operaciones, su momento, su intensidad; o que regule las cantidades a liquidar: no existen ni contratos ni albaranes.

d) Las operaciones facturadas resultan impagadas en su mayor parte. No hay plazos para pagar las facturas emitidas o saldar la deuda supuestamente existente. Tampoco D. Benito ha reclamado de ninguna manera el impago, ni parece que vaya a hacerlo en un futuro.

Así pues, resulta evidente la conclusión de que los receptores de las facturas y D. Benito pactaron la emisión de éstas por importes que no se harían efectivos, pero por los que no tendría que tributar adicionalmente el emisor de dichas facturas. La colusión entre los receptores y D. Benito es evidente, pues incluso han tenido el mismo representante en las presentes actuaciones."

Ninguno de los anteriores asertos aparece verdaderamente desmentido por el actor, que no especifica un solo medio de prueba que contradiga o cuestione el alcance y significación de los indicios de que parte la Inspección para alcanzar su juicio inferencial, conforme al cual ha habido concierto entre el recurrente, emisor de las facturas, y sus supuestas clientes, destinatarias de las mismas, en orden a facturar operaciones por importes irreales, al alza, con fines de evasión fiscal.

De hecho, la única prueba de que se vale el actor, junto a su escrito de demanda, consiste en una simple manifestación escrita, del propio recurrente, sobre su experiencia laboral, sin ponerla por lo demás en concreta relación con las operaciones facturadas, y actas de manifestaciones notariales, faltas de cualquier espontaneidad, y sin la contradicción que ha de ser propia de una auténtica prueba testifical, de clientes de las dos sociedades a las que el actor ha emitido las facturas litigiosas, no del mismo actor.

Examinadas aquellas actas de manifestaciones, insistimos, que carecen del valor probatorio de una verdadera prueba testifical, practicada con las garantías de espontaneidad, inmediación, y contradicción que han de ser propias de aquella prueba, tenemos, en primer lugar, que es evidente que se trata de pruebas acopiadas por las destinatarias de las facturas reputadas falsas, en su contenido, a los efectos de armar la defensa de sus propios intereses en cuantos expedientes atañeran a aquéllas.

Por lo demás, de las manifestaciones recogidas, a lo sumo, se colige que el actor, junto a muchas otras personas, habría prestado servicios o trabajado para una u otra sociedad (de hecho, en la liquidación, se recoge que el actor, en ejercicios posteriores a los regularizados, es trabajador por cuenta ajena de una de las dos sociedades a las que antes facturaba, lo que abunda de nuevo en el concierto de intereses y voluntades, y se destaca convenientemente en aquélla), lo que no supone contradecir o cuestionar los fundamentos de una regularización que no niega la prestación puntual de servicios, sino que los mismos alcanzaran el volumen facturado, de más de 600.000 euros, de los que se cobran, sin explicación alguna razonable al efecto, menos de 150.000 euros.

La jurisprudencia ha admitido tanto la posibilidad de que el obligado tributario pruebe la efectiva realización de los negocios jurídicos tal y como fueron declarados, como la posibilidad de alcanzar la certeza de los hechos con base en pruebas indiciarias.

A modo de ejemplo se pueden citar diversas sentencias. La sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo del 2002 , razona que:

"(...) El artículo 386 de la nueva Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, de 7 de enero, sustituyendo al antiguo artículo 1253 del CC , lo expresa con claridad: a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. El juego presuntivo legal, como se dice en la sentencia del TS 1807/2001, de 30 de octubre , coincide con las reglas inferenciales que se utilizan en la prueba indirecta o indiciaria por los tribunales en toda clase de delitos. Para la correcta virtualidad de la prueba indiciaria no es suficiente con un solo indicio, sino que la regla inferencial tiene que extraerse de varios indicios que racionalmente lleven al Tribunal a obtener como conclusión el hecho consecuencia o hecho presunto ( SSTS citadas 1335/1999 y 1807/2001 ).

La doctrina jurisprudencial no impide que el Tribunal sentenciador alcance su convicción sobre supuestos fácticos requeridos en la figura delictiva, partiendo de una pluralidad de indicios, todos ellos dirigidos en la misma dirección, que permitan la construcción de una prueba inequívoca y de cargo."

(...)

Es obligado recordar ahora los requisitos de la prueba indiciaria que ha existido siempre en el proceso penal, hasta el punto de haber sido calificada por algún sector doctrinal como la prueba reina del mismo ( STS 1586/1999, de 10 de noviembre ). Se crearían amplios espacios de impunidad si la prueba indiciaria no tuviera virtualidad incriminatoria para desvirtuar la presunción de inocencia, siempre que se cumplan determinados requisitos reiteradamente establecidos por esta Sala y por el TC en un consolidado cuerpo de doctrina... Estos requisitos, como tantas veces se ha repetido por esta Sala, son formales y materiales:

Desde el punto de vista formal son:

a) Que en la sentencia se expresen cuáles son los hechos base o indicios que se estiman plenamente acreditados y que van a servir de fundamento a la deducción o inferencia.

b) Que la sentencia haga explícito el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se ha llegado a la convicción sobre el acaecimiento del hecho punible y la participación en el mismo del acusado.

