Sentencia Contencioso-Administrativo 564/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1552/2022 de 17 de febrero del 2025

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 19 de septiembre de 2022del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoriade la reclamación económico-administrativa número 08-10840-2021, respecto del acuerdo dictado por la Administración de la AEAT en Colón (Barcelona), por el concepto de recargo por presentación extemporánea de autoliquidación sin requerimiento previo en relación al IVA 4T, ejercicio 2019.Cuantía 13.601,67 euros.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- El 22/12/2020 se presentó modelo 303 por el IVA correspondiente al período de liquidación 4T 2019, calificándose como autoliquidación complementaria con resultado a ingresar de 123.651,61 euros. La autoliquidación complementaria consignó las siguientes magnitudes (en euros)

...

SEGUNDO.- En fecha 4 de agosto de 2021, se notificó liquidación de recargo del 11% por presentación extemporánea de autoliquidación con resultado a ingresar, señalando:

El plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 30-01-2020. Por lo tanto, ha presentado la misma con un retraso de 327 días. La presentación fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración de una autoliquidación con ingreso de la cuantía resultante, cuando el retraso es superior a diez meses e inferior o igual a once meses supone que se liquide un recargo del 11% de la cantidad resultante de la autoliquidación, sin que sea exigible interés de demora ni se imponga sanción alguna por dicho retraso.

El importe del recargo sereduce en el 25 por ciento si se cumplen estas dos condiciones:

1. Que el importe del recargo reducido, una vez practicada su liquidación, se ingrese en el plazo del pago en período voluntario abierto con la notificación de la misma.

2. Que la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea se ingrese al tiempo de su presentación o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución, excepto en el caso de que para el otorgamiento del aplazamiento o fraccionamiento no sea necesaria la constitución de garantía por razón de la cuantía, y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar dicha autoliquidación.

La entrada en vigor de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, estando el procedimiento en tramitación, determina el cálculo de los importes conforme a la nueva normativa, más favorable al contribuyente.

Por lo anterior, se practica la siguiente liquidación:

Importe base del recargo 123.651,61 euros

Porcentaje de recargo: 11,00 %

Importe del recargo: 13.601,67 euros

Reducción del 25%: 3.400,42 euros.

con la siguiente motivación:

Se han presentado con fecha 17-02-2021 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

(...)

En fecha 28/01/2020, la sociedad HIEMESA, S.L. presentó dicha autoliquidación con número de referencia 201930366591280H y Código Seguro de Verificación NUM000, e ingresó la cuota resultante de la misma. Posteriormente a su presentación, observó que de forma totalmente involuntaria consignó en la autoliquidación de referencia los datos correspondientes a otra entidad integrante del grupo, HIEMESA GROUP, S.L. Como consecuencia de este error material, se ingresó mediante la autoliquidación citada una cuota de 81.142,86 euros, a diferencia de la cuota de 51.713,18 euros que hubiese ingresado de no haberse producido el error descrito. Por lo tanto, se ingresó una cuota superior a la correcta en 29.429,68 euros, siendo la compareciente la única parte perjudicada por la situación. Dado que el sistema informático no permitió presentar una nueva autoliquidación que sustituyera a la anterior, se presentó una solicitud de rectificación, procedimiento que finalizó mediante resolución por la cual se desestimaban las pretensiones de la compareciente. No obstante, la Administración requirió a HIEMESA, S.L., que regularizase su situación tributaria presentando una autoliquidación complementaria, donde incluyera la totalidad de las cuotas devengadas en el período, y mantuviera las cuotas soportadas deducidas erróneamente y correspondientes a HIEMESA GROUP, S.L. En consecuencia, dado que la Administración disponía de toda la información previamente a la presentación de la autoliquidación complementaria y que podía perfectamente haber regularizado la situación tributaria de la compareciente, estamos ante un supuesto de autoliquidación complementaria presentada como consecuencia de un requerimiento previo de la Administración, lo que implica que no ha lugar a la exigencia del recargo regulado en el artículo 27 de la Ley General Tributaria .

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

En esta oficina no hay constancia de que la Administración Tributaria hubiera realizado una comunicación de requerimiento a la entidad HIEMESA SL, para que presentase la autoliquidación de IVA 4T-2019 complementaria, con resultado a ingresar de 123.651,61 euros y número de justificante 3032100855375. Que contuviese los requisitos indicados anteriormente para ser considerada requerimiento.

La entidad interesada considera requerimiento el acuerdo desestimatorio, de fecha 01 10-2020, que responde a su solicitud de rectificación de la primera autoliquidación de IVA 4T-2019, presentada el 20-01-2020, con resultado a ingresar de 81.142,86 euros y número de justificante 3032100152846. En ese acuerdo se le indica:

'2.- Por consiguiente, no cabe la menor duda que el ejercicio de la deducción es una opción que se ejerce con la presentación de la autoliquidación, y que no puede modificarse posteriormente.

