Sentencia Contencioso-Administrativo 383/2026 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2882/2023 de 17 de febrero del 2026

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 24 de agosto de 2023, dictada en el recurso 08-14028-2022; 08-02340-2023, que acuerda estimar parcialmente el recurso seguido contra los acuerdos dictados por la AEAT, Administración de Berga. Concepto: Liquidación provisional Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (lRPF) ejercicio 2021 y sanción tributaria. Cuantía: 1.455,55 euros. Número Liquidación: NUM000, NUM001, acordando -

- Desestimar la reclamación nº NUM002 confirmando el acuerdo de liquidación impugnado.

- Estimar la reclamación nº NUM003, anulando la sanción.

Es decir, confirmar la liquidación y anular la sanción.

Expone como antecedentes la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- El obligado tributario fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada por el IRPF, ejercicio 2021, que se inició mediante la notificación de propuesta de liquidación provisional en la que se regulariza la deducción por adquisición de vivienda habitual, siendo notificada el 31 de octubre de 2022.

SEGUNDO.- Tras el preceptivo trámite de alegaciones, se dicta acuerdo de liquidación que fue notificado el 21 de noviembre de 2022, que viene a confirmar la propuesta.

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN

(...)

- El importe de la deducción practicada por adquisición de la vivienda habitual, casillas0698/0699, es incorrecto ya que no cumple con alguno de los requisitos establecidos en las Disposiciones Transitorias Decimoctava de la Ley del Impuesto y Duodécima del Reglamento del Impuesto. Para poder aplicarse la deducción por adquisición de la vivienda habitual es necesario que se cumplan las siguientes condiciones: 1) Haber adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades para su construcción, con anterioridad a 1 de enero de 2013, 2) Haber aplicado la deducción por adquisición de vivienda habitual en algún periodo impositivo anterior a 2013, 3) Haber satisfecho durante el periodo impositivo 2021 cantidades por la adquisición de su vivienda habitual.

- Según la disposición transitoria decimoctava de la Ley IRPF, disposición transitoriaduodécima del Reglamento, a partir del 1 de enero de 2013, sólo tendrán derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas en el período de que se trate los siguientes contribuyentes:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfechocantidades para la construcción de la misma con anterioridad a 1 de enero de 2013.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enerode 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras einstalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes del 1 de enero de 2017.

En todo caso, para poder aplicar el régimen transitorio de deducción, se exige que los contribuyentes hayan practicado la deducción por dicha vivienda en 2012 o en años anteriores, salvo que no la hayan podido practicar todavía porque el importe invertido en la misma no haya superado las cantidades invertidas en viviendas anteriores, en la medida que hubiesen sido objeto de deducción y en su caso, el importe de ganancias patrimoniales exentas por reinversión.

De acuerdo con los antecedentes que obran en poder de esta oficina gestora, se inició un procedimiento de comprobación limitada respecto a IRPF 2016, 2017 que finalizó mediante la notificación de una liquidación provisional en la que se regularizó la deducción por inversión en vivienda habitual.

- El contribuyente, mediante escrito presentado el 10 de noviembre de 2022, connúmero de registro NUM004, presenta alegaciones a la propuesta de liquidación notificada el 31/10/2022, manifestando que la vivienda del DIRECCION000, del municipio de Berga, es su vivienda habitual.

Dichas alegaciones han sido desestimadas por lo que se ha considerado que: Se trata del inmueble situado en DIRECCION000, del municipio de Berga, con referencia catastral NUM005 Su porcentaje de participación es del 100%. El Sr. Jon, declara que dicho inmueble es su vivienda habitual.

El artículo 68.1 de la Ley del IRPF y el 54 del Reglamento IRPF (redacción a 31.12.2012) establecen la deducción por inversión en vivienda habitual sujeta al cumplimiento de determinados requisitos y circunstancias. Se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su RESIDENCIA HABITUAL durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser HABITADA de manera EFECTIVA y con carácter PERMANENTE por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

- El nivel de consumos es determinante para valorar el carácter de utilización delinmueble. El existir bajos consumos puede estar motivado por visitas esporádicas al

inmueble, los fines de semana, o en periodos no laborables, y no por ser la residencia habitual y continuada que exige la normativa tributaria.

Según análisis del consumo energético en España, realizado por IDEA (Instituto para la Diversificación y Ahorro de Energía), el consumo medio anual por persona y año en España, que es de 1.100 KW. Se considera, en base al consumo eléctrico que una vivienda se está usando cuando dicho consumo anual por persona se aproxima al menos a un 60 % del consumo medio anual, o sea en torno a los 600 KW persona/año.

En su caso, y teniendo en cuenta que cada hogar pueda existir consumos diferentes, en función de distintas variables, no queda acreditado que el contribuyente residiera efectivamente en este domicilio en el ejercicio 2021, al entender que los consumos son insuficientes para sustentar un mínimo funcionamiento de la misma aun siendo habitada por una única persona. De acuerdo a las facturas aportadas en la atención a la propuesta de liquidación, se desprende que el consumo eléctrico durante el año 2021 del inmueble de la DIRECCION000 de Berga fue de 441,33 Kwh.

Así mismo también aporta facturas de agua que en el ejercicio 2021, los consumos ascienden a 1 m3 el primer trimestre, 2m3 el segundo trimestre, 0 m3 el tercer trimestre, y 1m3 el cuarto trimestre, y los consumos de Endesa Luz y Naturgy Gas( en algunas facturas el consumo es 1m3), y en otros es insuficiente.

Este consumo es incompatible con la utilización del equipamiento mínimo necesario para habitar una vivienda de manera efectiva y permanente.

Analizadas estas circunstancias, a juicio de la Administración no resulta acreditado que dicha vivienda haya sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el contribuyente, por lo que no se considera vivienda habitual, a los efectos de aplicar la deducción del artículo 68.1 LIRPF.

TERCERO.- Trayendo causa de la liquidación provisional y tras el previo procedimiento, se dictó acuerdo de resolución con imposición de sanción por infracción tributaria, en el que se considera cometida por la interesada una Infracción Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, imponiéndose una sanción de 577,30 euros. No procede practicar reducciones en la sanción al haberse interpuesto con fecha 30-11-2022 reclamación contra la regularización de cuota o intereses.

Dicho acuerdo sancionador fue notificado mediante comparecencia electrónica habilitada el 1-03-2023.

CUARTO.- Disconforme con los referidos acuerdos el interesado formuló las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. Concepto

NUM002 30/11/2022 Liquidación

NUM003 02/03/2023 Sanción

Alega en síntesis, que en la liquidación practicada se establece que la deducción por adquisición de vivienda habitual es incorrecta puesto que para aplicar el régimen transitorio de deducción se exige que se haya practicado la deducción el año 2012 o años anteriores y la Administración no considera acreditado que la vivienda sita en DIRECCION000 de Berga fuera su vivienda habitual en el año 2017. Según Consulta vinculante V1864-18 de la subdirección General de Impuestos sobre la renta de las personas físicas, el hecho de que en el ejercicio 2017 no haya podido acreditar que constituía su vivienda habitual, si acredita que es su vivienda habitual en un ejercicio posterior, habiendo sido la vivienda habitual y practicado la deducción en el ejercicio 2012, podrá practicarla en el ejercicio 2021. Acredita que constituye su vivienda habitual en base a la documentación que aporta. Alega que los consumos no tiene porque ser muy elevados ya que habitualmente come fuera de casa por el trabajo que hace de chofer y vive solo. Aporta documentación que lo acredita.