Desde el punto de vista material es necesario cumplir unos requisitos que se refieren tanto a los indicios en sí mismos como a la deducción o inferencia. En cuanto a los indicios es necesario:

a) Que estén plenamente acreditados.

b) Que sean plurales, o excepcionalmente únicos, pero de una singular potencia acreditativa.

c) Que sean concomitantes al hecho que se trata de probar.

d) Que estén interrelacionados cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí.

Y en cuanto a la inducción o inferencia es necesario que sea razonable, es decir que no solamente no sea arbitraria, absurda o infundada, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y de la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de acreditar, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( SSTS 1051/1995, de 18 de octubre ; 1/1996, de 19 de enero ; 507/1996, de 13 de julio y 2486/2001, de 21 de diciembre )"

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2003 , después de afirmar la validez de la prueba de carácter indiciario para desvirtuar la presunción de inocencia, y refiriéndose al caso concreto objeto de casación, sostiene que:

"...para conocer la concurrencia de una causa real oculta tras la causa aparente, debemos acudir a la prueba de indicios, por constituir ordinariamente la falsedad de la causa un elemento interno de las relaciones humanas, que se mantiene deliberadamente secreto o disimulado frente a terceros. Por ello este elemento interno solo puede acreditarse a través de una serie de actos o signos que lo exteriorizan, es decir, datos o indicios que si bien no pueden proporcionar directamente la evidencia de una intención deliberadamente oculta, sí permiten conocerla mediante un juego lógico o racional, ya que cada uno de ellos por sí solo o bien varios de dichos indicios conjuntamente, fortaleciéndose entre sí llevan al Juez, mediante inferencia racional, a una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y a la realidad de la verdadera que se trata de ocultar"

Y la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 2012 señala que:

"El problema más relevante en los contratos simulados de cualquier tipo (sobre todo en el ámbito tributario), consiste en su acreditación. La tarea no es sencilla porque tiene que deducirse en cada caso no del propósito psicológico que guía las acciones humanas y que resulta impenetrable en sí misma, sino en la existencia de datos o indicios objetivos que permitan la conclusión racional y fundada de la existencia de simulación. Esta advertencia está asumida por la propia STS 3ª 20 septiembre 2005 al afirmar que "en cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria". El objeto de la prueba consistirá en acreditar que el negocio aparente no corresponde a lo efectivamente pactado por las partes,

ya que su intención es evitar el hecho imponible que en la realidad se realizó para eludir el pago de impuestos.

En los supuestos de simulación, rara vez se presentan pruebas directas dado el interés de los contratantes de que no se descubra su engaño, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones admitidas en el ordenamiento jurídico, a fin de alcanzar la certeza de la existencia, veracidad y licitud o no de la causa en el negocio jurídico correspondiente. En este sentido, las STS 3ª 10 julio 1984 y 20 julio 1998 ya establecían como principio general que cualquier actuación de la Administración tributaria que no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo y real puede ser suplida por la aplicación de presunciones legales y iuris tantum. Con relación a esas últimas, su admisibilidad como medio de prueba está condicionado a que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano tal como dispone el artículo 118.2 Ley General Tributaria (reproduciendo el texto del artículo 1253 CC ), ya que, en caso contrario, nos hallaríamos ante meras conjeturas o sospechas inadmisibles desde una perspectiva legal.

La propia STS 3ª 20 septiembre 2005 admite la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario "siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma y se exprese razonadamente el referido enlace o relación". Para que una presunción iuris tantum pueda aplicarse y admitirse en el ámbito tributario deben concurrir y acreditarse tres elementos:

1-) La afirmación base, que es el hecho demostrado. Para su constancia pueden utilizarse cualesquiera medios de prueba, aunque deben ser suficientes para que merezcan la conceptuación de hecho acreditado.

2-) La afirmación presumida, que es el hecho que se trate de deducir y que suele acreditarse mediante la propia actividad presuntiva, aunque ha de ser distinta de la afirmación base y estar situada a un nivel superior, puesto que, si se declara presumido un hecho sin más, no se estaría ante una verdadera presunción, sino ante meras conjeturas o sospechas.

3-) El enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, es decir, de la lógica. En este sentido, el enlace entre el hecho acreditado y el que se trate de demostrar no ha de consistir en otra cosa que la conexión o congruencia entre ambos, de suerte que el conocimiento de uno, lleve al intérprete, como consecuencia obligada de aquella lógica o recta razón, al conocimiento del otro. Según la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central ese enlace debe entenderse acreditado cuando concurren tres requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión (TEAC 25 septiembre, 26 octubre y 21 diciembre 2001, 7 marzo 2003 y 16 marzo 2005).

Además, también debe recordarse que los posibles hechos base (indicios) que pueda utilizar la Administración tributaria pueden no ser especialmente significativos, a título individual, pero tomados en su conjunto e interrelacionados, sí pueden permitir sentar la conclusión lógica y coherente de haberse realizado un contrato simulado en perjuicio de la Hacienda Pública (como afirman las SAN 16 y 30 septiembre 2004 ).

La STS 3ª 20 septiembre 2005 toma como referencia el antiguo artículo 114 LGT/1963 y los antecedentes del artículo 1214 CC (entonces vigente), para atribuir a la Administración tributaria la carga de la prueba de la existencia de simulación contractual, al afirmar que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega". Esta misma doctrina ya estaba recogida en el ámbito tributario en las STSJ La Rioja 13 julio 2000 y 15 noviembre 2002 y STSJ Navarra 8 febrero 2002 ."

