Sentencia Contencioso-Administrativo 141/2026 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 325/2025 de 17 de abril del 2026

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 14-05-2025 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación nº NUM000, interpuesta por Loiola Parcela 69 S. Cooperativa .contra la liquidación provisional del IVA del ejercicio 2022, practicada por el Servicio de Tributos Indirectos .

Loiola Parcela 69, S. Coop., presentó en plazo la autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, modelo 390, del ejercicio 2022, con un resultado a devolver 61.336,49 euros.

En la autoliquidación incluía el IVA soportado en la adquisición de un solar, con número fijo NUM001, sita en el municipio de Sopela, realizada a Agueda, sus hijos: Carlos Miguel e Rosario y a la viuda de su hijo Inocencio: Alicia y a los nietos Valentín y Luis Angel.

El Servicio de Tributos Indirectos requirió a la demandante la aportación de los Libros- Registro de facturas expedidas y recibidas correspondientes al ejercicio 2022.

Recibida esa documentación, el mismo Servicio practicó la liquidación provisional en 29 de marzo de 2023, con el mismo resultado declarado por la recurrente.

Con fecha 14 de mayo de 2024, el Servicio de Tributos Indirectos comunicó a la demandante, Loiola Parcela 69, S. Coop., el inicio del procedimiento de comprobación limitada regulado en el artículo 129 de la NFGT de Bizkaia y propuesta de liquidación con resultado a ingresar de 0 euros; confirmada, previas alegaciones de la sociedad:

"Analizada la operación inmobiliaria realizada entre Agueda, Carlos Miguel, Rosario, Alicia, Valentín y Luis Angel como parte transmitente, y Loiola Parcela 69 S.Coop. como empresa destinataria de la operación, referente al solar con número fijo NUM001, localizado en el municipio de Sopelana, en base a los antecedentes obrantes en esta Administración y a los requerimientos de información efectuados por esta Hacienda Foral, se ha concluido que los transmitentes anteriormente citados no tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que no reúnen los requisitos del artículo 5 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA en base a lo que se detalla a continuación.

Tal y como establece el artículo 5 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA, a los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales:

d) quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. En el presente caso es indispensable, a efectos de considerar que la parte vendedora es empresario o profesional a efectos del IVA, acreditar la intención de venta, adjudicación o cesión del solar con número fijo NUM001, cuestión que precisamente se plasma en las consultas vinculantes NUM002 y NUM003 a las que hace referencia el contribuyente en las alegaciones a la propuesta de liquidación practicada por esta Hacienda Foral y que fue notificada al contribuyente a fecha28/05/2024.

En ambas consultas se indica que los propietarios de los terrenos que no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquieren tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización, siempre que abonen los mismos con la intención de afectar el suelo a una actividad empresarial o profesional ( NUM004) o, siempre que las parcelas que se les adjudiquen estén destinadas a su posterior venta, cesión o adjudicación por cualquier título ( NUM002).

No obstante, la intención de venta del solar debe existir en el momento inicial y no en un momento posterior a soportar los costes de urbanización, tal y como establece la consulta vinculante CV4708-16 en la que expresamente se indica que en caso de que la intención del vendedor del terreno no fuera la de proceder a la cesión, venta o adjudicación posterior delos terrenos urbanizados resultantes, no adquirirá la condición de empresario o profesional, actuando como consumidor final, actuando al margen del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En caso de que, sin encontrarse inicialmente destinado a su venta, cesión o adjudicación, posteriormente se produzca la venta del terreno, esta entrega no se encontrará sujeta, pues el vendedor no ostentaba la condición de empresario o profesional y la parcela no se encontraba afecta a ninguna actividad empresarial o profesional.

Para acreditar dicha intención el contribuyente alega, en primer lugar, que han sido satisfechos por los vendedores los gastos de urbanización correspondientes al solar.

Efectivamente, en las facturas aportadas se observa que han sido satisfechos gastos de urbanización relativos al solar, sin embargo, los gastos de urbanización de un terreno los soportan todos los propietarios independientemente de su condición.

A partir del 2013, en el supuesto de que los vendedores fueran empresarios o profesionales, en las facturas relativas a los gastos de urbanización debería haber sido aplicado el mecanismo de inversión del sujeto pasivo tal y como se dispone en la letra f) del artículo 84.Uno de la Norma Foral de IVA.

Por otro lado, el hecho de que existan diversos vendedores y que ello conlleve una dificultad de gestión conjunta y por lo tanto la venta sea la solución más previsible, no fundamenta la intención de venta, cesión o adjudicación del solar. Respecto al cumplimiento de obligaciones formales llevadas a cabo por los vendedores, el contribuyente alega que el alta censal, así como la presentación de las declaraciones periódicas suponen una prueba más de estar ante una parte vendedora que actúa como empresario o profesional. Sin embargo, las obligaciones formales llevadas a cabo no resultan suficientes para afirmar la cuestión suscitada en la presente liquidación provisional, ya que considerando los datos obrantes en poder de esta Administración se observa que varios de los vendedores han sido dados de alta en la actividad de "promoción de terrenos" en el mismo ejercicio en que se produce la venta del solar, habiendo presentado únicamente el modelo de IVA relativo a la venta del solar. En el caso de estar ante empresarios o profesionales se debería haber aplicado el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en las facturas correspondientes a los gastos de urbanización conforme a lo establecido en la letra f del artículo 84.Uno de la Norma Foral de IVA. El hecho de no haber aplicado la inversión del sujeto pasivo, supone precisamente una prueba de que la operación llevada a cabo no se contempla dentro del ámbito de aplicación del IVA.

Considerando lo anteriormente expuesto, así como teniendo en cuenta que varios de los vendedores han manifestado expresamente en contestación a los requerimientos efectuados por esta Hacienda Foral no tener la condición de empresario o profesional, no queda suficientemente acreditado que la operación realizada respecto a la transmisión del solar con número fijo NUM001 se encuentre dentro del ámbito de aplicación del impuesto, quedando por lo tanto la operación sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP-AJD de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.5 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En cuanto al IVA indebidamente repercutido por la operación inmobiliaria sobre el inmueble citado, Loiola Parcela 69 S.Coop. dedujo en su autoliquidación las cuotas de IVA repercutidas por los vendedores Agueda, Carlos Miguel, Rosario, Alicia, Valentín y Luis Angel, habiéndose devuelto por parte de esta Administración. En consecuencia, de acuerdo con el artículo 88 del Decreto Foral 112/2009, de 21 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión, no procede la devolución del IVA repercutido."

SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

La recurrente cita los preceptos de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( artículos 4 y 5) que delimitan la sujeción de ese Impuesto; y la doctrina de la DGT sobre los requisitos para que una persona física adquiera la condición de empresario o profesional:

i. Que los sujetos implicados comiencen a soportar los costes de urbanización en forma de derramas para cubrir los gastos de urbanización previa transmisión del inmueble en cuestión.

ii. Que dicha urbanización esté ligada a la intención de destinar esos bienes al desarrollo de actividades profesionales o empresariales, entendiendo que se cumple con el desarrollo de esta actividad cuando dichas obras se efectúan para su posterior venta, cesión o adjudicación por cualquier título.

Se cita la Consulta Vinculante V0987-23, de 20 de abril de 2023 de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo:

"En este sentido, los propietarios de los terrenos que no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquirirán tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización, siempre que abonaran los mismos con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional."

Idem, la Consulta Vinculante V0072-24, de 15 de febrero de 2024 de la misma Subdirección General :

"Por consiguiente, si el transmitente ha llevado a cabo la urbanización de su terreno con la intención de vender o ceder por cualquier título a terceros el solar resultante de la actuación urbanística, tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estando la posterior entrega de dicho solar sujeta y no exenta del mencionado tributo. [...]

Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.

En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido.

En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título (...).".

Por consiguiente, argumenta la recurrente, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, haciéndose cargo el adquirente de todos esos costes, o no se hayan iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto; en cambio, si la transmisión del terreno se realiza habiendo satisfecho el transmitente todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo".

A las anteriores cita se añade la Consulta n.º NUM005 de 27 de noviembre de 2013, de la Hacienda Foral de Bizkaia:

"Consecuentemente, las personas físicas que no ostentan ya la condición de empresarios o profesionales adquieren esta consideración a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido desde el momento en que efectúan el pago de la primera derrama para atender a los gastos de urbanización, siempre que las parcelas que se les adjudiquen estén destinadas a su posterior venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Desde ese mismo momento, las mencionadas parcelas forman parte de su patrimonio empresarial."

La siguiente cita es la STS 110/2016, de 26de enero:

"En interpretación de dicho precepto esta Sala ha sostenido: (i) que tiene el carácter de empresario a efectos del impuesto sobre el valor añadido y, por lo tanto, es sujeto pasivo, quien, sin necesidad de ejecutar los trabajos de urbanización sobre los terrenos, soporta los gastos que conllevan, para destinarlos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, y (ii) que están las entregas de terrenos que estos sujetos pasivos realicen, siempre que hubieran comenzado físicamente sobre los mismos las obras de urbanización

Para buscar una solución definitiva se ha de tener presente que nuestro legislador, en la letra de la ley, considera únicamente empresario a quien efectúa «la urbanización de terrenos». Ha sido la jurisprudencia la que, interpretando el precepto, ha entendido que no sólo se refiere a los que materialmente realizan o encargan los trabajos físicos de urbanización, sino también a quienes sobre los terrenos, ya en curso de urbanización, realizan gastos exigidos por el planeamiento urbanístico. Es decir, en el sentir de la jurisprudencia no sólo se considera sujeto pasivo a quien ejecuta los actos de urbanización o se los encomienda a otra persona, afrontando los gastos correspondientes, sino también a quien incorpora o ve incorporados sus terrenos a un proceso urbanizador asumiéndolos correspondientes costes, vendiéndolos después, aun cuando tal actividad la realice de manera ocasional. Y poco importa a estos efectos quién sea finalmente la persona que soporte dichos gastos, pues el dato decisivo radica en el hecho de realizar o haber realizado sobre terrenos en curso de urbanización, al tiempo de devengarse el tributo, los gastos exigidos por el planeamiento urbanístico (véase la citada sentencia de 24 de octubre de 2011, FJ 4º)".

