Sentencia Contencioso-Administrativo 392/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1375/2023 de 17 de febrero del 2026

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 17 de julio de 2023, que desestima recurso de anulación contra la resolución del propio TEARC, de fecha 9 de mayo de 2023, recaída en las reclamaciones NUM000 y NUM001 -acumuladas-, interpuestas contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) del ejercicio de 2020.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso, en síntesis, en que se debió valorar el libro registro de bienes de inversión aportado.

Como es de ver en el expediente administrativo, la parte actora, con fecha 20-06-2023, presentó recurso de anulación contra la resolución del TEARC, de fecha 9 de mayo de 2023, fundamentado en el artículo 241 letra b) de la LGT (Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa),al entender se aportó como documento Excel el libro de bienes de inversión, detallando todos los datos de la factura, la fecha, el nº, el nombre, el CIF, el trabajo realizado, la base imponible, el IVA, así como la tabla de amortización aplicada, y que ese libro no se valoró.

Se añade también que, según la STS nº 521/2022, de fecha 03/05/2022, con ocasión de la impugnación de una resolución económico-administrativa que desestima un recurso de anulación, el Tribunal sí puede analizar la primigenia resolución dictada por el TEAR, y seguidamente analiza las alegaciones relativas a la deducibilidad del vehículo, y los gastos de seguro, gasolina, y reparaciones del mismo, así como el gasto en telefonía -en el sentido de que de la factura de Movistar pretende deducir 45,86 euros de una factura total de 126,20 euros-, y gastos como café, agua y flores.

Y solicita que se anulen los "actos administrativos impugnados"cuando, en realidad, el único acto recurrido fue la Resolución del TEARC, de fecha 17 de julio de 2023, que desestima recurso de anulación contra la resolución del propio TEARC, de fecha 9 de mayo de 2023, y se condene a la parte demandada a la devolución de 1.205,52 euros, todo ello con condena en costas a la Administración.

Por su parte, la demandada se opuso al recuso alegando, en síntesis, que no procedían las deducciones aplicadas.

La Administración solicita la íntegra desestimación de la demanda y la condena en costas a la parte actora.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) establece que, contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, las personas a que se refiere el artículo 241.3 de esa misma Ley podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente en los siguientes casos:

a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.

b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa.

c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución.

En el IRPF, la afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica viene recogida en el artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF):

"Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

De otra parte, el 22 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo, en cuanto a la afectación de vehículos a la actividad económica, dispone:

"Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."

Para finalizar, debe citarse el artículo 14 de la LGT:

"Artículo 14. Prohibición de la analogía.

No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."

3.2 Antecedentes relevantes

En las actuaciones de investigación y comprobación frente a la hoy actora se detectó que el sujeto pasivo se había aplicado deducciones improcedentes. Por ello, la AEAT aprobó una liquidación provisional con una regularización de 1.166,92 euros, siendo el cálculo de los intereses de demora entonces practicado de 38,60 euros.

Según es de ver en el acuerdo de liquidación obrante en el expediente administrativo, el actor está dado de alta en el IAE en el Epígrafe 799 Otros Prof. Activ. Financ. Juríd. Segur. Según su declaración censal consta como local afecto a la actividad el situado en la calle Sant Hipòlit 56 de Barcelona -que es también su domicilio-, con una superficie afecta a la actividad declarada de 22 m2.

La AEAT comprobó que los gastos consignados en la declaración del IRPF coinciden con los consignados en el libro registro de gastos y los importes de la amortización con el que resulta del libro registro de bienes de inversión. Sin embargo, cuestionó que algunos de ellos fueran deducibles. Así, en cuanto a los suministros, se tuvo en cuenta que la superficie de la vivienda era de 185,03 m2, la superficie que afecta al desarrollo de su actividad de 22 m2, y el porcentaje del 30 por ciento establecido en el artículo 30.2.5b de la LIRPF.

En cuanto a los gastos personales -gastos aportados correspondientes a gastos de flores, capsulas de nescafé y una cafetera por importe de 92,93 euros-, se consideró que no resultan deducibles al no estar vinculados o relacionados con los ingresos de su actividad.

Así, la AEAT consideró que no puede considerarse que los gastos de café, agua, etc sean atenciones a los clientes de su despacho cuando no queda acreditado que su despacho esté abierto al público para la atención a los mismos, añadiendo que su despacho es una parte de su vivienda habitual por lo que podrían considerarse como gastos personales. Respecto a las flores, en su factura no queda acreditado que este gasto esté relacionado con los ingresos de su actividad.

En cuanto al vehículo -una moto marca BMW, matrícula NUM002-, la AEAT consideró que "no queda acreditado que estos gastos estén exclusivamente relacionados con los ingresos obtenidos con su actividad, ya que el vehículo indicado no se encuentra entre las excepciones recogidas en el artículo 22.4 del RIRPF . Tampoco se consideran deducibles todos los gastos relacionados con el vehículo tales como combustibles, seguros, reparaciones y amortización del vehículo, por lo tanto, quedan desestimadas sus alegaciones.",y lo mismo ocurrió en cuanto a las primas de seguro y gasto en combustible.

De ahí que la AEAT suscribiera el acuerdo de liquidación que obra incorporado en el expediente.

Posteriormente se inició procedimiento sancionador y se impuso a la actora la correspondiente sanción. La actora interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación y contra la sanción. El TEARC desestimó la reclamación contra la liquidación, pero anuló la sanción impuesta, todo ello en la Resolución de fecha 9 de mayo de 2023.

Por último, contra esa Resolución la actora interpuso un recurso de anulación, en el que argumentó que existía "una incongruencia completa y manifiesta de la resolución al no tener en cuenta las pruebas presentadas del libro de bienes de inversión denominado el fichero en Excel nombrado amortitzacions -0 quadres d'amortizacions con CSV NUM003 , que si se abre el documento excel consta como libro de bienes de inversión".

Ese recurso fue expresamente desestimado por la Resolución del TEARC, de fecha 17 de julio de 2023, que es objeto del presente recurso.

3.3 Análisis de las alegaciones de la demanda

Como se ha visto, la única alegación que formula la actora en su demanda en cuanto a la Resolución del TEARC de fecha 17/07/2023, que es el objeto del presente recurso dicho, es la relativa a que no se tuvo en cuenta el libro de bienes de inversión.

Sin embargo, ese libro sí se valoró, como acertadamente se razona en la Resolución del TEARC ahora recurrida:

"En este caso, debemos reconocer que ciertamente se aportó el libro registro de bienes de inversión correspondiente, el mismo fue valorado tanto por la Oficina Gestora, como por este Tribunal. Pero en dicho libro registro de bienes de inversión no se incluyó uno de los elementos amortizables y, por ello, no se permitió la deducibilidad de parte del gasto declarado. En concreto en el acuerdo de liquidación la Administración especificó lo siguiente:

"Incluye como gastos del ejercicio la adquisición de determinados bienes que formarían parte del inmovilizado y que no son deducibles como gasto, su deducibilidad se debería haber realizado a través de la amortización de los mismos. Los registros a los que afecta esta incidencia son los que se indican como "Bienes amortizables" y suman 562,26 euros.

Al no incluir en su libro registro de bienes de inversión estos bienes, no se consideran como cantidades deducibles las amortizaciones que podrían corresponder."

El interesado alega que no se valoró el libro registro, dicha postura no puede ser compartida por este Tribunal ya que la no deducibilidad del gasto se basa en que el elemento amortizable no se encuentra registrado en dicho libro registro de bienes de inversión, no en la no valoración de dicho elemento de prueba."

