Sentencia Contencioso-Administrativo 61/2026 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 88/2022 de 17 de febrero del 2026

PRIMERO.- Antecedentes del caso y resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución de fecha 22 de diciembre de 2021 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha en el procedimiento 45-02614-2018, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Castilla-La Mancha-Toledo, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 10 de septiembre de 2018, por la que se practicó liquidación provisional, referencia NUM000, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de 2014, por un importe a ingresar de 13.661,98 euros, en lugar de los 447,61 euros, obtenidos como devolución, resultantes de la autoliquidación presentada.

La resolución recurrida fundamenta su decisión en los siguientes fundamentos:

«CUARTO.-El interesado alega, en primer lugar, que "El 28 de mayo de 2014, el matrimonio formado por Don Celso y Doña Modesta decidieron transmitir la totalidad de su patrimonio, DONACION QUE SUPONE UN MONTANTE DE DINERO COMO SE ESPECIFICA EN LA ESRITURA, E INTEGRADA por los 8 bienes inmuebles relacionados, a sus tres hijos a partes iguales permaneciendo todos los inmuebles en proindiviso."

Este Tribunal constata, según consta en la página 13 de la escritura de donación, que los bienes donados son fincas: "DON Celso Y DOÑA Modesta, pura y simplemente, a sus hijos DON Victoriano, DON Juan Luis Y DON Mariano, por terceras e iguales partes, las fincas descritas en el expositivo I, por su valor a cada uno de ellos de DOSCIENTOS DIECISÉIS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y TRES EUROS CON TREINTA Y TRES CENTIMOS DE EURO (216.333,33 euros).". Cuestión distinta es que esas fincas tengan un determinado valor expresado en términos monetarios. Por tanto, se desestiman las alegaciones presentadas al respecto.

Asimismo, respecto a la donación de la totalidad del patrimonio, según el artículo 634 del Código Civil, la donación no puede alcanzar a la totalidad del patrimonio del donante ya que éste se ha de reservar lo necesario para vivir en un estado correspondiente a sus circunstancias.

QUINTO.-En segundo lugar, menciona que "Respecto a los gastos y tributos inherentes a la adquisición, de acuerdo con el criterio de la Dirección General de Tributos en diferentes consultas tributarias (consultas vinculantes V2584-16 y V0131-04), éstos son aquellos tales como, entre otros, los gastos de notaría, registro de la propiedad, gestoría, abogado, Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana correspondiente a la vivienda y satisfecho en la adquisición, y los gastos por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Gastos que no se han tomado en consideración por la Agencia Tributaria a la hora de realizar su liquidación es el caso de los gastos notariales vinculados a la adquisición del inmueble con referencia catastral NUM001, los gastos de cancelación registral de la condición resolutoria que afecta al inmueble con referencia catastral NUM002, los gastos por la cancelación registral de la condición resolutoria del inmueble con referencia catastral NUM003 así como los gastos notariales del otorgamiento de las escrituras de compraventa de los dos primeros inmuebles relacionados. Siendo todos ellos gastos necesarios para la adquisición de los inmuebles y que así se determinan en las distintas escrituras públicas otorgadas."

Respecto a los inmuebles con referencias catastrales NUM001 y NUM002, se reitera lo ya recogido por el órgano gestor en el acuerdo de liquidación practicado: no se ha modificado los valores de adquisición de los citados inmuebles declarados por el contribuyente. No se ha entrado a valorar el coste de adquisición y/o transmisión de los citados inmuebles calculados por el contribuyente; si no la posibilidad de computar en la declaración de IRPF del ejercicio 2014 las pérdidas patrimoniales declaradas por el propio contribuyente, no procediendo ésta al tratarse, según lo dispuesto en el artículo 33.5 c ) LIRPF: " 5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades."

En relación al inmueble con referencia catastral NUM003, la ganancia patrimonial declarada por el contribuyente no ha sido objeto de regularización por parte del órgano gestor, por tanto, no ha lugar a las alegaciones mencionadas referidas a que el órgano gestor no ha tenido en cuenta determinados gastos satisfechos en la adquisición de dicho inmueble.

SEXTO.-La tercera de las alegaciones se refiere a la aplicación de la Disposición Transitoria Novena respecto a determinados inmuebles. Así, el interesado se expresa en el siguiente sentido: "los inmuebles relacionados en este escrito de alegaciones como bienes 1, 2,7 y 8 se adquirieron con anterioridad al 31 de diciembre del año 1994. (...) No habiéndose respetado por la Agencia Tributaria los criterios anteriores a la hora de determinar los valores de adquisición y la no existencia de ganancias patrimoniales."

Los inmuebles referenciados son los inmuebles con referencias catastrales NUM004, NUM003, NUM001 y NUM005.

Respecto a los inmuebles 7 y 8, se reitera lo mencionado en el Fundamento de Derecho anterior, dado que no se ha modificado los valores de adquisición de los citados inmuebles declarados por el contribuyente, sino que, al tratarse de pérdidas patrimoniales, no se han computado en la declaración del ejercicio 2014.

En relación con el inmueble 1, se desestiman las alegaciones dado que el órgano gestor, en el acuerdo de liquidación recoge expresamente "Reducción aplicable (disp. transitoria 9ª de la Ley del Impuesto): 4.214,93 euros", por tanto, ha seguido lo establecido en la norma.

Por último, y en relación con el inmueble 2, la ganancia patrimonial declarada por el contribuyente no ha sido objeto de regularización por parte del órgano gestor, por tanto, no ha lugar a las alegaciones mencionadas.

SÉPTIMO.-Considera, asimismo, el interesado que "la vivienda sita en Barcience DIRECCION000 que constituía la vivienda habitual de los donantes y a la que tampoco se aplicó la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la Ley reguladora del Impuesto de la Renta de Las Personas Físicas al tener Don Celso una edad que supera los 65 años."

Esta vivienda se corresponde con el inmueble con referencia catastral NUM005, respecto del mismo, el contribuyente declaró una pérdida patrimonial, y, como ya se ha mencionado anteriormente, respecto a estos inmuebles no se ha modificado el valor de adquisición, sino que, al tratarse de pérdidas patrimoniales, no se han computado en la declaración del ejercicio 2014 según lo dispuesto en el artículo 33.5 c LIRPF. El artículo a que hace referencia el reclamante es aplicable únicamente a ganancias patrimoniales: "4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto: (...)", por tanto, se desestiman las alegaciones presentadas.

OCTAVO.-En cuarto lugar, alega que "El precio del inmueble con referencia catastral NUM006 que se acepta por la Administración Tributaria es el de veintidós millones de pesetas que es el que se recoge en la escritura pública de 22 de octubre de 1996. El precio abonado realmente fue de 37.876.320 pesetas."

Este Tribunal constata que, según la escritura de compraventa aportada, el precio pactado fue de 22.000.000 pesetas, sin perjuicio de los gastos que el órgano gestor ha tenido en cuenta. Como ya se ha mencionado anteriormente, la carga de la prueba, según el artículo 105 LGT corresponde al interesado, no habiendo aportado, ni durante el curso del procedimiento gestor, ni en esta vía revisora, prueba de haber satisfecho la cantidad mencionada, por tanto, se desestiman las alegaciones presentadas.

NOVENO.-Al desestimarse las alegaciones presentadas según lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores, no ha lugar a las alegaciones referidas la reducción general de rendimientos del trabajo.

DÉCIMO.-Respecto al resto de alegaciones, las cuales se resumen en el punto 8.5 de dichas alegaciones: "la Agencia Tributaria en un acto entre partes interviene para fijar los importes a los que deben sujetarse en la donación, es decir IMPONE LOS IMPORTES, una vez realizada esa intervención,",este Tribunal se remite a lo recogido en el Fundamento de Derecho Tercero, donde se recoge la normativa aplicable siendo ésta clara al establecer cómo ha de determinarse la ganancia o pérdida patrimonial.

En resumen, por aplicación de la norma tributaria, se excluyen las ganancias y pérdidas patrimoniales en caso de muerte del contribuyente -la denominada «plusvalía del muerto» recogida en el artículo 33.3.b) LIRPF-, con independencia de quien sea el beneficiario de la sucesión. Si tenemos en cuenta que las transmisiones lucrativas inter vivos no pueden dar lugar a pérdidas patrimoniales según lo ya expuesto ( art. 33.5 c) LIRPF) , resulta que las transmisiones lucrativas solo tributan en el IRPF del transmitente cuando tengan por causa actos inter vivos y, además, generen ganancias patrimoniales, cuáles son las circunstancias habidas en el presente caso.

Por todo lo expuesto, se desestiman las alegaciones presentadas.»

SEGUNDO.- Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

A) La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

La parte actora solicita el dictado de una sentencia en la que "se estime este recurso contencioso-administrativo, anulando y dejando sin efecto la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, al no resultar conforme a derecho la liquidación girada pues no existe ganancia patrimonial y si pérdida al transmitirse por D. Celso, hoy fallecido, la totalidad de su patrimonio inmobiliario a sus tres hijos, acordando la devolución de la cantidad abonada más el interés legal del dinero y todo ello con la expresa condena en costas a la entidad demandada."

Alega, en síntesis:

1. Inexistencia de ganancia patrimonial.

Expresa que la transmisión de la totalidad del patrimonio inmobiliario en un único acto lucrativo (donación) no puede generar una ganancia patrimonial, sino una pérdida, ya que no existe contraprestación, alegando a este respecto que la AEAT actúa como un afán recaudatorio y confiscatorio, al aceptar las ganancias, pero no las pérdidas derivas del mismo acto de donación.

En apoyo de su tesis invoca una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia que distingue entre "pérdida fiscal" (diferencia entre valor de adquisición y valor real en la donación) y "pérdida por liberalidad", argumentando que la ley solo prohíbe computar la segunda.

2. Vulneración del artículo 31 de la CE, que consagra los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad, al someter a gravamen una capacidad económica inexistente. También se alega la vulneración del artículo 14 de la CE.

3. Analogía con pactos sucesorios.

La parte actora argumenta que la donación de un patrimonio en vida es análoga a figuras de derecho foral como los pactos sucesorios (ej. la apartación gallega), en los que el Tribunal Supremo ha determinado que no generan ganancia patrimonial en el IRPF para el transmitente, solicitando aplicar el mismo tratamiento fiscal.

4. Error en el valor de adquisición respecto al inmueble con referencia catastral NUM006. Sostiene que el precio de adquisición fue de 37.876,320 pesetas (222.641,27 €) y no la cantidad inferior que considera la Administración (22.000.000 de pesetas), lo que daría lugar a una ganancia patrimonial errónea.

5. Incorrecta eliminación de deducciones.

Defiende la correcta aplicación de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo ( artículo 80.bis de la LIRPF) y las deducciones para mayores de 75 años ( artículos 6 y 13 de la Ley 8/2013 de Castilla-La Mancha), destacando que estas deducciones fueron calculadas de forma automática por el programa de la renta y no introducidas manualmente por el contribuyente.

B) Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La Administración demandada solicita la desestimación del recurso y confirmación de la resolución recurrida por ser conforme a Derecho.

Alega, en síntesis:

1. Imposibilidad de computar pérdidas patrimoniales en donaciones.

Este es el motivo de oposición principal de la contestación a la demanda. Se fundamenta en el tenor literal del artículo 33.5.c) de la LIRPF, que establece que "No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades."

Rechaza la distinción de "pérdida económica" y "pérdida fiscal", alegando a este respecto que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, en la que se apoya la parte demandante, fue anulada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su Resolución de 31 de mayo de 2021 (RG 3746/2020), que unificó criterio estableciendo que las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas no se computan fiscalmente en ningún caso, ni por el importe total ni por la diferencia de valores.

Se invoca el aforismo "ubi lex non distinguit, nec non distinguere debemus" (donde la ley no distingue, no debemos distinguir). Dado que la LIRPF no diferencia entre pérdida económica y fiscal, y su redacción es clara, no cabe otra interpretación.