La recurrente observa que en las facturas aportadas al expediente. las personas intervinientes soportaron los gastos de urbanización con carácter previo a su transmisión; y a propósito de la intención de los transmitentes al momento de soportar los gastos de la urbanización, la recurrente opone las siguientes operaciones: el contrato privado de opción de compra y los diferentes cheques derivados de la operación; la escritura de cesión de derechos derivados de la opción de compra y compraventa de inmuebles; y las declaraciones de los comparecientes ( transmitentes) en esos documentos.

Según la misma parte, " no parece lógico querer atar la falta de condición empresarial a la falta de cumplimiento, por parte de personas ajenas al mundo tributario, de un requisito técnico formal como es la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo o al momento en el que se ejecutó elalta en la actividad empresarial concreta (es evidente que cualquier ciudadano ajeno a la

actividad fiscal desconoce cuándo debe o no darse de alta en situaciones normativas excepcionales como ante la que nos encontramos). Máxime cuando, además, existe diversa documentación que invita a interpretar las circunstancias en sentido opuesto"

La recurrente considera irrelevante la declaración de los transmitentes ante la Administración demandada de que se trata de una "operación puntual que no supuso una actividad empresarial" ; ya que tal calificación no depende de la voluntad o conocimiento técnico de los interesados, sino de la acreditación de las circunstancias que acrediten el verdadero propósito de la transmisión; concretamente, la urbanización del solar para su posterior venta.

Según la recurrente, no cabe asimilar el carácter empresarial de la operación realizada por la mercantil a la declaración de los transmites ( personas físicas) sobre su intención; por no tener esta última trascendencia tributaria; y tampoco el hecho de que las mismas personas no hubieran recurrido la liquidación girada a la sociedad puede perjudicar a esta.

Respecto a la prueba de los hechos que, según la recurrente, denotan el propósito empresarial de la venta del solar, esa parte cita el artículo 27 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido ( " la acreditación de tal intencionalidad podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho")

La primera de las circunstancias a la que se debe atender para probar la intencionalidad de llevar a cabo alguna actividad económica es la propia naturaleza y, consiguientemente, destino del bien adquirido.

La recurrente alega que había numerosos transmitentes organizados bajo la figura de una Junta de Compensación, quienes habían soportado todos los gastos relativos a la urbanización del terreno con anterioridad a la transmisión del mismo y cuyo proyecto de urbanización lleva desarrollándose a lo largo de años. Y que ese tipo de copropiedades sobre los terrenos implica la coexistencia de diferentes derechos sobre el mismo, derivándose una dificultad de gestión conjunta y convirtiendo a la venta en la solución más predecible y práctica para evitar los potenciales conflictos a surgir. Operativas como la realizada posibilitan la resolución de las discrepancias e incompatibilidades de intereses que pueden surgir a largo plazo, haciendo de la transmisión el destino más lógico para estos inmuebles. Siendo así, el propio proceso de coordinación entre sí de todos los propietarios para la celebración de una compraventa de un terreno cuya titularidad se encuentra fragmentada en varios propietarios invita a suponer, en sí misma, la manifestación de una intención de que todos ellos tienen la voluntad de realizar un proceso de urbanización y venta, aunque sea ocasionalmente. El hecho de que se realizaron los trabajos de urbanización supone una manifestación de la intención de querer intervenir en el mercado mediante la transmisión de un terreno que, en caso de no llevar dicha actividad a cabo, no se produciría.

La constitución de una Junta de Compensación por parte de los propietarios no es una actividad casual ni se asemeja a la mera gestión de un patrimonio particular. Es, por definición, un mecanismo formal de gestión urbanística cuyo objeto finalista es transformar suelo para su posterior explotación económica. El destino natural y más predicable de una parcela resultante de un proceso de urbanización es, precisamente, su colocación en el tráfico mercantil mediante la venta.

Y es que el destino más predicable de un terreno urbanizado mediante la constitución de una Junta de Compensación es su posterior venta. Tan intrínseca es esta finalidad, que el propio Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, en su artículo 167, establece como parte necesaria del contenido de las bases de actuación de las Juntas de Compensación, entre otros:

"i) Reglas para valorar los inmuebles que se construyan cuando la Junta esté facultada para edificar y criterios para la fijación del precio de venta a terceras personas."

Si el fin primordial de los propietarios, al constituirse en Junta, fuese únicamente la conservación patrimonial o el autoconsumo, no se exigiría legalmente que, en sus bases de actuación, se planifique y se fije la metodología de cálculo del precio de venta de los terrenos a terceras personas. La ley no establecería un requisito tan específico si la posibilidad de venta no fuera inherente e intrínseca al proceso de urbanización en sí mismo. Es decir, el hecho de la propia constitución de una Junta de Compensación supone que se valora la posibilidad de venta a terceras personas, si no fuera a sí no sería intrínseco a las mismas el fijar los criterios de de venta. En consecuencia, el hecho de la propia constitución de la Junta de Compensación y la necesaria aprobación de sus bases por parte de los vendedores constituye la prueba objetiva e inatacable de que la "intención de venta" existía desde el momento inicial en que asumieron los costes de urbanización.

Por otro lado, dice la recurrente, los gastos de urbanización referidos se vienen soportando a lo largo de un considerable número de ejercicios, como puede observarse en las facturas obrantes en el expediente administrativo y anteriormente referenciadas. Es lógico concluir que soportar durante años los gastos asociados a la urbanización de un solar sólo puede ser coherente con la intencionalidad de realizar una posterior transacción o actividad. De otro modo, se habrían evitado dichos costes.

La redacción dispuesta por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido deja fuera de la condición de empresario en estas operativas, únicamente, a quienes urbanizan terrenos o promueven edificaciones para uso propio, no pareciendo éste ser el destino esperable dado un procedimiento y un terreno de las características existentes.

En segundo lugar, atendiendo de nuevo a lo dispuesto por el referido artículo 27 del Reglamento del IVA, para probar la intencionalidad de llevar a cabo alguna actividad económica por parte de los transmitentes podríamos atender a las obligaciones formales y registrales dispuestas por la normativa para los empresarios o profesionales cumplidas por los transmitentes.

En este punto resulta necesario señalar que la propia Administración reconoce que los transmitentes han sido dados de alta en la actividad de promoción de terrenos, así como que han presentado los modelos del IVA correspondientes a la venta del solar. Del mismo modo se refiere el ya repetido informe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de la Hacienda Foral de Bizkaia, donde reconoce el alta e ingreso de, al menos, parte de los transmitentes (no queda claro el detalle), a pesar de que, posteriormente, utilice este mismo motivo como argumento para sostener su falta de condición de empresarios por no haber cumplido escrupulosamente con los plazos establecidos en la norma.

La recurrente sostiene que la intención de los transmitentes se ha de inferir de la valoración conjunta de los siguientes elementos:

- Copia de las facturas por gastos de urbanización soportados a lo largo de diversos años por parte de todos los transmitentes

- El alta en la actividad empresarial de promoción inmobiliaria y el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas de la operación de, al menos, varios de los transmitentes (no queda claro en el propio informe si de todos ellos).

- Copia de la escritura pública de cesión de derechos derivados de la opción de compra y compraventa de inmuebles y del contrato privado de opción de compra en que se manifiesta, de manera expresa, la sujeción de la operación al Impuesto.

- Las características objetivas del elemento transmitido y las circunstancias que acompañan al procedimiento (organización mediante Junta de Compensación, soporte de derramas a lo largo de varios ejercicios, etc.).

Se cita como precedente el Acuerdo de 13 de noviembre de 2024, recurso nº 7/2024 (folios 218 a 228 del expediente administrativo).

"Estas circunstancias abundan en la conclusión de que ha quedado acreditado el resultado final, puesto que los transmitentes, en el momento de soportar las cuotas del impuesto, han tenido la intención de dedicar los terrenos a la venta de estos. Es más, si este Tribunal no llegara a la conclusión alcanzada en este apartado, la Administración le estaría atribuyendo a los particulares una misión que, en realidad, no es de su competencia. En efecto, existiendo la documentación que cumple, en apariencia, con todos los requisitos válidos, no le corresponde a quien las aporta llevar una labor de investigación para comprobar la intencionalidad de los particulares.

A mayor abundamiento, y sin perjuicio de la comprobación de los elementos de hecho anteriores, de innegable discusión, resulta acertado decir que, en la cuestión planteada, debe atenderse a las características objetivas del elemento transmitido, en la medida en que los propietarios de los terrenos han asumido los costes de urbanización de estos, aunque sea parcialmente. En tal caso, estamos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en consecuencia, al estar concluyentemente demostrada esta circunstancia, se procede a estimar la reclamación planteada por la parte actora y anular el acto de gestión impugnado".