Aquí tenemos que, lejos de consistir el supuesto en un simple caso de indebido uso o acogimiento al régimen de estimación objetiva, como se pretende en demanda, radica la razón de la regularización operada en la emisión de facturas que encierran datos falsos, u operaciones inexistentes, en cuanto al volumen declarado.

Los indicios, no cuestionados en su certeza con prueba identificada, propuesta, o practicada a instancia del obligado tributario, apuntan, en juicio inferencial lógico, serio, razonable, a la conclusión alcanzada por la Inspección: la relación de conocimiento o amistad entre el actor y el administrador de las sociedades destinatarias de las facturas (para una de ellas, de hecho, en ejercicios posteriores a los regularizados, el actor presta servicios como contratado por cuenta ajena -percibiendo en dos ejercicios la anecdótica suma de 15.691,92 euros, sideralmente alejada de los importes aquí facturados por la misma persona física-, no como teórico profesional por cuenta propia); al actor no se le conocen medios materiales ni la capacitación necesaria para facturar la cifra millonaria investigada; el régimen de tributación al que se halla indebidamente acogido el actor en sede de IRPF (en virtud de actividad que ni siquiera lo permitía como tal, en práctica burda), y de IVA, permite a aquél declarar cualquier ingreso sin mayores repercusiones fiscales, y sin obligación de ingresar IVA repercutido alguno; las sociedades destinatarias de las facturas cuentan con otros "colaboradores" en quienes se han detectado irregularidades coincidentes con las apreciadas en el actor, con impago de la mayor parte de las operaciones facturadas, y falta de cualquier prueba adicional a la prestación de los teóricos servicios a la simple factura, que no es medio privilegiado ni suficiente de prueba cuando es razonablemente cuestionada; existencia de irregularidades contables de las destinatarias de las facturas en su correcto registro; impago de la inmensa mayoría de las operaciones facturadas, sin una sola explicación plausible al efecto, ante el impago de cifras millonarias; y acreditación del retorno de parte de los importes facturados, y satisfechos, a la propia supuesta cliente de los servicios.

El conjunto indiciario manejado es florido, y apunta inequívocamente al engaño que concluye la Inspección, frente a cuyo conjunto aducir, como se hace sustancialmente en demanda, que se cuestiona injustamente la capacitación profesional del actor para facturar el volumen de operaciones investigadas, o que el ajuste debió limitarse a reconducir al actor al régimen de tributación adecuado en sede de IRPF, o en otras, se revela de un simplismo absolutamente insuficiente a los fines de comprometer la validez de la actuación administrativa impugnada.

El recurso, en suma, merece desestimación."

TERCERO.Por lo demás, no cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere",tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

Aquí tenemos que se sanciona la emisión de facturas falsas, por cuanto reflejaban operaciones sustancialmente inexistentes, documentándose importes facturados muy superiores a los reales. En la simulación de operaciones inexistentes, con el necesario concierto, conocimiento, y voluntad de un recurrente a quien, como emisor de las facturas, no resultaba ajena su falsedad, justifica la Administración la necesaria concurrencia del elemento subjetivo del tipo en la modalidad dolosa, en razonamiento suficientemente desarrollado, que no permite simplificar, como se pretende en demanda, la sanción aquí impugnada como simple automatismo que castiga por el mero resultado.

El acuerdo sancionador, por el contrario, justifica debidamente la apreciación de intencionalidad dolosa en la emisión y utilización de facturas falsas, por cuanto documentaban una prestación de servicios inexistente en cuanto al volumen facturado, simulada en suma, circunstancia que, lejos de escapar al conocimiento y voluntad del obligado tributario, se hallaba en ambos embebida.

Al respecto, y como razona (sin ánimo exhaustivo, pues abundan sentencias del Alto Tribunal en el mismo o muy similar sentido) la STS (Sección 2ª), de fecha 1 de diciembre de 2021 (RC 1934/2020; ECLI: ES:TS:2021:4536), en su FJº 2º, in fine:

"(...) 1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

Antes al contrario, se viene a acuñar en la sentencia una especie de "simulación objetiva", en tanto se alude a "...que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real,también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva". En tal expresión se declara al unísono que había sociedades que constituían una simulación (sic), es decir, que carecían de estructura real, no obstante lo cual se excluye, al mismo tiempo, que de tal estructura simulada derive una conducta dolosamente elusiva.

En la reunión de ambas afirmaciones antagónicas, la Sala sentenciadora incurre, a nuestro juicio, en una contradicción insalvable, pues o bien no hay simulación -cuya presencia no es negada por el Tribunal de instancia al calificar los hechos, de forma coincidente con el TEAR de Cataluña - o, de haberla, no puede ser indiferente a efectos sancionadores, ni cometerse por mera negligencia o por virtud de caso fortuito.

2)La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT ), en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-.

De tal antítesis se deriva que hayamos considerado, en la doctrina anterior -que ahora se completa y extiende-, que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza invencible- para justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados, a menos que tal calificación pudiera excepcionalmente ser revisada con ocasión de un recurso de casación, y así lo hubiera pretendido el recurrente, lo que no es el caso.