Y esos fundamentos se comparten por este Tribunal. De hecho, en la demanda no se cuestiona esa fundamentación, sino que directamente se pasa a formular alegaciones en relación con la Resolución de fecha 9 de mayo de 2023, que no es la aquí recurrida.

En todo caso, deben desestimarse también las alegaciones en relación con la deducibilidad de los gastos. En efecto, en cuanto a la deducibilidad del vehículo, debe recordarse que la AEAT rechazó la deducción pretendida por cuanto la documentación aportada no permitía deducir en modo alguno que el vehículo hubiera sido efectivamente utilizado y en exclusiva en la actividad profesional.

Y esa conclusión debe de ser compartida. En efecto, como antes se ha visto, sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

La norma aclara que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

En cuanto a los vehículos (incluyendo automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo), se sigue ese mismo criterio, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

Pues bien, el actor está dado de alta en el IAE con el Epígrafe 799 Otros Prof. Activ. Financ. Juríd. Segur., esto es, no es un representante o agente comercial, ni tampoco su actividad está asimilada a la de estos últimos.

Recuérdese que, como antes se ha visto, no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Además, de forma muy reciente el Tribunal Supremo, en su sentencia 913/2025, de fecha 03/07/2025, dictada en el recurso 5300/2023 (Roj: STS 3258/2025 - ECLI:ES:TS:2025:3258), resuelve la cuestión casacional que le había sido planteada:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: Determinar si resulta de aplicación a los agentes de seguro la previsión contenida en el artículo 22.4, letra d), del RIRF, de afectación a la actividad económica en favor de los agentes comerciales y si, a efectos fiscales, cabe considerar que los primeros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales.

3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación el artículo 22.4.d) del RIPRF, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras, si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA ".

En ese recurso de casación se pedía que el Tribunal Supremo determinara que el concepto inserto en el artículo 22.4.d del Reglamento de IRPF, representante o agente comercial, incluye toda actividad comercial de intermediación y promoción y venta en nombre de terceros de servicios o productos sin asumir riesgo o ventura propio, por lo cual se trata de representantes de terceros y agentes que actúan en el comercio de bienes y servicios, incluyéndose la actividad de agente, regulada en la Ley 12/1992 sobre contrato de agencia y la actividad de agente de Seguros regulada en la Ley 26/2006, de 17 de julio.

Igualmente se pretendía que se estableciera que la "actividad de agente, regulada en la Ley 12/1992 sobre contrato de agencia y la actividad de agente de Seguros regulada en la Ley 26/2006, de 17 de julio son idénticas a los efectos del Artículo 22.4.d del Reglamento del IRPF".

Por último, el recurrente pretendía que se le aplicara la previsión de deducción de gastos de vehículo turismo para la actividad, contenido en el artículo 22.4.d del Reglamento de IRPF, que establece la excepción a la exclusión del gasto de vehículo turismo en las actividades profesionales.

Pues bien, el Tribunal Supremo recuerda su doctrina anterior expuesta en su sentencia de fecha 25/11/2024 (recurso 1022/2023 ROJ: STS 5655/202 ECLI:ES:TS:2024:5655), en la que se razonaba:

"....no cabe equiparar a los agentes de seguros con los agentes comerciales. Para esa asimilación o diferenciación de unos con otros no es preciso agotar las posibilidades argumentativas sobre la identidad o similitud sustancial de las funciones que emprenden ambas profesiones; sobre la naturaleza jurídica del contrato de agencia en el Derecho hispano y en el de la Unión Europea que, en cada caso, sirven de sustento normativo al ejercicio de la actividad; o en relación con el encuadramiento en epígrafes diferentes del IAE o en la CNAE. Tales argumentos, en general, obedecen al propósito, legítimo desde luego, de asimilar los agentes de seguros a los agentes comerciales, proposición que, al menos como hipótesis, sugiere incluso el propio auto de admisión.

Además de ello, el aserto de que ambas actividades presentan semejanzas sustanciales permitiría soslayar la regla interpretativa que, en materia fiscal, prohíbe la interpretación de los beneficios fiscales a situaciones o casos distintos de los comprendidos en la norma como acreedores de ellos, pues si, en la proposición de la parte recurrente, los agentes de seguros son una subespecie de las más amplia y genérica de los agentes comerciales, bien podría aceptarse la irrelevancia de que se hubiera omitido su cita expresa, pues ya forman parte, como agentes comerciales, del presupuesto de la norma favorable.

5.Ahora bien, para la adecuada exégesis del precepto reglamentario en cuestión, a fin de dilucidar el litigio, no son precisas las amplias disquisiciones que aporta el debate acerca de la naturaleza jurídica de la actividad que despliegan unos y otros y su percibida proximidad y semejanza, analizado el núcleo de su actividad. Lo que se necesitaría es una equiparación directa, clara e incondicional desde el punto de vista que debemos atender, la necesidad del vehículo propio para el desarrollo de la actividad que en cada caso se ejerce.

En otras palabras, la dispensa reglamentaria de la prueba contenida, por vía de presunción iuris et de iure-en favor de los agentes comerciales -a los que se supone, en el desempeño de su función de agencia o mediación, una necesidad de desplazamiento en la misma u otras poblaciones- encuentra su sentido en que el reglamento presupone, en una apreciación de la realidad que no traslada al texto de la norma, que no es concebible el ejercicio de la actividad de agencia comercial -sea de mercaderías o de servicios, eventualmente- sin el uso constante y permanente del medio de transporte, consustancial con su ejercicio, de suerte que el uso residual para menesteres personales y familiares, fuera del tiempo de dedicación a la actividad, le es intranscendente al derecho.

6.No ocurre lo mismo, hemos de decir, con los agentes de seguros. La teórica comunidad jurídica de fines o de regulaciones entre las dos profesiones, prolijamente argumentada en el escrito de interposición del recurso, no satisface per se la necesidad de esclarecer esa cuestión esencial que nos ocupa. Esta consiste en precisar si -al igual que sucede, por esa percepción de la realidad que declara el reglamento en favor de los agentes comerciales-, es trasladable tal constatación a la actividad habitual o cotidiana de los agentes de seguros. En otras palabras, si cabe entender que el reglamento, al privilegiar el ejercicio de la profesión de agente comercial, suponiendo que el vehículo propio está de modo permanente afecto a ese fin debido a las exigencias de desplazamiento, tuvo presente, como profesión equiparable a ella, la de los agentes de seguros.

7.Aunque la respuesta a tal cuestión podría entrar en el ámbito de lo psicológico, en tanto se encaminaría a indagar acerca de una intención o constatación de la realidad que habría considerado el Gobierno en el ejercicio de su potestad, es lo cierto que la literalidad de la norma, como punto de partida, no permite esa extensión. De no ser así, la cita habría comprendido también, en el art. 22.4.d) RIRPF , a los agentes de seguros, de forma explícita, como categoría separada, o bien como aclaración de que se incluyen en la superior ya citada.

Pero la exégesis puramente literal del precepto reglamentario no es la única razón por la que la interpretación que acomete la sentencia, aun cuando su fundamentación no aborda el núcleo del problema tal como lo estamos analizando, es correcta al reservar para los agentes comerciales, solo, sin incluir a los de seguros, la aplicación del art. 22.4.d) RIRPF . En todo caso, no es posible establecer, para estos, la misma razón que abona la exclusión de la prueba. Sería preciso acreditar que, en el ejercicio normal o común de la profesión, en su conjunto, se necesita el vehículo con el mismo o similar grado de intensidad o insustituibilidad con que tal vínculo rige para los agentes comerciales.