OTROSÍ DIGO: Que de conformidad con lo preceptuado en el artículo 40.1 de la Ley 29/1998,

de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se fija la cuantía del

presente recurso en SIETE MIL SETECIENTOS NOVENTA Y NUEVE EUROS CON SESENTA

Y SIETE CÉNTIMOS (7.799,67), importe al que asciende la deuda tributaria derivada de la

TERCERO.-MOTIVOS DE OPOSICIÓN AL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

La demandada, previa transcripción de los artículos 4 y 5 de la Norma Foral 7/1994 del IVA, alega que doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos considerar que los propietarios tendrán la condición de empresario o profesional siempre que tengan la intención de que los terrenos objeto de urbanización sean destinados a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

Cuando los propietarios de los terrenos no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquirirán tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización, siempre que éstos

se abonen con la intención de afectar el suelo a una actividad empresarial o profesional.

Así, la demandada señala que la vinculación de la condición de empresario o profesional a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan; y que dicha intención es una cuestión de hecho que debe ser probada por los interesados.

Se cita las Consultas vinculantes de la DGT. , NUM003, de 20 de abril de 2023 o NUM006, de 15 de febrero de 2024 de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo; y las Consultas de la Hacienda Foral vizcaína 6425, de 27 de noviembre de 2013, y 6413, de 29 de julio de 2013; en las que se mencionan las obligaciones de los sujetos pasivos de IVA recogidas en el artículo 164 de la NFIVA.

En particular, y con referencia a la Consulta Vinculante V04708-243, de15 de febrero de 2024, la demandada destaca que la intención de venta del solar debe existir en el momento inicial y no en un momento posterior a soportar los costes de urbanización y, en su defecto, el vendedor no adquirirá la condición de empresario o profesional, sino la de consumidor final, fuera del ámbito de sujeción del IVA.

Así, según la misma parte, el mero hecho de soportar los costes de urbanización no determina la adquisición de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.; sino que la sujeción de la transmisión del terrero al IVA requiere que sea realizada por quienes tengan la condición de empresarios o profesionales en el marco de su actividad empresarial o profesional; y se reputarán como tales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

- Los transmitentes de los terrenos que no tuvieran con anterioridad la condición de empresario o profesional a efectos de IVA, añade la demandada, adquirirán dicha condición desde el momento que abonen los costes de urbanización con la intención de afectar el suelo a una actividad empresarial o profesional o de destinarlas a su posterior venta cesión o adjudicación por cualquier título.

Por otra parte, la demandada considera que no es de aplicación al caso la Sentencia del Tribunal Supremo 110/2016, de 26 de enero, que resolvió un recurso ordinario ante el Tribunal Supremo contra una resolución de la Junta Arbitral del Convenio Económico, cuyo objeto era determinar la Administración competente para la devolución de las cuotas de IVA; y en la que, con carácter previo, el Alto Tribunal se limitó a a analizar si al tiempo de devengo del Impuesto los transmitentes del terreno habían soportado los gastos de urbanización.

Seguidamente, la demandada examina las actuaciones practicadas para la comprobación de la condición de empresarios de los transmitentes; con referencia, en primer lugar, al informe emitido por la jefatura de la Sección del cual, según esa parte, se desprende que la intención con la que los transmitentes efectuaron la urbanización del terreno no era la de destinarlo a la venta y en consecuencia y, así, es que en el expediente de comprobación limitada a dicho objeto no manifestaron su condición de empresarios ni trataron de acreditarla por ningún medio de prueba, a salvo de las facturas de las derramas abonada; por el contrario, declararon que se trataba de una operación puntual y que no suponía el ejercicio de ninguna actividad empresarial.

Los transmitentes de la parcela, apunta la demandada, no recurrieron las liquidaciones provisionales y, así, el Servicio de Tributos Indirectos inició respecto a Loiola Parcela 69, S. Coop., el procedimiento de comprobación limitada en que se dictó la liquidación recurrida en los presentes.

La demandada reproduce la Resolución recurrida del TEAF, respecto a la acreditación de la discutida condición empresarial de los transmitentes del solar :

"(...) Por ello resulta contradictorio que la parte actora pretenda hacer valer como prueba de que "los transmitentes estaban manifestando que tal transmisión era una actividad económica desarrollada por ellos y para la cual se había previamente urbanizado dicho terreno" las manifestaciones efectuadas por ellos, tanto en el contrato de opción de compra como en la escritura de venta, en las que declaran de manera expresa que son sujetos pasivos del Impuesto actuando como tales y que la operación queda sujeta a IVA, y al mismo tiempo, utilice como argumento para desvirtuar las afirmaciones que realizan en el curso de los actuaciones que la Administración sigue con ellos, su falta de conocimiento del citado precepto.

(...).

No obstante, cuestionada por la Administración su condición de empresarios o profesionales en la operación de compraventa del solar y regularizada su situación tributaria, dejan transcurrir el plazo establecido al efecto sin interponer recurso de reposición ni acudir a la vía económico-administrativa para discutir dicho aspecto, por lo que la regularización deviene firme y consentida.

Así, al haber adquirido firmeza las liquidaciones emitidas en los procedimientos de comprobación limitada seguidos con los transmitentes del solar que, como hemos señalado anteriormente, son los únicos que conocen la intención con la que efectuaron la urbanización del terreno, no procede volver a cuestionar y reabrir el análisis de un elemento de la relación jurídico-tributaria ya comprobado y firme, como es su condición de empresarios o profesionales y, por ende, la sujeción al Impuesto de la entrega del referido solar.

Por lo tanto, a diferencia del supuesto analizado en la resolución número 7/2024 de este Tribunal que la parte actora aduce en defensa de sus pretensiones, en el presente caso no procede realizar ningún proceso deductivo para concluir qué intención tenían los transmitentes del terreno cuando asumieron los costes de urbanización, como señala la reclamante, porque este aspecto ya ha sido dirimido en los procedimientos de comprobación limitada tramitados con ellos."

- Por último, los razonamientos que contiene la resolución del TEAF que estimaba la reclamación económico-administrativa nº NUM007, no son aplicables al presente caso, pues nos encontramos ante supuestos diferentes:

Por una parte, en aquel supuesto, el Servicio de Tributos Indirectos no había llevado a cabo ninguna actuación con los transmitentes destinada a conocer la intención de éstos. Por ello, el TEAF analiza la documentación aportada llegando a la conclusión de que quedaba acreditada la intención de los transmitentes de dedicar los terrenos a la venta y su condición de sujetos pasivos de IVA.

Sin embargo, no ocurre lo mismo en este caso. Con anterioridad al inicio del procedimiento de comprobación limitada a la demandante, el citado Servicio incoa las correspondientes actuaciones tendentes a dilucidar la intención de los transmitentes, llegándose a la conclusión de que no tenían la condición de empresarios o profesionales, lo que se señaló y motivó en las correspondientes liquidaciones provisionales notificadas, y que no fueron impugnadas, deviniendo firmes y consentidas.

Por otra parte, del análisis de la documentación que se aportó, se constató que, en aquel supuesto, con anterioridad a la transmisión, los transmitentes, ya estaban dados de alta en el censo de obligados tributarios y habían presentado varios modelos de IVA en su condición de sujetos pasivos de IVA, además del que presentaron con posterioridad a la transmisión del terreno, circunstancias que no se dan en el presente caso.

La actora asevera que mi representada reconoce que los transmitentes figuraban de alta en la actividad de promoción de terrenos y que presentaron los modelos de IVA correspondientes a la venta del solar.

No obstante, las afirmaciones realizadas por la actora no se corresponden con la realidad, por lo que es necesario aclarar y puntualizar los siguientes aspectos:

- Los transmitentes no estaban dados de alta en el censo de obligados tributarios con anterioridad a la transmisión del terreno.

La transmisión se formalizó mediante escritura el 1 de diciembre de 2022.

Posteriormente, en el mes de enero de 2023 los transmitentes presentaron el modelo 390 correspondiente al ejercicio 2022 en el que declararon el IVA repercutido en la transmisión. Ese fue el único modelo de IVA que presentaron, para ingresar el IVA que habían repercutido a la demandante en la venta.

Con posterioridad, el 2 de febrero de 2023, la Sección de Censos les remitió un requerimiento para la presentación del modelo 036 de alta en el Censo de Empresarios o Profesionales.

Como consecuencia del requerimiento, algunos de ellos presentaron el modelo 036 en marzo de 2023, en el que consignaron como fecha de alta en el epígrafe de PROMOCIÓNDE TERRENOS - CUOTA FIJA 183311, el 1 de octubre de 2022, días antes de la formalización de la escritura de compraventa. La madre, Agueda, y uno de los hijos, Carlos Miguel, ni siquiera lo presentan. A modo de ejemplo, se adjuntan uno de los requerimientos de presentación del modelo 036 como documento nº 3, y un modelo 036presentado como documento nº 4.

- Con anterioridad, los transmitentes no habían presentado ningún modelo tributario en relación con el terreno, ni siquiera deduciéndose el IVA soportado en las facturas.

- Si hubiesen tenido la condición de sujeto pasivo del IVA, los transmitentes deberían haber aplicado el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en las facturas de gastos de urbanización, como así les correspondía en virtud del artículo 84.Uno f) de la NFIVA, pero no lo hicieron, como se observa en las facturas que obran en el expediente (..)".