QUINTO.- En relación a la sanción solicita su anulación por ausencia de culpabilidad.

SEXTO.- Obran en este Tribunal las reclamaciones NUM006; NUM007, acumuladas, por las que se impugnó la liquidación de IRPF del ejercicio 2016 donde se cuestionaba la condición de vivienda habitual. Dichas reclamaciones han sido objeto de resolución en fecha 27 de septiembre de 2022 confirmando la liquidación y anulando la sanción impuesta.

Asimismo obran las reclamaciones NUM008 y NUM009 acumuladas, por las que se impugnó la liquidación de IRPF del ejercicio 2017 donde se cuestionaba la condición de vivienda habitual. Dichas reclamaciones han sido objeto de resolución en fecha 28 de septiembre de 2021 confirmando la liquidación y anulando la sanción impuesta. No consta su impugnación posterior..".

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La parte recurrente alega, como primer motivo de recurso, la improcedencia de la regularización practicada en la liquidación provisional del IRPF 2022, al negar la deducción por adquisición de vivienda habitual sobre la base exclusiva de unos supuestos consumos insuficientes, cuando concurren sobradamente los requisitos del régimen transitorio de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, habiendo adquirido la vivienda con anterioridad a 2013 y habiendo practicado la deducción en ejercicios previos, extremo acreditado desde el año 2007 y, en particular, en 2012.

Como segundo motivo, sostiene que la vivienda ha constituido efectivamente su residencia habitual, lo que acredita mediante un conjunto coherente de indicios objetivos: domicilio en DNI y nóminas, empadronamiento ininterrumpido desde 2007, domicilio fiscal único, inexistencia de otras viviendas en propiedad, adscripción sanitaria en Berga, certificados de comunidad de propietarios y hábitos de vida compatibles con consumos moderados. Afirma que la Administración ha efectuado una valoración fragmentaria y descontextualizada de los consumos energéticos, sin ponderar las circunstancias personales y profesionales del contribuyente.

Como tercer motivo, la recurrente denuncia la contradicción administrativa, pues en el ejercicio 2020 la propia Administración, tras alegaciones, aceptó la deducción por vivienda habitual respecto del mismo inmueble, pese a que los consumos eran incluso inferiores a los de otros ejercicios ahora cuestionados.

Como cuarto motivo, impugna la resolución del TEARC por error fáctico y jurídico, al afirmar la firmeza de resoluciones relativas a los ejercicios 2019 y 2021 cuando dichas liquidaciones se encuentran recurridas ante esta jurisdicción y pendientes de sentencia, y por fundamentar la denegación de la deducción de 2022 exclusivamente en la supuesta falta de habitualidad en 2017.

Finalmente, alega la incorrecta aplicación del requisito de los tres años, pues sostiene que la vivienda ha tenido la consideración de habitual, al menos, durante los ejercicios 2019, 2020 y 2021, con consumos superiores a los propios baremos administrativos, y que, conforme a la doctrina administrativa (consultas vinculantes), aun en caso de interrupción previa, el derecho a la deducción puede reiniciarse una vez recuperada y consolidada de nuevo la condición de vivienda habitual.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La parte demandada se opone a la estimación del recurso al considerar que no ha quedado acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 68 de la Ley 35/2006 y el artículo 54 del Reglamento del IRPF para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual. Alega que la cuestión controvertida es estrictamente probatoria y que la carga de la prueba corresponde al contribuyente, al tratarse de un beneficio fiscal, conforme al artículo 105 de la LGT y la doctrina consolidada del Tribunal Supremo. Sobre ello sostiene que la documentación aportada por el actor consistente en el empadronamiento, domicilio fiscal, recibos y certificaciones administrativas o bancarias, no resulta suficiente para acreditar una residencia efectiva, continuada y permanente durante el período exigido de tres años. Destaca, en particular, los consumos de electricidad y gas extraordinariamente reducidos y con largos períodos sin consumo alguno, incompatibles con un uso habitual de la vivienda, criterio avalado por reiterada jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia.

CUARTO. RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la acreditación de la residencia efectiva y permanente y la procedencia, en su caso, de considerar la vivienda controvertida como habitual a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Introdujo la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su DT Decimoctava, un supuesto de deducción por inversión en la vivienda habitual, en los siguientes términos:

" Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora."

Asimismo, el citado texto legal, estableció en su redacción vigente entre el 1 de enero de 2012 y 27 de diciembre de 2012:

" Artículo 68. Deducciones.

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.(...).".

Se define el concepto de vivienda habitual en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en la modificación operada por el Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre:

" Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.

1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras."

La controversia planteada en el presente recurso se circunscribe, en lo esencial, a determinar si la vivienda sita en la DIRECCION000.ª, de la localidad de Berga, puede ser considerada vivienda habitual del recurrente en el período impositivo examinado, a los efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su régimen transitorio.

No se discute que el inmueble fue adquirido con anterioridad a 1 de enero de 2013 ni que el recurrente practicó la deducción en ejercicios previos, extremos que permitirían, en abstracto, el acceso al régimen transitorio. Sin embargo, tales circunstancias resultan insuficientes si no concurre el presupuesto material imprescindible exigido por la normativa: que la edificación constituya efectivamente la residencia habitual del contribuyente, entendida como aquella en la que reside de forma real, continuada y permanente durante, al menos, tres años. Y es que la normativa fiscal no se satisface con la mera declaración de una voluntad de residir ni con la concurrencia de vínculos administrativos o documentales de carácter formal, que son los que aporta el recurrente. Exige, por el contrario, la constatación de un hecho material: la ocupación efectiva del inmueble como centro ordinario de la vida personal del contribuyente. Y esta constatación, cuando es cuestionada por la Administración, ha de ser acreditada mediante prueba suficiente.

Desde esta perspectiva, resulta plenamente aplicable el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, conforme al cual corresponde a quien pretende hacer valer un derecho de naturaleza beneficiosa como es una deducción que reduce la cuota tributaria, probar los hechos constitutivos del mismo. Esta regla se ve reforzada, en el caso que nos ocupa, por el criterio de la facilidad y disponibilidad probatoria, pues es el propio contribuyente quien se encuentra en mejor posición para acreditar dónde y cómo desarrolla su vida cotidiana.

Pues bien, examinada la prueba aportada por el recurrente, este Tribunal comparte la valoración efectuada en vía administrativa y económicoadministrativa: los elementos probatorios presentados no alcanzan el umbral exigible para tener por acreditada la residencia habitual efectiva en la vivienda controvertida.