8.De hecho, el mismo artículo 3.1 del Código Civil que el escrito de interposición del recurso cita argumentalmente como poseedor del principio interpretativo rector, superador de la literalidad, hábil para solucionar este conflicto, hace inequívoca referencia a la realidad social del tiempo en que-las normas- han de ser aplicadas. Este apoderamiento al intérprete y, entre ellos, al juez, para que pulse esa realidad social, no solo comprende el elemento normativo -de habilitación, mandato o prohibición-, sino también la comprensión del presupuesto de hecho que configura, inescindiblemente, la norma.

9.Pues bien, la realidad social, en las operaciones mercantiles y, en particular, en las que procuran la mediación, representación o agencia para su concertación o buen fin, nos señala que los desplazamientos en vehículo están perdiendo esa entidad necesaria, imprescindible o predominante, pues muchos actos de comercio, no solo en los de mediación en general, sino los de agencia de seguros, se pueden llevar a cabo, concertar o preparar de modo telemático o, en general, sin necesidad de desplazamientos constantes del agente.

Tal sucede, sin duda, en el terreno de la actividad de intermediación de seguros, porque, además, la parte recurrente no nos ha proporcionado, en el proceso, acreditación específica sobre esa necesaria conexión entre la actividad que les es propia y el uso del vehículo para unos desplazamientos que serían inexcusables e imprescindibles, único elemento de valoración que permitiría aplicar la norma contenida en el artículo 22.4 d) RIRPF , a los agentes de seguros. En este caso, hablamos de una prueba general que serviría a la finalidad de constatar que concurre, de hecho, el presupuesto fáctico para aplicar una norma.

10.Ello no significa, sin embargo, que el uso del vehículo propio por los agentes de seguros, en el desempeño de su actividad, quede extra muros de toda posibilidad de afectación, incluso exclusiva. Lo que decimos es que no pueden quedar favorecidos por una presunción normativa en la que no concurre un enlace preciso y directo para su aplicación, pero no que no rija para ellos la posibilidad que dimana del artículo 29 artículo 29.2, párrafo 2º, de la LIRPF , pero siempre sometida a prueba bastante de esa necesidad de uso exclusivo".

En finalmente en el fundamento jurídico cuarto de la STS 913/2025, se concluye:

"CUARTO. - Doctrina que se establece y aplicación al caso de autos.

Procede reiterar la doctrina establecida en nuestra STS de 25 de noviembre de 2024 -rec. 1022/2023 - y, en consecuencia, entender que "No es de aplicación a los agentes de seguros el artículo 22.4, letra d), del RIRF, que establece la presunción de afectación a la actividad económica de los vehículos utilizados por los agentes comerciales en sus desplazamientos, sin que, a los efectos fiscales específicos que examinamos, quepa considerar que los agentes de seguros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales. Ello sin perjuicio de que, mediante la pertinente prueba, pudieran acreditar, a los efectos del art. 29.1 LIRPF , la afectación del vehículo propio al desarrollo de la actividad económica".

Doctrina que, aplicada al caso de autos, supone que no ha lugar al recurso de casación, pues la equiparación pretendida es contraria a ella y no consta la exclusiva afectación de los vehículos".

Es cierto que el actor no es un agente de seguros, y está dado de alta en el IAE con el Epígrafe 799 Otros Prof. Activ. Financ. Juríd. Segur., pero sus funciones son muy similares a las de un agente de seguros, con la diferencia que no realiza mediación para la contratación de seguros sino de inversiones, y sus funciones son diferentes que las de los agentes comerciales, que ofrecen un producto físico, y para captar ventas llevan consigo un muestrario para que el cliente pueda ver los artículos que se ofrecen, por lo que su actividad generalmente requiere la utilización de un vehículo, generalmente logotipado.

En definitiva, ni el actor ha acreditado que el vehículo se destine al 100% a su actividad, ni su actividad puede ser equiparada a la de los agentes comerciales.

En cuanto al suministro en telefonía, también se comparte el criterio de la Administración. No se olvide que es el contribuyente el que tiene la carga de probar los hechos que alega cuando se trata de deducciones, y ninguna prueba se ha practicado en cuando a la utilización de la línea móvil ni Internet en la actividad del actor en los porcentajes de invoca.

Por último, se ha admitido que el actor desarrolla su actividad en su domicilio, pero el gasto en café y agua puede ser perfectamente un gasto particular, ya que se trata de productos de utilización general. Además, como alegó la AEAT no se ha acreditado que el actor reciba clientes en su domicilio. Y tampoco el gasto en flores es deducible en la actividad que desarrolla el actor, sino que se trata de una atención personal.

En definitiva, debe desestimarse íntegramente el recurso interpuesto.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es obligada, sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición, si bien limitada a la cantidad de 500 euros por todos los conceptos (IVA incluido), en uso de la facultad que confiere el artículo 139.3 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 17 de julio de 2023, que desestima recurso de anulación contra la resolución del propio TEARC, de fecha 9 de mayo de 2023, recaída en las reclamaciones NUM000 y NUM001 -acumuladas-, interpuestas contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) del ejercicio de 2020.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso, en síntesis, en que se debió valorar el libro registro de bienes de inversión aportado.

Como es de ver en el expediente administrativo, la parte actora, con fecha 20-06-2023, presentó recurso de anulación contra la resolución del TEARC, de fecha 9 de mayo de 2023, fundamentado en el artículo 241 letra b) de la LGT (Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa),al entender se aportó como documento Excel el libro de bienes de inversión, detallando todos los datos de la factura, la fecha, el nº, el nombre, el CIF, el trabajo realizado, la base imponible, el IVA, así como la tabla de amortización aplicada, y que ese libro no se valoró.

Se añade también que, según la STS nº 521/2022, de fecha 03/05/2022, con ocasión de la impugnación de una resolución económico-administrativa que desestima un recurso de anulación, el Tribunal sí puede analizar la primigenia resolución dictada por el TEAR, y seguidamente analiza las alegaciones relativas a la deducibilidad del vehículo, y los gastos de seguro, gasolina, y reparaciones del mismo, así como el gasto en telefonía -en el sentido de que de la factura de Movistar pretende deducir 45,86 euros de una factura total de 126,20 euros-, y gastos como café, agua y flores.

Y solicita que se anulen los "actos administrativos impugnados"cuando, en realidad, el único acto recurrido fue la Resolución del TEARC, de fecha 17 de julio de 2023, que desestima recurso de anulación contra la resolución del propio TEARC, de fecha 9 de mayo de 2023, y se condene a la parte demandada a la devolución de 1.205,52 euros, todo ello con condena en costas a la Administración.

Por su parte, la demandada se opuso al recuso alegando, en síntesis, que no procedían las deducciones aplicadas.

La Administración solicita la íntegra desestimación de la demanda y la condena en costas a la parte actora.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) establece que, contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, las personas a que se refiere el artículo 241.3 de esa misma Ley podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente en los siguientes casos:

a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.

b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa.

c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución.

En el IRPF, la afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica viene recogida en el artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF):

"Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

De otra parte, el 22 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo, en cuanto a la afectación de vehículos a la actividad económica, dispone:

"Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."

Para finalizar, debe citarse el artículo 14 de la LGT:

"Artículo 14. Prohibición de la analogía.

No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."