3) Aunque no debamos entrar en ello de un modo formal y explícito, sí podemos poner de manifiesto, en aras al refuerzo argumental de cuanto hemos expuesto hasta ahora, que la calificación como simulados de los negocios jurídicos apreciados por la Sala de instancia es difícilmente discutible, a la vista de los numerosos datos, indicios y circunstancias que, debidamente acreditados, lo avalan".

(...)

Ello no significa -esto dicho en términos generales, sin vinculación con este particular asunto- que no por ello toda conducta en que concurra simulación deba ser inexorablemente sancionada y no pueda ser impugnada con todas las garantías el acuerdo sancionador en tal caso. Lo que significa es que no se podrán hacer valer frente a la legalidad de tales actos, cuando deriven, es de repetir, de la realización de conductas que se consideren simuladas, con ocasión de su impugnación administrativa y judicial, determinados motivos que consideramos incompatibles de suyo con la simulación y con el elemento intelectivo del dolo o intención del que resulta inseparable, lo que no significa que no puedan ser aducidos, en el caso de que se trate, otros motivos jurídicos relativos al procedimiento sancionador o a la legalidad de la sanción misma (prescripción, incompetencia, motivación, proporcionalidad, etc.)""."

El recurso merece por cuanto llevamos hasta aquí razonado desestimación.

CUARTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena del recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 25 de abril de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- El día 02/06/2020 se notificó a la interesada comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de alcance general, en relación con el IVA de 2016 y 2017. El día 30/11/2021 se practicó la notificación de acuerdo de liquidación derivado del procedimiento inspector por el citado concepto y ejercicios

SEGUNDO.- Como consecuencia de las actuaciones realizadas, en fecha 30/11/2021 fue notificado el acuerdo de imposición de sanción por la que se resuelve el procedimiento sancionador, considerando probado que el reclamante ha cometido infracciones tributarias por el artículo 201.3 LGT en relación a las obligaciones formales de facturación de los periodos 2016 y 2017, calificando las infracciones cometidas como muy graves.

La motivación de la culpabilidad se hizo del siguiente modo:

En este supuesto concreto, se aprecia la concurrencia de dolo en la conducta del obligado tributario, atendiendo a los siguientes hechos:

- Benito ha emitido facturas falsas, ya que la Inspección ha acreditado suficientemente que las supuestas entregas de bienes y prestaciones de servicios son simuladas, ya que carece de medios materiales y humanos para la realización de las mismas. Debe destacarse que la emisión de tales facturas beneficiaba a las empresas receptoras, relacionadas con el obligado, permitiéndoles defraudar a la Hacienda Pública, causando con esta manera de proceder un evidente perjuicio a la Hacienda Pública.

- Por tanto, y en buena lógica, Benito, como expedidor de las facturas falsas era conocedor de las ventajas que esta operativa les reportaba a las entidades receptoras de las mismas, que se deducían el gasto o las cuotas de IVA soportado de las mencionadas facturas falsas, lo que es determinante para la procedencia de esta sanción.

- La emisión de esa facturación falsa se efectuó de una manera consciente, en la medida que la única finalidad de la misma era la defraudación a la Hacienda Pública mediante la simulación de unas operaciones inexistentes. Se produce, en consecuencia, una ocultación de la realidad mediante la emisión de las facturas falsas o ficticias. Dicha ocultación deliberada supone una agravación del mero incumplimiento de los requisitos formales en materia de facturación que, en definitiva, dificulta en grado máximo la labor de control e investigadora de la Administración.

En relación al elemento subjetivo, cabe remitirse a los indicios establecido en los Antecedentes de Hecho.

Teniendo en cuenta lo anterior, concurren el elemento cognitivo y el volitivo por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT . No se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la LGT .

TERCERO.- Contra el acuerdo de imposición de sanción la entidad interpuso reclamación económico-administrativa nº NUM000 en fecha 30/12/2021 (referencia que ha sido reservada para la sanción correspondiente al período 3T/2017, habiéndose desglosado las nº NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004 para las de 2T/2016, 3T/2016, 1T/2017 y 2T/2017, respectivamente). Seguido el procedimiento por sus cauces fue puesto de manifiesto el expediente al reclamante, que presentó escrito de alegaciones el 04/04/2022 en el que manifestaba, en síntesis, lo siguiente:

Que la ausencia de título académico no impide el desarrollo de una actividad.

Que respecto a los impagos aceptados, se debían a la confianza que el reclamante tenía en el cliente.

Que no existe ausencia de dolo y de culpa."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante al objeto de la controversia, en función de los motivos articulados en el escrito de demanda:

"(...) QUINTO.- No existiendo duda sobre la tipicidad y antijuridicidad de la conducta de la interesada hemos de analizar ahora la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta sancionada. El artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT . Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo

que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas las de 8 de mayo de 1987 , vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004 ), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

Aplicando los criterios sucintamente expuestos a los hechos acontecidos, a nuestro juicio queda suficientemente acreditada y motivada, frente a lo alegado, la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta que fundamenta la regularización (la emisión de facturas falsas). Dicha conducta debe ser objeto de reproche sancionador, por cuanto la misma deriva naturalmente de la operativa regularizada, no pudiendo admitirse la inexistencia de culpabilidad en conductas como la enjuiciada. En tal sentido la STS 11.12.2014 (recurso nº 2742/2013 ) razona que "es claro que el mero hecho de expedir una factura con datos falsos o falseados -en concreto, de reflejar en una factura una prestación de servicios que no ha tenido lugar- implica de por sí un comportamiento doloso que está muy lejos de la ausencia de "componente subjetivo" o de la inexistencia de intencionalidad aducida por la parte recurrente".