En efecto, el empadronamiento, la consignación del domicilio en documentos oficiales, bancarios o laborales, los certificados administrativos o las comunicaciones formales con distintas entidades, aun siendo indicios a considerar, se mueven en un plano estrictamente declarativo. Tales documentos reflejan una vinculación administrativa con el inmueble, pero no acreditan, por sí mismos, que el recurrente haya residido materialmente en él de manera constante y permanente. Como reiteradamente ha señalado la jurisprudencia, el empadronamiento genera una presunción iuris tantum de residencia que cede ante la existencia de prueba en contrario suficientemente consistente.

Frente a estos indicios formales, adquieren una relevancia decisiva los datos objetivos relativos a los consumos de suministros básicos como electricidad, agua y gas, por su directa conexión con la habitabilidad real del inmueble. No se trata de un criterio arbitrario ni aislado, sino de un elemento probatorio de primer orden, que permite inferir, con alto grado de fiabilidad, si una vivienda es efectivamente utilizada como residencia habitual.

En el caso examinado, los consumos acreditados presentan una pauta reiterada de valores extraordinariamente bajos, con múltiples períodos mensuales de consumo cero tanto de electricidad como de agua, así como consumos de gas inexistentes o meramente testimoniales durante amplios lapsos temporales. Esta situación se prolonga a lo largo de varios ejercicios consecutivos, sin que se trate de un fenómeno puntual o excepcional.

Debe subrayarse que la exigencia de un "mínimo vital" de consumo no responde a estándares estadísticos rígidos ni a modelos teóricos de hogar medio, sino a una constatación elemental derivada de las reglas de la experiencia y de la lógica común: la vida cotidiana en una vivienda aun con hábitos sobrios requiere un consumo mínimo e irreductible de agua y energía. La higiene personal, la preparación de alimentos, la iluminación, la conservación de alimentos o el uso de electrodomésticos básicos hacen incompatible una ocupación permanente con consumos reiteradamente nulos o meramente residuales.

La alegación de estilos de vida austeros, estancias prolongadas fuera del domicilio o una especial eficiencia en el uso de los recursos no resulta suficiente para neutralizar este indicio, pues ninguna de tales circunstancias explica de forma razonable la ausencia total de consumo durante meses completos, ni la reiteración de patrones de consumo incompatibles con una presencia diaria y continuada en el inmueble.

A ello se añade que los consumos observados no solo se sitúan muy por debajo de las medias poblacionales, sino que, en términos absolutos, resultan insuficientes para sostener el funcionamiento mínimo de una vivienda habitada, incluso por una sola persona. No se trata, por tanto, de una cuestión de "bajo consumo", sino de una práctica inexistencia de uso efectivo del inmueble durante amplios períodos, lo que excluye la posibilidad de considerarlo centro habitual de vida.

Debe destacarse igualmente que la prueba aportada por el recurrente no incorpora elementos que acrediten de forma directa y material la presencia continuada en la vivienda, tales como testimonios, informes objetivos, patrones de uso coherentes o cualquier otro indicio fáctico que permita contrarrestar el contundente dato de los consumos. Antes al contrario, los documentos aportados se limitan a reiterar la vinculación formal con el domicilio, sin aportar contenido probatorio adicional sobre la realidad de la residencia.

La deducción por inversión en vivienda habitual no protege una situación puramente nominal ni una residencia formal desvinculada de la realidad fáctica, pues su finalidad es favorecer el acceso y mantenimiento de la vivienda que constituye el núcleo estable de la vida del contribuyente. Admitir la deducción en supuestos como el presente supondría desnaturalizar el concepto legal de vivienda habitual y vaciar de contenido el requisito de residencia efectiva.

Por último, no puede ignorarse que la Administración ha apreciado idéntica falta de acreditación de la habitualidad respecto del mismo inmueble en ejercicios anteriores, sobre la base de patrones de consumo sustancialmente coincidentes, sin que el recurrente haya logrado aportar, ni entonces ni ahora, una prueba suficiente que permita alterar dicha conclusión. Ello refuerza la apreciación de que no estamos ante una situación transitoria o excepcional, sino ante una ausencia estructural del requisito de residencia habitual.

En definitiva, atendiendo al conjunto de los datos obrantes en autos, y singularmente a la relevancia probatoria de los consumos de suministros básicos, este Tribunal concluye que no ha quedado acreditado que la vivienda sita en la DIRECCION000.ª, de Berga, haya sido habitada de forma efectiva, continuada y permanente por el recurrente durante el período exigido por la normativa tributaria. En consecuencia, no puede reconocerse a dicho inmueble la condición de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, debiendo desestimarse la pretensión actora en este extremo y confirmarse la regularización impugnada.

QUINTO.- COSTAS

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitadas a la cantidad de 500 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 24 de agosto de 2023, dictada en el recurso 08-14028-2022; 08-02340-2023, que acuerda estimar parcialmente el recurso seguido contra los acuerdos dictados por la AEAT, Administración de Berga. Concepto: Liquidación provisional Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (lRPF) ejercicio 2021 y sanción tributaria. Cuantía: 1.455,55 euros. Número Liquidación: NUM000, NUM001, acordando -

- Desestimar la reclamación nº NUM002 confirmando el acuerdo de liquidación impugnado.

- Estimar la reclamación nº NUM003, anulando la sanción.

Es decir, confirmar la liquidación y anular la sanción.

Expone como antecedentes la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- El obligado tributario fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada por el IRPF, ejercicio 2021, que se inició mediante la notificación de propuesta de liquidación provisional en la que se regulariza la deducción por adquisición de vivienda habitual, siendo notificada el 31 de octubre de 2022.

SEGUNDO.- Tras el preceptivo trámite de alegaciones, se dicta acuerdo de liquidación que fue notificado el 21 de noviembre de 2022, que viene a confirmar la propuesta.

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN

(...)

- El importe de la deducción practicada por adquisición de la vivienda habitual, casillas0698/0699, es incorrecto ya que no cumple con alguno de los requisitos establecidos en las Disposiciones Transitorias Decimoctava de la Ley del Impuesto y Duodécima del Reglamento del Impuesto. Para poder aplicarse la deducción por adquisición de la vivienda habitual es necesario que se cumplan las siguientes condiciones: 1) Haber adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades para su construcción, con anterioridad a 1 de enero de 2013, 2) Haber aplicado la deducción por adquisición de vivienda habitual en algún periodo impositivo anterior a 2013, 3) Haber satisfecho durante el periodo impositivo 2021 cantidades por la adquisición de su vivienda habitual.

- Según la disposición transitoria decimoctava de la Ley IRPF, disposición transitoriaduodécima del Reglamento, a partir del 1 de enero de 2013, sólo tendrán derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas en el período de que se trate los siguientes contribuyentes:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfechocantidades para la construcción de la misma con anterioridad a 1 de enero de 2013.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enerode 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras einstalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes del 1 de enero de 2017.