3.2 Antecedentes relevantes

En las actuaciones de investigación y comprobación frente a la hoy actora se detectó que el sujeto pasivo se había aplicado deducciones improcedentes. Por ello, la AEAT aprobó una liquidación provisional con una regularización de 1.166,92 euros, siendo el cálculo de los intereses de demora entonces practicado de 38,60 euros.

Según es de ver en el acuerdo de liquidación obrante en el expediente administrativo, el actor está dado de alta en el IAE en el Epígrafe 799 Otros Prof. Activ. Financ. Juríd. Segur. Según su declaración censal consta como local afecto a la actividad el situado en la calle Sant Hipòlit 56 de Barcelona -que es también su domicilio-, con una superficie afecta a la actividad declarada de 22 m2.

La AEAT comprobó que los gastos consignados en la declaración del IRPF coinciden con los consignados en el libro registro de gastos y los importes de la amortización con el que resulta del libro registro de bienes de inversión. Sin embargo, cuestionó que algunos de ellos fueran deducibles. Así, en cuanto a los suministros, se tuvo en cuenta que la superficie de la vivienda era de 185,03 m2, la superficie que afecta al desarrollo de su actividad de 22 m2, y el porcentaje del 30 por ciento establecido en el artículo 30.2.5b de la LIRPF.

En cuanto a los gastos personales -gastos aportados correspondientes a gastos de flores, capsulas de nescafé y una cafetera por importe de 92,93 euros-, se consideró que no resultan deducibles al no estar vinculados o relacionados con los ingresos de su actividad.

Así, la AEAT consideró que no puede considerarse que los gastos de café, agua, etc sean atenciones a los clientes de su despacho cuando no queda acreditado que su despacho esté abierto al público para la atención a los mismos, añadiendo que su despacho es una parte de su vivienda habitual por lo que podrían considerarse como gastos personales. Respecto a las flores, en su factura no queda acreditado que este gasto esté relacionado con los ingresos de su actividad.

En cuanto al vehículo -una moto marca BMW, matrícula NUM002-, la AEAT consideró que "no queda acreditado que estos gastos estén exclusivamente relacionados con los ingresos obtenidos con su actividad, ya que el vehículo indicado no se encuentra entre las excepciones recogidas en el artículo 22.4 del RIRPF . Tampoco se consideran deducibles todos los gastos relacionados con el vehículo tales como combustibles, seguros, reparaciones y amortización del vehículo, por lo tanto, quedan desestimadas sus alegaciones.",y lo mismo ocurrió en cuanto a las primas de seguro y gasto en combustible.

De ahí que la AEAT suscribiera el acuerdo de liquidación que obra incorporado en el expediente.

Posteriormente se inició procedimiento sancionador y se impuso a la actora la correspondiente sanción. La actora interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación y contra la sanción. El TEARC desestimó la reclamación contra la liquidación, pero anuló la sanción impuesta, todo ello en la Resolución de fecha 9 de mayo de 2023.

Por último, contra esa Resolución la actora interpuso un recurso de anulación, en el que argumentó que existía "una incongruencia completa y manifiesta de la resolución al no tener en cuenta las pruebas presentadas del libro de bienes de inversión denominado el fichero en Excel nombrado amortitzacions -0 quadres d'amortizacions con CSV NUM003 , que si se abre el documento excel consta como libro de bienes de inversión".

Ese recurso fue expresamente desestimado por la Resolución del TEARC, de fecha 17 de julio de 2023, que es objeto del presente recurso.

3.3 Análisis de las alegaciones de la demanda

Como se ha visto, la única alegación que formula la actora en su demanda en cuanto a la Resolución del TEARC de fecha 17/07/2023, que es el objeto del presente recurso dicho, es la relativa a que no se tuvo en cuenta el libro de bienes de inversión.

Sin embargo, ese libro sí se valoró, como acertadamente se razona en la Resolución del TEARC ahora recurrida:

"En este caso, debemos reconocer que ciertamente se aportó el libro registro de bienes de inversión correspondiente, el mismo fue valorado tanto por la Oficina Gestora, como por este Tribunal. Pero en dicho libro registro de bienes de inversión no se incluyó uno de los elementos amortizables y, por ello, no se permitió la deducibilidad de parte del gasto declarado. En concreto en el acuerdo de liquidación la Administración especificó lo siguiente:

"Incluye como gastos del ejercicio la adquisición de determinados bienes que formarían parte del inmovilizado y que no son deducibles como gasto, su deducibilidad se debería haber realizado a través de la amortización de los mismos. Los registros a los que afecta esta incidencia son los que se indican como "Bienes amortizables" y suman 562,26 euros.

Al no incluir en su libro registro de bienes de inversión estos bienes, no se consideran como cantidades deducibles las amortizaciones que podrían corresponder."

El interesado alega que no se valoró el libro registro, dicha postura no puede ser compartida por este Tribunal ya que la no deducibilidad del gasto se basa en que el elemento amortizable no se encuentra registrado en dicho libro registro de bienes de inversión, no en la no valoración de dicho elemento de prueba."

Y esos fundamentos se comparten por este Tribunal. De hecho, en la demanda no se cuestiona esa fundamentación, sino que directamente se pasa a formular alegaciones en relación con la Resolución de fecha 9 de mayo de 2023, que no es la aquí recurrida.

En todo caso, deben desestimarse también las alegaciones en relación con la deducibilidad de los gastos. En efecto, en cuanto a la deducibilidad del vehículo, debe recordarse que la AEAT rechazó la deducción pretendida por cuanto la documentación aportada no permitía deducir en modo alguno que el vehículo hubiera sido efectivamente utilizado y en exclusiva en la actividad profesional.

Y esa conclusión debe de ser compartida. En efecto, como antes se ha visto, sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

La norma aclara que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

En cuanto a los vehículos (incluyendo automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo), se sigue ese mismo criterio, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

Pues bien, el actor está dado de alta en el IAE con el Epígrafe 799 Otros Prof. Activ. Financ. Juríd. Segur., esto es, no es un representante o agente comercial, ni tampoco su actividad está asimilada a la de estos últimos.

Recuérdese que, como antes se ha visto, no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Además, de forma muy reciente el Tribunal Supremo, en su sentencia 913/2025, de fecha 03/07/2025, dictada en el recurso 5300/2023 (Roj: STS 3258/2025 - ECLI:ES:TS:2025:3258), resuelve la cuestión casacional que le había sido planteada:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: Determinar si resulta de aplicación a los agentes de seguro la previsión contenida en el artículo 22.4, letra d), del RIRF, de afectación a la actividad económica en favor de los agentes comerciales y si, a efectos fiscales, cabe considerar que los primeros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales.

3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación el artículo 22.4.d) del RIPRF, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras, si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA ".

En ese recurso de casación se pedía que el Tribunal Supremo determinara que el concepto inserto en el artículo 22.4.d del Reglamento de IRPF, representante o agente comercial, incluye toda actividad comercial de intermediación y promoción y venta en nombre de terceros de servicios o productos sin asumir riesgo o ventura propio, por lo cual se trata de representantes de terceros y agentes que actúan en el comercio de bienes y servicios, incluyéndose la actividad de agente, regulada en la Ley 12/1992 sobre contrato de agencia y la actividad de agente de Seguros regulada en la Ley 26/2006, de 17 de julio.

Igualmente se pretendía que se estableciera que la "actividad de agente, regulada en la Ley 12/1992 sobre contrato de agencia y la actividad de agente de Seguros regulada en la Ley 26/2006, de 17 de julio son idénticas a los efectos del Artículo 22.4.d del Reglamento del IRPF".