Parece que es necesario aclarar al recurrente, que ese saldo a compensar o IVA deducible no lo pierde porque no lo incluya en autoliquidaciones anteriores, sino que, tal y como se le explicó en la Propuesta de Resolución, podrá ejercitar el derecho a la deducción o compensación en las autoliquidaciones posteriores, dentro del plazo de cuatro años a contar desde el nacimiento del citado derecho.

3.- No obstante, con el IVA repercutido no sucede lo mismo, sino al contrario. Este debe declararse y autoliquidarse en el período en el que se devengó. Así está establecido en el artículo 88. Tres. de la Ley 37/1992, de IVA , anteriormente transcrito en la Propuesta de Resolución notificada. Este hecho provoca que se presenten autoliquidaciones complementarias declarando e ingresando las cuotas de IVA repercutidas y pagadas por los destinatarios de las operaciones, y que el sujeto pasivo no puede omitir declararlas y autoliquidarlas, ya que, recordemos, que el IVA es un tributo que grava el consumo, y que no forma parte, de ninguna manera, de la contraprestación de servicios o entrega de bienes, sino que se recauda en nombre de la Hacienda Pública.'

Esto es una información genérica de lo que debe hacer el obligado tributario de IVA, no un requerimiento formal dirigido a la entidad HIEMESA SL, que inicie un procedimiento tributario sobre su IVA del 4T ejercicio 2019. Por lo que se desestiman sus alegaciones al considerar que la autoliquidación complementaria no se ha presentado como consecuencia de requerimiento formal, máxime cuando el acuerdo desestimatorio de la rectificación de la autoliquidación le fue notificado en fecha 06-10-2020 y la autoliquidación se presentó el 22-12-2020, cuando habían transcurrido más de 2 meses de la notificación.

TERCERO.- Disconforme con el acuerdo, en fecha 1 de septiembre de 2021 interpuso la presente reclamación económico-administrativa. Efectuados los trámites oportunos, en fecha 10 de enero de 2022 se presentaron las alegaciones que se sintetizan a continuación, sin perjuicio de que su íntegro contenido quede formalmente incorporado al expediente:

Se presentó en plazo autoliquidación por el IVA correspondiente al 4T 2019. Por error, se consignó en ella datos correspondientes a otro obligado tributario. Como consecuencia, la autoliquidación presentada arrojó un resultado a ingresar superior en 29.429,68 euros al que debería haberse autoliquidado.

Se presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada, que fue desestimada por la Administración, en resumen, porque se consideró que la modificación del IVA deducido consignado en la autoliquidación vulneraba lo dispuesto en el art. 119.3 LGT. En cambio, respecto al IVA devengado se indicó que se regularizase la situación presentando una autoliquidación complementaria, obrándose en consecuencia.

Los términos de la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación deben interpretarse como un requerimiento previo de la Administración.

La exigencia del recargo no puede prescindir de la voluntariedad del contribuyente.»

La cuantía del recurso es de 13.601,67 euros.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "...anule el recargo de extemporaneidad controvertido por los motivos y con el alcance indicados en el cuerpo del escrito, según se glosan en el Fundamento de Derecho SEXTO."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que el recargo es emana del ejercicio del "ius puniendi" del Estado, y por tanto, su exigencia no puede obviar de plano y de forma absoluta el grado de voluntariedad con que actúa en cada momento el contribuyente, lo que supone que, en determinados momentos, podría determinar la improcedencia de su exigencia.

Los argumentos son los siguientes:

1)Que en atención a las operaciones realizadas por la recurrente durante el 4t/2019, resultó una cuota a ingresar de 51.713,18 euros. (iva repercutido- iva soportado). Que en la presentación de la autoliquidación del IVA por la entidad correspondiente a ese periodo, efectuada el 28.1.2020, se cometió un error y, debido a una confusión de la persona encargada del envio de todas las autoliquidaciones de las empresas pertenecientes al mismo grupo cargó los datos correspondientes a las operaciones realizadas por otra entidad de denominación muy similar; HIEMESA GROUP SL, de modo que, tras obtener el correspondiente NRC de pago, presentó una autoliquidación errónea a las 11:54 horas de ese día, por lo que la cantidad finalmente ingresada fue de 81.142,86 €, en lugar de los 51.713,18 € precedentes. Momentos más tarde, y dentro del periodo voluntario de presentación, se trató de presentar una nueva autoliquidación a nombre de HIEMESA SL, consignando las cuotas que se habían repercutido efectivamente y las que se habían soportado y se querían deducir. Pero intentada la presentación de los datos correctos, el sistema web de la AEAT no admitió la presentación de una segunda autoliquidación, advirtiendo de la existencia de una duplicidad que impedía seguir con el trámite, porque de la nueva autoliquidación resultaba una cantidad a devolver. Relevantes el doc nº 1 y 2º para acreditar las fechas y horas de presentación. El doc nº 3 es una captura del mensaje de error en la pag web de la AEAT, al tratar de presentar el mismo día 28.1.2020, la autoliquidación correcta de Hiemesa SL. Por eso, Hiemesa SL presentó en fecha de 21.2.2020 la rectificación de la autoliquidación presentada inicialmente, solicitando el reembolso de la diferencia entre la autoliquidación presentada y la que se debió presentar, que asciende a 29.429,68 euros. Dicha solicitud fue desestimada por resolución de 6.10.2020, donde se acordaba que no cabía la deducción de cuotas de IVA soportado fuera del plazo de presentación de la autoliquidación, sin perjuicio de su posterior deducción en periodos sucesivos. Se decía que debía presentarse una autoliquidación complementaria con el afán de rectificar el IVA repercutido y así se hizo en fecha de 22 de diciembre de 2020, lo que comportó el ingreso de 123.651,61 euros, señalados y que dio lugar, con posterioridad, a la exigencia de un recargo por extemporaneidad de 13.601,67 euros.