En todo caso, para poder aplicar el régimen transitorio de deducción, se exige que los contribuyentes hayan practicado la deducción por dicha vivienda en 2012 o en años anteriores, salvo que no la hayan podido practicar todavía porque el importe invertido en la misma no haya superado las cantidades invertidas en viviendas anteriores, en la medida que hubiesen sido objeto de deducción y en su caso, el importe de ganancias patrimoniales exentas por reinversión.

De acuerdo con los antecedentes que obran en poder de esta oficina gestora, se inició un procedimiento de comprobación limitada respecto a IRPF 2016, 2017 que finalizó mediante la notificación de una liquidación provisional en la que se regularizó la deducción por inversión en vivienda habitual.

- El contribuyente, mediante escrito presentado el 10 de noviembre de 2022, connúmero de registro NUM004, presenta alegaciones a la propuesta de liquidación notificada el 31/10/2022, manifestando que la vivienda del DIRECCION000, del municipio de Berga, es su vivienda habitual.

Dichas alegaciones han sido desestimadas por lo que se ha considerado que: Se trata del inmueble situado en DIRECCION000, del municipio de Berga, con referencia catastral NUM005 Su porcentaje de participación es del 100%. El Sr. Jon, declara que dicho inmueble es su vivienda habitual.

El artículo 68.1 de la Ley del IRPF y el 54 del Reglamento IRPF (redacción a 31.12.2012) establecen la deducción por inversión en vivienda habitual sujeta al cumplimiento de determinados requisitos y circunstancias. Se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su RESIDENCIA HABITUAL durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser HABITADA de manera EFECTIVA y con carácter PERMANENTE por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

- El nivel de consumos es determinante para valorar el carácter de utilización delinmueble. El existir bajos consumos puede estar motivado por visitas esporádicas al

inmueble, los fines de semana, o en periodos no laborables, y no por ser la residencia habitual y continuada que exige la normativa tributaria.

Según análisis del consumo energético en España, realizado por IDEA (Instituto para la Diversificación y Ahorro de Energía), el consumo medio anual por persona y año en España, que es de 1.100 KW. Se considera, en base al consumo eléctrico que una vivienda se está usando cuando dicho consumo anual por persona se aproxima al menos a un 60 % del consumo medio anual, o sea en torno a los 600 KW persona/año.

En su caso, y teniendo en cuenta que cada hogar pueda existir consumos diferentes, en función de distintas variables, no queda acreditado que el contribuyente residiera efectivamente en este domicilio en el ejercicio 2021, al entender que los consumos son insuficientes para sustentar un mínimo funcionamiento de la misma aun siendo habitada por una única persona. De acuerdo a las facturas aportadas en la atención a la propuesta de liquidación, se desprende que el consumo eléctrico durante el año 2021 del inmueble de la DIRECCION000 de Berga fue de 441,33 Kwh.

Así mismo también aporta facturas de agua que en el ejercicio 2021, los consumos ascienden a 1 m3 el primer trimestre, 2m3 el segundo trimestre, 0 m3 el tercer trimestre, y 1m3 el cuarto trimestre, y los consumos de Endesa Luz y Naturgy Gas( en algunas facturas el consumo es 1m3), y en otros es insuficiente.

Este consumo es incompatible con la utilización del equipamiento mínimo necesario para habitar una vivienda de manera efectiva y permanente.

Analizadas estas circunstancias, a juicio de la Administración no resulta acreditado que dicha vivienda haya sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el contribuyente, por lo que no se considera vivienda habitual, a los efectos de aplicar la deducción del artículo 68.1 LIRPF.

TERCERO.- Trayendo causa de la liquidación provisional y tras el previo procedimiento, se dictó acuerdo de resolución con imposición de sanción por infracción tributaria, en el que se considera cometida por la interesada una Infracción Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, imponiéndose una sanción de 577,30 euros. No procede practicar reducciones en la sanción al haberse interpuesto con fecha 30-11-2022 reclamación contra la regularización de cuota o intereses.

Dicho acuerdo sancionador fue notificado mediante comparecencia electrónica habilitada el 1-03-2023.

CUARTO.- Disconforme con los referidos acuerdos el interesado formuló las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. Concepto

NUM002 30/11/2022 Liquidación

NUM003 02/03/2023 Sanción

Alega en síntesis, que en la liquidación practicada se establece que la deducción por adquisición de vivienda habitual es incorrecta puesto que para aplicar el régimen transitorio de deducción se exige que se haya practicado la deducción el año 2012 o años anteriores y la Administración no considera acreditado que la vivienda sita en DIRECCION000 de Berga fuera su vivienda habitual en el año 2017. Según Consulta vinculante V1864-18 de la subdirección General de Impuestos sobre la renta de las personas físicas, el hecho de que en el ejercicio 2017 no haya podido acreditar que constituía su vivienda habitual, si acredita que es su vivienda habitual en un ejercicio posterior, habiendo sido la vivienda habitual y practicado la deducción en el ejercicio 2012, podrá practicarla en el ejercicio 2021. Acredita que constituye su vivienda habitual en base a la documentación que aporta. Alega que los consumos no tiene porque ser muy elevados ya que habitualmente come fuera de casa por el trabajo que hace de chofer y vive solo. Aporta documentación que lo acredita.

QUINTO.- En relación a la sanción solicita su anulación por ausencia de culpabilidad.

SEXTO.- Obran en este Tribunal las reclamaciones NUM006; NUM007, acumuladas, por las que se impugnó la liquidación de IRPF del ejercicio 2016 donde se cuestionaba la condición de vivienda habitual. Dichas reclamaciones han sido objeto de resolución en fecha 27 de septiembre de 2022 confirmando la liquidación y anulando la sanción impuesta.

Asimismo obran las reclamaciones NUM008 y NUM009 acumuladas, por las que se impugnó la liquidación de IRPF del ejercicio 2017 donde se cuestionaba la condición de vivienda habitual. Dichas reclamaciones han sido objeto de resolución en fecha 28 de septiembre de 2021 confirmando la liquidación y anulando la sanción impuesta. No consta su impugnación posterior..".

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La parte recurrente alega, como primer motivo de recurso, la improcedencia de la regularización practicada en la liquidación provisional del IRPF 2022, al negar la deducción por adquisición de vivienda habitual sobre la base exclusiva de unos supuestos consumos insuficientes, cuando concurren sobradamente los requisitos del régimen transitorio de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, habiendo adquirido la vivienda con anterioridad a 2013 y habiendo practicado la deducción en ejercicios previos, extremo acreditado desde el año 2007 y, en particular, en 2012.

Como segundo motivo, sostiene que la vivienda ha constituido efectivamente su residencia habitual, lo que acredita mediante un conjunto coherente de indicios objetivos: domicilio en DNI y nóminas, empadronamiento ininterrumpido desde 2007, domicilio fiscal único, inexistencia de otras viviendas en propiedad, adscripción sanitaria en Berga, certificados de comunidad de propietarios y hábitos de vida compatibles con consumos moderados. Afirma que la Administración ha efectuado una valoración fragmentaria y descontextualizada de los consumos energéticos, sin ponderar las circunstancias personales y profesionales del contribuyente.