Se argumenta que la exclusión de estas pérdidas fue una decisión consciente del legislador. Mientras la Ley 44/1978 sí permitía su cómputo, las leyes posteriores (Ley 18/1991 y Ley 40/1998) modificaron la redacción para eliminarlas expresamente. La prohibición busca evitar la elusión fiscal. Permitir el cómputo de estas pérdidas abriría la puerta a que los contribuyentes generen pérdidas de forma voluntaria y artificial para reducir su factura fiscal, una situación de difícil control para la Administración.

2. Cuestiones específicas sobre la liquidación.

.- Valor de Adquisición del Inmueble (Ref. Catastral NUM006):

La parte actora alega un valor de adquisición de 37.876.320 pesetas, superior al considerado por la AEAT (22.000.000 pesetas).

La Abogacía del Estado aclara que la diferencia se debe a que el precio fue pagado a plazos con un interés del 12,5%. Conforme al artículo 35.1 de la LIRPF, los intereses están expresamente excluidos del cálculo del valor de adquisición.

.- Alegaciones sobre Pactos Sucesorios:

Se desestima la analogía con pactos sucesorios de otros derechos forales, indicando que no son aplicables al caso y que, además, las sentencias citadas se refieren a la tributación del donatario (quien recibe), no del donante (quien transmite).

.- Deducción para Mayores de 75 años:

Se confirma que no procede la deducción porque la suma de la base imponible general y del ahorro del contribuyente (más de 64.000 €) superaba ampliamente los límites legales establecidos para poder aplicarla (27.000 € en tributación individual).

TERCERO.- Sobre la imposibilidad de computar pérdidas patrimoniales en donaciones.

La cuestión nuclear del litigio reside en determinar si las pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto en la donación de varios inmuebles son fiscalmente computables en el IRPF del donante. La parte actora defiende su cómputo, mientras que la Administración lo niega.

El artículo 33.1 de la LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".Por su parte, el artículo 34.1.a) de la LIRPF establece que su importe será, en transmisiones onerosas o lucrativas, "la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión".

Sin embargo, el legislador ha establecido una regla específica y de carácter imperativo en el artículo 33.5.c) de la LIRPF, que dispone de forma taxativa:

"5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades."

La dicción del precepto es clara e inequívoca y no deja margen a la interpretación. El legislador ha optado por excluir expresamente del cómputo fiscal las pérdidas que se generen en actos de liberalidad como la donación. La máxima jurídica ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (donde la ley no distingue, no debemos distinguir nosotros) es de plena aplicación en este caso.

La parte actora pretende eludir esta prohibición argumentando una distinción entre "pérdida económica" (el valor del bien donado) y "pérdida fiscal" (diferencia negativa entre valor de adquisición y de transmisión), sosteniendo que la norma solo prohíbe computar la primera. Este argumento ha sido zanjado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 31 de mayo de 2021 (RG 3746/2020), dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que es vinculante para los órganos de la Administración tributaria. Dicha resolución, citada por la Abogacía del Estado, establece:

"De acuerdo con la Ley 35/2006, (...) las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan fiscalmente, ni por el importe total del valor de adquisición, ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión."

El TEAC, en la citada resolución, razona que la finalidad de la norma es evitar situaciones de elusión fiscal, impidiendo que los contribuyentes generen pérdidas deducibles a través de actos que dependen de su mera voluntad. La interpretación literal y teleológica del precepto conduce a la misma conclusión. La norma no vulnera el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución, pues dicho principio no impide al legislador modular la configuración de los tributos y establecer reglas específicas para evitar el fraude o la elusión, siempre que no resulten arbitrarias o confiscatorias, lo que no sucede en este caso.

En este sentido se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en Sentencia núm. 105/2025, de 30 de enero, rec. 3478/2023, que reitera la doctrina de la STS núm. 616/2024, de 12 de abril. El planteamiento de la admisión del recurso de casación fue el siguiente (Antecedente de Hecho Cuarto, apartado segundo):

«2.- Admisión.La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 7 de febrero de 2024, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

«Determinar si, en interpretación del artículo 33.5.c) LIRPF , procede computar las pérdidas patrimoniales declaradas, debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, cuando, en unidad de acto, se computan las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones».

3º)Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y el artículo 31.1 de la Constitución Española. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la L.J.C.A.».

Además, señala el auto la especial vinculación existente entre el actual recurso de casación y el núm. 8830/2022 ya citado, habida cuenta de que, en ambos recursos, las pérdidas patrimoniales controvertidas derivan de la donación de los mismos bienes inmuebles a iguales donatarios y que la actual recurrente y la parte recurrida en el citado recurso núm. 8830/2022, eran cónyuges, copropietarios y donantes de los inmuebles transmitidos. La cuestión jurídica que suscita este recurso se encuentra igualmente emparentada con la del recurso de casación núm. 3465/2023.

Cuestión que es resuelta en los siguientes términos (FD 3º y 4º)

«TERCERO.-El criterio de la Sala. Remisión a la sentencia 616/2024, de 12 de abril, RCA 8830/2022.

El recurso de casación preparado suscita cuestiones jurídicas similares a las que se han planteado en el rec. cas. 8830/2022 en el que ya ha recaído sentencia (616/2024). De esa sentencia es de la que debemos partir en el presente recurso de casación por seguridad jurídica y unidad de doctrina.

En el fundamento de derecho tercero de dicha sentencia afirmamos:

«La cuestión, pues, debatida gira en torno a la interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ,en relación con los artículos 34 y 36 LIRPF ,y con el artículo 31 CE .

Del tenor de los artículos 34 y 36 LIRPF ,anteriormente transcritos, resulta que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivosserán las que resulten de la diferencia (negativa) entre el valor de los bienes transmitidos a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y su valor de adquisición.

Consecuentemente, una transmisión a título lucrativo puede generar, en lugar de una pérdida, una ganancia patrimonial, si la diferencia entre el valor de los bienes transmitidos a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD) y su valor de adquisición es positiva, si bien el artículo 33.5.c) LIRPF ,conforme a su tenor literal, solo excluye del cómputo en el IRPF las pérdidas y no las ganancias derivadas de estas transmisiones.

Nos encontramos, pues, ante un problema exclusivamente jurídico -puesto que no se cuestionan los valores de adquisición y de transmisión de los bienes donados-, consistente en determinar si las donaciones o, en general, las transmisiones a título lucrativo realizadas por actos inter vivospueden dar lugar a pérdidas patrimoniales, a integrar en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del donante o transmitente».

Después, seguimos diciendo que «La interpretación de la sentencia recurrida sobre el contenido del artículo 33.5.c) LIRPF se funda en que el precepto se refiere a la pérdida económica inherente a toda transmisión a título lucrativo, pero no a la pérdida fiscal.

Considera que la LIRPFexcluye del concepto de pérdida patrimonial la mera alteración patrimonial, pues toda transmisión lucrativa lo es, siendo sin embargo pérdida patrimonial la alteración de valor que el patrimonio hubiera sufrido durante la permanencia de los bienes donados en el patrimonio del donante y que aflora cuando los mismos salen del patrimonio, de forma que cuando en unidad de acto se transmiten unos bienes, a título oneroso o gratuito, a efectos del IRPF deberá calcularse la variación que ha sufrido el patrimonio del transmitente, tanto si se ha producido una ganancia como una pérdida.

Añade la Sala de instancia (FD2º) que cuando el artículo 33.5 LIRPF y sus predecesoras utilizan la palabra "debidas" al excluir determinados supuestos de pérdidas patrimoniales, tales como las debidas al consumo, las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades y las debidas a pérdidas en el juego, se refiere a la pérdida patrimonial pero no a la pérdida fiscal, pues de llegar a una conclusión distinta nos llevaría a alejarnos de la interpretación sistemática de los artículos 34 , 35 y 36 LIRPF ,en los que se establece la manera de calcular las ganancias o pérdidas patrimoniales en las transmisiones onerosas y lucrativas (no distinguiendo entre mortis causa o inter vivos).

Por último, considera que "[...] sería manifiestamente contrario a los principios de equidad y capacidad contributiva hacer tributar por las ganancias puestas de manifiesto en una transmisión lucrativa, pero, en cambio, no permitir las pérdidas que se puedan generar por este tipo de transmisiones"».

Acto seguido, razonábamos por qué la interpretación que realiza la Sala de instancia no es compartida por este Tribunal, manifestando que:

«Tal y como ha expuesto reiteradamente esta Sala, el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical o, si se quiere, literalista:

"Artículo 3.

1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

Hemos declarado con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ),sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos».

Seguíamos argumentado que «en el caso examinado, una interpretación literal del precepto concernido resultará acorde con su interpretación finalista, histórica y sistemática de la norma.

En efecto, el tenor del art. 33.5.c) LIRPF es claro al señalar que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivosno se computarán como tales en el IRPF. Ello comporta que el legislador está excluyendo expresamente de la integración en la base imponible del transmitente las pérdidas patrimoniales reguladas en la Ley, que, como resulta de los artículos 34 y 36 LIRPF ,son aquellas que se producen por la diferencia entre el valor a efectos del ISD y el valor de adquisición del bien transmitido.

La diferenciación que hace la Sala de instancia, siguiendo la postura del TEAR de Valencia en su resolución de 30 de septiembre de 2019, entre "pérdida económica" y "pérdida fiscal" no encuentra apoyo en la Ley 35/2006 ,pues, tal y como expuso el TEAC en su resolución de 31 de mayo de 2021, RG 3746/2020, dictada a raíz de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, la LIRPFúnicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el artículo 33 , denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36 LIRPF ,y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa inter vivos,lo excluye del cómputo en su apdo. 5.c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia.

Se advierte, pues, que los términos del artículo 33.5.c) LIRPF ,puesto en relación con los artículos 34 y 36 LIRPF ,son concluyentes al excluir del cómputo de la base imponible del IRPF las pérdidas patrimoniales "debidas" a transmisiones lucrativas por actos inter vivos».

Defendimos, a continuación, que «una interpretación teleológica, histórica y sistemática de la norma examinada respalda nuestras consideraciones.

Con la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -art. 44.3.b)- se eliminó la mención expresa que en el artículo 20.3 de la Ley 44/1978 se hacía al cómputo de las disminuciones de patrimonio por diferencias de valor puestas de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. La Ley 40/1998despejó cualquier duda que pudiera surgir al sustituir la expresión donativos por la de transmisiones lucrativas por actos "Inter vivos", recogiendo en su artículo 31.5 igual redacción que la contenida en la actual Ley 35/2006 : "No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos "inter vivos" o a liberalidades."

La exclusión legal del cómputo de pérdidas generadas en transmisiones a título gratuito presenta una finalidad clara: el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del contribuyente y evitar así mecanismos de elusión fiscal.

Es más, el apartado 5 del art. 33 LIRPF ,no solo impide computar en la base imponible del impuesto, las pérdidas debidas a trasmisiones lucrativas o liberalidades, sino que también excluye otras que revelan el propósito del legislador de impedir la deducción de pérdidas que los obligados tributarios han contribuido a generar. Así, se recogen, en otros subapartados, las pérdidas no justificadas, las debidas al consumo o las pérdidas del juego.

Tal y como expone el Abogado del Estado, no cabe confundir la pérdida económica con la pérdida fiscal. La pérdida económica se produce siempre que se dona o transmite un bien de forma gratuita, puesto que el bien sale del patrimonio del donante, que no recibe ninguna contraprestación. Esta pérdida económica nunca se tiene en cuenta en el IRPF. Otra cosa es la pérdida fiscal a la que, lógicamente, se refiere la norma fiscal y que no tiene lugar en todos los casos en que se cede gratuitamente un bien. La pérdida fiscal puede perfectamente no existir, si el valor de adquisición del bien es inferior a su valor de transmisión, entendiendo por tal, puesto que no hay precio, conforme señalan los artículos 34 y 36 LIRPF ,el que corresponda de acuerdo con las normas reguladoras del ISD. Por tanto, si a pesar de la pérdida económica inherente a toda donación, hay ganancia fiscal, el donante debe tributar por ella en el IRPF. En cambio, si experimenta una pérdida, no solo económica sino también fiscal, el donante no se la puede deducir en su IRPF pues la ley lo impide.

Por todo ello, debe concluirse que una interpretación no solo literal del artículo 33.5.c) LIRPF ,sino también histórica, teleológica y sistemática, nos lleva a concluir que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivospor diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente».