2) Cabe señalar que en cuanto a la naturaleza de los recargos por extemporaneidad no pueden aplicarse automáticamente por el solo hecho de la presentación tardía, sino que debe examinarse los motivos y circunstancias en que se habría producido ese retraso. Se señala su fuerza disuasoria y coercitiva si bien no en todos los casos cabe equipararlos a las sanciones. No se puede desatender el grado de voluntariedad con que se actúa por parte del contribuyente. Cabe señalar la relevancia del recurso de casación núm. 2831/2022, admitido por auto de 23 noviembre de 2022, para determinar si con esa presentación fuera de plazo de la autoliquidación del IVA correspondiente al 4t/2019, puede conllevar la imposición y exigencia de un recargo, por equiparar una verdadera sanción. Cierto es que la Administración, a partir de una motivación errónea, desestimó rectificar la autoliquidación e indicó cómo debía proceder Hiemesa SL para regularizar su situación. No se recurrió la desestimación de la rectificación cuando por doctrina posterior del TS habría determinado su anulación, ya que se sostenía una interpretación errónea de las normas, dado que la deducción de cuotas soportadas de IVA no supone el ejercicio de ninguna opción.

3)Que el perjuicio en todo momento lo sufrió Hiemelsa SL ya que ingresó cantidades superiores a las que le correspondían y, por ello, no parece proporcionando exigirle el recargo que ahora se discute. Además, para recobrar los 29.249,68 € la actora ha tenido que soportar un recargo de 13.601,67 euros. De facto, por tanto, se ha de asimilar a una sanción por cuanto el recargo alcanza el 46% del importe, no ya de una deuda, sino de una cantidad que debió ser devuelta por la Administración, sanción que únicamente podría justificarse en la comisión de una infracción; haber declarado importes incorrectos en la autoliquidación que la recurrente presentó inicialmente. Que es de señalar, además, que el art. 199 LGT prevé una sanción pecuniaria fija de 150 euros por la presentación incorrecta de autoliquidaciones sin perjuicio económico.

4)Con carácter subsidiario, cabe reseñar que en la presentación inicial de la autoliquidación, no cabe advertir la existencia de un acto voluntario strictu sensu,si al poder apreciarse la concurrencia de un vicio del procedimiento evidente - art. 1265 CC- dado que aquella se efectuó en el convencimiento de que se estaban declarando los datos correspondientes a Hiemelsa SL y no los de Hiemelsa Group SL. Aquella primera autoliquidación nunca quiso presentarse y la que sí fue es la verdadera; con una cuota a ingresar de 51.713,18 euros. Además, se siguieron las instrucciones dadas por la Administración para la presentación de la autoliquidación complementaria al negar la rectificación de la autoliquidación presentada en plazo.

5) Mas subsidiario, que la AEAT se retrasó a la hora de resolver la rectificación de autoliquidación presentada el 21.2.2020, por lo que fue esta resolución la que motivó la presentación de la declaración complementaria y, procede, trasladar analógicamente los efectos del art. 26 LGT a este ámbito de no exigencia de recargos por extemporaneidad.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado mantiene que el núcleo del debate es si procede aplicarse el recargo por extemporaneidad. Al respecto el 22.12.2020 se presentó autoliquidación con modelo 303, por IVA, correspondiente al 4t/2019, y con un resultado a ingresar de 123.651,61 euros. El plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el 30.1.2020. Por tanto, existió un retraso de 327 días. La actora alegó contra la propuesta de liquidación de recargo argumentando que no procedía el recargo regulado en el art. 27 LGT, ya que presentó la autoliquidación complementaria del IVA 4T/2019 tras requerimiento de la AEAT, no de forma voluntaria. Pero no hay constancia de que la AEAT hubiera realizado una comunicación de requerimiento a la actora para que presentase la autoliquidación de IVA 4t/2019 complementaria, con resultado a ingresar de 123.651,61 euros , ni que la misma contuviese los requisitos indicados para ser considerada requerimiento. Lo que contenía la resolución de 1.10.2020 era una información genérica de lo que debe hacer el obligado tributario de IVA, no un requerimiento formal dirigido a la entidad actora, que inicie un procedimiento tributario sobre su IVA del 4t/2019. Todo ello maxime teniendo en cuenta que el acuerdo desestimatorio de la rectificación de la autoliquidación le fue notificado el 6.10.2020 y la autoliquidación complementaria se presentó el 22.12.2020, cuando habían transcurrido más de dos meses de la notificación.