Como tercer motivo, la recurrente denuncia la contradicción administrativa, pues en el ejercicio 2020 la propia Administración, tras alegaciones, aceptó la deducción por vivienda habitual respecto del mismo inmueble, pese a que los consumos eran incluso inferiores a los de otros ejercicios ahora cuestionados.

Como cuarto motivo, impugna la resolución del TEARC por error fáctico y jurídico, al afirmar la firmeza de resoluciones relativas a los ejercicios 2019 y 2021 cuando dichas liquidaciones se encuentran recurridas ante esta jurisdicción y pendientes de sentencia, y por fundamentar la denegación de la deducción de 2022 exclusivamente en la supuesta falta de habitualidad en 2017.

Finalmente, alega la incorrecta aplicación del requisito de los tres años, pues sostiene que la vivienda ha tenido la consideración de habitual, al menos, durante los ejercicios 2019, 2020 y 2021, con consumos superiores a los propios baremos administrativos, y que, conforme a la doctrina administrativa (consultas vinculantes), aun en caso de interrupción previa, el derecho a la deducción puede reiniciarse una vez recuperada y consolidada de nuevo la condición de vivienda habitual.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La parte demandada se opone a la estimación del recurso al considerar que no ha quedado acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 68 de la Ley 35/2006 y el artículo 54 del Reglamento del IRPF para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual. Alega que la cuestión controvertida es estrictamente probatoria y que la carga de la prueba corresponde al contribuyente, al tratarse de un beneficio fiscal, conforme al artículo 105 de la LGT y la doctrina consolidada del Tribunal Supremo. Sobre ello sostiene que la documentación aportada por el actor consistente en el empadronamiento, domicilio fiscal, recibos y certificaciones administrativas o bancarias, no resulta suficiente para acreditar una residencia efectiva, continuada y permanente durante el período exigido de tres años. Destaca, en particular, los consumos de electricidad y gas extraordinariamente reducidos y con largos períodos sin consumo alguno, incompatibles con un uso habitual de la vivienda, criterio avalado por reiterada jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia.

CUARTO. RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la acreditación de la residencia efectiva y permanente y la procedencia, en su caso, de considerar la vivienda controvertida como habitual a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Introdujo la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su DT Decimoctava, un supuesto de deducción por inversión en la vivienda habitual, en los siguientes términos:

" Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora."

Asimismo, el citado texto legal, estableció en su redacción vigente entre el 1 de enero de 2012 y 27 de diciembre de 2012:

" Artículo 68. Deducciones.

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.(...).".

Se define el concepto de vivienda habitual en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en la modificación operada por el Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre:

" Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.

1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras."

La controversia planteada en el presente recurso se circunscribe, en lo esencial, a determinar si la vivienda sita en la DIRECCION000.ª, de la localidad de Berga, puede ser considerada vivienda habitual del recurrente en el período impositivo examinado, a los efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su régimen transitorio.

No se discute que el inmueble fue adquirido con anterioridad a 1 de enero de 2013 ni que el recurrente practicó la deducción en ejercicios previos, extremos que permitirían, en abstracto, el acceso al régimen transitorio. Sin embargo, tales circunstancias resultan insuficientes si no concurre el presupuesto material imprescindible exigido por la normativa: que la edificación constituya efectivamente la residencia habitual del contribuyente, entendida como aquella en la que reside de forma real, continuada y permanente durante, al menos, tres años. Y es que la normativa fiscal no se satisface con la mera declaración de una voluntad de residir ni con la concurrencia de vínculos administrativos o documentales de carácter formal, que son los que aporta el recurrente. Exige, por el contrario, la constatación de un hecho material: la ocupación efectiva del inmueble como centro ordinario de la vida personal del contribuyente. Y esta constatación, cuando es cuestionada por la Administración, ha de ser acreditada mediante prueba suficiente.

Desde esta perspectiva, resulta plenamente aplicable el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, conforme al cual corresponde a quien pretende hacer valer un derecho de naturaleza beneficiosa como es una deducción que reduce la cuota tributaria, probar los hechos constitutivos del mismo. Esta regla se ve reforzada, en el caso que nos ocupa, por el criterio de la facilidad y disponibilidad probatoria, pues es el propio contribuyente quien se encuentra en mejor posición para acreditar dónde y cómo desarrolla su vida cotidiana.

Pues bien, examinada la prueba aportada por el recurrente, este Tribunal comparte la valoración efectuada en vía administrativa y económicoadministrativa: los elementos probatorios presentados no alcanzan el umbral exigible para tener por acreditada la residencia habitual efectiva en la vivienda controvertida.

En efecto, el empadronamiento, la consignación del domicilio en documentos oficiales, bancarios o laborales, los certificados administrativos o las comunicaciones formales con distintas entidades, aun siendo indicios a considerar, se mueven en un plano estrictamente declarativo. Tales documentos reflejan una vinculación administrativa con el inmueble, pero no acreditan, por sí mismos, que el recurrente haya residido materialmente en él de manera constante y permanente. Como reiteradamente ha señalado la jurisprudencia, el empadronamiento genera una presunción iuris tantum de residencia que cede ante la existencia de prueba en contrario suficientemente consistente.

Frente a estos indicios formales, adquieren una relevancia decisiva los datos objetivos relativos a los consumos de suministros básicos como electricidad, agua y gas, por su directa conexión con la habitabilidad real del inmueble. No se trata de un criterio arbitrario ni aislado, sino de un elemento probatorio de primer orden, que permite inferir, con alto grado de fiabilidad, si una vivienda es efectivamente utilizada como residencia habitual.

En el caso examinado, los consumos acreditados presentan una pauta reiterada de valores extraordinariamente bajos, con múltiples períodos mensuales de consumo cero tanto de electricidad como de agua, así como consumos de gas inexistentes o meramente testimoniales durante amplios lapsos temporales. Esta situación se prolonga a lo largo de varios ejercicios consecutivos, sin que se trate de un fenómeno puntual o excepcional.

Debe subrayarse que la exigencia de un "mínimo vital" de consumo no responde a estándares estadísticos rígidos ni a modelos teóricos de hogar medio, sino a una constatación elemental derivada de las reglas de la experiencia y de la lógica común: la vida cotidiana en una vivienda aun con hábitos sobrios requiere un consumo mínimo e irreductible de agua y energía. La higiene personal, la preparación de alimentos, la iluminación, la conservación de alimentos o el uso de electrodomésticos básicos hacen incompatible una ocupación permanente con consumos reiteradamente nulos o meramente residuales.

La alegación de estilos de vida austeros, estancias prolongadas fuera del domicilio o una especial eficiencia en el uso de los recursos no resulta suficiente para neutralizar este indicio, pues ninguna de tales circunstancias explica de forma razonable la ausencia total de consumo durante meses completos, ni la reiteración de patrones de consumo incompatibles con una presencia diaria y continuada en el inmueble.

A ello se añade que los consumos observados no solo se sitúan muy por debajo de las medias poblacionales, sino que, en términos absolutos, resultan insuficientes para sostener el funcionamiento mínimo de una vivienda habitada, incluso por una sola persona. No se trata, por tanto, de una cuestión de "bajo consumo", sino de una práctica inexistencia de uso efectivo del inmueble durante amplios períodos, lo que excluye la posibilidad de considerarlo centro habitual de vida.