Añadíamos, por último, que «la regulación legal no atenta contra el principio de capacidad económica del artículo 31 CE ,desde el momento en que la pérdida la genera el donante por su voluntad. Antes, al contrario, de permitirles a los donantes deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas de las donaciones, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su voluntad, en detrimento del principio de justicia contributiva, igualmente recogido en el art. 31 CE y sin correspondencia con su capacidad económica, disminuida por ellos de forma unilateral.

Tampoco la aplicación de los principios de equidad y capacidad contributiva nos puede conducir a respaldar la posición de la Sala de instancia. En efecto, la interpretación de la LIRPFno se puede hacer depender del hecho de que se realicen varias donaciones en unidad de acto, resultando de algunas de ellas una ganancia fiscal y de otras una pérdida, pues, como se ha expuesto, las pérdidas derivadas de las donaciones no se integran en ningún caso en la base imponible del IRPF, tanto si se pretenden compensar con ganancias derivadas de otras trasmisiones a título lucrativo, como si no es así.

En suma, la fórmula legal contenida en el artículo 33.5.c) LIRPF permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivospor diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente, aunque en unidad de acto se computen ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones».

Tras las consideraciones efectuadas, dimos respuesta, en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia a la que nos venimos remitiendo, a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión, en estos términos:

«La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ,no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones».

CUARTO.-Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La recurrente concreta su pretensión casacional en que, por esta Sala se fije la doctrina expuesta en los antecedentes de esta sentencia y, en consecuencia, se considere que la sentencia de instancia ha infringido el art. 33.5.c) LIRPF y, en su virtud, solicita de la Sala que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida, declarando que la RTEARCV impugnada no es ajustada a derecho.

En cambio, la Abogacía del Estado considera que las pretensiones de la recurrente deben ser desestimadas.

Pues bien, como consecuencia de todo lo expuesto declaramos no haber lugar al recurso de casación, dado que la sentencia recurrida en casación es conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, por lo que hemos de confirmarla.»

Por tanto, la actuación de la AEAT al eliminar las pérdidas patrimoniales declaradas por el contribuyente es plenamente conforme a Derecho.

CUARTO.- Sobre la inexistencia de "unidad de acto" en la donación. Cálculo de inmueble por inmueble.

La demandante sostiene que, al donarse "todo el patrimonio" en un solo acto, debe realizarse una valoración unitaria.

Este motivo de impugnación ha de ser desestimado. La LIRPF exige, en los artículos 34 a 35, que la determinación del resultado patrimonial se haga elemento patrimonial por elemento patrimonial, sin que la unidad documental del negocio traslativo altere esta regla.

La STS 616/2024, de 12 de abril (rec. 8830/2022) lo señala explícitamente cuando declara que, aun tratándose de una donación de varios bienes realizada en un único otorgamiento, la ley exige individualizar resultados y prohíbe compensar pérdidas fiscalmente vedadas con ganancias fiscalmente exigibles.

QUINTO.- Sobre la presunta vulneración de los principios constitucionales.

La demandante alega que la interpretación de la Administración vulnera los principios de capacidad económica, no confiscatoriedad ( artículo 31.1 de la Constitución) e igualdad ( artículo 14 de la Constitución).

Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que hemos citado ( STS 616/2024, de 12 de abril y STS 105/2025, de 30 de enero) no existe vulneración del principio de capacidad económica, pues la norma no somete a gravamen una capacidad económica inexistente, sino que impide que un acto voluntario de despatrimonialización (donación) genere un beneficio fiscal. La pérdida del valor de un bien es una minusvalía latente que solo se realiza fiscalmente a través de una transmisión onerosa. Si el contribuyente opta por una vía lucrativa, la ley, en una decisión de política fiscal que no resulta irrazonable, le veda la posibilidad de computar esa pérdida.

Tampoco se aprecia carácter confiscatorio. La liquidación se limita a gravar las ganancias patrimoniales efectivamente generadas en la transmisión de algunos de los inmuebles (aquellos cuyo valor de transmisión fue superior al de adquisición), sin que la prohibición de compensar pérdidas de otros inmuebles donados en el mismo acto suponga una carga desproporcionada.

Finalmente, no existe vulneración del principio de igualdad. El trato diferenciado entre transmisiones onerosas (donde sí se computan las pérdidas) y las lucrativas está plenamente justificado por la distinta naturaleza de ambas operaciones. En las primeras, el precio de mercado revela una pérdida real sufrida por el transmitente. En las segundas, la transmisión se realiza por mera liberalidad y la "pérdida" es consustancial al propio acto gratuito, no una manifestación de una minusvalía económica en el sentido fiscal del término.

SEXTO.- Sobre la improcedencia de la analogía con los pactos sucesorios.

La parte actora invoca la analogía con figuras de derecho foral, como los pactos sucesorios, para sostener que la donación de todo el patrimonio es una "herencia en vida" que no debería generar ganancia patrimonial.

Este argumento debe ser desestimado. La donación inter vivos y los pactos sucesorios son figuras jurídicas con naturaleza y efectos distintos. Los pactos sucesorios con eficacia post mortem o asimilada se consideran transmisiones por causa de muerte a efectos del IRPF, beneficiándose de la exención de la llamada "plusvalía del muerto" ( artículo 33.3.b) de la LIRPF) . Sin embargo, la donación realizada por la demandante es un negocio inter vivos de derecho común, que produce sus efectos en vida del donante y que está sujeto al régimen general de ganancias y pérdidas patrimoniales de la LIRPF, sin que quepa aplicar por analogía regímenes especiales propios de ordenamientos forales. La jurisprudencia del Tribunal Supremo que se cita en la demanda se refiere a la tributación de los adquirentes (herederos) en el marco de dichos pactos sucesorios, no a la del transmitente (donante) en el IRPF, que es la cuestión aquí debatida. La voluntad de los donantes de transmitir su patrimonio en vida a sus herederos no altera la naturaleza jurídica del negocio celebrado, que fue una donación y no un pacto sucesorio.

SÉPTIMO.- Sobre el valor de adquisición del inmueble con referencia catastral NUM006.

La parte actora alega que el precio real de adquisición de este inmueble fue de 37.876.320 pesetas, y no los 22.000.000 de pesetas que constan en la escritura pública y que la Administración ha tomado como base.

De acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, corresponde a quien haga valer su derecho probar los hechos constitutivos del mismo. La Administración ha partido del valor que figura en la escritura pública de compraventa. La Abogacía del Estado aclara, y esta Sala lo considera verosímil y ajustado a la normativa, que la diferencia alegada por la actora se corresponde con los intereses derivados del pago aplazado del precio.

El artículo 35.1 de la LIRPF define el valor de adquisición y establece expresamente que se excluirán "los intereses que hubieran sido satisfechos por el adquirente". Por tanto, aun cuando se hubiera acreditado fehacientemente el pago de la cantidad superior alegada, la parte correspondiente a intereses no podría formar parte del valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial. No habiendo aportado la parte actora prueba suficiente que desvirtúe la valoración de la Administración, este motivo de impugnación debe decaer.

OCTAVO.- Sobre las deducciones autonómicas y estatales.

Finalmente, la parte actora impugna la eliminación de la deducción autonómica para mayores de 75 años y la reducción general por rendimientos del trabajo.

La resolución del TEAR, confirmando el acuerdo de liquidación, justifica la improcedencia de dichas deducciones en el hecho de que, una vez regularizada la situación tributaria del contribuyente e incluidas las ganancias patrimoniales, la base imponible resultante supera los umbrales cuantitativos establecidos en la normativa aplicable para poder disfrutar de dichos beneficios fiscales (en concreto, el artículo 13 de la Ley 8/2013, de 21 de noviembre, de Medidas Tributarias de Castilla-La Mancha).

Siendo correcta la regularización de la base imponible, como se ha razonado en los fundamentos anteriores, la consecuencia lógica es la pérdida del derecho a aplicar deducciones y reducciones que están condicionadas a no superar determinados límites de renta.

Por lo expuesto, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

NOVENO.- Costas.

De acuerdo con el artículo 139 de la L.J.C.A. procede imponer las costas, por vencimiento, a la parte demandante, si bien, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en el caso, procede limitar su importe en la cantidad máxima de 2000 euros por honorarios de Letrado, IVA excluido.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

PRIMERO.- Antecedentes del caso y resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución de fecha 22 de diciembre de 2021 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha en el procedimiento 45-02614-2018, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Castilla-La Mancha-Toledo, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 10 de septiembre de 2018, por la que se practicó liquidación provisional, referencia NUM000, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de 2014, por un importe a ingresar de 13.661,98 euros, en lugar de los 447,61 euros, obtenidos como devolución, resultantes de la autoliquidación presentada.

La resolución recurrida fundamenta su decisión en los siguientes fundamentos:

«CUARTO.-El interesado alega, en primer lugar, que "El 28 de mayo de 2014, el matrimonio formado por Don Celso y Doña Modesta decidieron transmitir la totalidad de su patrimonio, DONACION QUE SUPONE UN MONTANTE DE DINERO COMO SE ESPECIFICA EN LA ESRITURA, E INTEGRADA por los 8 bienes inmuebles relacionados, a sus tres hijos a partes iguales permaneciendo todos los inmuebles en proindiviso."

Este Tribunal constata, según consta en la página 13 de la escritura de donación, que los bienes donados son fincas: "DON Celso Y DOÑA Modesta, pura y simplemente, a sus hijos DON Victoriano, DON Juan Luis Y DON Mariano, por terceras e iguales partes, las fincas descritas en el expositivo I, por su valor a cada uno de ellos de DOSCIENTOS DIECISÉIS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y TRES EUROS CON TREINTA Y TRES CENTIMOS DE EURO (216.333,33 euros).". Cuestión distinta es que esas fincas tengan un determinado valor expresado en términos monetarios. Por tanto, se desestiman las alegaciones presentadas al respecto.

Asimismo, respecto a la donación de la totalidad del patrimonio, según el artículo 634 del Código Civil, la donación no puede alcanzar a la totalidad del patrimonio del donante ya que éste se ha de reservar lo necesario para vivir en un estado correspondiente a sus circunstancias.

QUINTO.-En segundo lugar, menciona que "Respecto a los gastos y tributos inherentes a la adquisición, de acuerdo con el criterio de la Dirección General de Tributos en diferentes consultas tributarias (consultas vinculantes V2584-16 y V0131-04), éstos son aquellos tales como, entre otros, los gastos de notaría, registro de la propiedad, gestoría, abogado, Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana correspondiente a la vivienda y satisfecho en la adquisición, y los gastos por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Gastos que no se han tomado en consideración por la Agencia Tributaria a la hora de realizar su liquidación es el caso de los gastos notariales vinculados a la adquisición del inmueble con referencia catastral NUM001, los gastos de cancelación registral de la condición resolutoria que afecta al inmueble con referencia catastral NUM002, los gastos por la cancelación registral de la condición resolutoria del inmueble con referencia catastral NUM003 así como los gastos notariales del otorgamiento de las escrituras de compraventa de los dos primeros inmuebles relacionados. Siendo todos ellos gastos necesarios para la adquisición de los inmuebles y que así se determinan en las distintas escrituras públicas otorgadas."

Respecto a los inmuebles con referencias catastrales NUM001 y NUM002, se reitera lo ya recogido por el órgano gestor en el acuerdo de liquidación practicado: no se ha modificado los valores de adquisición de los citados inmuebles declarados por el contribuyente. No se ha entrado a valorar el coste de adquisición y/o transmisión de los citados inmuebles calculados por el contribuyente; si no la posibilidad de computar en la declaración de IRPF del ejercicio 2014 las pérdidas patrimoniales declaradas por el propio contribuyente, no procediendo ésta al tratarse, según lo dispuesto en el artículo 33.5 c ) LIRPF: " 5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades."

En relación al inmueble con referencia catastral NUM003, la ganancia patrimonial declarada por el contribuyente no ha sido objeto de regularización por parte del órgano gestor, por tanto, no ha lugar a las alegaciones mencionadas referidas a que el órgano gestor no ha tenido en cuenta determinados gastos satisfechos en la adquisición de dicho inmueble.