Procede por lo expuesto la confirmación del Acuerdo impugnado."

SEGUNDO.El recurrente defiende en demanda motivos de impugnación absolutamente coincidentes con los articulados en la demanda formulada por él mismo en los autos de recurso seguidos ante esta Sala bajo el número 1906/2023 ( Sección 827/2023). Conviene por ello, por lo pronto, remitir a cuanto razonamos en nuestra sentencia rematando la instancia de aquel recurso:

"SEGUNDO.El recurrente defiende los siguientes motivos de impugnación:

-indebido cuestionamiento de la capacidad profesional del actor para la realización del trabajo facturado: las actuaciones inspectoras se reducen a "vilipendiar y descalificar la plena capacidad profesional y la intachable trayectoria profesional que ostenta mi representado"; no puede valorarse aquella capacidad a la exclusiva luz de la tenencia de títulos académicos; "a lo largo de la historia ha habido grandes celebridades que pese a no haber tenido la oportunidad de haber obtenido un título habilitante para desempeñar una actividad en concreto, ya sea bien, por motivos económicos y/o sociales, bien por otras circunstancias personales, han dejado huella en la humanidad"; "no podemos entender que un informe de la TGSS tenga la condición de prueba sobre la capacidad de una persona"; se regulariza exclusivamente porque los "colaboradores" de las destinatarias de las facturas litigiosas "tributaban indebidamente en el régimen de módulos"; "esta parte disponía de medios materiales suficientes para atender en todo momento el trabajo desempeñado" (no se precisa en demanda qué medios son esos);

-realidad material de las facturas: todas las facturas coinciden con las declaradas por las sociedades; el valor era el usual para el tipo de servicios prestados; las facturas son prueba bastante de la prestación de los servicios; se acompañan además actas notariales de diferentes clientes de las empresas que identifican al actor como prestador de servicios a las mismas;

-el acuerdo de liquidación adolece de falta de motivación, pues no valora la "intensa actividad probatoria tendente a especificar, de forma concreta y exhaustiva, la realidad de las operaciones realizadas" (no se identifica la prueba teóricamente desplegada por el actor en vía administrativa y supuestamente no valorada);

-ausencia de conducta culpable: no cabe la imposición de sanciones por el mero resultado; y

-"la Inspección ha realizado una caza de brujas por el cual en vez de ajustar el trabajo de mi representada al método de estimación objetiva y tributar de acuerdo con el régimen general, decidió ajustar declarar la falsedad de dichos servicios", admitiendo además la realidad de los cobrados efectivamente, para los que no hay prueba de desvío de lo pagado; "evidentemente detrás de este procedimiento se esconde la dificultad de la Administración de atacar el régimen de módulos y que ha generado tanto aprovechamiento histórico y que este representante confirma no solo que debería desaparecer del ordenamiento, sino que mi representado probablemente abusó de él", lo que, en cualquier caso, no era razón para practicar los ajustes litigiosos.

TERCERO.El argumento nuclear de la regularización, en lo que a la presente controversia, tal como el recurrente la delimita en demanda, importa, radica en la siguiente conclusión:

"La conclusión a la que llega la Inspección es que las operaciones no se efectuaron por los importes consignados en las facturas emitidas. A ello conducen:

a) Los lazos entre las sociedades investigadas y D. Benito que se han detallado anteriormente.

b) La falta de medios materiales y de preparación técnica y profesional para realizar tareas como las facturadas por los importes consignados.

c) La ausencia de cualquier documentación que registre la existencia de las operaciones, su momento, su intensidad; o que regule las cantidades a liquidar: no existen ni contratos ni albaranes.

d) Las operaciones facturadas resultan impagadas en su mayor parte. No hay plazos para pagar las facturas emitidas o saldar la deuda supuestamente existente. Tampoco D. Benito ha reclamado de ninguna manera el impago, ni parece que vaya a hacerlo en un futuro.

Así pues, resulta evidente la conclusión de que los receptores de las facturas y D. Benito pactaron la emisión de éstas por importes que no se harían efectivos, pero por los que no tendría que tributar adicionalmente el emisor de dichas facturas. La colusión entre los receptores y D. Benito es evidente, pues incluso han tenido el mismo representante en las presentes actuaciones."

Ninguno de los anteriores asertos aparece verdaderamente desmentido por el actor, que no especifica un solo medio de prueba que contradiga o cuestione el alcance y significación de los indicios de que parte la Inspección para alcanzar su juicio inferencial, conforme al cual ha habido concierto entre el recurrente, emisor de las facturas, y sus supuestas clientes, destinatarias de las mismas, en orden a facturar operaciones por importes irreales, al alza, con fines de evasión fiscal.

De hecho, la única prueba de que se vale el actor, junto a su escrito de demanda, consiste en una simple manifestación escrita, del propio recurrente, sobre su experiencia laboral, sin ponerla por lo demás en concreta relación con las operaciones facturadas, y actas de manifestaciones notariales, faltas de cualquier espontaneidad, y sin la contradicción que ha de ser propia de una auténtica prueba testifical, de clientes de las dos sociedades a las que el actor ha emitido las facturas litigiosas, no del mismo actor.