Por último, el recurrente pretendía que se le aplicara la previsión de deducción de gastos de vehículo turismo para la actividad, contenido en el artículo 22.4.d del Reglamento de IRPF, que establece la excepción a la exclusión del gasto de vehículo turismo en las actividades profesionales.

Pues bien, el Tribunal Supremo recuerda su doctrina anterior expuesta en su sentencia de fecha 25/11/2024 (recurso 1022/2023 ROJ: STS 5655/202 ECLI:ES:TS:2024:5655), en la que se razonaba:

"....no cabe equiparar a los agentes de seguros con los agentes comerciales. Para esa asimilación o diferenciación de unos con otros no es preciso agotar las posibilidades argumentativas sobre la identidad o similitud sustancial de las funciones que emprenden ambas profesiones; sobre la naturaleza jurídica del contrato de agencia en el Derecho hispano y en el de la Unión Europea que, en cada caso, sirven de sustento normativo al ejercicio de la actividad; o en relación con el encuadramiento en epígrafes diferentes del IAE o en la CNAE. Tales argumentos, en general, obedecen al propósito, legítimo desde luego, de asimilar los agentes de seguros a los agentes comerciales, proposición que, al menos como hipótesis, sugiere incluso el propio auto de admisión.

Además de ello, el aserto de que ambas actividades presentan semejanzas sustanciales permitiría soslayar la regla interpretativa que, en materia fiscal, prohíbe la interpretación de los beneficios fiscales a situaciones o casos distintos de los comprendidos en la norma como acreedores de ellos, pues si, en la proposición de la parte recurrente, los agentes de seguros son una subespecie de las más amplia y genérica de los agentes comerciales, bien podría aceptarse la irrelevancia de que se hubiera omitido su cita expresa, pues ya forman parte, como agentes comerciales, del presupuesto de la norma favorable.

5.Ahora bien, para la adecuada exégesis del precepto reglamentario en cuestión, a fin de dilucidar el litigio, no son precisas las amplias disquisiciones que aporta el debate acerca de la naturaleza jurídica de la actividad que despliegan unos y otros y su percibida proximidad y semejanza, analizado el núcleo de su actividad. Lo que se necesitaría es una equiparación directa, clara e incondicional desde el punto de vista que debemos atender, la necesidad del vehículo propio para el desarrollo de la actividad que en cada caso se ejerce.

En otras palabras, la dispensa reglamentaria de la prueba contenida, por vía de presunción iuris et de iure-en favor de los agentes comerciales -a los que se supone, en el desempeño de su función de agencia o mediación, una necesidad de desplazamiento en la misma u otras poblaciones- encuentra su sentido en que el reglamento presupone, en una apreciación de la realidad que no traslada al texto de la norma, que no es concebible el ejercicio de la actividad de agencia comercial -sea de mercaderías o de servicios, eventualmente- sin el uso constante y permanente del medio de transporte, consustancial con su ejercicio, de suerte que el uso residual para menesteres personales y familiares, fuera del tiempo de dedicación a la actividad, le es intranscendente al derecho.

6.No ocurre lo mismo, hemos de decir, con los agentes de seguros. La teórica comunidad jurídica de fines o de regulaciones entre las dos profesiones, prolijamente argumentada en el escrito de interposición del recurso, no satisface per se la necesidad de esclarecer esa cuestión esencial que nos ocupa. Esta consiste en precisar si -al igual que sucede, por esa percepción de la realidad que declara el reglamento en favor de los agentes comerciales-, es trasladable tal constatación a la actividad habitual o cotidiana de los agentes de seguros. En otras palabras, si cabe entender que el reglamento, al privilegiar el ejercicio de la profesión de agente comercial, suponiendo que el vehículo propio está de modo permanente afecto a ese fin debido a las exigencias de desplazamiento, tuvo presente, como profesión equiparable a ella, la de los agentes de seguros.

7.Aunque la respuesta a tal cuestión podría entrar en el ámbito de lo psicológico, en tanto se encaminaría a indagar acerca de una intención o constatación de la realidad que habría considerado el Gobierno en el ejercicio de su potestad, es lo cierto que la literalidad de la norma, como punto de partida, no permite esa extensión. De no ser así, la cita habría comprendido también, en el art. 22.4.d) RIRPF , a los agentes de seguros, de forma explícita, como categoría separada, o bien como aclaración de que se incluyen en la superior ya citada.

Pero la exégesis puramente literal del precepto reglamentario no es la única razón por la que la interpretación que acomete la sentencia, aun cuando su fundamentación no aborda el núcleo del problema tal como lo estamos analizando, es correcta al reservar para los agentes comerciales, solo, sin incluir a los de seguros, la aplicación del art. 22.4.d) RIRPF . En todo caso, no es posible establecer, para estos, la misma razón que abona la exclusión de la prueba. Sería preciso acreditar que, en el ejercicio normal o común de la profesión, en su conjunto, se necesita el vehículo con el mismo o similar grado de intensidad o insustituibilidad con que tal vínculo rige para los agentes comerciales.

8.De hecho, el mismo artículo 3.1 del Código Civil que el escrito de interposición del recurso cita argumentalmente como poseedor del principio interpretativo rector, superador de la literalidad, hábil para solucionar este conflicto, hace inequívoca referencia a la realidad social del tiempo en que-las normas- han de ser aplicadas. Este apoderamiento al intérprete y, entre ellos, al juez, para que pulse esa realidad social, no solo comprende el elemento normativo -de habilitación, mandato o prohibición-, sino también la comprensión del presupuesto de hecho que configura, inescindiblemente, la norma.

9.Pues bien, la realidad social, en las operaciones mercantiles y, en particular, en las que procuran la mediación, representación o agencia para su concertación o buen fin, nos señala que los desplazamientos en vehículo están perdiendo esa entidad necesaria, imprescindible o predominante, pues muchos actos de comercio, no solo en los de mediación en general, sino los de agencia de seguros, se pueden llevar a cabo, concertar o preparar de modo telemático o, en general, sin necesidad de desplazamientos constantes del agente.

Tal sucede, sin duda, en el terreno de la actividad de intermediación de seguros, porque, además, la parte recurrente no nos ha proporcionado, en el proceso, acreditación específica sobre esa necesaria conexión entre la actividad que les es propia y el uso del vehículo para unos desplazamientos que serían inexcusables e imprescindibles, único elemento de valoración que permitiría aplicar la norma contenida en el artículo 22.4 d) RIRPF , a los agentes de seguros. En este caso, hablamos de una prueba general que serviría a la finalidad de constatar que concurre, de hecho, el presupuesto fáctico para aplicar una norma.

10.Ello no significa, sin embargo, que el uso del vehículo propio por los agentes de seguros, en el desempeño de su actividad, quede extra muros de toda posibilidad de afectación, incluso exclusiva. Lo que decimos es que no pueden quedar favorecidos por una presunción normativa en la que no concurre un enlace preciso y directo para su aplicación, pero no que no rija para ellos la posibilidad que dimana del artículo 29 artículo 29.2, párrafo 2º, de la LIRPF , pero siempre sometida a prueba bastante de esa necesidad de uso exclusivo".

En finalmente en el fundamento jurídico cuarto de la STS 913/2025, se concluye:

"CUARTO. - Doctrina que se establece y aplicación al caso de autos.