SEXTO.-La tercera de las alegaciones se refiere a la aplicación de la Disposición Transitoria Novena respecto a determinados inmuebles. Así, el interesado se expresa en el siguiente sentido: "los inmuebles relacionados en este escrito de alegaciones como bienes 1, 2,7 y 8 se adquirieron con anterioridad al 31 de diciembre del año 1994. (...) No habiéndose respetado por la Agencia Tributaria los criterios anteriores a la hora de determinar los valores de adquisición y la no existencia de ganancias patrimoniales."

Los inmuebles referenciados son los inmuebles con referencias catastrales NUM004, NUM003, NUM001 y NUM005.

Respecto a los inmuebles 7 y 8, se reitera lo mencionado en el Fundamento de Derecho anterior, dado que no se ha modificado los valores de adquisición de los citados inmuebles declarados por el contribuyente, sino que, al tratarse de pérdidas patrimoniales, no se han computado en la declaración del ejercicio 2014.

En relación con el inmueble 1, se desestiman las alegaciones dado que el órgano gestor, en el acuerdo de liquidación recoge expresamente "Reducción aplicable (disp. transitoria 9ª de la Ley del Impuesto): 4.214,93 euros", por tanto, ha seguido lo establecido en la norma.

Por último, y en relación con el inmueble 2, la ganancia patrimonial declarada por el contribuyente no ha sido objeto de regularización por parte del órgano gestor, por tanto, no ha lugar a las alegaciones mencionadas.

SÉPTIMO.-Considera, asimismo, el interesado que "la vivienda sita en Barcience DIRECCION000 que constituía la vivienda habitual de los donantes y a la que tampoco se aplicó la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la Ley reguladora del Impuesto de la Renta de Las Personas Físicas al tener Don Celso una edad que supera los 65 años."

Esta vivienda se corresponde con el inmueble con referencia catastral NUM005, respecto del mismo, el contribuyente declaró una pérdida patrimonial, y, como ya se ha mencionado anteriormente, respecto a estos inmuebles no se ha modificado el valor de adquisición, sino que, al tratarse de pérdidas patrimoniales, no se han computado en la declaración del ejercicio 2014 según lo dispuesto en el artículo 33.5 c LIRPF. El artículo a que hace referencia el reclamante es aplicable únicamente a ganancias patrimoniales: "4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto: (...)", por tanto, se desestiman las alegaciones presentadas.

OCTAVO.-En cuarto lugar, alega que "El precio del inmueble con referencia catastral NUM006 que se acepta por la Administración Tributaria es el de veintidós millones de pesetas que es el que se recoge en la escritura pública de 22 de octubre de 1996. El precio abonado realmente fue de 37.876.320 pesetas."

Este Tribunal constata que, según la escritura de compraventa aportada, el precio pactado fue de 22.000.000 pesetas, sin perjuicio de los gastos que el órgano gestor ha tenido en cuenta. Como ya se ha mencionado anteriormente, la carga de la prueba, según el artículo 105 LGT corresponde al interesado, no habiendo aportado, ni durante el curso del procedimiento gestor, ni en esta vía revisora, prueba de haber satisfecho la cantidad mencionada, por tanto, se desestiman las alegaciones presentadas.

NOVENO.-Al desestimarse las alegaciones presentadas según lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores, no ha lugar a las alegaciones referidas la reducción general de rendimientos del trabajo.

DÉCIMO.-Respecto al resto de alegaciones, las cuales se resumen en el punto 8.5 de dichas alegaciones: "la Agencia Tributaria en un acto entre partes interviene para fijar los importes a los que deben sujetarse en la donación, es decir IMPONE LOS IMPORTES, una vez realizada esa intervención,",este Tribunal se remite a lo recogido en el Fundamento de Derecho Tercero, donde se recoge la normativa aplicable siendo ésta clara al establecer cómo ha de determinarse la ganancia o pérdida patrimonial.

En resumen, por aplicación de la norma tributaria, se excluyen las ganancias y pérdidas patrimoniales en caso de muerte del contribuyente -la denominada «plusvalía del muerto» recogida en el artículo 33.3.b) LIRPF-, con independencia de quien sea el beneficiario de la sucesión. Si tenemos en cuenta que las transmisiones lucrativas inter vivos no pueden dar lugar a pérdidas patrimoniales según lo ya expuesto ( art. 33.5 c) LIRPF) , resulta que las transmisiones lucrativas solo tributan en el IRPF del transmitente cuando tengan por causa actos inter vivos y, además, generen ganancias patrimoniales, cuáles son las circunstancias habidas en el presente caso.

Por todo lo expuesto, se desestiman las alegaciones presentadas.»

SEGUNDO.- Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

A) La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

La parte actora solicita el dictado de una sentencia en la que "se estime este recurso contencioso-administrativo, anulando y dejando sin efecto la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, al no resultar conforme a derecho la liquidación girada pues no existe ganancia patrimonial y si pérdida al transmitirse por D. Celso, hoy fallecido, la totalidad de su patrimonio inmobiliario a sus tres hijos, acordando la devolución de la cantidad abonada más el interés legal del dinero y todo ello con la expresa condena en costas a la entidad demandada."

Alega, en síntesis:

1. Inexistencia de ganancia patrimonial.

Expresa que la transmisión de la totalidad del patrimonio inmobiliario en un único acto lucrativo (donación) no puede generar una ganancia patrimonial, sino una pérdida, ya que no existe contraprestación, alegando a este respecto que la AEAT actúa como un afán recaudatorio y confiscatorio, al aceptar las ganancias, pero no las pérdidas derivas del mismo acto de donación.

En apoyo de su tesis invoca una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia que distingue entre "pérdida fiscal" (diferencia entre valor de adquisición y valor real en la donación) y "pérdida por liberalidad", argumentando que la ley solo prohíbe computar la segunda.

2. Vulneración del artículo 31 de la CE, que consagra los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad, al someter a gravamen una capacidad económica inexistente. También se alega la vulneración del artículo 14 de la CE.

3. Analogía con pactos sucesorios.

La parte actora argumenta que la donación de un patrimonio en vida es análoga a figuras de derecho foral como los pactos sucesorios (ej. la apartación gallega), en los que el Tribunal Supremo ha determinado que no generan ganancia patrimonial en el IRPF para el transmitente, solicitando aplicar el mismo tratamiento fiscal.

4. Error en el valor de adquisición respecto al inmueble con referencia catastral NUM006. Sostiene que el precio de adquisición fue de 37.876,320 pesetas (222.641,27 €) y no la cantidad inferior que considera la Administración (22.000.000 de pesetas), lo que daría lugar a una ganancia patrimonial errónea.

5. Incorrecta eliminación de deducciones.

Defiende la correcta aplicación de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo ( artículo 80.bis de la LIRPF) y las deducciones para mayores de 75 años ( artículos 6 y 13 de la Ley 8/2013 de Castilla-La Mancha), destacando que estas deducciones fueron calculadas de forma automática por el programa de la renta y no introducidas manualmente por el contribuyente.

B) Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La Administración demandada solicita la desestimación del recurso y confirmación de la resolución recurrida por ser conforme a Derecho.

Alega, en síntesis:

1. Imposibilidad de computar pérdidas patrimoniales en donaciones.

Este es el motivo de oposición principal de la contestación a la demanda. Se fundamenta en el tenor literal del artículo 33.5.c) de la LIRPF, que establece que "No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades."

Rechaza la distinción de "pérdida económica" y "pérdida fiscal", alegando a este respecto que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, en la que se apoya la parte demandante, fue anulada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su Resolución de 31 de mayo de 2021 (RG 3746/2020), que unificó criterio estableciendo que las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas no se computan fiscalmente en ningún caso, ni por el importe total ni por la diferencia de valores.

Se invoca el aforismo "ubi lex non distinguit, nec non distinguere debemus" (donde la ley no distingue, no debemos distinguir). Dado que la LIRPF no diferencia entre pérdida económica y fiscal, y su redacción es clara, no cabe otra interpretación.

Se argumenta que la exclusión de estas pérdidas fue una decisión consciente del legislador. Mientras la Ley 44/1978 sí permitía su cómputo, las leyes posteriores (Ley 18/1991 y Ley 40/1998) modificaron la redacción para eliminarlas expresamente. La prohibición busca evitar la elusión fiscal. Permitir el cómputo de estas pérdidas abriría la puerta a que los contribuyentes generen pérdidas de forma voluntaria y artificial para reducir su factura fiscal, una situación de difícil control para la Administración.

2. Cuestiones específicas sobre la liquidación.

.- Valor de Adquisición del Inmueble (Ref. Catastral NUM006):

La parte actora alega un valor de adquisición de 37.876.320 pesetas, superior al considerado por la AEAT (22.000.000 pesetas).

La Abogacía del Estado aclara que la diferencia se debe a que el precio fue pagado a plazos con un interés del 12,5%. Conforme al artículo 35.1 de la LIRPF, los intereses están expresamente excluidos del cálculo del valor de adquisición.

.- Alegaciones sobre Pactos Sucesorios:

Se desestima la analogía con pactos sucesorios de otros derechos forales, indicando que no son aplicables al caso y que, además, las sentencias citadas se refieren a la tributación del donatario (quien recibe), no del donante (quien transmite).

.- Deducción para Mayores de 75 años:

Se confirma que no procede la deducción porque la suma de la base imponible general y del ahorro del contribuyente (más de 64.000 €) superaba ampliamente los límites legales establecidos para poder aplicarla (27.000 € en tributación individual).

TERCERO.- Sobre la imposibilidad de computar pérdidas patrimoniales en donaciones.

La cuestión nuclear del litigio reside en determinar si las pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto en la donación de varios inmuebles son fiscalmente computables en el IRPF del donante. La parte actora defiende su cómputo, mientras que la Administración lo niega.

El artículo 33.1 de la LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".Por su parte, el artículo 34.1.a) de la LIRPF establece que su importe será, en transmisiones onerosas o lucrativas, "la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión".

Sin embargo, el legislador ha establecido una regla específica y de carácter imperativo en el artículo 33.5.c) de la LIRPF, que dispone de forma taxativa:

"5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades."

La dicción del precepto es clara e inequívoca y no deja margen a la interpretación. El legislador ha optado por excluir expresamente del cómputo fiscal las pérdidas que se generen en actos de liberalidad como la donación. La máxima jurídica ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (donde la ley no distingue, no debemos distinguir nosotros) es de plena aplicación en este caso.

La parte actora pretende eludir esta prohibición argumentando una distinción entre "pérdida económica" (el valor del bien donado) y "pérdida fiscal" (diferencia negativa entre valor de adquisición y de transmisión), sosteniendo que la norma solo prohíbe computar la primera. Este argumento ha sido zanjado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 31 de mayo de 2021 (RG 3746/2020), dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que es vinculante para los órganos de la Administración tributaria. Dicha resolución, citada por la Abogacía del Estado, establece:

"De acuerdo con la Ley 35/2006, (...) las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan fiscalmente, ni por el importe total del valor de adquisición, ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión."

El TEAC, en la citada resolución, razona que la finalidad de la norma es evitar situaciones de elusión fiscal, impidiendo que los contribuyentes generen pérdidas deducibles a través de actos que dependen de su mera voluntad. La interpretación literal y teleológica del precepto conduce a la misma conclusión. La norma no vulnera el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución, pues dicho principio no impide al legislador modular la configuración de los tributos y establecer reglas específicas para evitar el fraude o la elusión, siempre que no resulten arbitrarias o confiscatorias, lo que no sucede en este caso.

En este sentido se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en Sentencia núm. 105/2025, de 30 de enero, rec. 3478/2023, que reitera la doctrina de la STS núm. 616/2024, de 12 de abril. El planteamiento de la admisión del recurso de casación fue el siguiente (Antecedente de Hecho Cuarto, apartado segundo):

«2.- Admisión.La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 7 de febrero de 2024, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

«Determinar si, en interpretación del artículo 33.5.c) LIRPF , procede computar las pérdidas patrimoniales declaradas, debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, cuando, en unidad de acto, se computan las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones».

3º)Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y el artículo 31.1 de la Constitución Española. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la L.J.C.A.».