Debe destacarse igualmente que la prueba aportada por el recurrente no incorpora elementos que acrediten de forma directa y material la presencia continuada en la vivienda, tales como testimonios, informes objetivos, patrones de uso coherentes o cualquier otro indicio fáctico que permita contrarrestar el contundente dato de los consumos. Antes al contrario, los documentos aportados se limitan a reiterar la vinculación formal con el domicilio, sin aportar contenido probatorio adicional sobre la realidad de la residencia.

La deducción por inversión en vivienda habitual no protege una situación puramente nominal ni una residencia formal desvinculada de la realidad fáctica, pues su finalidad es favorecer el acceso y mantenimiento de la vivienda que constituye el núcleo estable de la vida del contribuyente. Admitir la deducción en supuestos como el presente supondría desnaturalizar el concepto legal de vivienda habitual y vaciar de contenido el requisito de residencia efectiva.

Por último, no puede ignorarse que la Administración ha apreciado idéntica falta de acreditación de la habitualidad respecto del mismo inmueble en ejercicios anteriores, sobre la base de patrones de consumo sustancialmente coincidentes, sin que el recurrente haya logrado aportar, ni entonces ni ahora, una prueba suficiente que permita alterar dicha conclusión. Ello refuerza la apreciación de que no estamos ante una situación transitoria o excepcional, sino ante una ausencia estructural del requisito de residencia habitual.

En definitiva, atendiendo al conjunto de los datos obrantes en autos, y singularmente a la relevancia probatoria de los consumos de suministros básicos, este Tribunal concluye que no ha quedado acreditado que la vivienda sita en la DIRECCION000.ª, de Berga, haya sido habitada de forma efectiva, continuada y permanente por el recurrente durante el período exigido por la normativa tributaria. En consecuencia, no puede reconocerse a dicho inmueble la condición de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, debiendo desestimarse la pretensión actora en este extremo y confirmarse la regularización impugnada.

QUINTO.- COSTAS

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitadas a la cantidad de 500 euros por todos los conceptos.

PRIMERO.- OBJETO DE RECURSO.

Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEARC de 24 de agosto de 2023, dictada en el recurso 08-14028-2022; 08-02340-2023, que acuerda estimar parcialmente el recurso seguido contra los acuerdos dictados por la AEAT, Administración de Berga. Concepto: Liquidación provisional Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (lRPF) ejercicio 2021 y sanción tributaria. Cuantía: 1.455,55 euros. Número Liquidación: NUM000, NUM001, acordando -

- Desestimar la reclamación nº NUM002 confirmando el acuerdo de liquidación impugnado.

- Estimar la reclamación nº NUM003, anulando la sanción.

Es decir, confirmar la liquidación y anular la sanción.

Expone como antecedentes la resolución objeto de recurso:

" PRIMERO.- El obligado tributario fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada por el IRPF, ejercicio 2021, que se inició mediante la notificación de propuesta de liquidación provisional en la que se regulariza la deducción por adquisición de vivienda habitual, siendo notificada el 31 de octubre de 2022.

SEGUNDO.- Tras el preceptivo trámite de alegaciones, se dicta acuerdo de liquidación que fue notificado el 21 de noviembre de 2022, que viene a confirmar la propuesta.

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN

(...)

- El importe de la deducción practicada por adquisición de la vivienda habitual, casillas0698/0699, es incorrecto ya que no cumple con alguno de los requisitos establecidos en las Disposiciones Transitorias Decimoctava de la Ley del Impuesto y Duodécima del Reglamento del Impuesto. Para poder aplicarse la deducción por adquisición de la vivienda habitual es necesario que se cumplan las siguientes condiciones: 1) Haber adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades para su construcción, con anterioridad a 1 de enero de 2013, 2) Haber aplicado la deducción por adquisición de vivienda habitual en algún periodo impositivo anterior a 2013, 3) Haber satisfecho durante el periodo impositivo 2021 cantidades por la adquisición de su vivienda habitual.

- Según la disposición transitoria decimoctava de la Ley IRPF, disposición transitoriaduodécima del Reglamento, a partir del 1 de enero de 2013, sólo tendrán derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas en el período de que se trate los siguientes contribuyentes:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfechocantidades para la construcción de la misma con anterioridad a 1 de enero de 2013.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enerode 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras einstalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes del 1 de enero de 2017.

En todo caso, para poder aplicar el régimen transitorio de deducción, se exige que los contribuyentes hayan practicado la deducción por dicha vivienda en 2012 o en años anteriores, salvo que no la hayan podido practicar todavía porque el importe invertido en la misma no haya superado las cantidades invertidas en viviendas anteriores, en la medida que hubiesen sido objeto de deducción y en su caso, el importe de ganancias patrimoniales exentas por reinversión.

De acuerdo con los antecedentes que obran en poder de esta oficina gestora, se inició un procedimiento de comprobación limitada respecto a IRPF 2016, 2017 que finalizó mediante la notificación de una liquidación provisional en la que se regularizó la deducción por inversión en vivienda habitual.

- El contribuyente, mediante escrito presentado el 10 de noviembre de 2022, connúmero de registro NUM004, presenta alegaciones a la propuesta de liquidación notificada el 31/10/2022, manifestando que la vivienda del DIRECCION000, del municipio de Berga, es su vivienda habitual.

Dichas alegaciones han sido desestimadas por lo que se ha considerado que: Se trata del inmueble situado en DIRECCION000, del municipio de Berga, con referencia catastral NUM005 Su porcentaje de participación es del 100%. El Sr. Jon, declara que dicho inmueble es su vivienda habitual.

El artículo 68.1 de la Ley del IRPF y el 54 del Reglamento IRPF (redacción a 31.12.2012) establecen la deducción por inversión en vivienda habitual sujeta al cumplimiento de determinados requisitos y circunstancias. Se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su RESIDENCIA HABITUAL durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser HABITADA de manera EFECTIVA y con carácter PERMANENTE por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

- El nivel de consumos es determinante para valorar el carácter de utilización delinmueble. El existir bajos consumos puede estar motivado por visitas esporádicas al

inmueble, los fines de semana, o en periodos no laborables, y no por ser la residencia habitual y continuada que exige la normativa tributaria.

Según análisis del consumo energético en España, realizado por IDEA (Instituto para la Diversificación y Ahorro de Energía), el consumo medio anual por persona y año en España, que es de 1.100 KW. Se considera, en base al consumo eléctrico que una vivienda se está usando cuando dicho consumo anual por persona se aproxima al menos a un 60 % del consumo medio anual, o sea en torno a los 600 KW persona/año.

En su caso, y teniendo en cuenta que cada hogar pueda existir consumos diferentes, en función de distintas variables, no queda acreditado que el contribuyente residiera efectivamente en este domicilio en el ejercicio 2021, al entender que los consumos son insuficientes para sustentar un mínimo funcionamiento de la misma aun siendo habitada por una única persona. De acuerdo a las facturas aportadas en la atención a la propuesta de liquidación, se desprende que el consumo eléctrico durante el año 2021 del inmueble de la DIRECCION000 de Berga fue de 441,33 Kwh.