A propósito de la interpretación de la voluntad de los transmitentes, de conformidad con el artículo 27 del Reglamento del IVA (RIVA), aprobado por Real Decreto 1624/1992, la demandada opone que aquellos no recurrieron a los medios de prueba previstos en esa norma cuando fueron requeridos por el Servicio de Tributos Indirectos para acreditar su condición de empresarios a efectos del IVA.

Además y por que respecta a la parcela NUM008, la demandada alega que era pertenecía a seis personas de la misma familia; y era una sola de las parcelas integradas en el ámbito de la Junta de Compensación . Y, asimismo, según descripción en el contrato de opción de compra (página 108) la superficie de dicha parcela era de 1.206 metros cuadrados, de los que son de aprovechamiento urbanístico 249,07 metros cuadrados edificables de uso residencial; y está en una zona residencial del municipio de Sopela, caracterizada por albergar viviendas aisladas o adosadas. La edificación existente no se corresponde con una promoción de pisos, sino con una vivienda unifamiliar o adosada. Teniendo en cuenta que los transmitentes conforman un núcleo familiar integrado por la madre, los dos hijos solteros, la viuda de un tercer hijo y sus dos hijos, según se señala en la escritura aportada por la recurrente, resulta del todo razonable que la intención inicial fuera el destino de la parcela a vivienda de los propios transmitentes, a diferencia de lo manifestado por la demandante.

El hecho de que satisfagan durante años los gastos de urbanización, sigue diciendo la demandada, no conlleva necesariamente que vayan a destinar la parcela a la venta, sino que puede destinarse al uso propio de los transmitentes, ya que los gastos de urbanización los soportan todos los propietarios, independientemente de su condición y de la intención que tengan.

- En cuanto a las obligaciones formales y registrales de los transmitentes, la demandada reitera que no acreditan que la intención de los transmitentes fuera la alegada por la demandante en este procedimiento.

Por último, la demandada alega que, deducidas las cuotas indebidamente soportadas por la recurrente en la autoliquidación del IVA presentado por esta, se ha preservado la neutralidad de ese Impuesto .

CUARTO.-VINCULACIÓN DE LA RECURRENTE A LAS LIQUIDACIONES PROVISIONALES DEL IVA PRACTICADAS A LOS TRASMITENTES DEL SOLAR.

La recurrente incluyó en la autoliquidación del IVA del ejercicio 2022 el IVA soportado en la adquisición del solar de cuya tributación, la de su transmisión, con sujeción a ese impuesto se trata en este proceso.

El Servicio de Tributos Indirecto de Bizkaia comprobó la sujeción de la mencionada operación inmobiliaria al IVA, en el procedimiento incoado a los transmitentes del solar adquirido por la recurrente; que concluyó con las liquidaciones practicadas a cada uno de aquellos; consentidas y firmes.

A resultas de esas actuaciones, el mismo Servicio de Gestión incoó el procedimiento de comprobación limitada en el que se practicó la liquidación del IVA recurrida en las presentes por discrepancia del repercutido ( la recurrente) con dicho acto.

Así, hay que diferenciar la relación jurídico tributaria derivada de la autoliquidación e ingreso del IVA, realizados por los transmitentes del inmueble, en calidad de sujetos pasivos, de la constituida a resultas de la repercusión de la cuota correspondiente a ese tributo entre el repercutido (la recurrente) y la misma Administración tributaria.

Y es que, siendo diferentes las respectivas posiciones "sustantivas" del sujeto pasivo ( repercutidor) y del repercutido; constituidas a resultas de la autoliquidación, repercusión e ingreso de ese Impuesto, también son diferentes sus medios de impugnación , así de tales actuaciones ( entre particulares) como de las practicadas, en su caso, por la Administración en ejercicio de sus potestades de comprobación y liquidación.

El recurso contencioso se construye sobre una confusión de los dos planos que se acaban de diferenciar en el ámbito de la relación jurídico-tributaria y, en consecuencia, de los medios de impugnación que el ordenamiento atribuye al sujeto pasivo-repercutidor y al repercutido.

El primero de esos sujetos está legitimado para solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones y la devolución de las cuotas ingresadas indebidamente; sin perjuicio del preferente derecho -al reintegro- del sujeto que ha soportado la repercusión.

El segundo de dichos sujetos está legitimado para impugnar la autoliquidación que considere indebidamente repercutida e instar las devoluciones procedentes ( articulo 224.4 en relación con el artículo 118.2 de la NFGT de Bizkaia; artículo 221.4 en relación con el artículo 120.3 de la LGT).

Esto quiere decir que ni el sujeto pasivo ( repercutidor) puede instar la devolución de las cuotas repercutidas indebidamente, en sustitución o en nombre del repercutido; ni este último impugnar en nombre propio las liquidaciones practicadas al sujeto pasivo, sin perjuicio de su derecho a solicitar y obtener la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.

Es el sujeto pasivo del IVA el que está obligado a presentar las autoliquidaciones de ese Impuesto; repercutir e ingresar las cuotas devengadas (artículos 88 y concordantes de la Norma Foral 7/1994 ); por lo tanto, la comprobación del cumplimiento de esas obligaciones; empezando por el de la realización del hecho imponible y devengo, en su caso, del Impuesto concierne únicamente al ámbito de relaciones entre dicho sujeto y la Administración tributaria.

Y por esa misma razón, las liquidaciones practicadas a resultas del procedimiento de comprobación incoado al sujeto pasivo solo pueden ser impugnadas por este; sin perjuicio del derecho del repercutido, volvemos a decir, a solicitar y obtener las cuotas indebidamente repercutidas: en lo que hace al caso, por la indebida tributación (IVA) de la adquisición de un bien; lo que no es, sino consecuencia del principio de regulación integra.

Si el IVA no se ha devengado, su repercusión resulta indebida.

En otro caso; esto es, si la Administración demandada no comprobase el devengo del IVA autoliquidado y repercutido; el sujeto que lo hubiera soportado podría impugnar esa autoliquidación e instar la devolución de las correspondientes cuotas.

Y no como es el caso, impugnar la liquidación del IVA practicada al repercutido a resultas de las practicadas antes a los sujetos pasivos que repercutieron ese impuesto.

La primera de esas liquidaciones, no solo constituye un acto único, indivisible, como cualquier otro, sino que predetermina el resultado de la segunda.

El IVA no puede decirse indebidamente autoliquidado y repercutido en el expediente incoado al sujeto pasivo repercutidor, y lo contrario en el tramitado, a resultas de aquel para la comprobación de la autoliquidación presentada por el repercutido ; ambos con relación a la misma operación.

En congruencia, el repercutido no puede quedar vinculado a la resolución del expediente de comprobación de la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo repercutidor, cuando comporta un resultado favorable a aquel (devolución de cuotas indebidamente repercutidas) y, no en cambio, cuando esa resolución resulta desfavorable para el mismo sujeto; en lo que hace al caso, por comportar la no deducción de las cuotas indebidamente soportadas a la vez que la sujeción al ITPAJD.

La vinculación del repercutido en uno y otro caso a la liquidación practicada en el expediente de comprobación de las cuotas liquidadas e ingresadas por el repercutidor es consecuencia del sistema de gestión del IVA; de los respectivos derechos, obligaciones y acciones de los interesados en la aplicación de ese Impuesto y sus respectivas acciones.

Dicho lo cual, la alegación de indefensión contradice el sistema normativo de derechos y acciones que acabamos de exponer .

La recurrente, en efecto, ha podido ejercer y ejercido su derecho de defensa en el expediente -de comprobación de su autoliquidación del IVA- cuya resolución afectaba, directamente, a su derecho como sujeto pasivo de ese Impuesto ( artículo 4.b/ de la LPAC en relación con los de la normativa tributaria antes citada) .

Pero aun de admitir que la resolución, anterior, del procedimiento de comprobación incoado a los transmitentes del solar afectaba a un interés legítimo del adquirente (la recurrente); la defensa de ese interés debió actuarse en ese expediente ( art. 4. c/ LPAC) y no, de forma derivada, en el posterior en que se practicó la liquidación recurrida en este proceso, predeterminada por el resultado del primero.

El propio objeto y alcance de la comprobación sobre la sujeción de la mencionada operación al IVA ; concretamente, las circunstancias ( materiales y formales) que, en su caso, corroborasen la verdadera intención de los transmitentes con anterioridad o al momento en que soportaron los costes de la urbanización de la parcela, a fin de dilucidar la discutida sujeción de dicho negocio al IVA, de conformidad con los artículos 4 y 5 de la Norma Foral 9/1994 de Bizkaia, evidencia la incardinación de esa cuestión en el ámbito de relaciones derivado de la autoliquidación presentada por los transmitentes; o sea, entre estos y la Administración demandada y, por lo tanto, del expediente de comprobación incoado con objeto de comprobar la sujeción de la susodicha venta al IVA; que por su propio objeto y alcance subjetivo no puede confundirse con el posterior contraído a la comprobación de la autoliquidación del mismo Impuesto presentada por la recurrente, sin convertir este segundo en un procedimiento "bis", ya no entre los mismos sujetos, sino con la intervención de otro distinto, aunque con el mismo objeto del anterior.