Examinadas aquellas actas de manifestaciones, insistimos, que carecen del valor probatorio de una verdadera prueba testifical, practicada con las garantías de espontaneidad, inmediación, y contradicción que han de ser propias de aquella prueba, tenemos, en primer lugar, que es evidente que se trata de pruebas acopiadas por las destinatarias de las facturas reputadas falsas, en su contenido, a los efectos de armar la defensa de sus propios intereses en cuantos expedientes atañeran a aquéllas.

Por lo demás, de las manifestaciones recogidas, a lo sumo, se colige que el actor, junto a muchas otras personas, habría prestado servicios o trabajado para una u otra sociedad (de hecho, en la liquidación, se recoge que el actor, en ejercicios posteriores a los regularizados, es trabajador por cuenta ajena de una de las dos sociedades a las que antes facturaba, lo que abunda de nuevo en el concierto de intereses y voluntades, y se destaca convenientemente en aquélla), lo que no supone contradecir o cuestionar los fundamentos de una regularización que no niega la prestación puntual de servicios, sino que los mismos alcanzaran el volumen facturado, de más de 600.000 euros, de los que se cobran, sin explicación alguna razonable al efecto, menos de 150.000 euros.

La jurisprudencia ha admitido tanto la posibilidad de que el obligado tributario pruebe la efectiva realización de los negocios jurídicos tal y como fueron declarados, como la posibilidad de alcanzar la certeza de los hechos con base en pruebas indiciarias.

A modo de ejemplo se pueden citar diversas sentencias. La sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo del 2002 , razona que:

"(...) El artículo 386 de la nueva Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, de 7 de enero, sustituyendo al antiguo artículo 1253 del CC , lo expresa con claridad: a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. El juego presuntivo legal, como se dice en la sentencia del TS 1807/2001, de 30 de octubre , coincide con las reglas inferenciales que se utilizan en la prueba indirecta o indiciaria por los tribunales en toda clase de delitos. Para la correcta virtualidad de la prueba indiciaria no es suficiente con un solo indicio, sino que la regla inferencial tiene que extraerse de varios indicios que racionalmente lleven al Tribunal a obtener como conclusión el hecho consecuencia o hecho presunto ( SSTS citadas 1335/1999 y 1807/2001 ).

La doctrina jurisprudencial no impide que el Tribunal sentenciador alcance su convicción sobre supuestos fácticos requeridos en la figura delictiva, partiendo de una pluralidad de indicios, todos ellos dirigidos en la misma dirección, que permitan la construcción de una prueba inequívoca y de cargo."

(...)

Es obligado recordar ahora los requisitos de la prueba indiciaria que ha existido siempre en el proceso penal, hasta el punto de haber sido calificada por algún sector doctrinal como la prueba reina del mismo ( STS 1586/1999, de 10 de noviembre ). Se crearían amplios espacios de impunidad si la prueba indiciaria no tuviera virtualidad incriminatoria para desvirtuar la presunción de inocencia, siempre que se cumplan determinados requisitos reiteradamente establecidos por esta Sala y por el TC en un consolidado cuerpo de doctrina... Estos requisitos, como tantas veces se ha repetido por esta Sala, son formales y materiales:

Desde el punto de vista formal son:

a) Que en la sentencia se expresen cuáles son los hechos base o indicios que se estiman plenamente acreditados y que van a servir de fundamento a la deducción o inferencia.

b) Que la sentencia haga explícito el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se ha llegado a la convicción sobre el acaecimiento del hecho punible y la participación en el mismo del acusado.

Desde el punto de vista material es necesario cumplir unos requisitos que se refieren tanto a los indicios en sí mismos como a la deducción o inferencia. En cuanto a los indicios es necesario:

a) Que estén plenamente acreditados.

b) Que sean plurales, o excepcionalmente únicos, pero de una singular potencia acreditativa.

c) Que sean concomitantes al hecho que se trata de probar.

d) Que estén interrelacionados cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí.

Y en cuanto a la inducción o inferencia es necesario que sea razonable, es decir que no solamente no sea arbitraria, absurda o infundada, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y de la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de acreditar, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( SSTS 1051/1995, de 18 de octubre ; 1/1996, de 19 de enero ; 507/1996, de 13 de julio y 2486/2001, de 21 de diciembre )"

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2003 , después de afirmar la validez de la prueba de carácter indiciario para desvirtuar la presunción de inocencia, y refiriéndose al caso concreto objeto de casación, sostiene que:

"...para conocer la concurrencia de una causa real oculta tras la causa aparente, debemos acudir a la prueba de indicios, por constituir ordinariamente la falsedad de la causa un elemento interno de las relaciones humanas, que se mantiene deliberadamente secreto o disimulado frente a terceros. Por ello este elemento interno solo puede acreditarse a través de una serie de actos o signos que lo exteriorizan, es decir, datos o indicios que si bien no pueden proporcionar directamente la evidencia de una intención deliberadamente oculta, sí permiten conocerla mediante un juego lógico o racional, ya que cada uno de ellos por sí solo o bien varios de dichos indicios conjuntamente, fortaleciéndose entre sí llevan al Juez, mediante inferencia racional, a una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y a la realidad de la verdadera que se trata de ocultar"