Y es que la reclamante solicitó de la AEAT una actuación que no era la procedente para regularizar si situación tributaria de forma voluntaria según el acuerdo dictado y no impugnado. Y llegar a conclusión distinta supondría que todo recurso improcedente de cualquier obligado tributario al procedimiento de rectificación de autoliquidación cuando debiera actuar con arreglo al art. 122.2 LGT, le exoneraría, automáticamente del régimen del recargo previsto en el art. 27 LGT, sin que hubiese desaparecido el presupuesto de hecho que determina el nacimiento de tal obligación tributaria accesoria. Cuestión distinta sería si hubiera impugnado dicho acuerdo, en cuyo caso el recargo de supeditaría a la resolución de aquel y su firmeza.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar el recurso. La desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidación no puede entenderse como requerimiento a efectos del recargo por extemporaneidad.

I.Sobre la naturaleza del recargo por extemporaneidad. A pesar de las menciones que realiza la demanda respecto de sentencia de la AN, TSJ Andalucía, procede acudir al criterio fijado por el Alto Tribunal en su sentencia núm. 29/2024, 11 de enero, ECLI:ES:TS:2024:99, que al respecto de esta cuestión señala:

"TERCERO. - Sobre la primera cuestión de interés casacional

El auto de Admisión esboza cierto paralelismo entre recargos y sanción, trasladando a esta Sala de enjuiciamiento el dilema de avalar o no el recargo, a la vista de si, la actuación del contribuyente, motivadora de la presentación de la autoliquidación complementaria no hubiese sido merecedora de sanción.

De entrada, conviene evocar nuestra sentencia de 10 de noviembre de 2011, rec. 2372/2008, ECLI:ES:TS:2011:7814, en la que se rechazaba la naturaleza sancionadora del recargo por ingreso extemporáneo, así como la argumentación de que su imposición requería de un juicio razonable de culpabilidad.

Ya en aquella ocasión, reconocimos "la dificultad que supone la distinción del recargo respecto de la sanción administrativa y que, si aquél cumple una función "coercitiva, disuasoria o de estímulo" ( STC 164/1995), no se puede negar tampoco que la sanción cumple también dichas finalidades.

Ahora bien, también debe reconocerse el esfuerzo realizado en pro de que la gestión de los tributos se lleve a cabo de una manera fluida, evitando la generalización de conductas dilatorias del ingreso tributario debido. Por ello, en realidad, la doctrina del Tribunal Constitucional viene aceptando que el recargo cuyo importe se aleja del de la sanción no tiene este último carácter.

Bajo dicho parámetro, y así lo hemos manifestado de forma expresa en la Sentencia de 2 de junio de 2011 (recurso de casación número 2363/2008), el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963, en la versión de la Ley 25/1995, que es el que da cobertura al recargo del 20% por ingreso extemporáneo sin requerimiento previos, "no contiene una manifestación del "ius puniendi" del Estado. Y no se trata solo de que el propio artículo 61.3 al prever los recargos, señale que ello se sufrirá "con exclusión de la sanción" o de que el artículo 79 a) de la Ley excluya la infracción en el caso de regularización conforme al artículo 61 o cuando tenga aplicación lo dispuesto en el artículo 127; es que el porcentaje de los recargos regulados para ingresos y declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, en que el máximo es del 20%, se aparta con mucho del previsto en el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria para las infracciones graves, entre las que figura la de dejar de ingresar la deuda tributaria, pues en tal precepto se prevé un arco porcentual que va desde el 50% al 150%."

Sin perder de vista este marco jurisprudencial, no es posible concluir, como parece mantener el escrito de interposición, que el recargo solo resulta exigible cuando la presentación tardía sea consecuencia de una conducta negligente o dolosa por parte del contribuyente, pues ello comportaría una improcedente asimilación entre recargo y sanción.

Dicha posibilidad no puede predicarse en términos abstractos ni generales, surgiendo entonces la necesidad de indagar la naturaleza del recargo atendiendo a los parámetros establecidos por la doctrina constitucional, en particular, la relación de su importe con relación a una eventual sanción.

Pues bien, en aquel asunto -recordemos, recargo de 20% por ingreso extemporáneo- la comparativa se estructuró con relación a la infracción consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria - arts. 79 a) y 87 LGT de 1963 ( art 191 LGT) - llegando a la conclusión de que dicho recargo no constituye una manifestación del ius puniendidel Estado.