No en vano, la discusión sobre el carácter "empresarial" de la transmisión de la parcela se ha centrado en el valor probatorio de declaraciones, actuaciones, documentos y circunstancias propios y exclusivos de los transmitentes; y su calificación jurídica; extramuros de la intencionalidad, valoración y expectativas de la adquirente; o de cualquier actuación de esta última

En definitiva, las liquidaciones del IVA consentidas por los transmitentes no pueden separarse de la posterior del mismo Impuesto, recurrida por la adquirente, al punto de impugnar en este contencioso el resultado de las primeras ; no obstante su firmeza, continencia y, por consiguiente, efectos así frente a quienes repercutieron - indebidamente- el IVA como con respecto a quien (la recurrente) soportó también indebidamente ese tributo y que, por esa razón, y en aras de su neutralidad ha obtenido la correspondiente devolución.

QUINTO.-COSTAS

Hay que imponerlas a la recurrente, con el límite por todos los conceptos (IVA, excluido) que, atendida principalmente la cuantía del recurso ( (7.799,67), fijamos en mil euros ( artículo 139.1 y 4 de la Ley Jurisdiccional).

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 14-05-2025 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación nº NUM000, interpuesta por Loiola Parcela 69 S. Cooperativa .contra la liquidación provisional del IVA del ejercicio 2022, practicada por el Servicio de Tributos Indirectos .

Loiola Parcela 69, S. Coop., presentó en plazo la autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, modelo 390, del ejercicio 2022, con un resultado a devolver 61.336,49 euros.

En la autoliquidación incluía el IVA soportado en la adquisición de un solar, con número fijo NUM001, sita en el municipio de Sopela, realizada a Agueda, sus hijos: Carlos Miguel e Rosario y a la viuda de su hijo Inocencio: Alicia y a los nietos Valentín y Luis Angel.

El Servicio de Tributos Indirectos requirió a la demandante la aportación de los Libros- Registro de facturas expedidas y recibidas correspondientes al ejercicio 2022.

Recibida esa documentación, el mismo Servicio practicó la liquidación provisional en 29 de marzo de 2023, con el mismo resultado declarado por la recurrente.

Con fecha 14 de mayo de 2024, el Servicio de Tributos Indirectos comunicó a la demandante, Loiola Parcela 69, S. Coop., el inicio del procedimiento de comprobación limitada regulado en el artículo 129 de la NFGT de Bizkaia y propuesta de liquidación con resultado a ingresar de 0 euros; confirmada, previas alegaciones de la sociedad:

"Analizada la operación inmobiliaria realizada entre Agueda, Carlos Miguel, Rosario, Alicia, Valentín y Luis Angel como parte transmitente, y Loiola Parcela 69 S.Coop. como empresa destinataria de la operación, referente al solar con número fijo NUM001, localizado en el municipio de Sopelana, en base a los antecedentes obrantes en esta Administración y a los requerimientos de información efectuados por esta Hacienda Foral, se ha concluido que los transmitentes anteriormente citados no tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que no reúnen los requisitos del artículo 5 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA en base a lo que se detalla a continuación.

Tal y como establece el artículo 5 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA, a los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales:

d) quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. En el presente caso es indispensable, a efectos de considerar que la parte vendedora es empresario o profesional a efectos del IVA, acreditar la intención de venta, adjudicación o cesión del solar con número fijo NUM001, cuestión que precisamente se plasma en las consultas vinculantes NUM002 y NUM003 a las que hace referencia el contribuyente en las alegaciones a la propuesta de liquidación practicada por esta Hacienda Foral y que fue notificada al contribuyente a fecha28/05/2024.

En ambas consultas se indica que los propietarios de los terrenos que no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquieren tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización, siempre que abonen los mismos con la intención de afectar el suelo a una actividad empresarial o profesional ( NUM004) o, siempre que las parcelas que se les adjudiquen estén destinadas a su posterior venta, cesión o adjudicación por cualquier título ( NUM002).

No obstante, la intención de venta del solar debe existir en el momento inicial y no en un momento posterior a soportar los costes de urbanización, tal y como establece la consulta vinculante CV4708-16 en la que expresamente se indica que en caso de que la intención del vendedor del terreno no fuera la de proceder a la cesión, venta o adjudicación posterior delos terrenos urbanizados resultantes, no adquirirá la condición de empresario o profesional, actuando como consumidor final, actuando al margen del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En caso de que, sin encontrarse inicialmente destinado a su venta, cesión o adjudicación, posteriormente se produzca la venta del terreno, esta entrega no se encontrará sujeta, pues el vendedor no ostentaba la condición de empresario o profesional y la parcela no se encontraba afecta a ninguna actividad empresarial o profesional.

Para acreditar dicha intención el contribuyente alega, en primer lugar, que han sido satisfechos por los vendedores los gastos de urbanización correspondientes al solar.

Efectivamente, en las facturas aportadas se observa que han sido satisfechos gastos de urbanización relativos al solar, sin embargo, los gastos de urbanización de un terreno los soportan todos los propietarios independientemente de su condición.

A partir del 2013, en el supuesto de que los vendedores fueran empresarios o profesionales, en las facturas relativas a los gastos de urbanización debería haber sido aplicado el mecanismo de inversión del sujeto pasivo tal y como se dispone en la letra f) del artículo 84.Uno de la Norma Foral de IVA.

Por otro lado, el hecho de que existan diversos vendedores y que ello conlleve una dificultad de gestión conjunta y por lo tanto la venta sea la solución más previsible, no fundamenta la intención de venta, cesión o adjudicación del solar. Respecto al cumplimiento de obligaciones formales llevadas a cabo por los vendedores, el contribuyente alega que el alta censal, así como la presentación de las declaraciones periódicas suponen una prueba más de estar ante una parte vendedora que actúa como empresario o profesional. Sin embargo, las obligaciones formales llevadas a cabo no resultan suficientes para afirmar la cuestión suscitada en la presente liquidación provisional, ya que considerando los datos obrantes en poder de esta Administración se observa que varios de los vendedores han sido dados de alta en la actividad de "promoción de terrenos" en el mismo ejercicio en que se produce la venta del solar, habiendo presentado únicamente el modelo de IVA relativo a la venta del solar. En el caso de estar ante empresarios o profesionales se debería haber aplicado el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en las facturas correspondientes a los gastos de urbanización conforme a lo establecido en la letra f del artículo 84.Uno de la Norma Foral de IVA. El hecho de no haber aplicado la inversión del sujeto pasivo, supone precisamente una prueba de que la operación llevada a cabo no se contempla dentro del ámbito de aplicación del IVA.

Considerando lo anteriormente expuesto, así como teniendo en cuenta que varios de los vendedores han manifestado expresamente en contestación a los requerimientos efectuados por esta Hacienda Foral no tener la condición de empresario o profesional, no queda suficientemente acreditado que la operación realizada respecto a la transmisión del solar con número fijo NUM001 se encuentre dentro del ámbito de aplicación del impuesto, quedando por lo tanto la operación sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP-AJD de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.5 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En cuanto al IVA indebidamente repercutido por la operación inmobiliaria sobre el inmueble citado, Loiola Parcela 69 S.Coop. dedujo en su autoliquidación las cuotas de IVA repercutidas por los vendedores Agueda, Carlos Miguel, Rosario, Alicia, Valentín y Luis Angel, habiéndose devuelto por parte de esta Administración. En consecuencia, de acuerdo con el artículo 88 del Decreto Foral 112/2009, de 21 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión, no procede la devolución del IVA repercutido."

SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

La recurrente cita los preceptos de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( artículos 4 y 5) que delimitan la sujeción de ese Impuesto; y la doctrina de la DGT sobre los requisitos para que una persona física adquiera la condición de empresario o profesional:

i. Que los sujetos implicados comiencen a soportar los costes de urbanización en forma de derramas para cubrir los gastos de urbanización previa transmisión del inmueble en cuestión.

ii. Que dicha urbanización esté ligada a la intención de destinar esos bienes al desarrollo de actividades profesionales o empresariales, entendiendo que se cumple con el desarrollo de esta actividad cuando dichas obras se efectúan para su posterior venta, cesión o adjudicación por cualquier título.

Se cita la Consulta Vinculante V0987-23, de 20 de abril de 2023 de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo:

"En este sentido, los propietarios de los terrenos que no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquirirán tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización, siempre que abonaran los mismos con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional."

Idem, la Consulta Vinculante V0072-24, de 15 de febrero de 2024 de la misma Subdirección General :

"Por consiguiente, si el transmitente ha llevado a cabo la urbanización de su terreno con la intención de vender o ceder por cualquier título a terceros el solar resultante de la actuación urbanística, tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estando la posterior entrega de dicho solar sujeta y no exenta del mencionado tributo. [...]

Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.

En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido.

En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título (...).".

Por consiguiente, argumenta la recurrente, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, haciéndose cargo el adquirente de todos esos costes, o no se hayan iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto; en cambio, si la transmisión del terreno se realiza habiendo satisfecho el transmitente todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo".

A las anteriores cita se añade la Consulta n.º NUM005 de 27 de noviembre de 2013, de la Hacienda Foral de Bizkaia:

"Consecuentemente, las personas físicas que no ostentan ya la condición de empresarios o profesionales adquieren esta consideración a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido desde el momento en que efectúan el pago de la primera derrama para atender a los gastos de urbanización, siempre que las parcelas que se les adjudiquen estén destinadas a su posterior venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Desde ese mismo momento, las mencionadas parcelas forman parte de su patrimonio empresarial."