Así mismo también aporta facturas de agua que en el ejercicio 2021, los consumos ascienden a 1 m3 el primer trimestre, 2m3 el segundo trimestre, 0 m3 el tercer trimestre, y 1m3 el cuarto trimestre, y los consumos de Endesa Luz y Naturgy Gas( en algunas facturas el consumo es 1m3), y en otros es insuficiente.

Este consumo es incompatible con la utilización del equipamiento mínimo necesario para habitar una vivienda de manera efectiva y permanente.

Analizadas estas circunstancias, a juicio de la Administración no resulta acreditado que dicha vivienda haya sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el contribuyente, por lo que no se considera vivienda habitual, a los efectos de aplicar la deducción del artículo 68.1 LIRPF.

TERCERO.- Trayendo causa de la liquidación provisional y tras el previo procedimiento, se dictó acuerdo de resolución con imposición de sanción por infracción tributaria, en el que se considera cometida por la interesada una Infracción Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, imponiéndose una sanción de 577,30 euros. No procede practicar reducciones en la sanción al haberse interpuesto con fecha 30-11-2022 reclamación contra la regularización de cuota o intereses.

Dicho acuerdo sancionador fue notificado mediante comparecencia electrónica habilitada el 1-03-2023.

CUARTO.- Disconforme con los referidos acuerdos el interesado formuló las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. Concepto

NUM002 30/11/2022 Liquidación

NUM003 02/03/2023 Sanción

Alega en síntesis, que en la liquidación practicada se establece que la deducción por adquisición de vivienda habitual es incorrecta puesto que para aplicar el régimen transitorio de deducción se exige que se haya practicado la deducción el año 2012 o años anteriores y la Administración no considera acreditado que la vivienda sita en DIRECCION000 de Berga fuera su vivienda habitual en el año 2017. Según Consulta vinculante V1864-18 de la subdirección General de Impuestos sobre la renta de las personas físicas, el hecho de que en el ejercicio 2017 no haya podido acreditar que constituía su vivienda habitual, si acredita que es su vivienda habitual en un ejercicio posterior, habiendo sido la vivienda habitual y practicado la deducción en el ejercicio 2012, podrá practicarla en el ejercicio 2021. Acredita que constituye su vivienda habitual en base a la documentación que aporta. Alega que los consumos no tiene porque ser muy elevados ya que habitualmente come fuera de casa por el trabajo que hace de chofer y vive solo. Aporta documentación que lo acredita.

QUINTO.- En relación a la sanción solicita su anulación por ausencia de culpabilidad.

SEXTO.- Obran en este Tribunal las reclamaciones NUM006; NUM007, acumuladas, por las que se impugnó la liquidación de IRPF del ejercicio 2016 donde se cuestionaba la condición de vivienda habitual. Dichas reclamaciones han sido objeto de resolución en fecha 27 de septiembre de 2022 confirmando la liquidación y anulando la sanción impuesta.

Asimismo obran las reclamaciones NUM008 y NUM009 acumuladas, por las que se impugnó la liquidación de IRPF del ejercicio 2017 donde se cuestionaba la condición de vivienda habitual. Dichas reclamaciones han sido objeto de resolución en fecha 28 de septiembre de 2021 confirmando la liquidación y anulando la sanción impuesta. No consta su impugnación posterior..".

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

La parte recurrente alega, como primer motivo de recurso, la improcedencia de la regularización practicada en la liquidación provisional del IRPF 2022, al negar la deducción por adquisición de vivienda habitual sobre la base exclusiva de unos supuestos consumos insuficientes, cuando concurren sobradamente los requisitos del régimen transitorio de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, habiendo adquirido la vivienda con anterioridad a 2013 y habiendo practicado la deducción en ejercicios previos, extremo acreditado desde el año 2007 y, en particular, en 2012.

Como segundo motivo, sostiene que la vivienda ha constituido efectivamente su residencia habitual, lo que acredita mediante un conjunto coherente de indicios objetivos: domicilio en DNI y nóminas, empadronamiento ininterrumpido desde 2007, domicilio fiscal único, inexistencia de otras viviendas en propiedad, adscripción sanitaria en Berga, certificados de comunidad de propietarios y hábitos de vida compatibles con consumos moderados. Afirma que la Administración ha efectuado una valoración fragmentaria y descontextualizada de los consumos energéticos, sin ponderar las circunstancias personales y profesionales del contribuyente.

Como tercer motivo, la recurrente denuncia la contradicción administrativa, pues en el ejercicio 2020 la propia Administración, tras alegaciones, aceptó la deducción por vivienda habitual respecto del mismo inmueble, pese a que los consumos eran incluso inferiores a los de otros ejercicios ahora cuestionados.

Como cuarto motivo, impugna la resolución del TEARC por error fáctico y jurídico, al afirmar la firmeza de resoluciones relativas a los ejercicios 2019 y 2021 cuando dichas liquidaciones se encuentran recurridas ante esta jurisdicción y pendientes de sentencia, y por fundamentar la denegación de la deducción de 2022 exclusivamente en la supuesta falta de habitualidad en 2017.

Finalmente, alega la incorrecta aplicación del requisito de los tres años, pues sostiene que la vivienda ha tenido la consideración de habitual, al menos, durante los ejercicios 2019, 2020 y 2021, con consumos superiores a los propios baremos administrativos, y que, conforme a la doctrina administrativa (consultas vinculantes), aun en caso de interrupción previa, el derecho a la deducción puede reiniciarse una vez recuperada y consolidada de nuevo la condición de vivienda habitual.

TERCERO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La parte demandada se opone a la estimación del recurso al considerar que no ha quedado acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 68 de la Ley 35/2006 y el artículo 54 del Reglamento del IRPF para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual. Alega que la cuestión controvertida es estrictamente probatoria y que la carga de la prueba corresponde al contribuyente, al tratarse de un beneficio fiscal, conforme al artículo 105 de la LGT y la doctrina consolidada del Tribunal Supremo. Sobre ello sostiene que la documentación aportada por el actor consistente en el empadronamiento, domicilio fiscal, recibos y certificaciones administrativas o bancarias, no resulta suficiente para acreditar una residencia efectiva, continuada y permanente durante el período exigido de tres años. Destaca, en particular, los consumos de electricidad y gas extraordinariamente reducidos y con largos períodos sin consumo alguno, incompatibles con un uso habitual de la vivienda, criterio avalado por reiterada jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia.

CUARTO. RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sobre la acreditación de la residencia efectiva y permanente y la procedencia, en su caso, de considerar la vivienda controvertida como habitual a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual.

Introdujo la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su DT Decimoctava, un supuesto de deducción por inversión en la vivienda habitual, en los siguientes términos:

" Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora."

Asimismo, el citado texto legal, estableció en su redacción vigente entre el 1 de enero de 2012 y 27 de diciembre de 2012:

" Artículo 68. Deducciones.