En cualquier caso, el campo de análisis del presente recurso, delimitado por las alegaciones de las partes, evidencia, por un lado, que la entidad recurrente reconoce que, en este caso, "el nomen iuris utilizado por el legislador no es relevante para la resolución de la controversia planteada porque el objeto de este recurso no es declarar la inconstitucionalidad del recargo y que se establezca que es una sanción"; y, por otro lado, el abogado del Estado asume en su escrito de oposición la paulatina introducción de cierto elemento de voluntariedad que atempere la aplicación del recargo.

Tales afirmaciones constituyen un adecuado punto de partida para abordar esta cuestión y, en nuestra opinión, conducen a un campo más casuístico, que exige alejarse de análisis estructurados en planteamientos generales como el de un eventual régimen de responsabilidad objetiva o como el de la imposición automática del recargo.

De hecho, tanto el auto de admisión como los escritos de ambas partes se refieren al recurso de casación 747/2022, resuelto recientemente por nuestra sentencia 1287/2023, de 18 de octubre, ECLI:ES:TS:2023:4350, en la que, a su vez, hemos evocado las sentencias 1579/2020 de 23 de noviembre rca. 491/2019, ECLI:ES:TS:2020:4438, reiterada y precisada en la sentencia de 183/2022, de 15 de febrero, rca. 6310/2019, ECLI:ES:TS:2022:606.

Sin embargo, en la referida sentencia 1287/2023 de 18 de octubre, no entramos a analizar la primera de las cuestiones de interés casacional, delimitada entonces por la Sección de Admisión y que consistía en determinar si, en aplicación del artículo 6 del CEDH, los recargos tributarios, en general, y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, en particular, tienen naturaleza sancionadora, por cuanto apreciamos que dicha cuestión "[n]o se planteó, ni por ende fue discutido ni tratado en la sentencia, la cuestión atinente a si el recargo tenía o no naturaleza sancionadora."

No obstante, allí enjuiciamos la conformidad a derecho del recargo en aplicación del art. 27 LGT, por tratarse de un presupuesto previo para poder entrar, en su caso, en la segunda de las cuestiones de interés casacional planteadas, que resultaba similar a la segunda de las cuestiones a ventilar también en el recurso de casación que ahora nos ocupa, esto es, si la cuantificación de los nuevos recargos del art. 27.2 LGT en su redacción dada por el artículo decimotercero, apartado tres, de la Ley 11/2021, resulta de aplicación de oficio por los órganos revisores que estuvieron conociendo de su impugnación cuando se aprobó la nueva normativa de acuerdo con la disposición transitoria primera de la citada disposición legal.

Ahora bien, dado que en aquella ocasión se entendió improcedente la aplicación del recargo, la referida segunda cuestión de interés casacional resultó imprejuzgada.

Interesa, no obstante, reproducir los argumentos de la expresada sentencia 1287/2023 de 18 de octubre con relación al recargo que, finalmente, fue anulado:

"Criterio interpretativo de la Sala.

1. Una vez descartado que la primera cuestión de interés casacional pueda ser examinada por la Sala, por las razones anteriormente expuestas, consideramos relevante el examen de la segunda cuestión de interés casacional que, como es obvio, exige, a su vez, analizar, por tratarse de su presupuesto previo, la conformidad a derecho del recargo liquidado en aplicación del art. 27 LGT, para posteriormente precisar, en su caso, si el órgano jurisdiccional debió revisar de oficio los recargos al resultar su aplicación más favorable para el obligado tributario y no haber adquirido firmeza.

Ya se ha expuesto que la parte recurrente en su escrito de demanda adujo la improcedencia del recargo liquidado en aplicación del art. 27 de la LGT, por existir actuaciones de la Administración tributaria que, a los efectos del citado precepto, merecían la consideración de requerimiento previo, cuestión que volvió a reiterar en su escrito de preparación del recurso de casación y que ha sido desarrollada en su escrito de interposición del recurso de casación, tal y como admite el Abogado del Estado.

Esta cuestión fue analizada en la sentencia impugnada, si bien no fue seleccionada explícitamente en la determinación del interés casacional en el auto de admisión.

Este Tribunal se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre el alcance de enjuiciamiento y resolución en el recurso de casación, y si se debe limitar el pronunciamiento en exclusividad a las cuestiones seleccionadas en el auto de admisión, señalándose que cuando por razones objetivas, para dilucidar la cuestión de interés casacional, o subjetivas, para la satisfacción del interés subjetivo de la parte vinculado a la cuestión casacional objetiva, sea necesario, por constituir presupuesto obligado, o consecuencia derivada, se debe entrar y resolver otras cuestiones que sin haber sido identificadas en el auto de admisión como de interés casacional objetivo, posean la referida dependencia respecto de la cuestión identificada en el auto de admisión.

En el caso que nos ocupa, la vinculación referida resulta patente, dado que el examen de la conformidad a derecho del recargo liquidado en aplicación del art. 27 LGT, constituye presupuesto obligado para posteriormente analizar, en su caso, si el órgano jurisdiccional debió revisar de oficio los recargos al resultar su aplicación más favorable para el obligado tributario y no haber adquirido firmeza.