La siguiente cita es la STS 110/2016, de 26de enero:

"En interpretación de dicho precepto esta Sala ha sostenido: (i) que tiene el carácter de empresario a efectos del impuesto sobre el valor añadido y, por lo tanto, es sujeto pasivo, quien, sin necesidad de ejecutar los trabajos de urbanización sobre los terrenos, soporta los gastos que conllevan, para destinarlos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, y (ii) que están las entregas de terrenos que estos sujetos pasivos realicen, siempre que hubieran comenzado físicamente sobre los mismos las obras de urbanización

Para buscar una solución definitiva se ha de tener presente que nuestro legislador, en la letra de la ley, considera únicamente empresario a quien efectúa «la urbanización de terrenos». Ha sido la jurisprudencia la que, interpretando el precepto, ha entendido que no sólo se refiere a los que materialmente realizan o encargan los trabajos físicos de urbanización, sino también a quienes sobre los terrenos, ya en curso de urbanización, realizan gastos exigidos por el planeamiento urbanístico. Es decir, en el sentir de la jurisprudencia no sólo se considera sujeto pasivo a quien ejecuta los actos de urbanización o se los encomienda a otra persona, afrontando los gastos correspondientes, sino también a quien incorpora o ve incorporados sus terrenos a un proceso urbanizador asumiéndolos correspondientes costes, vendiéndolos después, aun cuando tal actividad la realice de manera ocasional. Y poco importa a estos efectos quién sea finalmente la persona que soporte dichos gastos, pues el dato decisivo radica en el hecho de realizar o haber realizado sobre terrenos en curso de urbanización, al tiempo de devengarse el tributo, los gastos exigidos por el planeamiento urbanístico (véase la citada sentencia de 24 de octubre de 2011, FJ 4º)".

La recurrente observa que en las facturas aportadas al expediente. las personas intervinientes soportaron los gastos de urbanización con carácter previo a su transmisión; y a propósito de la intención de los transmitentes al momento de soportar los gastos de la urbanización, la recurrente opone las siguientes operaciones: el contrato privado de opción de compra y los diferentes cheques derivados de la operación; la escritura de cesión de derechos derivados de la opción de compra y compraventa de inmuebles; y las declaraciones de los comparecientes ( transmitentes) en esos documentos.

Según la misma parte, " no parece lógico querer atar la falta de condición empresarial a la falta de cumplimiento, por parte de personas ajenas al mundo tributario, de un requisito técnico formal como es la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo o al momento en el que se ejecutó elalta en la actividad empresarial concreta (es evidente que cualquier ciudadano ajeno a la

actividad fiscal desconoce cuándo debe o no darse de alta en situaciones normativas excepcionales como ante la que nos encontramos). Máxime cuando, además, existe diversa documentación que invita a interpretar las circunstancias en sentido opuesto"

La recurrente considera irrelevante la declaración de los transmitentes ante la Administración demandada de que se trata de una "operación puntual que no supuso una actividad empresarial" ; ya que tal calificación no depende de la voluntad o conocimiento técnico de los interesados, sino de la acreditación de las circunstancias que acrediten el verdadero propósito de la transmisión; concretamente, la urbanización del solar para su posterior venta.

Según la recurrente, no cabe asimilar el carácter empresarial de la operación realizada por la mercantil a la declaración de los transmites ( personas físicas) sobre su intención; por no tener esta última trascendencia tributaria; y tampoco el hecho de que las mismas personas no hubieran recurrido la liquidación girada a la sociedad puede perjudicar a esta.

Respecto a la prueba de los hechos que, según la recurrente, denotan el propósito empresarial de la venta del solar, esa parte cita el artículo 27 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido ( " la acreditación de tal intencionalidad podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho")

La primera de las circunstancias a la que se debe atender para probar la intencionalidad de llevar a cabo alguna actividad económica es la propia naturaleza y, consiguientemente, destino del bien adquirido.

La recurrente alega que había numerosos transmitentes organizados bajo la figura de una Junta de Compensación, quienes habían soportado todos los gastos relativos a la urbanización del terreno con anterioridad a la transmisión del mismo y cuyo proyecto de urbanización lleva desarrollándose a lo largo de años. Y que ese tipo de copropiedades sobre los terrenos implica la coexistencia de diferentes derechos sobre el mismo, derivándose una dificultad de gestión conjunta y convirtiendo a la venta en la solución más predecible y práctica para evitar los potenciales conflictos a surgir. Operativas como la realizada posibilitan la resolución de las discrepancias e incompatibilidades de intereses que pueden surgir a largo plazo, haciendo de la transmisión el destino más lógico para estos inmuebles. Siendo así, el propio proceso de coordinación entre sí de todos los propietarios para la celebración de una compraventa de un terreno cuya titularidad se encuentra fragmentada en varios propietarios invita a suponer, en sí misma, la manifestación de una intención de que todos ellos tienen la voluntad de realizar un proceso de urbanización y venta, aunque sea ocasionalmente. El hecho de que se realizaron los trabajos de urbanización supone una manifestación de la intención de querer intervenir en el mercado mediante la transmisión de un terreno que, en caso de no llevar dicha actividad a cabo, no se produciría.

La constitución de una Junta de Compensación por parte de los propietarios no es una actividad casual ni se asemeja a la mera gestión de un patrimonio particular. Es, por definición, un mecanismo formal de gestión urbanística cuyo objeto finalista es transformar suelo para su posterior explotación económica. El destino natural y más predicable de una parcela resultante de un proceso de urbanización es, precisamente, su colocación en el tráfico mercantil mediante la venta.

Y es que el destino más predicable de un terreno urbanizado mediante la constitución de una Junta de Compensación es su posterior venta. Tan intrínseca es esta finalidad, que el propio Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, en su artículo 167, establece como parte necesaria del contenido de las bases de actuación de las Juntas de Compensación, entre otros:

"i) Reglas para valorar los inmuebles que se construyan cuando la Junta esté facultada para edificar y criterios para la fijación del precio de venta a terceras personas."

Si el fin primordial de los propietarios, al constituirse en Junta, fuese únicamente la conservación patrimonial o el autoconsumo, no se exigiría legalmente que, en sus bases de actuación, se planifique y se fije la metodología de cálculo del precio de venta de los terrenos a terceras personas. La ley no establecería un requisito tan específico si la posibilidad de venta no fuera inherente e intrínseca al proceso de urbanización en sí mismo. Es decir, el hecho de la propia constitución de una Junta de Compensación supone que se valora la posibilidad de venta a terceras personas, si no fuera a sí no sería intrínseco a las mismas el fijar los criterios de de venta. En consecuencia, el hecho de la propia constitución de la Junta de Compensación y la necesaria aprobación de sus bases por parte de los vendedores constituye la prueba objetiva e inatacable de que la "intención de venta" existía desde el momento inicial en que asumieron los costes de urbanización.

Por otro lado, dice la recurrente, los gastos de urbanización referidos se vienen soportando a lo largo de un considerable número de ejercicios, como puede observarse en las facturas obrantes en el expediente administrativo y anteriormente referenciadas. Es lógico concluir que soportar durante años los gastos asociados a la urbanización de un solar sólo puede ser coherente con la intencionalidad de realizar una posterior transacción o actividad. De otro modo, se habrían evitado dichos costes.

La redacción dispuesta por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido deja fuera de la condición de empresario en estas operativas, únicamente, a quienes urbanizan terrenos o promueven edificaciones para uso propio, no pareciendo éste ser el destino esperable dado un procedimiento y un terreno de las características existentes.

En segundo lugar, atendiendo de nuevo a lo dispuesto por el referido artículo 27 del Reglamento del IVA, para probar la intencionalidad de llevar a cabo alguna actividad económica por parte de los transmitentes podríamos atender a las obligaciones formales y registrales dispuestas por la normativa para los empresarios o profesionales cumplidas por los transmitentes.

En este punto resulta necesario señalar que la propia Administración reconoce que los transmitentes han sido dados de alta en la actividad de promoción de terrenos, así como que han presentado los modelos del IVA correspondientes a la venta del solar. Del mismo modo se refiere el ya repetido informe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de la Hacienda Foral de Bizkaia, donde reconoce el alta e ingreso de, al menos, parte de los transmitentes (no queda claro el detalle), a pesar de que, posteriormente, utilice este mismo motivo como argumento para sostener su falta de condición de empresarios por no haber cumplido escrupulosamente con los plazos establecidos en la norma.

La recurrente sostiene que la intención de los transmitentes se ha de inferir de la valoración conjunta de los siguientes elementos:

- Copia de las facturas por gastos de urbanización soportados a lo largo de diversos años por parte de todos los transmitentes

- El alta en la actividad empresarial de promoción inmobiliaria y el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas de la operación de, al menos, varios de los transmitentes (no queda claro en el propio informe si de todos ellos).

- Copia de la escritura pública de cesión de derechos derivados de la opción de compra y compraventa de inmuebles y del contrato privado de opción de compra en que se manifiesta, de manera expresa, la sujeción de la operación al Impuesto.

- Las características objetivas del elemento transmitido y las circunstancias que acompañan al procedimiento (organización mediante Junta de Compensación, soporte de derramas a lo largo de varios ejercicios, etc.).

Se cita como precedente el Acuerdo de 13 de noviembre de 2024, recurso nº 7/2024 (folios 218 a 228 del expediente administrativo).