Además, señala el auto la especial vinculación existente entre el actual recurso de casación y el núm. 8830/2022 ya citado, habida cuenta de que, en ambos recursos, las pérdidas patrimoniales controvertidas derivan de la donación de los mismos bienes inmuebles a iguales donatarios y que la actual recurrente y la parte recurrida en el citado recurso núm. 8830/2022, eran cónyuges, copropietarios y donantes de los inmuebles transmitidos. La cuestión jurídica que suscita este recurso se encuentra igualmente emparentada con la del recurso de casación núm. 3465/2023.

Cuestión que es resuelta en los siguientes términos (FD 3º y 4º)

«TERCERO.-El criterio de la Sala. Remisión a la sentencia 616/2024, de 12 de abril, RCA 8830/2022.

El recurso de casación preparado suscita cuestiones jurídicas similares a las que se han planteado en el rec. cas. 8830/2022 en el que ya ha recaído sentencia (616/2024). De esa sentencia es de la que debemos partir en el presente recurso de casación por seguridad jurídica y unidad de doctrina.

En el fundamento de derecho tercero de dicha sentencia afirmamos:

«La cuestión, pues, debatida gira en torno a la interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ,en relación con los artículos 34 y 36 LIRPF ,y con el artículo 31 CE .

Del tenor de los artículos 34 y 36 LIRPF ,anteriormente transcritos, resulta que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivosserán las que resulten de la diferencia (negativa) entre el valor de los bienes transmitidos a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y su valor de adquisición.

Consecuentemente, una transmisión a título lucrativo puede generar, en lugar de una pérdida, una ganancia patrimonial, si la diferencia entre el valor de los bienes transmitidos a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD) y su valor de adquisición es positiva, si bien el artículo 33.5.c) LIRPF ,conforme a su tenor literal, solo excluye del cómputo en el IRPF las pérdidas y no las ganancias derivadas de estas transmisiones.

Nos encontramos, pues, ante un problema exclusivamente jurídico -puesto que no se cuestionan los valores de adquisición y de transmisión de los bienes donados-, consistente en determinar si las donaciones o, en general, las transmisiones a título lucrativo realizadas por actos inter vivospueden dar lugar a pérdidas patrimoniales, a integrar en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del donante o transmitente».

Después, seguimos diciendo que «La interpretación de la sentencia recurrida sobre el contenido del artículo 33.5.c) LIRPF se funda en que el precepto se refiere a la pérdida económica inherente a toda transmisión a título lucrativo, pero no a la pérdida fiscal.

Considera que la LIRPFexcluye del concepto de pérdida patrimonial la mera alteración patrimonial, pues toda transmisión lucrativa lo es, siendo sin embargo pérdida patrimonial la alteración de valor que el patrimonio hubiera sufrido durante la permanencia de los bienes donados en el patrimonio del donante y que aflora cuando los mismos salen del patrimonio, de forma que cuando en unidad de acto se transmiten unos bienes, a título oneroso o gratuito, a efectos del IRPF deberá calcularse la variación que ha sufrido el patrimonio del transmitente, tanto si se ha producido una ganancia como una pérdida.

Añade la Sala de instancia (FD2º) que cuando el artículo 33.5 LIRPF y sus predecesoras utilizan la palabra "debidas" al excluir determinados supuestos de pérdidas patrimoniales, tales como las debidas al consumo, las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades y las debidas a pérdidas en el juego, se refiere a la pérdida patrimonial pero no a la pérdida fiscal, pues de llegar a una conclusión distinta nos llevaría a alejarnos de la interpretación sistemática de los artículos 34 , 35 y 36 LIRPF ,en los que se establece la manera de calcular las ganancias o pérdidas patrimoniales en las transmisiones onerosas y lucrativas (no distinguiendo entre mortis causa o inter vivos).

Por último, considera que "[...] sería manifiestamente contrario a los principios de equidad y capacidad contributiva hacer tributar por las ganancias puestas de manifiesto en una transmisión lucrativa, pero, en cambio, no permitir las pérdidas que se puedan generar por este tipo de transmisiones"».

Acto seguido, razonábamos por qué la interpretación que realiza la Sala de instancia no es compartida por este Tribunal, manifestando que:

«Tal y como ha expuesto reiteradamente esta Sala, el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical o, si se quiere, literalista:

"Artículo 3.

1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

Hemos declarado con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ),sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos».

Seguíamos argumentado que «en el caso examinado, una interpretación literal del precepto concernido resultará acorde con su interpretación finalista, histórica y sistemática de la norma.

En efecto, el tenor del art. 33.5.c) LIRPF es claro al señalar que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivosno se computarán como tales en el IRPF. Ello comporta que el legislador está excluyendo expresamente de la integración en la base imponible del transmitente las pérdidas patrimoniales reguladas en la Ley, que, como resulta de los artículos 34 y 36 LIRPF ,son aquellas que se producen por la diferencia entre el valor a efectos del ISD y el valor de adquisición del bien transmitido.

La diferenciación que hace la Sala de instancia, siguiendo la postura del TEAR de Valencia en su resolución de 30 de septiembre de 2019, entre "pérdida económica" y "pérdida fiscal" no encuentra apoyo en la Ley 35/2006 ,pues, tal y como expuso el TEAC en su resolución de 31 de mayo de 2021, RG 3746/2020, dictada a raíz de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, la LIRPFúnicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el artículo 33 , denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36 LIRPF ,y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa inter vivos,lo excluye del cómputo en su apdo. 5.c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia.

Se advierte, pues, que los términos del artículo 33.5.c) LIRPF ,puesto en relación con los artículos 34 y 36 LIRPF ,son concluyentes al excluir del cómputo de la base imponible del IRPF las pérdidas patrimoniales "debidas" a transmisiones lucrativas por actos inter vivos».

Defendimos, a continuación, que «una interpretación teleológica, histórica y sistemática de la norma examinada respalda nuestras consideraciones.

Con la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -art. 44.3.b)- se eliminó la mención expresa que en el artículo 20.3 de la Ley 44/1978 se hacía al cómputo de las disminuciones de patrimonio por diferencias de valor puestas de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. La Ley 40/1998despejó cualquier duda que pudiera surgir al sustituir la expresión donativos por la de transmisiones lucrativas por actos "Inter vivos", recogiendo en su artículo 31.5 igual redacción que la contenida en la actual Ley 35/2006 : "No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos "inter vivos" o a liberalidades."

La exclusión legal del cómputo de pérdidas generadas en transmisiones a título gratuito presenta una finalidad clara: el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del contribuyente y evitar así mecanismos de elusión fiscal.

Es más, el apartado 5 del art. 33 LIRPF ,no solo impide computar en la base imponible del impuesto, las pérdidas debidas a trasmisiones lucrativas o liberalidades, sino que también excluye otras que revelan el propósito del legislador de impedir la deducción de pérdidas que los obligados tributarios han contribuido a generar. Así, se recogen, en otros subapartados, las pérdidas no justificadas, las debidas al consumo o las pérdidas del juego.

Tal y como expone el Abogado del Estado, no cabe confundir la pérdida económica con la pérdida fiscal. La pérdida económica se produce siempre que se dona o transmite un bien de forma gratuita, puesto que el bien sale del patrimonio del donante, que no recibe ninguna contraprestación. Esta pérdida económica nunca se tiene en cuenta en el IRPF. Otra cosa es la pérdida fiscal a la que, lógicamente, se refiere la norma fiscal y que no tiene lugar en todos los casos en que se cede gratuitamente un bien. La pérdida fiscal puede perfectamente no existir, si el valor de adquisición del bien es inferior a su valor de transmisión, entendiendo por tal, puesto que no hay precio, conforme señalan los artículos 34 y 36 LIRPF ,el que corresponda de acuerdo con las normas reguladoras del ISD. Por tanto, si a pesar de la pérdida económica inherente a toda donación, hay ganancia fiscal, el donante debe tributar por ella en el IRPF. En cambio, si experimenta una pérdida, no solo económica sino también fiscal, el donante no se la puede deducir en su IRPF pues la ley lo impide.

Por todo ello, debe concluirse que una interpretación no solo literal del artículo 33.5.c) LIRPF ,sino también histórica, teleológica y sistemática, nos lleva a concluir que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivospor diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente».

Añadíamos, por último, que «la regulación legal no atenta contra el principio de capacidad económica del artículo 31 CE ,desde el momento en que la pérdida la genera el donante por su voluntad. Antes, al contrario, de permitirles a los donantes deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas de las donaciones, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su voluntad, en detrimento del principio de justicia contributiva, igualmente recogido en el art. 31 CE y sin correspondencia con su capacidad económica, disminuida por ellos de forma unilateral.

Tampoco la aplicación de los principios de equidad y capacidad contributiva nos puede conducir a respaldar la posición de la Sala de instancia. En efecto, la interpretación de la LIRPFno se puede hacer depender del hecho de que se realicen varias donaciones en unidad de acto, resultando de algunas de ellas una ganancia fiscal y de otras una pérdida, pues, como se ha expuesto, las pérdidas derivadas de las donaciones no se integran en ningún caso en la base imponible del IRPF, tanto si se pretenden compensar con ganancias derivadas de otras trasmisiones a título lucrativo, como si no es así.

En suma, la fórmula legal contenida en el artículo 33.5.c) LIRPF permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivospor diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente, aunque en unidad de acto se computen ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones».

Tras las consideraciones efectuadas, dimos respuesta, en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia a la que nos venimos remitiendo, a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión, en estos términos:

«La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ,no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones».

CUARTO.-Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La recurrente concreta su pretensión casacional en que, por esta Sala se fije la doctrina expuesta en los antecedentes de esta sentencia y, en consecuencia, se considere que la sentencia de instancia ha infringido el art. 33.5.c) LIRPF y, en su virtud, solicita de la Sala que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida, declarando que la RTEARCV impugnada no es ajustada a derecho.

En cambio, la Abogacía del Estado considera que las pretensiones de la recurrente deben ser desestimadas.

Pues bien, como consecuencia de todo lo expuesto declaramos no haber lugar al recurso de casación, dado que la sentencia recurrida en casación es conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, por lo que hemos de confirmarla.»

Por tanto, la actuación de la AEAT al eliminar las pérdidas patrimoniales declaradas por el contribuyente es plenamente conforme a Derecho.

CUARTO.- Sobre la inexistencia de "unidad de acto" en la donación. Cálculo de inmueble por inmueble.

La demandante sostiene que, al donarse "todo el patrimonio" en un solo acto, debe realizarse una valoración unitaria.

Este motivo de impugnación ha de ser desestimado. La LIRPF exige, en los artículos 34 a 35, que la determinación del resultado patrimonial se haga elemento patrimonial por elemento patrimonial, sin que la unidad documental del negocio traslativo altere esta regla.

La STS 616/2024, de 12 de abril (rec. 8830/2022) lo señala explícitamente cuando declara que, aun tratándose de una donación de varios bienes realizada en un único otorgamiento, la ley exige individualizar resultados y prohíbe compensar pérdidas fiscalmente vedadas con ganancias fiscalmente exigibles.

QUINTO.- Sobre la presunta vulneración de los principios constitucionales.

La demandante alega que la interpretación de la Administración vulnera los principios de capacidad económica, no confiscatoriedad ( artículo 31.1 de la Constitución) e igualdad ( artículo 14 de la Constitución).

Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que hemos citado ( STS 616/2024, de 12 de abril y STS 105/2025, de 30 de enero) no existe vulneración del principio de capacidad económica, pues la norma no somete a gravamen una capacidad económica inexistente, sino que impide que un acto voluntario de despatrimonialización (donación) genere un beneficio fiscal. La pérdida del valor de un bien es una minusvalía latente que solo se realiza fiscalmente a través de una transmisión onerosa. Si el contribuyente opta por una vía lucrativa, la ley, en una decisión de política fiscal que no resulta irrazonable, le veda la posibilidad de computar esa pérdida.

Tampoco se aprecia carácter confiscatorio. La liquidación se limita a gravar las ganancias patrimoniales efectivamente generadas en la transmisión de algunos de los inmuebles (aquellos cuyo valor de transmisión fue superior al de adquisición), sin que la prohibición de compensar pérdidas de otros inmuebles donados en el mismo acto suponga una carga desproporcionada.