2. Sobre el artículo 27 de la LGT y la interpretación que merece el concepto de requerimiento previo, se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de la Sección Segunda de 19 de noviembre de 2012, dictada en el recurso de casación 2526/2011 (ECLI: TS:2012:7414), y en la sentencia de la misma Sección de 23 de mayo de 2016 (recurso de casación 1409/2014 - ECLI: ES:TS:2016:2211).

Con posterioridad, esta Sala ha admitido diversos recursos de casación en los que se planteaba una cuestión análoga, habiendo sido resuelto uno de ellos, rec. casación 491/2019, mediante sentencia de fecha 23 de noviembre de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:4438), invocada por la parte recurrente, en la que se fija como doctrina la siguiente:

"[...] el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior del mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria [...]".

Continúa la sentencia concluyendo lo siguiente:

"[...] [E]n cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior [...]".

Posteriormente, en la STS de 15 de febrero de 2022 (rec. cas. 6310/2019) hemos reiterado esta doctrina jurisprudencial, precisando que "[...] no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. De este modo, se hace preciso avizorar en el horizonte, con un mínimo grado de certeza jurídica, que las actuaciones seguidas en relación con periodos o conceptos tributarios precedentes, conexos o condicionantes, tengan algún grado de avance procedimental que permitiera esperar la posibilidad real de regularizar, esto es, de modificar la base imponible, con el efecto de que, dada la conexión o nexo causal con ejercicios respecto de los que no se ha abierto expediente comprobador -todo ello, obvio es, para el caso de que la Administración no hubiera limitado o cercenado artificiosamente el ámbito temporal o material de la regularización, haciendo estéril su integridad-, quepa razonablemente albergar ese temor. Para ello, se ha fijado como acto formal desencadenante de la declaración extemporánea, el acta extendida, ya fuera de conformidad o disconformidad, porque incorpora una propuesta, al menos, de modificación de la autoliquidación y de liquidación correctora, acto motivado que, aun sin ser definitivo, ni por ende susceptible de impugnación autónoma, ya establece una voluntad administrativa, y cuantificada, que con alto grado de probabilidad, puede convertirse en liquidación y, con ello, en deuda tributaria. [...]".

En definitiva, tal y como ha expuesto esta Sala en su reciente sentencia de 12 de diciembre de 2022, rec. cas. núm. 487/2020, "[...] la aplicación de nuestra doctrina jurisprudencial sobre el concepto de requerimiento previo a los efectos del artículo 27.1 LGT requiere atender a las circunstancias singulares, para determinar si existe la conexión o nexo causal de actuaciones anteriores que se pretenden calificar como requerimiento previo".

3. Analizando las circunstancias singulares de este caso, como ordena la doctrina jurisprudencial expuesta, se comprueba que sí existe la conexión o nexo causal de actuaciones de comprobación anteriores que se pretenden calificar como requerimiento previo.

En efecto, como se ha expuesto, en el curso de un procedimiento de comprobación por el IVA correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015, se levantó acta suscrita en conformidad el 5 de abril de 2017, que dio lugar al acuerdo de liquidación de 21 de julio de 2017, no recurrido por el obligado tributario, en la que se regularizaron las facturas emitidas por la CNMC, en relación con las liquidaciones de las cantidades calculadas de acuerdo con el Real Decreto 413/2014, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración y residuos, al considerar la Inspección que, en aplicación del artículo 75.Uno.7º de LIVA, la fecha de devengo del impuesto es la fecha en que la CNMC expide en nombre y por cuenta del productor la correspondiente factura, sin que sea correcto, como hizo la hoy recurrente, considerar el devengo del impuesto con la notificación.

Pues bien, eso motivó que el 27 de junio de 2017, con posterioridad al acta de conformidad y al acuerdo de liquidación subsiguiente, la hoy recurrente rectificara las autoliquidaciones de los meses de junio, agosto y octubre de 2016 y, en consecuencia, presentara, en la misma fecha, autoliquidaciones complementarias de los periodos de mayo, julio y septiembre, aplicando el criterio de imputación temporal establecido por la Inspección, en relación con las facturas emitidas por la CNMC.

Considera la Sala que el previo requerimiento de comprobación relativo a los ejercicios 2014 y 2015, tiene el carácter de requerimiento previo excluyente del recargo por declaración extemporánea con la presentación de las autoliquidaciones correspondientes al ejercicio 2016, pues resulta razonable entender que la referida presentación extemporánea de las tres autoliquidaciones complementarias del ejercicio 2016 pudo haber sido inducida por el conocimiento de un distinto criterio de imputación temporal reflejado en el acta de conformidad incoada, relativa a dos ejercicios anteriores del mismo concepto impositivo, máxime teniendo en cuenta que ese distinto criterio de imputación temporal es la única regularización llevada a cabo por la Inspección en relación con el IVA 2014 y 2015.