Procede reiterar la doctrina establecida en nuestra STS de 25 de noviembre de 2024 -rec. 1022/2023 - y, en consecuencia, entender que "No es de aplicación a los agentes de seguros el artículo 22.4, letra d), del RIRF, que establece la presunción de afectación a la actividad económica de los vehículos utilizados por los agentes comerciales en sus desplazamientos, sin que, a los efectos fiscales específicos que examinamos, quepa considerar que los agentes de seguros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales. Ello sin perjuicio de que, mediante la pertinente prueba, pudieran acreditar, a los efectos del art. 29.1 LIRPF , la afectación del vehículo propio al desarrollo de la actividad económica".

Doctrina que, aplicada al caso de autos, supone que no ha lugar al recurso de casación, pues la equiparación pretendida es contraria a ella y no consta la exclusiva afectación de los vehículos".

Es cierto que el actor no es un agente de seguros, y está dado de alta en el IAE con el Epígrafe 799 Otros Prof. Activ. Financ. Juríd. Segur., pero sus funciones son muy similares a las de un agente de seguros, con la diferencia que no realiza mediación para la contratación de seguros sino de inversiones, y sus funciones son diferentes que las de los agentes comerciales, que ofrecen un producto físico, y para captar ventas llevan consigo un muestrario para que el cliente pueda ver los artículos que se ofrecen, por lo que su actividad generalmente requiere la utilización de un vehículo, generalmente logotipado.

En definitiva, ni el actor ha acreditado que el vehículo se destine al 100% a su actividad, ni su actividad puede ser equiparada a la de los agentes comerciales.

En cuanto al suministro en telefonía, también se comparte el criterio de la Administración. No se olvide que es el contribuyente el que tiene la carga de probar los hechos que alega cuando se trata de deducciones, y ninguna prueba se ha practicado en cuando a la utilización de la línea móvil ni Internet en la actividad del actor en los porcentajes de invoca.

Por último, se ha admitido que el actor desarrolla su actividad en su domicilio, pero el gasto en café y agua puede ser perfectamente un gasto particular, ya que se trata de productos de utilización general. Además, como alegó la AEAT no se ha acreditado que el actor reciba clientes en su domicilio. Y tampoco el gasto en flores es deducible en la actividad que desarrolla el actor, sino que se trata de una atención personal.

En definitiva, debe desestimarse íntegramente el recurso interpuesto.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es obligada, sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición, si bien limitada a la cantidad de 500 euros por todos los conceptos (IVA incluido), en uso de la facultad que confiere el artículo 139.3 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO. Objeto del recurso

De acuerdo con el escrito de interposición del recurso, el objeto del mismo es la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en adelante TEARC), de fecha 17 de julio de 2023, que desestima recurso de anulación contra la resolución del propio TEARC, de fecha 9 de mayo de 2023, recaída en las reclamaciones NUM000 y NUM001 -acumuladas-, interpuestas contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) del ejercicio de 2020.

SEGUNDO. Posición de las partes litigantes

La parte actora fundamenta su recurso, en síntesis, en que se debió valorar el libro registro de bienes de inversión aportado.

Como es de ver en el expediente administrativo, la parte actora, con fecha 20-06-2023, presentó recurso de anulación contra la resolución del TEARC, de fecha 9 de mayo de 2023, fundamentado en el artículo 241 letra b) de la LGT (Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa),al entender se aportó como documento Excel el libro de bienes de inversión, detallando todos los datos de la factura, la fecha, el nº, el nombre, el CIF, el trabajo realizado, la base imponible, el IVA, así como la tabla de amortización aplicada, y que ese libro no se valoró.

Se añade también que, según la STS nº 521/2022, de fecha 03/05/2022, con ocasión de la impugnación de una resolución económico-administrativa que desestima un recurso de anulación, el Tribunal sí puede analizar la primigenia resolución dictada por el TEAR, y seguidamente analiza las alegaciones relativas a la deducibilidad del vehículo, y los gastos de seguro, gasolina, y reparaciones del mismo, así como el gasto en telefonía -en el sentido de que de la factura de Movistar pretende deducir 45,86 euros de una factura total de 126,20 euros-, y gastos como café, agua y flores.

Y solicita que se anulen los "actos administrativos impugnados"cuando, en realidad, el único acto recurrido fue la Resolución del TEARC, de fecha 17 de julio de 2023, que desestima recurso de anulación contra la resolución del propio TEARC, de fecha 9 de mayo de 2023, y se condene a la parte demandada a la devolución de 1.205,52 euros, todo ello con condena en costas a la Administración.

Por su parte, la demandada se opuso al recuso alegando, en síntesis, que no procedían las deducciones aplicadas.

La Administración solicita la íntegra desestimación de la demanda y la condena en costas a la parte actora.

TERCERO. Resolución de la controversia

3.1 Normativa de aplicación

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) establece que, contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, las personas a que se refiere el artículo 241.3 de esa misma Ley podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente en los siguientes casos:

a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.

b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa.

c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución.

En el IRPF, la afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica viene recogida en el artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF):

"Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges."

De otra parte, el 22 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo, en cuanto a la afectación de vehículos a la actividad económica, dispone:

"Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."

Para finalizar, debe citarse el artículo 14 de la LGT:

"Artículo 14. Prohibición de la analogía.

No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."

3.2 Antecedentes relevantes

En las actuaciones de investigación y comprobación frente a la hoy actora se detectó que el sujeto pasivo se había aplicado deducciones improcedentes. Por ello, la AEAT aprobó una liquidación provisional con una regularización de 1.166,92 euros, siendo el cálculo de los intereses de demora entonces practicado de 38,60 euros.

Según es de ver en el acuerdo de liquidación obrante en el expediente administrativo, el actor está dado de alta en el IAE en el Epígrafe 799 Otros Prof. Activ. Financ. Juríd. Segur. Según su declaración censal consta como local afecto a la actividad el situado en la calle Sant Hipòlit 56 de Barcelona -que es también su domicilio-, con una superficie afecta a la actividad declarada de 22 m2.

La AEAT comprobó que los gastos consignados en la declaración del IRPF coinciden con los consignados en el libro registro de gastos y los importes de la amortización con el que resulta del libro registro de bienes de inversión. Sin embargo, cuestionó que algunos de ellos fueran deducibles. Así, en cuanto a los suministros, se tuvo en cuenta que la superficie de la vivienda era de 185,03 m2, la superficie que afecta al desarrollo de su actividad de 22 m2, y el porcentaje del 30 por ciento establecido en el artículo 30.2.5b de la LIRPF.

En cuanto a los gastos personales -gastos aportados correspondientes a gastos de flores, capsulas de nescafé y una cafetera por importe de 92,93 euros-, se consideró que no resultan deducibles al no estar vinculados o relacionados con los ingresos de su actividad.

Así, la AEAT consideró que no puede considerarse que los gastos de café, agua, etc sean atenciones a los clientes de su despacho cuando no queda acreditado que su despacho esté abierto al público para la atención a los mismos, añadiendo que su despacho es una parte de su vivienda habitual por lo que podrían considerarse como gastos personales. Respecto a las flores, en su factura no queda acreditado que este gasto esté relacionado con los ingresos de su actividad.

En cuanto al vehículo -una moto marca BMW, matrícula NUM002-, la AEAT consideró que "no queda acreditado que estos gastos estén exclusivamente relacionados con los ingresos obtenidos con su actividad, ya que el vehículo indicado no se encuentra entre las excepciones recogidas en el artículo 22.4 del RIRPF . Tampoco se consideran deducibles todos los gastos relacionados con el vehículo tales como combustibles, seguros, reparaciones y amortización del vehículo, por lo tanto, quedan desestimadas sus alegaciones.",y lo mismo ocurrió en cuanto a las primas de seguro y gasto en combustible.