Finalmente, no existe vulneración del principio de igualdad. El trato diferenciado entre transmisiones onerosas (donde sí se computan las pérdidas) y las lucrativas está plenamente justificado por la distinta naturaleza de ambas operaciones. En las primeras, el precio de mercado revela una pérdida real sufrida por el transmitente. En las segundas, la transmisión se realiza por mera liberalidad y la "pérdida" es consustancial al propio acto gratuito, no una manifestación de una minusvalía económica en el sentido fiscal del término.

SEXTO.- Sobre la improcedencia de la analogía con los pactos sucesorios.

La parte actora invoca la analogía con figuras de derecho foral, como los pactos sucesorios, para sostener que la donación de todo el patrimonio es una "herencia en vida" que no debería generar ganancia patrimonial.

Este argumento debe ser desestimado. La donación inter vivos y los pactos sucesorios son figuras jurídicas con naturaleza y efectos distintos. Los pactos sucesorios con eficacia post mortem o asimilada se consideran transmisiones por causa de muerte a efectos del IRPF, beneficiándose de la exención de la llamada "plusvalía del muerto" ( artículo 33.3.b) de la LIRPF) . Sin embargo, la donación realizada por la demandante es un negocio inter vivos de derecho común, que produce sus efectos en vida del donante y que está sujeto al régimen general de ganancias y pérdidas patrimoniales de la LIRPF, sin que quepa aplicar por analogía regímenes especiales propios de ordenamientos forales. La jurisprudencia del Tribunal Supremo que se cita en la demanda se refiere a la tributación de los adquirentes (herederos) en el marco de dichos pactos sucesorios, no a la del transmitente (donante) en el IRPF, que es la cuestión aquí debatida. La voluntad de los donantes de transmitir su patrimonio en vida a sus herederos no altera la naturaleza jurídica del negocio celebrado, que fue una donación y no un pacto sucesorio.

SÉPTIMO.- Sobre el valor de adquisición del inmueble con referencia catastral NUM006.

La parte actora alega que el precio real de adquisición de este inmueble fue de 37.876.320 pesetas, y no los 22.000.000 de pesetas que constan en la escritura pública y que la Administración ha tomado como base.

De acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, corresponde a quien haga valer su derecho probar los hechos constitutivos del mismo. La Administración ha partido del valor que figura en la escritura pública de compraventa. La Abogacía del Estado aclara, y esta Sala lo considera verosímil y ajustado a la normativa, que la diferencia alegada por la actora se corresponde con los intereses derivados del pago aplazado del precio.

El artículo 35.1 de la LIRPF define el valor de adquisición y establece expresamente que se excluirán "los intereses que hubieran sido satisfechos por el adquirente". Por tanto, aun cuando se hubiera acreditado fehacientemente el pago de la cantidad superior alegada, la parte correspondiente a intereses no podría formar parte del valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial. No habiendo aportado la parte actora prueba suficiente que desvirtúe la valoración de la Administración, este motivo de impugnación debe decaer.

OCTAVO.- Sobre las deducciones autonómicas y estatales.

Finalmente, la parte actora impugna la eliminación de la deducción autonómica para mayores de 75 años y la reducción general por rendimientos del trabajo.

La resolución del TEAR, confirmando el acuerdo de liquidación, justifica la improcedencia de dichas deducciones en el hecho de que, una vez regularizada la situación tributaria del contribuyente e incluidas las ganancias patrimoniales, la base imponible resultante supera los umbrales cuantitativos establecidos en la normativa aplicable para poder disfrutar de dichos beneficios fiscales (en concreto, el artículo 13 de la Ley 8/2013, de 21 de noviembre, de Medidas Tributarias de Castilla-La Mancha).

Siendo correcta la regularización de la base imponible, como se ha razonado en los fundamentos anteriores, la consecuencia lógica es la pérdida del derecho a aplicar deducciones y reducciones que están condicionadas a no superar determinados límites de renta.

Por lo expuesto, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

NOVENO.- Costas.

De acuerdo con el artículo 139 de la L.J.C.A. procede imponer las costas, por vencimiento, a la parte demandante, si bien, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en el caso, procede limitar su importe en la cantidad máxima de 2000 euros por honorarios de Letrado, IVA excluido.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

PRIMERO.- Antecedentes del caso y resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución de fecha 22 de diciembre de 2021 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha en el procedimiento 45-02614-2018, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Castilla-La Mancha-Toledo, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 10 de septiembre de 2018, por la que se practicó liquidación provisional, referencia NUM000, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de 2014, por un importe a ingresar de 13.661,98 euros, en lugar de los 447,61 euros, obtenidos como devolución, resultantes de la autoliquidación presentada.

La resolución recurrida fundamenta su decisión en los siguientes fundamentos:

«CUARTO.-El interesado alega, en primer lugar, que "El 28 de mayo de 2014, el matrimonio formado por Don Celso y Doña Modesta decidieron transmitir la totalidad de su patrimonio, DONACION QUE SUPONE UN MONTANTE DE DINERO COMO SE ESPECIFICA EN LA ESRITURA, E INTEGRADA por los 8 bienes inmuebles relacionados, a sus tres hijos a partes iguales permaneciendo todos los inmuebles en proindiviso."

Este Tribunal constata, según consta en la página 13 de la escritura de donación, que los bienes donados son fincas: "DON Celso Y DOÑA Modesta, pura y simplemente, a sus hijos DON Victoriano, DON Juan Luis Y DON Mariano, por terceras e iguales partes, las fincas descritas en el expositivo I, por su valor a cada uno de ellos de DOSCIENTOS DIECISÉIS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y TRES EUROS CON TREINTA Y TRES CENTIMOS DE EURO (216.333,33 euros).". Cuestión distinta es que esas fincas tengan un determinado valor expresado en términos monetarios. Por tanto, se desestiman las alegaciones presentadas al respecto.

Asimismo, respecto a la donación de la totalidad del patrimonio, según el artículo 634 del Código Civil, la donación no puede alcanzar a la totalidad del patrimonio del donante ya que éste se ha de reservar lo necesario para vivir en un estado correspondiente a sus circunstancias.

QUINTO.-En segundo lugar, menciona que "Respecto a los gastos y tributos inherentes a la adquisición, de acuerdo con el criterio de la Dirección General de Tributos en diferentes consultas tributarias (consultas vinculantes V2584-16 y V0131-04), éstos son aquellos tales como, entre otros, los gastos de notaría, registro de la propiedad, gestoría, abogado, Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana correspondiente a la vivienda y satisfecho en la adquisición, y los gastos por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Gastos que no se han tomado en consideración por la Agencia Tributaria a la hora de realizar su liquidación es el caso de los gastos notariales vinculados a la adquisición del inmueble con referencia catastral NUM001, los gastos de cancelación registral de la condición resolutoria que afecta al inmueble con referencia catastral NUM002, los gastos por la cancelación registral de la condición resolutoria del inmueble con referencia catastral NUM003 así como los gastos notariales del otorgamiento de las escrituras de compraventa de los dos primeros inmuebles relacionados. Siendo todos ellos gastos necesarios para la adquisición de los inmuebles y que así se determinan en las distintas escrituras públicas otorgadas."

Respecto a los inmuebles con referencias catastrales NUM001 y NUM002, se reitera lo ya recogido por el órgano gestor en el acuerdo de liquidación practicado: no se ha modificado los valores de adquisición de los citados inmuebles declarados por el contribuyente. No se ha entrado a valorar el coste de adquisición y/o transmisión de los citados inmuebles calculados por el contribuyente; si no la posibilidad de computar en la declaración de IRPF del ejercicio 2014 las pérdidas patrimoniales declaradas por el propio contribuyente, no procediendo ésta al tratarse, según lo dispuesto en el artículo 33.5 c ) LIRPF: " 5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades."

En relación al inmueble con referencia catastral NUM003, la ganancia patrimonial declarada por el contribuyente no ha sido objeto de regularización por parte del órgano gestor, por tanto, no ha lugar a las alegaciones mencionadas referidas a que el órgano gestor no ha tenido en cuenta determinados gastos satisfechos en la adquisición de dicho inmueble.

SEXTO.-La tercera de las alegaciones se refiere a la aplicación de la Disposición Transitoria Novena respecto a determinados inmuebles. Así, el interesado se expresa en el siguiente sentido: "los inmuebles relacionados en este escrito de alegaciones como bienes 1, 2,7 y 8 se adquirieron con anterioridad al 31 de diciembre del año 1994. (...) No habiéndose respetado por la Agencia Tributaria los criterios anteriores a la hora de determinar los valores de adquisición y la no existencia de ganancias patrimoniales."

Los inmuebles referenciados son los inmuebles con referencias catastrales NUM004, NUM003, NUM001 y NUM005.

Respecto a los inmuebles 7 y 8, se reitera lo mencionado en el Fundamento de Derecho anterior, dado que no se ha modificado los valores de adquisición de los citados inmuebles declarados por el contribuyente, sino que, al tratarse de pérdidas patrimoniales, no se han computado en la declaración del ejercicio 2014.

En relación con el inmueble 1, se desestiman las alegaciones dado que el órgano gestor, en el acuerdo de liquidación recoge expresamente "Reducción aplicable (disp. transitoria 9ª de la Ley del Impuesto): 4.214,93 euros", por tanto, ha seguido lo establecido en la norma.

Por último, y en relación con el inmueble 2, la ganancia patrimonial declarada por el contribuyente no ha sido objeto de regularización por parte del órgano gestor, por tanto, no ha lugar a las alegaciones mencionadas.

SÉPTIMO.-Considera, asimismo, el interesado que "la vivienda sita en Barcience DIRECCION000 que constituía la vivienda habitual de los donantes y a la que tampoco se aplicó la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la Ley reguladora del Impuesto de la Renta de Las Personas Físicas al tener Don Celso una edad que supera los 65 años."

Esta vivienda se corresponde con el inmueble con referencia catastral NUM005, respecto del mismo, el contribuyente declaró una pérdida patrimonial, y, como ya se ha mencionado anteriormente, respecto a estos inmuebles no se ha modificado el valor de adquisición, sino que, al tratarse de pérdidas patrimoniales, no se han computado en la declaración del ejercicio 2014 según lo dispuesto en el artículo 33.5 c LIRPF. El artículo a que hace referencia el reclamante es aplicable únicamente a ganancias patrimoniales: "4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto: (...)", por tanto, se desestiman las alegaciones presentadas.

OCTAVO.-En cuarto lugar, alega que "El precio del inmueble con referencia catastral NUM006 que se acepta por la Administración Tributaria es el de veintidós millones de pesetas que es el que se recoge en la escritura pública de 22 de octubre de 1996. El precio abonado realmente fue de 37.876.320 pesetas."

Este Tribunal constata que, según la escritura de compraventa aportada, el precio pactado fue de 22.000.000 pesetas, sin perjuicio de los gastos que el órgano gestor ha tenido en cuenta. Como ya se ha mencionado anteriormente, la carga de la prueba, según el artículo 105 LGT corresponde al interesado, no habiendo aportado, ni durante el curso del procedimiento gestor, ni en esta vía revisora, prueba de haber satisfecho la cantidad mencionada, por tanto, se desestiman las alegaciones presentadas.

NOVENO.-Al desestimarse las alegaciones presentadas según lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores, no ha lugar a las alegaciones referidas la reducción general de rendimientos del trabajo.

DÉCIMO.-Respecto al resto de alegaciones, las cuales se resumen en el punto 8.5 de dichas alegaciones: "la Agencia Tributaria en un acto entre partes interviene para fijar los importes a los que deben sujetarse en la donación, es decir IMPONE LOS IMPORTES, una vez realizada esa intervención,",este Tribunal se remite a lo recogido en el Fundamento de Derecho Tercero, donde se recoge la normativa aplicable siendo ésta clara al establecer cómo ha de determinarse la ganancia o pérdida patrimonial.

En resumen, por aplicación de la norma tributaria, se excluyen las ganancias y pérdidas patrimoniales en caso de muerte del contribuyente -la denominada «plusvalía del muerto» recogida en el artículo 33.3.b) LIRPF-, con independencia de quien sea el beneficiario de la sucesión. Si tenemos en cuenta que las transmisiones lucrativas inter vivos no pueden dar lugar a pérdidas patrimoniales según lo ya expuesto ( art. 33.5 c) LIRPF) , resulta que las transmisiones lucrativas solo tributan en el IRPF del transmitente cuando tengan por causa actos inter vivos y, además, generen ganancias patrimoniales, cuáles son las circunstancias habidas en el presente caso.