Y la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 2012 señala que:

"El problema más relevante en los contratos simulados de cualquier tipo (sobre todo en el ámbito tributario), consiste en su acreditación. La tarea no es sencilla porque tiene que deducirse en cada caso no del propósito psicológico que guía las acciones humanas y que resulta impenetrable en sí misma, sino en la existencia de datos o indicios objetivos que permitan la conclusión racional y fundada de la existencia de simulación. Esta advertencia está asumida por la propia STS 3ª 20 septiembre 2005 al afirmar que "en cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria". El objeto de la prueba consistirá en acreditar que el negocio aparente no corresponde a lo efectivamente pactado por las partes,

ya que su intención es evitar el hecho imponible que en la realidad se realizó para eludir el pago de impuestos.

En los supuestos de simulación, rara vez se presentan pruebas directas dado el interés de los contratantes de que no se descubra su engaño, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones admitidas en el ordenamiento jurídico, a fin de alcanzar la certeza de la existencia, veracidad y licitud o no de la causa en el negocio jurídico correspondiente. En este sentido, las STS 3ª 10 julio 1984 y 20 julio 1998 ya establecían como principio general que cualquier actuación de la Administración tributaria que no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo y real puede ser suplida por la aplicación de presunciones legales y iuris tantum. Con relación a esas últimas, su admisibilidad como medio de prueba está condicionado a que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano tal como dispone el artículo 118.2 Ley General Tributaria (reproduciendo el texto del artículo 1253 CC ), ya que, en caso contrario, nos hallaríamos ante meras conjeturas o sospechas inadmisibles desde una perspectiva legal.

La propia STS 3ª 20 septiembre 2005 admite la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario "siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma y se exprese razonadamente el referido enlace o relación". Para que una presunción iuris tantum pueda aplicarse y admitirse en el ámbito tributario deben concurrir y acreditarse tres elementos:

1-) La afirmación base, que es el hecho demostrado. Para su constancia pueden utilizarse cualesquiera medios de prueba, aunque deben ser suficientes para que merezcan la conceptuación de hecho acreditado.

2-) La afirmación presumida, que es el hecho que se trate de deducir y que suele acreditarse mediante la propia actividad presuntiva, aunque ha de ser distinta de la afirmación base y estar situada a un nivel superior, puesto que, si se declara presumido un hecho sin más, no se estaría ante una verdadera presunción, sino ante meras conjeturas o sospechas.

3-) El enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, es decir, de la lógica. En este sentido, el enlace entre el hecho acreditado y el que se trate de demostrar no ha de consistir en otra cosa que la conexión o congruencia entre ambos, de suerte que el conocimiento de uno, lleve al intérprete, como consecuencia obligada de aquella lógica o recta razón, al conocimiento del otro. Según la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central ese enlace debe entenderse acreditado cuando concurren tres requisitos:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión (TEAC 25 septiembre, 26 octubre y 21 diciembre 2001, 7 marzo 2003 y 16 marzo 2005).

Además, también debe recordarse que los posibles hechos base (indicios) que pueda utilizar la Administración tributaria pueden no ser especialmente significativos, a título individual, pero tomados en su conjunto e interrelacionados, sí pueden permitir sentar la conclusión lógica y coherente de haberse realizado un contrato simulado en perjuicio de la Hacienda Pública (como afirman las SAN 16 y 30 septiembre 2004 ).

La STS 3ª 20 septiembre 2005 toma como referencia el antiguo artículo 114 LGT/1963 y los antecedentes del artículo 1214 CC (entonces vigente), para atribuir a la Administración tributaria la carga de la prueba de la existencia de simulación contractual, al afirmar que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega". Esta misma doctrina ya estaba recogida en el ámbito tributario en las STSJ La Rioja 13 julio 2000 y 15 noviembre 2002 y STSJ Navarra 8 febrero 2002 ."

Aquí tenemos que, lejos de consistir el supuesto en un simple caso de indebido uso o acogimiento al régimen de estimación objetiva, como se pretende en demanda, radica la razón de la regularización operada en la emisión de facturas que encierran datos falsos, u operaciones inexistentes, en cuanto al volumen declarado.

Los indicios, no cuestionados en su certeza con prueba identificada, propuesta, o practicada a instancia del obligado tributario, apuntan, en juicio inferencial lógico, serio, razonable, a la conclusión alcanzada por la Inspección: la relación de conocimiento o amistad entre el actor y el administrador de las sociedades destinatarias de las facturas (para una de ellas, de hecho, en ejercicios posteriores a los regularizados, el actor presta servicios como contratado por cuenta ajena -percibiendo en dos ejercicios la anecdótica suma de 15.691,92 euros, sideralmente alejada de los importes aquí facturados por la misma persona física-, no como teórico profesional por cuenta propia); al actor no se le conocen medios materiales ni la capacitación necesaria para facturar la cifra millonaria investigada; el régimen de tributación al que se halla indebidamente acogido el actor en sede de IRPF (en virtud de actividad que ni siquiera lo permitía como tal, en práctica burda), y de IVA, permite a aquél declarar cualquier ingreso sin mayores repercusiones fiscales, y sin obligación de ingresar IVA repercutido alguno; las sociedades destinatarias de las facturas cuentan con otros "colaboradores" en quienes se han detectado irregularidades coincidentes con las apreciadas en el actor, con impago de la mayor parte de las operaciones facturadas, y falta de cualquier prueba adicional a la prestación de los teóricos servicios a la simple factura, que no es medio privilegiado ni suficiente de prueba cuando es razonablemente cuestionada; existencia de irregularidades contables de las destinatarias de las facturas en su correcto registro; impago de la inmensa mayoría de las operaciones facturadas, sin una sola explicación plausible al efecto, ante el impago de cifras millonarias; y acreditación del retorno de parte de los importes facturados, y satisfechos, a la propia supuesta cliente de los servicios.