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.(...).".

Se define el concepto de vivienda habitual en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en la modificación operada por el Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre:

" Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.

1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras."

La controversia planteada en el presente recurso se circunscribe, en lo esencial, a determinar si la vivienda sita en la DIRECCION000.ª, de la localidad de Berga, puede ser considerada vivienda habitual del recurrente en el período impositivo examinado, a los efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 68 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su régimen transitorio.

No se discute que el inmueble fue adquirido con anterioridad a 1 de enero de 2013 ni que el recurrente practicó la deducción en ejercicios previos, extremos que permitirían, en abstracto, el acceso al régimen transitorio. Sin embargo, tales circunstancias resultan insuficientes si no concurre el presupuesto material imprescindible exigido por la normativa: que la edificación constituya efectivamente la residencia habitual del contribuyente, entendida como aquella en la que reside de forma real, continuada y permanente durante, al menos, tres años. Y es que la normativa fiscal no se satisface con la mera declaración de una voluntad de residir ni con la concurrencia de vínculos administrativos o documentales de carácter formal, que son los que aporta el recurrente. Exige, por el contrario, la constatación de un hecho material: la ocupación efectiva del inmueble como centro ordinario de la vida personal del contribuyente. Y esta constatación, cuando es cuestionada por la Administración, ha de ser acreditada mediante prueba suficiente.

Desde esta perspectiva, resulta plenamente aplicable el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, conforme al cual corresponde a quien pretende hacer valer un derecho de naturaleza beneficiosa como es una deducción que reduce la cuota tributaria, probar los hechos constitutivos del mismo. Esta regla se ve reforzada, en el caso que nos ocupa, por el criterio de la facilidad y disponibilidad probatoria, pues es el propio contribuyente quien se encuentra en mejor posición para acreditar dónde y cómo desarrolla su vida cotidiana.

Pues bien, examinada la prueba aportada por el recurrente, este Tribunal comparte la valoración efectuada en vía administrativa y económicoadministrativa: los elementos probatorios presentados no alcanzan el umbral exigible para tener por acreditada la residencia habitual efectiva en la vivienda controvertida.

En efecto, el empadronamiento, la consignación del domicilio en documentos oficiales, bancarios o laborales, los certificados administrativos o las comunicaciones formales con distintas entidades, aun siendo indicios a considerar, se mueven en un plano estrictamente declarativo. Tales documentos reflejan una vinculación administrativa con el inmueble, pero no acreditan, por sí mismos, que el recurrente haya residido materialmente en él de manera constante y permanente. Como reiteradamente ha señalado la jurisprudencia, el empadronamiento genera una presunción iuris tantum de residencia que cede ante la existencia de prueba en contrario suficientemente consistente.

Frente a estos indicios formales, adquieren una relevancia decisiva los datos objetivos relativos a los consumos de suministros básicos como electricidad, agua y gas, por su directa conexión con la habitabilidad real del inmueble. No se trata de un criterio arbitrario ni aislado, sino de un elemento probatorio de primer orden, que permite inferir, con alto grado de fiabilidad, si una vivienda es efectivamente utilizada como residencia habitual.

En el caso examinado, los consumos acreditados presentan una pauta reiterada de valores extraordinariamente bajos, con múltiples períodos mensuales de consumo cero tanto de electricidad como de agua, así como consumos de gas inexistentes o meramente testimoniales durante amplios lapsos temporales. Esta situación se prolonga a lo largo de varios ejercicios consecutivos, sin que se trate de un fenómeno puntual o excepcional.

Debe subrayarse que la exigencia de un "mínimo vital" de consumo no responde a estándares estadísticos rígidos ni a modelos teóricos de hogar medio, sino a una constatación elemental derivada de las reglas de la experiencia y de la lógica común: la vida cotidiana en una vivienda aun con hábitos sobrios requiere un consumo mínimo e irreductible de agua y energía. La higiene personal, la preparación de alimentos, la iluminación, la conservación de alimentos o el uso de electrodomésticos básicos hacen incompatible una ocupación permanente con consumos reiteradamente nulos o meramente residuales.

La alegación de estilos de vida austeros, estancias prolongadas fuera del domicilio o una especial eficiencia en el uso de los recursos no resulta suficiente para neutralizar este indicio, pues ninguna de tales circunstancias explica de forma razonable la ausencia total de consumo durante meses completos, ni la reiteración de patrones de consumo incompatibles con una presencia diaria y continuada en el inmueble.

A ello se añade que los consumos observados no solo se sitúan muy por debajo de las medias poblacionales, sino que, en términos absolutos, resultan insuficientes para sostener el funcionamiento mínimo de una vivienda habitada, incluso por una sola persona. No se trata, por tanto, de una cuestión de "bajo consumo", sino de una práctica inexistencia de uso efectivo del inmueble durante amplios períodos, lo que excluye la posibilidad de considerarlo centro habitual de vida.

Debe destacarse igualmente que la prueba aportada por el recurrente no incorpora elementos que acrediten de forma directa y material la presencia continuada en la vivienda, tales como testimonios, informes objetivos, patrones de uso coherentes o cualquier otro indicio fáctico que permita contrarrestar el contundente dato de los consumos. Antes al contrario, los documentos aportados se limitan a reiterar la vinculación formal con el domicilio, sin aportar contenido probatorio adicional sobre la realidad de la residencia.

La deducción por inversión en vivienda habitual no protege una situación puramente nominal ni una residencia formal desvinculada de la realidad fáctica, pues su finalidad es favorecer el acceso y mantenimiento de la vivienda que constituye el núcleo estable de la vida del contribuyente. Admitir la deducción en supuestos como el presente supondría desnaturalizar el concepto legal de vivienda habitual y vaciar de contenido el requisito de residencia efectiva.

Por último, no puede ignorarse que la Administración ha apreciado idéntica falta de acreditación de la habitualidad respecto del mismo inmueble en ejercicios anteriores, sobre la base de patrones de consumo sustancialmente coincidentes, sin que el recurrente haya logrado aportar, ni entonces ni ahora, una prueba suficiente que permita alterar dicha conclusión. Ello refuerza la apreciación de que no estamos ante una situación transitoria o excepcional, sino ante una ausencia estructural del requisito de residencia habitual.

En definitiva, atendiendo al conjunto de los datos obrantes en autos, y singularmente a la relevancia probatoria de los consumos de suministros básicos, este Tribunal concluye que no ha quedado acreditado que la vivienda sita en la DIRECCION000.ª, de Berga, haya sido habitada de forma efectiva, continuada y permanente por el recurrente durante el período exigido por la normativa tributaria. En consecuencia, no puede reconocerse a dicho inmueble la condición de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, debiendo desestimarse la pretensión actora en este extremo y confirmarse la regularización impugnada.

QUINTO.- COSTAS

De conformidad con el criterio del vencimiento objetivo mitigado del Art. 139.1 LJCA, procede la condena en costas del recurrente, si bien limitadas a la cantidad de 500 euros por todos los conceptos.