De ahí que la AEAT suscribiera el acuerdo de liquidación que obra incorporado en el expediente.

Posteriormente se inició procedimiento sancionador y se impuso a la actora la correspondiente sanción. La actora interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación y contra la sanción. El TEARC desestimó la reclamación contra la liquidación, pero anuló la sanción impuesta, todo ello en la Resolución de fecha 9 de mayo de 2023.

Por último, contra esa Resolución la actora interpuso un recurso de anulación, en el que argumentó que existía "una incongruencia completa y manifiesta de la resolución al no tener en cuenta las pruebas presentadas del libro de bienes de inversión denominado el fichero en Excel nombrado amortitzacions -0 quadres d'amortizacions con CSV NUM003 , que si se abre el documento excel consta como libro de bienes de inversión".

Ese recurso fue expresamente desestimado por la Resolución del TEARC, de fecha 17 de julio de 2023, que es objeto del presente recurso.

3.3 Análisis de las alegaciones de la demanda

Como se ha visto, la única alegación que formula la actora en su demanda en cuanto a la Resolución del TEARC de fecha 17/07/2023, que es el objeto del presente recurso dicho, es la relativa a que no se tuvo en cuenta el libro de bienes de inversión.

Sin embargo, ese libro sí se valoró, como acertadamente se razona en la Resolución del TEARC ahora recurrida:

"En este caso, debemos reconocer que ciertamente se aportó el libro registro de bienes de inversión correspondiente, el mismo fue valorado tanto por la Oficina Gestora, como por este Tribunal. Pero en dicho libro registro de bienes de inversión no se incluyó uno de los elementos amortizables y, por ello, no se permitió la deducibilidad de parte del gasto declarado. En concreto en el acuerdo de liquidación la Administración especificó lo siguiente:

"Incluye como gastos del ejercicio la adquisición de determinados bienes que formarían parte del inmovilizado y que no son deducibles como gasto, su deducibilidad se debería haber realizado a través de la amortización de los mismos. Los registros a los que afecta esta incidencia son los que se indican como "Bienes amortizables" y suman 562,26 euros.

Al no incluir en su libro registro de bienes de inversión estos bienes, no se consideran como cantidades deducibles las amortizaciones que podrían corresponder."

El interesado alega que no se valoró el libro registro, dicha postura no puede ser compartida por este Tribunal ya que la no deducibilidad del gasto se basa en que el elemento amortizable no se encuentra registrado en dicho libro registro de bienes de inversión, no en la no valoración de dicho elemento de prueba."

Y esos fundamentos se comparten por este Tribunal. De hecho, en la demanda no se cuestiona esa fundamentación, sino que directamente se pasa a formular alegaciones en relación con la Resolución de fecha 9 de mayo de 2023, que no es la aquí recurrida.

En todo caso, deben desestimarse también las alegaciones en relación con la deducibilidad de los gastos. En efecto, en cuanto a la deducibilidad del vehículo, debe recordarse que la AEAT rechazó la deducción pretendida por cuanto la documentación aportada no permitía deducir en modo alguno que el vehículo hubiera sido efectivamente utilizado y en exclusiva en la actividad profesional.

Y esa conclusión debe de ser compartida. En efecto, como antes se ha visto, sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

La norma aclara que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

En cuanto a los vehículos (incluyendo automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo), se sigue ese mismo criterio, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

Pues bien, el actor está dado de alta en el IAE con el Epígrafe 799 Otros Prof. Activ. Financ. Juríd. Segur., esto es, no es un representante o agente comercial, ni tampoco su actividad está asimilada a la de estos últimos.

Recuérdese que, como antes se ha visto, no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Además, de forma muy reciente el Tribunal Supremo, en su sentencia 913/2025, de fecha 03/07/2025, dictada en el recurso 5300/2023 (Roj: STS 3258/2025 - ECLI:ES:TS:2025:3258), resuelve la cuestión casacional que le había sido planteada:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: Determinar si resulta de aplicación a los agentes de seguro la previsión contenida en el artículo 22.4, letra d), del RIRF, de afectación a la actividad económica en favor de los agentes comerciales y si, a efectos fiscales, cabe considerar que los primeros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales.

3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación el artículo 22.4.d) del RIPRF, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras, si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA ".

En ese recurso de casación se pedía que el Tribunal Supremo determinara que el concepto inserto en el artículo 22.4.d del Reglamento de IRPF, representante o agente comercial, incluye toda actividad comercial de intermediación y promoción y venta en nombre de terceros de servicios o productos sin asumir riesgo o ventura propio, por lo cual se trata de representantes de terceros y agentes que actúan en el comercio de bienes y servicios, incluyéndose la actividad de agente, regulada en la Ley 12/1992 sobre contrato de agencia y la actividad de agente de Seguros regulada en la Ley 26/2006, de 17 de julio.

Igualmente se pretendía que se estableciera que la "actividad de agente, regulada en la Ley 12/1992 sobre contrato de agencia y la actividad de agente de Seguros regulada en la Ley 26/2006, de 17 de julio son idénticas a los efectos del Artículo 22.4.d del Reglamento del IRPF".

Por último, el recurrente pretendía que se le aplicara la previsión de deducción de gastos de vehículo turismo para la actividad, contenido en el artículo 22.4.d del Reglamento de IRPF, que establece la excepción a la exclusión del gasto de vehículo turismo en las actividades profesionales.

Pues bien, el Tribunal Supremo recuerda su doctrina anterior expuesta en su sentencia de fecha 25/11/2024 (recurso 1022/2023 ROJ: STS 5655/202 ECLI:ES:TS:2024:5655), en la que se razonaba:

"....no cabe equiparar a los agentes de seguros con los agentes comerciales. Para esa asimilación o diferenciación de unos con otros no es preciso agotar las posibilidades argumentativas sobre la identidad o similitud sustancial de las funciones que emprenden ambas profesiones; sobre la naturaleza jurídica del contrato de agencia en el Derecho hispano y en el de la Unión Europea que, en cada caso, sirven de sustento normativo al ejercicio de la actividad; o en relación con el encuadramiento en epígrafes diferentes del IAE o en la CNAE. Tales argumentos, en general, obedecen al propósito, legítimo desde luego, de asimilar los agentes de seguros a los agentes comerciales, proposición que, al menos como hipótesis, sugiere incluso el propio auto de admisión.

Además de ello, el aserto de que ambas actividades presentan semejanzas sustanciales permitiría soslayar la regla interpretativa que, en materia fiscal, prohíbe la interpretación de los beneficios fiscales a situaciones o casos distintos de los comprendidos en la norma como acreedores de ellos, pues si, en la proposición de la parte recurrente, los agentes de seguros son una subespecie de las más amplia y genérica de los agentes comerciales, bien podría aceptarse la irrelevancia de que se hubiera omitido su cita expresa, pues ya forman parte, como agentes comerciales, del presupuesto de la norma favorable.

5.Ahora bien, para la adecuada exégesis del precepto reglamentario en cuestión, a fin de dilucidar el litigio, no son precisas las amplias disquisiciones que aporta el debate acerca de la naturaleza jurídica de la actividad que despliegan unos y otros y su percibida proximidad y semejanza, analizado el núcleo de su actividad. Lo que se necesitaría es una equiparación directa, clara e incondicional desde el punto de vista que debemos atender, la necesidad del vehículo propio para el desarrollo de la actividad que en cada caso se ejerce.