"Estas circunstancias abundan en la conclusión de que ha quedado acreditado el resultado final, puesto que los transmitentes, en el momento de soportar las cuotas del impuesto, han tenido la intención de dedicar los terrenos a la venta de estos. Es más, si este Tribunal no llegara a la conclusión alcanzada en este apartado, la Administración le estaría atribuyendo a los particulares una misión que, en realidad, no es de su competencia. En efecto, existiendo la documentación que cumple, en apariencia, con todos los requisitos válidos, no le corresponde a quien las aporta llevar una labor de investigación para comprobar la intencionalidad de los particulares.

A mayor abundamiento, y sin perjuicio de la comprobación de los elementos de hecho anteriores, de innegable discusión, resulta acertado decir que, en la cuestión planteada, debe atenderse a las características objetivas del elemento transmitido, en la medida en que los propietarios de los terrenos han asumido los costes de urbanización de estos, aunque sea parcialmente. En tal caso, estamos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en consecuencia, al estar concluyentemente demostrada esta circunstancia, se procede a estimar la reclamación planteada por la parte actora y anular el acto de gestión impugnado".

OTROSÍ DIGO: Que de conformidad con lo preceptuado en el artículo 40.1 de la Ley 29/1998,

de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se fija la cuantía del

presente recurso en SIETE MIL SETECIENTOS NOVENTA Y NUEVE EUROS CON SESENTA

Y SIETE CÉNTIMOS (7.799,67), importe al que asciende la deuda tributaria derivada de la

TERCERO.-MOTIVOS DE OPOSICIÓN AL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

La demandada, previa transcripción de los artículos 4 y 5 de la Norma Foral 7/1994 del IVA, alega que doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos considerar que los propietarios tendrán la condición de empresario o profesional siempre que tengan la intención de que los terrenos objeto de urbanización sean destinados a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

Cuando los propietarios de los terrenos no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquirirán tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización, siempre que éstos

se abonen con la intención de afectar el suelo a una actividad empresarial o profesional.

Así, la demandada señala que la vinculación de la condición de empresario o profesional a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan; y que dicha intención es una cuestión de hecho que debe ser probada por los interesados.

Se cita las Consultas vinculantes de la DGT. , NUM003, de 20 de abril de 2023 o NUM006, de 15 de febrero de 2024 de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo; y las Consultas de la Hacienda Foral vizcaína 6425, de 27 de noviembre de 2013, y 6413, de 29 de julio de 2013; en las que se mencionan las obligaciones de los sujetos pasivos de IVA recogidas en el artículo 164 de la NFIVA.

En particular, y con referencia a la Consulta Vinculante V04708-243, de15 de febrero de 2024, la demandada destaca que la intención de venta del solar debe existir en el momento inicial y no en un momento posterior a soportar los costes de urbanización y, en su defecto, el vendedor no adquirirá la condición de empresario o profesional, sino la de consumidor final, fuera del ámbito de sujeción del IVA.

Así, según la misma parte, el mero hecho de soportar los costes de urbanización no determina la adquisición de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.; sino que la sujeción de la transmisión del terrero al IVA requiere que sea realizada por quienes tengan la condición de empresarios o profesionales en el marco de su actividad empresarial o profesional; y se reputarán como tales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

- Los transmitentes de los terrenos que no tuvieran con anterioridad la condición de empresario o profesional a efectos de IVA, añade la demandada, adquirirán dicha condición desde el momento que abonen los costes de urbanización con la intención de afectar el suelo a una actividad empresarial o profesional o de destinarlas a su posterior venta cesión o adjudicación por cualquier título.

Por otra parte, la demandada considera que no es de aplicación al caso la Sentencia del Tribunal Supremo 110/2016, de 26 de enero, que resolvió un recurso ordinario ante el Tribunal Supremo contra una resolución de la Junta Arbitral del Convenio Económico, cuyo objeto era determinar la Administración competente para la devolución de las cuotas de IVA; y en la que, con carácter previo, el Alto Tribunal se limitó a a analizar si al tiempo de devengo del Impuesto los transmitentes del terreno habían soportado los gastos de urbanización.

Seguidamente, la demandada examina las actuaciones practicadas para la comprobación de la condición de empresarios de los transmitentes; con referencia, en primer lugar, al informe emitido por la jefatura de la Sección del cual, según esa parte, se desprende que la intención con la que los transmitentes efectuaron la urbanización del terreno no era la de destinarlo a la venta y en consecuencia y, así, es que en el expediente de comprobación limitada a dicho objeto no manifestaron su condición de empresarios ni trataron de acreditarla por ningún medio de prueba, a salvo de las facturas de las derramas abonada; por el contrario, declararon que se trataba de una operación puntual y que no suponía el ejercicio de ninguna actividad empresarial.

Los transmitentes de la parcela, apunta la demandada, no recurrieron las liquidaciones provisionales y, así, el Servicio de Tributos Indirectos inició respecto a Loiola Parcela 69, S. Coop., el procedimiento de comprobación limitada en que se dictó la liquidación recurrida en los presentes.

La demandada reproduce la Resolución recurrida del TEAF, respecto a la acreditación de la discutida condición empresarial de los transmitentes del solar :

"(...) Por ello resulta contradictorio que la parte actora pretenda hacer valer como prueba de que "los transmitentes estaban manifestando que tal transmisión era una actividad económica desarrollada por ellos y para la cual se había previamente urbanizado dicho terreno" las manifestaciones efectuadas por ellos, tanto en el contrato de opción de compra como en la escritura de venta, en las que declaran de manera expresa que son sujetos pasivos del Impuesto actuando como tales y que la operación queda sujeta a IVA, y al mismo tiempo, utilice como argumento para desvirtuar las afirmaciones que realizan en el curso de los actuaciones que la Administración sigue con ellos, su falta de conocimiento del citado precepto.

(...).

No obstante, cuestionada por la Administración su condición de empresarios o profesionales en la operación de compraventa del solar y regularizada su situación tributaria, dejan transcurrir el plazo establecido al efecto sin interponer recurso de reposición ni acudir a la vía económico-administrativa para discutir dicho aspecto, por lo que la regularización deviene firme y consentida.

Así, al haber adquirido firmeza las liquidaciones emitidas en los procedimientos de comprobación limitada seguidos con los transmitentes del solar que, como hemos señalado anteriormente, son los únicos que conocen la intención con la que efectuaron la urbanización del terreno, no procede volver a cuestionar y reabrir el análisis de un elemento de la relación jurídico-tributaria ya comprobado y firme, como es su condición de empresarios o profesionales y, por ende, la sujeción al Impuesto de la entrega del referido solar.

Por lo tanto, a diferencia del supuesto analizado en la resolución número 7/2024 de este Tribunal que la parte actora aduce en defensa de sus pretensiones, en el presente caso no procede realizar ningún proceso deductivo para concluir qué intención tenían los transmitentes del terreno cuando asumieron los costes de urbanización, como señala la reclamante, porque este aspecto ya ha sido dirimido en los procedimientos de comprobación limitada tramitados con ellos."

- Por último, los razonamientos que contiene la resolución del TEAF que estimaba la reclamación económico-administrativa nº NUM007, no son aplicables al presente caso, pues nos encontramos ante supuestos diferentes:

Por una parte, en aquel supuesto, el Servicio de Tributos Indirectos no había llevado a cabo ninguna actuación con los transmitentes destinada a conocer la intención de éstos. Por ello, el TEAF analiza la documentación aportada llegando a la conclusión de que quedaba acreditada la intención de los transmitentes de dedicar los terrenos a la venta y su condición de sujetos pasivos de IVA.

Sin embargo, no ocurre lo mismo en este caso. Con anterioridad al inicio del procedimiento de comprobación limitada a la demandante, el citado Servicio incoa las correspondientes actuaciones tendentes a dilucidar la intención de los transmitentes, llegándose a la conclusión de que no tenían la condición de empresarios o profesionales, lo que se señaló y motivó en las correspondientes liquidaciones provisionales notificadas, y que no fueron impugnadas, deviniendo firmes y consentidas.

Por otra parte, del análisis de la documentación que se aportó, se constató que, en aquel supuesto, con anterioridad a la transmisión, los transmitentes, ya estaban dados de alta en el censo de obligados tributarios y habían presentado varios modelos de IVA en su condición de sujetos pasivos de IVA, además del que presentaron con posterioridad a la transmisión del terreno, circunstancias que no se dan en el presente caso.

La actora asevera que mi representada reconoce que los transmitentes figuraban de alta en la actividad de promoción de terrenos y que presentaron los modelos de IVA correspondientes a la venta del solar.

No obstante, las afirmaciones realizadas por la actora no se corresponden con la realidad, por lo que es necesario aclarar y puntualizar los siguientes aspectos:

- Los transmitentes no estaban dados de alta en el censo de obligados tributarios con anterioridad a la transmisión del terreno.

La transmisión se formalizó mediante escritura el 1 de diciembre de 2022.

Posteriormente, en el mes de enero de 2023 los transmitentes presentaron el modelo 390 correspondiente al ejercicio 2022 en el que declararon el IVA repercutido en la transmisión. Ese fue el único modelo de IVA que presentaron, para ingresar el IVA que habían repercutido a la demandante en la venta.

Con posterioridad, el 2 de febrero de 2023, la Sección de Censos les remitió un requerimiento para la presentación del modelo 036 de alta en el Censo de Empresarios o Profesionales.