El conjunto indiciario manejado es florido, y apunta inequívocamente al engaño que concluye la Inspección, frente a cuyo conjunto aducir, como se hace sustancialmente en demanda, que se cuestiona injustamente la capacitación profesional del actor para facturar el volumen de operaciones investigadas, o que el ajuste debió limitarse a reconducir al actor al régimen de tributación adecuado en sede de IRPF, o en otras, se revela de un simplismo absolutamente insuficiente a los fines de comprometer la validez de la actuación administrativa impugnada.

El recurso, en suma, merece desestimación."

TERCERO.Por lo demás, no cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere",tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

Aquí tenemos que se sanciona la emisión de facturas falsas, por cuanto reflejaban operaciones sustancialmente inexistentes, documentándose importes facturados muy superiores a los reales. En la simulación de operaciones inexistentes, con el necesario concierto, conocimiento, y voluntad de un recurrente a quien, como emisor de las facturas, no resultaba ajena su falsedad, justifica la Administración la necesaria concurrencia del elemento subjetivo del tipo en la modalidad dolosa, en razonamiento suficientemente desarrollado, que no permite simplificar, como se pretende en demanda, la sanción aquí impugnada como simple automatismo que castiga por el mero resultado.

El acuerdo sancionador, por el contrario, justifica debidamente la apreciación de intencionalidad dolosa en la emisión y utilización de facturas falsas, por cuanto documentaban una prestación de servicios inexistente en cuanto al volumen facturado, simulada en suma, circunstancia que, lejos de escapar al conocimiento y voluntad del obligado tributario, se hallaba en ambos embebida.

Al respecto, y como razona (sin ánimo exhaustivo, pues abundan sentencias del Alto Tribunal en el mismo o muy similar sentido) la STS (Sección 2ª), de fecha 1 de diciembre de 2021 (RC 1934/2020; ECLI: ES:TS:2021:4536), en su FJº 2º, in fine:

"(...) 1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

Antes al contrario, se viene a acuñar en la sentencia una especie de "simulación objetiva", en tanto se alude a "...que las sociedades constituían una simulación, en el sentido de que carecían de estructura real,también considera que no puede desprenderse de ello una conducta dolosamente elusiva". En tal expresión se declara al unísono que había sociedades que constituían una simulación (sic), es decir, que carecían de estructura real, no obstante lo cual se excluye, al mismo tiempo, que de tal estructura simulada derive una conducta dolosamente elusiva.

En la reunión de ambas afirmaciones antagónicas, la Sala sentenciadora incurre, a nuestro juicio, en una contradicción insalvable, pues o bien no hay simulación -cuya presencia no es negada por el Tribunal de instancia al calificar los hechos, de forma coincidente con el TEAR de Cataluña - o, de haberla, no puede ser indiferente a efectos sancionadores, ni cometerse por mera negligencia o por virtud de caso fortuito.

2)La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT ), en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-.

De tal antítesis se deriva que hayamos considerado, en la doctrina anterior -que ahora se completa y extiende-, que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza invencible- para justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados, a menos que tal calificación pudiera excepcionalmente ser revisada con ocasión de un recurso de casación, y así lo hubiera pretendido el recurrente, lo que no es el caso.

3) Aunque no debamos entrar en ello de un modo formal y explícito, sí podemos poner de manifiesto, en aras al refuerzo argumental de cuanto hemos expuesto hasta ahora, que la calificación como simulados de los negocios jurídicos apreciados por la Sala de instancia es difícilmente discutible, a la vista de los numerosos datos, indicios y circunstancias que, debidamente acreditados, lo avalan".

(...)

Ello no significa -esto dicho en términos generales, sin vinculación con este particular asunto- que no por ello toda conducta en que concurra simulación deba ser inexorablemente sancionada y no pueda ser impugnada con todas las garantías el acuerdo sancionador en tal caso. Lo que significa es que no se podrán hacer valer frente a la legalidad de tales actos, cuando deriven, es de repetir, de la realización de conductas que se consideren simuladas, con ocasión de su impugnación administrativa y judicial, determinados motivos que consideramos incompatibles de suyo con la simulación y con el elemento intelectivo del dolo o intención del que resulta inseparable, lo que no significa que no puedan ser aducidos, en el caso de que se trate, otros motivos jurídicos relativos al procedimiento sancionador o a la legalidad de la sanción misma (prescripción, incompetencia, motivación, proporcionalidad, etc.)""."

El recurso merece por cuanto llevamos hasta aquí razonado desestimación.

CUARTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena del recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,