En otras palabras, la dispensa reglamentaria de la prueba contenida, por vía de presunción iuris et de iure-en favor de los agentes comerciales -a los que se supone, en el desempeño de su función de agencia o mediación, una necesidad de desplazamiento en la misma u otras poblaciones- encuentra su sentido en que el reglamento presupone, en una apreciación de la realidad que no traslada al texto de la norma, que no es concebible el ejercicio de la actividad de agencia comercial -sea de mercaderías o de servicios, eventualmente- sin el uso constante y permanente del medio de transporte, consustancial con su ejercicio, de suerte que el uso residual para menesteres personales y familiares, fuera del tiempo de dedicación a la actividad, le es intranscendente al derecho.

6.No ocurre lo mismo, hemos de decir, con los agentes de seguros. La teórica comunidad jurídica de fines o de regulaciones entre las dos profesiones, prolijamente argumentada en el escrito de interposición del recurso, no satisface per se la necesidad de esclarecer esa cuestión esencial que nos ocupa. Esta consiste en precisar si -al igual que sucede, por esa percepción de la realidad que declara el reglamento en favor de los agentes comerciales-, es trasladable tal constatación a la actividad habitual o cotidiana de los agentes de seguros. En otras palabras, si cabe entender que el reglamento, al privilegiar el ejercicio de la profesión de agente comercial, suponiendo que el vehículo propio está de modo permanente afecto a ese fin debido a las exigencias de desplazamiento, tuvo presente, como profesión equiparable a ella, la de los agentes de seguros.

7.Aunque la respuesta a tal cuestión podría entrar en el ámbito de lo psicológico, en tanto se encaminaría a indagar acerca de una intención o constatación de la realidad que habría considerado el Gobierno en el ejercicio de su potestad, es lo cierto que la literalidad de la norma, como punto de partida, no permite esa extensión. De no ser así, la cita habría comprendido también, en el art. 22.4.d) RIRPF , a los agentes de seguros, de forma explícita, como categoría separada, o bien como aclaración de que se incluyen en la superior ya citada.

Pero la exégesis puramente literal del precepto reglamentario no es la única razón por la que la interpretación que acomete la sentencia, aun cuando su fundamentación no aborda el núcleo del problema tal como lo estamos analizando, es correcta al reservar para los agentes comerciales, solo, sin incluir a los de seguros, la aplicación del art. 22.4.d) RIRPF . En todo caso, no es posible establecer, para estos, la misma razón que abona la exclusión de la prueba. Sería preciso acreditar que, en el ejercicio normal o común de la profesión, en su conjunto, se necesita el vehículo con el mismo o similar grado de intensidad o insustituibilidad con que tal vínculo rige para los agentes comerciales.

8.De hecho, el mismo artículo 3.1 del Código Civil que el escrito de interposición del recurso cita argumentalmente como poseedor del principio interpretativo rector, superador de la literalidad, hábil para solucionar este conflicto, hace inequívoca referencia a la realidad social del tiempo en que-las normas- han de ser aplicadas. Este apoderamiento al intérprete y, entre ellos, al juez, para que pulse esa realidad social, no solo comprende el elemento normativo -de habilitación, mandato o prohibición-, sino también la comprensión del presupuesto de hecho que configura, inescindiblemente, la norma.

9.Pues bien, la realidad social, en las operaciones mercantiles y, en particular, en las que procuran la mediación, representación o agencia para su concertación o buen fin, nos señala que los desplazamientos en vehículo están perdiendo esa entidad necesaria, imprescindible o predominante, pues muchos actos de comercio, no solo en los de mediación en general, sino los de agencia de seguros, se pueden llevar a cabo, concertar o preparar de modo telemático o, en general, sin necesidad de desplazamientos constantes del agente.

Tal sucede, sin duda, en el terreno de la actividad de intermediación de seguros, porque, además, la parte recurrente no nos ha proporcionado, en el proceso, acreditación específica sobre esa necesaria conexión entre la actividad que les es propia y el uso del vehículo para unos desplazamientos que serían inexcusables e imprescindibles, único elemento de valoración que permitiría aplicar la norma contenida en el artículo 22.4 d) RIRPF , a los agentes de seguros. En este caso, hablamos de una prueba general que serviría a la finalidad de constatar que concurre, de hecho, el presupuesto fáctico para aplicar una norma.

10.Ello no significa, sin embargo, que el uso del vehículo propio por los agentes de seguros, en el desempeño de su actividad, quede extra muros de toda posibilidad de afectación, incluso exclusiva. Lo que decimos es que no pueden quedar favorecidos por una presunción normativa en la que no concurre un enlace preciso y directo para su aplicación, pero no que no rija para ellos la posibilidad que dimana del artículo 29 artículo 29.2, párrafo 2º, de la LIRPF , pero siempre sometida a prueba bastante de esa necesidad de uso exclusivo".

En finalmente en el fundamento jurídico cuarto de la STS 913/2025, se concluye:

"CUARTO. - Doctrina que se establece y aplicación al caso de autos.

Procede reiterar la doctrina establecida en nuestra STS de 25 de noviembre de 2024 -rec. 1022/2023 - y, en consecuencia, entender que "No es de aplicación a los agentes de seguros el artículo 22.4, letra d), del RIRF, que establece la presunción de afectación a la actividad económica de los vehículos utilizados por los agentes comerciales en sus desplazamientos, sin que, a los efectos fiscales específicos que examinamos, quepa considerar que los agentes de seguros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales. Ello sin perjuicio de que, mediante la pertinente prueba, pudieran acreditar, a los efectos del art. 29.1 LIRPF , la afectación del vehículo propio al desarrollo de la actividad económica".

Doctrina que, aplicada al caso de autos, supone que no ha lugar al recurso de casación, pues la equiparación pretendida es contraria a ella y no consta la exclusiva afectación de los vehículos".

Es cierto que el actor no es un agente de seguros, y está dado de alta en el IAE con el Epígrafe 799 Otros Prof. Activ. Financ. Juríd. Segur., pero sus funciones son muy similares a las de un agente de seguros, con la diferencia que no realiza mediación para la contratación de seguros sino de inversiones, y sus funciones son diferentes que las de los agentes comerciales, que ofrecen un producto físico, y para captar ventas llevan consigo un muestrario para que el cliente pueda ver los artículos que se ofrecen, por lo que su actividad generalmente requiere la utilización de un vehículo, generalmente logotipado.

En definitiva, ni el actor ha acreditado que el vehículo se destine al 100% a su actividad, ni su actividad puede ser equiparada a la de los agentes comerciales.

En cuanto al suministro en telefonía, también se comparte el criterio de la Administración. No se olvide que es el contribuyente el que tiene la carga de probar los hechos que alega cuando se trata de deducciones, y ninguna prueba se ha practicado en cuando a la utilización de la línea móvil ni Internet en la actividad del actor en los porcentajes de invoca.

Por último, se ha admitido que el actor desarrolla su actividad en su domicilio, pero el gasto en café y agua puede ser perfectamente un gasto particular, ya que se trata de productos de utilización general. Además, como alegó la AEAT no se ha acreditado que el actor reciba clientes en su domicilio. Y tampoco el gasto en flores es deducible en la actividad que desarrolla el actor, sino que se trata de una atención personal.

En definitiva, debe desestimarse íntegramente el recurso interpuesto.

CUARTO. Costas

En cuanto a las costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la LJCA, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Como quiera que se desestiman íntegramente las pretensiones del recurso, la condena en costas a la actora es obligada, sin que concurran circunstancias que justifiquen su no imposición, si bien limitada a la cantidad de 500 euros por todos los conceptos (IVA incluido), en uso de la facultad que confiere el artículo 139.3 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,