Frente a ello, no cabe compartir el criterio de la Sala de instancia reflejado en la sentencia impugnada en casación, consistente en que "[...] en el supuesto que se examina las actuaciones precedentes no contienen elemento alguno que pueda determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio respecto del cual se liquidaron los recargos cuestionados, limitándose a establecer un determinado criterio de imputación temporal de bases imponibles dentro de los ejercicios regularizados, que lejos de venir impuesto a otros posteriores por efecto de la eficacia que debía reconocérsele, la recurrente pudo o no asumir para los posteriores", pues el requerimiento previo a que se refiere el precepto examinado, atiende a la existencia de una actuación administrativa "inductora" de la posterior presentación de la autoliquidación complementaria por el obligado tributario, que en este caso concurre y que pudo razonablemente estar constituida por la actuación comprobadora de la Inspección corrigiendo el criterio del devengo de las facturas de la CNMC, pudiéndose colegir, sin dificultad, que sin esta actuación de la Inspección el criterio de devengo aplicado no habría sido modificado.

En consecuencia, cabe concluir que en las actuaciones de comprobación iniciadas para la regularización de los ejercicios anteriores (IVA, 2014 y 2015) concurre una conexión o nexo que permite prever objetivamente la posibilidad real de que por parte de la Administración tributaria se procedería a regularizar el ejercicio de 2016. Dicho en otras palabras, obedece a un designio de precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de ese otro procedimiento abierto.

4. Conforme a lo expuesto, considera la Sala que la sentencia recurrida no ha aplicado correctamente el artículo 27.1 LGT de conformidad con nuestra doctrina jurisprudencial, que ha de ser reiterada.

5. Dada la infracción del artículo 27 de la Ley General Tributaria, no procede entrar a examinar la presunta vulneración de la Disposición transitoria primera de la Ley 11/2021, aducida por la recurrente en forma subsidiaria.

QUINTO. Doctrina jurisprudencial.

Se reitera la doctrina jurisprudencial contenida en el fundamento tercero de la STS de 23 de noviembre de 2020, recaída en el recurso núm. 491/2019, reiterada y precisada en la sentencia de 15 de febrero de 2022 (rec. cas. 6310/2019)."

Tomando como marco la expresada sentencia y los pronunciamientos que en la misma se citan, cabe afirmar que, en la imposición del recargo por presentación extemporánea, no siempre resulta posible prescindir de las circunstancias concurrentes del caso.

Así, hemos interpretado en un sentido amplio el concepto de requerimiento previo;supuesto, por lo demás, que no agota todos aquellos en los que resulte necesario atemperar una aplicación automática del recargo a partir de la valoración de las circunstancias que, en cada caso, puedan incidir sobre la voluntad del contribuyente, como oportunamente recoge la sentencia de instancia, al hacer referencia, por ejemplo, a la fuerza mayor.

Ahora bien, precisamente, las circunstancias concurrentes en el presente caso no pueden avalar la pretensión casacional.

Traer a colación la modificación introducida por la ley 11/2021, de 9 de julio, en cuya virtud "no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias" no determina la anulación del recargo impuesto pues, de entrada, no estamos, ante actuaciones de regularización previa llevadas en efecto con el obligado tributario -aquí recurrente- respecto de otros ejercicios anteriores.

Por otro lado, la sentencia 590/2017 de 4 de abril, rec. 529/2016, ECLI: ES:TS:2017:1324, analizó la regularización tributaria, consistente en un ajuste positivo en la base imponible de los ejercicios 2004, 2005 y 2007 y en un ajuste negativo en la base imponible del periodo 2006, por el concepto de provisión para prestaciones pendientes de declaración, rechazó la pretensión de quien fuera obligado tributario en aquel recurso de casación, remitiéndose a la previa sentencia de 23 de abril de 2015 (rca. 4185/2012), ECLI:ES:TS:2015:1791, referida a la provisión para prestaciones, haciendo notar la sentencia 590/2017 de 4 de abril, ECLI: ES:TS:2017:1324 ,no obstante, "que la controversia se refiere a la dotación a la provisión por siniestros pendientes de declaración; esto es, constituye una parte de lo que debe comprender el importe total de las obligaciones pendientes del asegurador derivadas de los siniestros ocurridos con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio..."

Con independencia de esta última circunstancia, esto es, aun haciendo abstracción de que la sentencia 590/2017 de 4 de abril vino a construir parte de su argumentación sobre una previa sentencia, dictada 2 años antes; con independencia, además, de que, a la vista de la expresada sentencia, la recurrente presentara las autoliquidaciones complementarias -según califica- por un ejercicio de extrema prudencia, lo cierto es que la tributación acorde con la ley -en este caso, interpretada por el Tribunal Supremo- era la contenida en las autoliquidaciones complementarias, de manera que su presentación resultaba necesaria desde el pleno respeto al Derecho tributario.