Por todo lo expuesto, se desestiman las alegaciones presentadas.»

SEGUNDO.- Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

A) La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

La parte actora solicita el dictado de una sentencia en la que "se estime este recurso contencioso-administrativo, anulando y dejando sin efecto la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, al no resultar conforme a derecho la liquidación girada pues no existe ganancia patrimonial y si pérdida al transmitirse por D. Celso, hoy fallecido, la totalidad de su patrimonio inmobiliario a sus tres hijos, acordando la devolución de la cantidad abonada más el interés legal del dinero y todo ello con la expresa condena en costas a la entidad demandada."

Alega, en síntesis:

1. Inexistencia de ganancia patrimonial.

Expresa que la transmisión de la totalidad del patrimonio inmobiliario en un único acto lucrativo (donación) no puede generar una ganancia patrimonial, sino una pérdida, ya que no existe contraprestación, alegando a este respecto que la AEAT actúa como un afán recaudatorio y confiscatorio, al aceptar las ganancias, pero no las pérdidas derivas del mismo acto de donación.

En apoyo de su tesis invoca una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia que distingue entre "pérdida fiscal" (diferencia entre valor de adquisición y valor real en la donación) y "pérdida por liberalidad", argumentando que la ley solo prohíbe computar la segunda.

2. Vulneración del artículo 31 de la CE, que consagra los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad, al someter a gravamen una capacidad económica inexistente. También se alega la vulneración del artículo 14 de la CE.

3. Analogía con pactos sucesorios.

La parte actora argumenta que la donación de un patrimonio en vida es análoga a figuras de derecho foral como los pactos sucesorios (ej. la apartación gallega), en los que el Tribunal Supremo ha determinado que no generan ganancia patrimonial en el IRPF para el transmitente, solicitando aplicar el mismo tratamiento fiscal.

4. Error en el valor de adquisición respecto al inmueble con referencia catastral NUM006. Sostiene que el precio de adquisición fue de 37.876,320 pesetas (222.641,27 €) y no la cantidad inferior que considera la Administración (22.000.000 de pesetas), lo que daría lugar a una ganancia patrimonial errónea.

5. Incorrecta eliminación de deducciones.

Defiende la correcta aplicación de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo ( artículo 80.bis de la LIRPF) y las deducciones para mayores de 75 años ( artículos 6 y 13 de la Ley 8/2013 de Castilla-La Mancha), destacando que estas deducciones fueron calculadas de forma automática por el programa de la renta y no introducidas manualmente por el contribuyente.

B) Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La Administración demandada solicita la desestimación del recurso y confirmación de la resolución recurrida por ser conforme a Derecho.

Alega, en síntesis:

1. Imposibilidad de computar pérdidas patrimoniales en donaciones.

Este es el motivo de oposición principal de la contestación a la demanda. Se fundamenta en el tenor literal del artículo 33.5.c) de la LIRPF, que establece que "No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades."

Rechaza la distinción de "pérdida económica" y "pérdida fiscal", alegando a este respecto que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, en la que se apoya la parte demandante, fue anulada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su Resolución de 31 de mayo de 2021 (RG 3746/2020), que unificó criterio estableciendo que las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas no se computan fiscalmente en ningún caso, ni por el importe total ni por la diferencia de valores.

Se invoca el aforismo "ubi lex non distinguit, nec non distinguere debemus" (donde la ley no distingue, no debemos distinguir). Dado que la LIRPF no diferencia entre pérdida económica y fiscal, y su redacción es clara, no cabe otra interpretación.

Se argumenta que la exclusión de estas pérdidas fue una decisión consciente del legislador. Mientras la Ley 44/1978 sí permitía su cómputo, las leyes posteriores (Ley 18/1991 y Ley 40/1998) modificaron la redacción para eliminarlas expresamente. La prohibición busca evitar la elusión fiscal. Permitir el cómputo de estas pérdidas abriría la puerta a que los contribuyentes generen pérdidas de forma voluntaria y artificial para reducir su factura fiscal, una situación de difícil control para la Administración.

2. Cuestiones específicas sobre la liquidación.

.- Valor de Adquisición del Inmueble (Ref. Catastral NUM006):

La parte actora alega un valor de adquisición de 37.876.320 pesetas, superior al considerado por la AEAT (22.000.000 pesetas).

La Abogacía del Estado aclara que la diferencia se debe a que el precio fue pagado a plazos con un interés del 12,5%. Conforme al artículo 35.1 de la LIRPF, los intereses están expresamente excluidos del cálculo del valor de adquisición.

.- Alegaciones sobre Pactos Sucesorios:

Se desestima la analogía con pactos sucesorios de otros derechos forales, indicando que no son aplicables al caso y que, además, las sentencias citadas se refieren a la tributación del donatario (quien recibe), no del donante (quien transmite).

.- Deducción para Mayores de 75 años:

Se confirma que no procede la deducción porque la suma de la base imponible general y del ahorro del contribuyente (más de 64.000 €) superaba ampliamente los límites legales establecidos para poder aplicarla (27.000 € en tributación individual).

TERCERO.- Sobre la imposibilidad de computar pérdidas patrimoniales en donaciones.

La cuestión nuclear del litigio reside en determinar si las pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto en la donación de varios inmuebles son fiscalmente computables en el IRPF del donante. La parte actora defiende su cómputo, mientras que la Administración lo niega.

El artículo 33.1 de la LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".Por su parte, el artículo 34.1.a) de la LIRPF establece que su importe será, en transmisiones onerosas o lucrativas, "la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión".

Sin embargo, el legislador ha establecido una regla específica y de carácter imperativo en el artículo 33.5.c) de la LIRPF, que dispone de forma taxativa:

"5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades."

La dicción del precepto es clara e inequívoca y no deja margen a la interpretación. El legislador ha optado por excluir expresamente del cómputo fiscal las pérdidas que se generen en actos de liberalidad como la donación. La máxima jurídica ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (donde la ley no distingue, no debemos distinguir nosotros) es de plena aplicación en este caso.

La parte actora pretende eludir esta prohibición argumentando una distinción entre "pérdida económica" (el valor del bien donado) y "pérdida fiscal" (diferencia negativa entre valor de adquisición y de transmisión), sosteniendo que la norma solo prohíbe computar la primera. Este argumento ha sido zanjado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 31 de mayo de 2021 (RG 3746/2020), dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que es vinculante para los órganos de la Administración tributaria. Dicha resolución, citada por la Abogacía del Estado, establece:

"De acuerdo con la Ley 35/2006, (...) las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan fiscalmente, ni por el importe total del valor de adquisición, ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión."

El TEAC, en la citada resolución, razona que la finalidad de la norma es evitar situaciones de elusión fiscal, impidiendo que los contribuyentes generen pérdidas deducibles a través de actos que dependen de su mera voluntad. La interpretación literal y teleológica del precepto conduce a la misma conclusión. La norma no vulnera el principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución, pues dicho principio no impide al legislador modular la configuración de los tributos y establecer reglas específicas para evitar el fraude o la elusión, siempre que no resulten arbitrarias o confiscatorias, lo que no sucede en este caso.

En este sentido se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en Sentencia núm. 105/2025, de 30 de enero, rec. 3478/2023, que reitera la doctrina de la STS núm. 616/2024, de 12 de abril. El planteamiento de la admisión del recurso de casación fue el siguiente (Antecedente de Hecho Cuarto, apartado segundo):

«2.- Admisión.La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 7 de febrero de 2024, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

«Determinar si, en interpretación del artículo 33.5.c) LIRPF , procede computar las pérdidas patrimoniales declaradas, debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, cuando, en unidad de acto, se computan las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones».

3º)Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y el artículo 31.1 de la Constitución Española. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la L.J.C.A.».

Además, señala el auto la especial vinculación existente entre el actual recurso de casación y el núm. 8830/2022 ya citado, habida cuenta de que, en ambos recursos, las pérdidas patrimoniales controvertidas derivan de la donación de los mismos bienes inmuebles a iguales donatarios y que la actual recurrente y la parte recurrida en el citado recurso núm. 8830/2022, eran cónyuges, copropietarios y donantes de los inmuebles transmitidos. La cuestión jurídica que suscita este recurso se encuentra igualmente emparentada con la del recurso de casación núm. 3465/2023.

Cuestión que es resuelta en los siguientes términos (FD 3º y 4º)

«TERCERO.-El criterio de la Sala. Remisión a la sentencia 616/2024, de 12 de abril, RCA 8830/2022.

El recurso de casación preparado suscita cuestiones jurídicas similares a las que se han planteado en el rec. cas. 8830/2022 en el que ya ha recaído sentencia (616/2024). De esa sentencia es de la que debemos partir en el presente recurso de casación por seguridad jurídica y unidad de doctrina.

En el fundamento de derecho tercero de dicha sentencia afirmamos:

«La cuestión, pues, debatida gira en torno a la interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ,en relación con los artículos 34 y 36 LIRPF ,y con el artículo 31 CE .

Del tenor de los artículos 34 y 36 LIRPF ,anteriormente transcritos, resulta que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivosserán las que resulten de la diferencia (negativa) entre el valor de los bienes transmitidos a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y su valor de adquisición.

Consecuentemente, una transmisión a título lucrativo puede generar, en lugar de una pérdida, una ganancia patrimonial, si la diferencia entre el valor de los bienes transmitidos a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD) y su valor de adquisición es positiva, si bien el artículo 33.5.c) LIRPF ,conforme a su tenor literal, solo excluye del cómputo en el IRPF las pérdidas y no las ganancias derivadas de estas transmisiones.

Nos encontramos, pues, ante un problema exclusivamente jurídico -puesto que no se cuestionan los valores de adquisición y de transmisión de los bienes donados-, consistente en determinar si las donaciones o, en general, las transmisiones a título lucrativo realizadas por actos inter vivospueden dar lugar a pérdidas patrimoniales, a integrar en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del donante o transmitente».

Después, seguimos diciendo que «La interpretación de la sentencia recurrida sobre el contenido del artículo 33.5.c) LIRPF se funda en que el precepto se refiere a la pérdida económica inherente a toda transmisión a título lucrativo, pero no a la pérdida fiscal.

Considera que la LIRPFexcluye del concepto de pérdida patrimonial la mera alteración patrimonial, pues toda transmisión lucrativa lo es, siendo sin embargo pérdida patrimonial la alteración de valor que el patrimonio hubiera sufrido durante la permanencia de los bienes donados en el patrimonio del donante y que aflora cuando los mismos salen del patrimonio, de forma que cuando en unidad de acto se transmiten unos bienes, a título oneroso o gratuito, a efectos del IRPF deberá calcularse la variación que ha sufrido el patrimonio del transmitente, tanto si se ha producido una ganancia como una pérdida.

Añade la Sala de instancia (FD2º) que cuando el artículo 33.5 LIRPF y sus predecesoras utilizan la palabra "debidas" al excluir determinados supuestos de pérdidas patrimoniales, tales como las debidas al consumo, las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades y las debidas a pérdidas en el juego, se refiere a la pérdida patrimonial pero no a la pérdida fiscal, pues de llegar a una conclusión distinta nos llevaría a alejarnos de la interpretación sistemática de los artículos 34 , 35 y 36 LIRPF ,en los que se establece la manera de calcular las ganancias o pérdidas patrimoniales en las transmisiones onerosas y lucrativas (no distinguiendo entre mortis causa o inter vivos).

Por último, considera que "[...] sería manifiestamente contrario a los principios de equidad y capacidad contributiva hacer tributar por las ganancias puestas de manifiesto en una transmisión lucrativa, pero, en cambio, no permitir las pérdidas que se puedan generar por este tipo de transmisiones"».

Acto seguido, razonábamos por qué la interpretación que realiza la Sala de instancia no es compartida por este Tribunal, manifestando que:

«Tal y como ha expuesto reiteradamente esta Sala, el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical o, si se quiere, literalista:

"Artículo 3.

1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

Hemos declarado con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020 ),sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos».

Seguíamos argumentado que «en el caso examinado, una interpretación literal del precepto concernido resultará acorde con su interpretación finalista, histórica y sistemática de la norma.

En efecto, el tenor del art. 33.5.c) LIRPF es claro al señalar que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivosno se computarán como tales en el IRPF. Ello comporta que el legislador está excluyendo expresamente de la integración en la base imponible del transmitente las pérdidas patrimoniales reguladas en la Ley, que, como resulta de los artículos 34 y 36 LIRPF ,son aquellas que se producen por la diferencia entre el valor a efectos del ISD y el valor de adquisición del bien transmitido.

La diferenciación que hace la Sala de instancia, siguiendo la postura del TEAR de Valencia en su resolución de 30 de septiembre de 2019, entre "pérdida económica" y "pérdida fiscal" no encuentra apoyo en la Ley 35/2006 ,pues, tal y como expuso el TEAC en su resolución de 31 de mayo de 2021, RG 3746/2020, dictada a raíz de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, la LIRPFúnicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el artículo 33 , denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36 LIRPF ,y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa inter vivos,lo excluye del cómputo en su apdo. 5.c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia.

Se advierte, pues, que los términos del artículo 33.5.c) LIRPF ,puesto en relación con los artículos 34 y 36 LIRPF ,son concluyentes al excluir del cómputo de la base imponible del IRPF las pérdidas patrimoniales "debidas" a transmisiones lucrativas por actos inter vivos».

Defendimos, a continuación, que «una interpretación teleológica, histórica y sistemática de la norma examinada respalda nuestras consideraciones.

Con la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -art. 44.3.b)- se eliminó la mención expresa que en el artículo 20.3 de la Ley 44/1978 se hacía al cómputo de las disminuciones de patrimonio por diferencias de valor puestas de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. La Ley 40/1998despejó cualquier duda que pudiera surgir al sustituir la expresión donativos por la de transmisiones lucrativas por actos "Inter vivos", recogiendo en su artículo 31.5 igual redacción que la contenida en la actual Ley 35/2006 : "No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos "inter vivos" o a liberalidades."

La exclusión legal del cómputo de pérdidas generadas en transmisiones a título gratuito presenta una finalidad clara: el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del contribuyente y evitar así mecanismos de elusión fiscal.

Es más, el apartado 5 del art. 33 LIRPF ,no solo impide computar en la base imponible del impuesto, las pérdidas debidas a trasmisiones lucrativas o liberalidades, sino que también excluye otras que revelan el propósito del legislador de impedir la deducción de pérdidas que los obligados tributarios han contribuido a generar. Así, se recogen, en otros subapartados, las pérdidas no justificadas, las debidas al consumo o las pérdidas del juego.

Tal y como expone el Abogado del Estado, no cabe confundir la pérdida económica con la pérdida fiscal. La pérdida económica se produce siempre que se dona o transmite un bien de forma gratuita, puesto que el bien sale del patrimonio del donante, que no recibe ninguna contraprestación. Esta pérdida económica nunca se tiene en cuenta en el IRPF. Otra cosa es la pérdida fiscal a la que, lógicamente, se refiere la norma fiscal y que no tiene lugar en todos los casos en que se cede gratuitamente un bien. La pérdida fiscal puede perfectamente no existir, si el valor de adquisición del bien es inferior a su valor de transmisión, entendiendo por tal, puesto que no hay precio, conforme señalan los artículos 34 y 36 LIRPF ,el que corresponda de acuerdo con las normas reguladoras del ISD. Por tanto, si a pesar de la pérdida económica inherente a toda donación, hay ganancia fiscal, el donante debe tributar por ella en el IRPF. En cambio, si experimenta una pérdida, no solo económica sino también fiscal, el donante no se la puede deducir en su IRPF pues la ley lo impide.

Por todo ello, debe concluirse que una interpretación no solo literal del artículo 33.5.c) LIRPF ,sino también histórica, teleológica y sistemática, nos lleva a concluir que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivospor diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente».

Añadíamos, por último, que «la regulación legal no atenta contra el principio de capacidad económica del artículo 31 CE ,desde el momento en que la pérdida la genera el donante por su voluntad. Antes, al contrario, de permitirles a los donantes deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas de las donaciones, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su voluntad, en detrimento del principio de justicia contributiva, igualmente recogido en el art. 31 CE y sin correspondencia con su capacidad económica, disminuida por ellos de forma unilateral.

Tampoco la aplicación de los principios de equidad y capacidad contributiva nos puede conducir a respaldar la posición de la Sala de instancia. En efecto, la interpretación de la LIRPFno se puede hacer depender del hecho de que se realicen varias donaciones en unidad de acto, resultando de algunas de ellas una ganancia fiscal y de otras una pérdida, pues, como se ha expuesto, las pérdidas derivadas de las donaciones no se integran en ningún caso en la base imponible del IRPF, tanto si se pretenden compensar con ganancias derivadas de otras trasmisiones a título lucrativo, como si no es así.

En suma, la fórmula legal contenida en el artículo 33.5.c) LIRPF permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivospor diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente, aunque en unidad de acto se computen ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones».

Tras las consideraciones efectuadas, dimos respuesta, en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia a la que nos venimos remitiendo, a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión, en estos términos:

«La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ,no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones».

CUARTO.-Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La recurrente concreta su pretensión casacional en que, por esta Sala se fije la doctrina expuesta en los antecedentes de esta sentencia y, en consecuencia, se considere que la sentencia de instancia ha infringido el art. 33.5.c) LIRPF y, en su virtud, solicita de la Sala que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida, declarando que la RTEARCV impugnada no es ajustada a derecho.

En cambio, la Abogacía del Estado considera que las pretensiones de la recurrente deben ser desestimadas.

Pues bien, como consecuencia de todo lo expuesto declaramos no haber lugar al recurso de casación, dado que la sentencia recurrida en casación es conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, por lo que hemos de confirmarla.»

Por tanto, la actuación de la AEAT al eliminar las pérdidas patrimoniales declaradas por el contribuyente es plenamente conforme a Derecho.

CUARTO.- Sobre la inexistencia de "unidad de acto" en la donación. Cálculo de inmueble por inmueble.

La demandante sostiene que, al donarse "todo el patrimonio" en un solo acto, debe realizarse una valoración unitaria.

Este motivo de impugnación ha de ser desestimado. La LIRPF exige, en los artículos 34 a 35, que la determinación del resultado patrimonial se haga elemento patrimonial por elemento patrimonial, sin que la unidad documental del negocio traslativo altere esta regla.

La STS 616/2024, de 12 de abril (rec. 8830/2022) lo señala explícitamente cuando declara que, aun tratándose de una donación de varios bienes realizada en un único otorgamiento, la ley exige individualizar resultados y prohíbe compensar pérdidas fiscalmente vedadas con ganancias fiscalmente exigibles.

QUINTO.- Sobre la presunta vulneración de los principios constitucionales.

La demandante alega que la interpretación de la Administración vulnera los principios de capacidad económica, no confiscatoriedad ( artículo 31.1 de la Constitución) e igualdad ( artículo 14 de la Constitución).

Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que hemos citado ( STS 616/2024, de 12 de abril y STS 105/2025, de 30 de enero) no existe vulneración del principio de capacidad económica, pues la norma no somete a gravamen una capacidad económica inexistente, sino que impide que un acto voluntario de despatrimonialización (donación) genere un beneficio fiscal. La pérdida del valor de un bien es una minusvalía latente que solo se realiza fiscalmente a través de una transmisión onerosa. Si el contribuyente opta por una vía lucrativa, la ley, en una decisión de política fiscal que no resulta irrazonable, le veda la posibilidad de computar esa pérdida.

Tampoco se aprecia carácter confiscatorio. La liquidación se limita a gravar las ganancias patrimoniales efectivamente generadas en la transmisión de algunos de los inmuebles (aquellos cuyo valor de transmisión fue superior al de adquisición), sin que la prohibición de compensar pérdidas de otros inmuebles donados en el mismo acto suponga una carga desproporcionada.

Finalmente, no existe vulneración del principio de igualdad. El trato diferenciado entre transmisiones onerosas (donde sí se computan las pérdidas) y las lucrativas está plenamente justificado por la distinta naturaleza de ambas operaciones. En las primeras, el precio de mercado revela una pérdida real sufrida por el transmitente. En las segundas, la transmisión se realiza por mera liberalidad y la "pérdida" es consustancial al propio acto gratuito, no una manifestación de una minusvalía económica en el sentido fiscal del término.

SEXTO.- Sobre la improcedencia de la analogía con los pactos sucesorios.

La parte actora invoca la analogía con figuras de derecho foral, como los pactos sucesorios, para sostener que la donación de todo el patrimonio es una "herencia en vida" que no debería generar ganancia patrimonial.

Este argumento debe ser desestimado. La donación inter vivos y los pactos sucesorios son figuras jurídicas con naturaleza y efectos distintos. Los pactos sucesorios con eficacia post mortem o asimilada se consideran transmisiones por causa de muerte a efectos del IRPF, beneficiándose de la exención de la llamada "plusvalía del muerto" ( artículo 33.3.b) de la LIRPF) . Sin embargo, la donación realizada por la demandante es un negocio inter vivos de derecho común, que produce sus efectos en vida del donante y que está sujeto al régimen general de ganancias y pérdidas patrimoniales de la LIRPF, sin que quepa aplicar por analogía regímenes especiales propios de ordenamientos forales. La jurisprudencia del Tribunal Supremo que se cita en la demanda se refiere a la tributación de los adquirentes (herederos) en el marco de dichos pactos sucesorios, no a la del transmitente (donante) en el IRPF, que es la cuestión aquí debatida. La voluntad de los donantes de transmitir su patrimonio en vida a sus herederos no altera la naturaleza jurídica del negocio celebrado, que fue una donación y no un pacto sucesorio.

SÉPTIMO.- Sobre el valor de adquisición del inmueble con referencia catastral NUM006.

La parte actora alega que el precio real de adquisición de este inmueble fue de 37.876.320 pesetas, y no los 22.000.000 de pesetas que constan en la escritura pública y que la Administración ha tomado como base.

De acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, corresponde a quien haga valer su derecho probar los hechos constitutivos del mismo. La Administración ha partido del valor que figura en la escritura pública de compraventa. La Abogacía del Estado aclara, y esta Sala lo considera verosímil y ajustado a la normativa, que la diferencia alegada por la actora se corresponde con los intereses derivados del pago aplazado del precio.

El artículo 35.1 de la LIRPF define el valor de adquisición y establece expresamente que se excluirán "los intereses que hubieran sido satisfechos por el adquirente". Por tanto, aun cuando se hubiera acreditado fehacientemente el pago de la cantidad superior alegada, la parte correspondiente a intereses no podría formar parte del valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial. No habiendo aportado la parte actora prueba suficiente que desvirtúe la valoración de la Administración, este motivo de impugnación debe decaer.

OCTAVO.- Sobre las deducciones autonómicas y estatales.

Finalmente, la parte actora impugna la eliminación de la deducción autonómica para mayores de 75 años y la reducción general por rendimientos del trabajo.

La resolución del TEAR, confirmando el acuerdo de liquidación, justifica la improcedencia de dichas deducciones en el hecho de que, una vez regularizada la situación tributaria del contribuyente e incluidas las ganancias patrimoniales, la base imponible resultante supera los umbrales cuantitativos establecidos en la normativa aplicable para poder disfrutar de dichos beneficios fiscales (en concreto, el artículo 13 de la Ley 8/2013, de 21 de noviembre, de Medidas Tributarias de Castilla-La Mancha).

Siendo correcta la regularización de la base imponible, como se ha razonado en los fundamentos anteriores, la consecuencia lógica es la pérdida del derecho a aplicar deducciones y reducciones que están condicionadas a no superar determinados límites de renta.

Por lo expuesto, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

NOVENO.- Costas.

De acuerdo con el artículo 139 de la L.J.C.A. procede imponer las costas, por vencimiento, a la parte demandante, si bien, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en el caso, procede limitar su importe en la cantidad máxima de 2000 euros por honorarios de Letrado, IVA excluido.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,