Además, generalizar la tesis de la recurrente fomentaría un escenario de inseguridad jurídica que, como alerta el abogado del Estado, podría dejar al albur del obligado tributario el ingreso en plazo de la deuda tributaria, con la consecuencia colateral de comprometer la aplicación del sistema de recargos.

Por tanto, si bien las autoliquidaciones complementarias fueron presentadas de forma espontánea por la entidad recurrente, no parece que vinieran a subsanar un error de hecho invencible de la recurrente ni a dar respuesta a un caso de fuerza mayor, sino que estuvieron motivadas por un acto voluntario, atribuible a la obligada tributaria, para observar el criterio legal y jurisprudencial.

En consecuencia, no cabe abrogar el recargo sobre la base de las circunstancias descritas en el escrito de interposición."

El recargo establecido en el artículo 27 de la LGT 58/2003 es una prestación accesoria, es decir, que su naturaleza no resulta sancionadora en la medida en que carece de finalidad represiva o de castigo, siendo el objetivo, compensar a la Administración Tributaria por el perjuicio económico causado al Tesoro Público como consecuencia del retraso en ingreso. Por tanto, tiene una finalidad incentivadora del cumplimiento en tiempo y en modo que coincide, en parte, con la prevista para las sanciones. Cierto es que en el presente caso la actora alega que no se produjo perjuicio economico, pero es lo cierto que no se produjo la declaración correcta del IVA repercutido en el periodo procedente.

II.Sobre la consideración como requerimiento previo de la resolución de 1 de octubre de 2020 desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación por IVA, 4t/2019. No procede al no constatar ni fijar datos nuevos que no conociera la interesada.

Este Tribunal considera que no nos encontramos ante un requerimiento previo para la presentación de una autoliquidación complementaria por IVA del 4t/2019. Exclusivamente lo que realiza la indicada resolución es determinar el régimen jurídico aplicable al IVA devengado, señalando la obligatoriedad de declararse y autoliquidarse en el período en el que se devengó, según lo establecido en el artículo 88. Tres. de la Ley 37/1992, de IVA, a diferencia de lo establecido para el IVA soportado, que permite declararlo en ejercicios posteriores. La mera reproducción del marco normativo no puede configurarse como un requerimiento previo de actuación para el obligado puesto que la indicada resolución tenía el alcance de resolver una solicitud de rectificación de autoliquidación presentada y, por tanto, si la actora pretendía modificar el IVA devengado, podía haber recurrido la indicada denegación y no aquietarse bajo el argumento del derecho de opción para el IVA soportado, ya que pretendía la modificación de ambos componentes de la ecuación.

La actora no atiende al hecho de que declaró inicialmente un IVA devengado muy inferior al con posterioridad pretendió y así realizó con el ingreso correspondiente. Por tanto, ya sólo por ese argumento, decae su tesis de no haber atacado, mediante su impugnación en vía económico-administrativa o reposición el acuerdo de 1.10.2020, porque si bien es cierto que el IVA soportado podía compensarlo en ejercicios posteriores, el devengado no y era uno de los parámetros que pretendió modificar. Todo ello, con independencia de si la Hacienda Pública sufrió un perjuicio o no, por cuanto el IVA devengado en el periodo no fue el correcto y no se autoliquidó en el periodo correspondiente tal y como determina la LIVA.

Debe señalarse, además del aquietamiento a la resolución de 1.10.2020, que la autoliquidación complementaria se presentó más de dos meses después de la notificación de la citada resolución, sin ofrecerse razón alguna para ello.

La actora pudo haber discutido aquella denegación de rectificación en relación con el IVA repercutido, y haber así mostrado que realmente la voluntad era la de, en todo momento, señalar que existía un error en el IVA devengado, aún a pesar de que pudiera entenderse que en relación con el IVA soportado se estaba erróneamente entendiendo el ejercicio de un derecho de opción.

No es posible entender que la Administración requiriera a la hoy actora para que presentara una autoliquidación complementaria puesto que sólo se le planteó el régimen aplicable tanto al IVA repercutido como al IVA soportado. La actora pudo haber recurrido la denegación de la rectificación tanto en lo referido al IVA repercutido como al soportado. De esta forma al entender que la actora procedió a un acto voluntario referido a la autoliquidación complementaria para modificar los importes de IVA devengado y repercutido, lo hizo amparada en el régimen legal vigente para ambos conceptos. La actora silencia que pretendía la modificación del IVA repercutido, respecto del que no cabe llevarlo a otro periodo más que el que ha sido devengado (repercutido a terceros).

Por otra parte, según la STS extensamente transcrita en el punto anterior, la finalidad del recargo puede coincidir parcialmente con la de la sanción, pero sin serlo puesto que su finalidad es la fluidez del cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En definitiva, la resolución del TEARC es conforme a Derecho por cuanto la autoliquidación complementaria presentada, ex art. 122.2 LGT no deviene de datos conocidos a partir de la denegación de la rectificación solicitada, sino que ya eran conocidos para la actora al margen de la actuación administrativa.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 1.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,