Como consecuencia del requerimiento, algunos de ellos presentaron el modelo 036 en marzo de 2023, en el que consignaron como fecha de alta en el epígrafe de PROMOCIÓNDE TERRENOS - CUOTA FIJA 183311, el 1 de octubre de 2022, días antes de la formalización de la escritura de compraventa. La madre, Agueda, y uno de los hijos, Carlos Miguel, ni siquiera lo presentan. A modo de ejemplo, se adjuntan uno de los requerimientos de presentación del modelo 036 como documento nº 3, y un modelo 036presentado como documento nº 4.

- Con anterioridad, los transmitentes no habían presentado ningún modelo tributario en relación con el terreno, ni siquiera deduciéndose el IVA soportado en las facturas.

- Si hubiesen tenido la condición de sujeto pasivo del IVA, los transmitentes deberían haber aplicado el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en las facturas de gastos de urbanización, como así les correspondía en virtud del artículo 84.Uno f) de la NFIVA, pero no lo hicieron, como se observa en las facturas que obran en el expediente (..)".

A propósito de la interpretación de la voluntad de los transmitentes, de conformidad con el artículo 27 del Reglamento del IVA (RIVA), aprobado por Real Decreto 1624/1992, la demandada opone que aquellos no recurrieron a los medios de prueba previstos en esa norma cuando fueron requeridos por el Servicio de Tributos Indirectos para acreditar su condición de empresarios a efectos del IVA.

Además y por que respecta a la parcela NUM008, la demandada alega que era pertenecía a seis personas de la misma familia; y era una sola de las parcelas integradas en el ámbito de la Junta de Compensación . Y, asimismo, según descripción en el contrato de opción de compra (página 108) la superficie de dicha parcela era de 1.206 metros cuadrados, de los que son de aprovechamiento urbanístico 249,07 metros cuadrados edificables de uso residencial; y está en una zona residencial del municipio de Sopela, caracterizada por albergar viviendas aisladas o adosadas. La edificación existente no se corresponde con una promoción de pisos, sino con una vivienda unifamiliar o adosada. Teniendo en cuenta que los transmitentes conforman un núcleo familiar integrado por la madre, los dos hijos solteros, la viuda de un tercer hijo y sus dos hijos, según se señala en la escritura aportada por la recurrente, resulta del todo razonable que la intención inicial fuera el destino de la parcela a vivienda de los propios transmitentes, a diferencia de lo manifestado por la demandante.

El hecho de que satisfagan durante años los gastos de urbanización, sigue diciendo la demandada, no conlleva necesariamente que vayan a destinar la parcela a la venta, sino que puede destinarse al uso propio de los transmitentes, ya que los gastos de urbanización los soportan todos los propietarios, independientemente de su condición y de la intención que tengan.

- En cuanto a las obligaciones formales y registrales de los transmitentes, la demandada reitera que no acreditan que la intención de los transmitentes fuera la alegada por la demandante en este procedimiento.

Por último, la demandada alega que, deducidas las cuotas indebidamente soportadas por la recurrente en la autoliquidación del IVA presentado por esta, se ha preservado la neutralidad de ese Impuesto .

CUARTO.-VINCULACIÓN DE LA RECURRENTE A LAS LIQUIDACIONES PROVISIONALES DEL IVA PRACTICADAS A LOS TRASMITENTES DEL SOLAR.

La recurrente incluyó en la autoliquidación del IVA del ejercicio 2022 el IVA soportado en la adquisición del solar de cuya tributación, la de su transmisión, con sujeción a ese impuesto se trata en este proceso.

El Servicio de Tributos Indirecto de Bizkaia comprobó la sujeción de la mencionada operación inmobiliaria al IVA, en el procedimiento incoado a los transmitentes del solar adquirido por la recurrente; que concluyó con las liquidaciones practicadas a cada uno de aquellos; consentidas y firmes.

A resultas de esas actuaciones, el mismo Servicio de Gestión incoó el procedimiento de comprobación limitada en el que se practicó la liquidación del IVA recurrida en las presentes por discrepancia del repercutido ( la recurrente) con dicho acto.

Así, hay que diferenciar la relación jurídico tributaria derivada de la autoliquidación e ingreso del IVA, realizados por los transmitentes del inmueble, en calidad de sujetos pasivos, de la constituida a resultas de la repercusión de la cuota correspondiente a ese tributo entre el repercutido (la recurrente) y la misma Administración tributaria.

Y es que, siendo diferentes las respectivas posiciones "sustantivas" del sujeto pasivo ( repercutidor) y del repercutido; constituidas a resultas de la autoliquidación, repercusión e ingreso de ese Impuesto, también son diferentes sus medios de impugnación , así de tales actuaciones ( entre particulares) como de las practicadas, en su caso, por la Administración en ejercicio de sus potestades de comprobación y liquidación.

El recurso contencioso se construye sobre una confusión de los dos planos que se acaban de diferenciar en el ámbito de la relación jurídico-tributaria y, en consecuencia, de los medios de impugnación que el ordenamiento atribuye al sujeto pasivo-repercutidor y al repercutido.

El primero de esos sujetos está legitimado para solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones y la devolución de las cuotas ingresadas indebidamente; sin perjuicio del preferente derecho -al reintegro- del sujeto que ha soportado la repercusión.

El segundo de dichos sujetos está legitimado para impugnar la autoliquidación que considere indebidamente repercutida e instar las devoluciones procedentes ( articulo 224.4 en relación con el artículo 118.2 de la NFGT de Bizkaia; artículo 221.4 en relación con el artículo 120.3 de la LGT).

Esto quiere decir que ni el sujeto pasivo ( repercutidor) puede instar la devolución de las cuotas repercutidas indebidamente, en sustitución o en nombre del repercutido; ni este último impugnar en nombre propio las liquidaciones practicadas al sujeto pasivo, sin perjuicio de su derecho a solicitar y obtener la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.

Es el sujeto pasivo del IVA el que está obligado a presentar las autoliquidaciones de ese Impuesto; repercutir e ingresar las cuotas devengadas (artículos 88 y concordantes de la Norma Foral 7/1994 ); por lo tanto, la comprobación del cumplimiento de esas obligaciones; empezando por el de la realización del hecho imponible y devengo, en su caso, del Impuesto concierne únicamente al ámbito de relaciones entre dicho sujeto y la Administración tributaria.

Y por esa misma razón, las liquidaciones practicadas a resultas del procedimiento de comprobación incoado al sujeto pasivo solo pueden ser impugnadas por este; sin perjuicio del derecho del repercutido, volvemos a decir, a solicitar y obtener las cuotas indebidamente repercutidas: en lo que hace al caso, por la indebida tributación (IVA) de la adquisición de un bien; lo que no es, sino consecuencia del principio de regulación integra.

Si el IVA no se ha devengado, su repercusión resulta indebida.

En otro caso; esto es, si la Administración demandada no comprobase el devengo del IVA autoliquidado y repercutido; el sujeto que lo hubiera soportado podría impugnar esa autoliquidación e instar la devolución de las correspondientes cuotas.

Y no como es el caso, impugnar la liquidación del IVA practicada al repercutido a resultas de las practicadas antes a los sujetos pasivos que repercutieron ese impuesto.

La primera de esas liquidaciones, no solo constituye un acto único, indivisible, como cualquier otro, sino que predetermina el resultado de la segunda.

El IVA no puede decirse indebidamente autoliquidado y repercutido en el expediente incoado al sujeto pasivo repercutidor, y lo contrario en el tramitado, a resultas de aquel para la comprobación de la autoliquidación presentada por el repercutido ; ambos con relación a la misma operación.

En congruencia, el repercutido no puede quedar vinculado a la resolución del expediente de comprobación de la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo repercutidor, cuando comporta un resultado favorable a aquel (devolución de cuotas indebidamente repercutidas) y, no en cambio, cuando esa resolución resulta desfavorable para el mismo sujeto; en lo que hace al caso, por comportar la no deducción de las cuotas indebidamente soportadas a la vez que la sujeción al ITPAJD.

La vinculación del repercutido en uno y otro caso a la liquidación practicada en el expediente de comprobación de las cuotas liquidadas e ingresadas por el repercutidor es consecuencia del sistema de gestión del IVA; de los respectivos derechos, obligaciones y acciones de los interesados en la aplicación de ese Impuesto y sus respectivas acciones.

Dicho lo cual, la alegación de indefensión contradice el sistema normativo de derechos y acciones que acabamos de exponer .

La recurrente, en efecto, ha podido ejercer y ejercido su derecho de defensa en el expediente -de comprobación de su autoliquidación del IVA- cuya resolución afectaba, directamente, a su derecho como sujeto pasivo de ese Impuesto ( artículo 4.b/ de la LPAC en relación con los de la normativa tributaria antes citada) .

Pero aun de admitir que la resolución, anterior, del procedimiento de comprobación incoado a los transmitentes del solar afectaba a un interés legítimo del adquirente (la recurrente); la defensa de ese interés debió actuarse en ese expediente ( art. 4. c/ LPAC) y no, de forma derivada, en el posterior en que se practicó la liquidación recurrida en este proceso, predeterminada por el resultado del primero.

El propio objeto y alcance de la comprobación sobre la sujeción de la mencionada operación al IVA ; concretamente, las circunstancias ( materiales y formales) que, en su caso, corroborasen la verdadera intención de los transmitentes con anterioridad o al momento en que soportaron los costes de la urbanización de la parcela, a fin de dilucidar la discutida sujeción de dicho negocio al IVA, de conformidad con los artículos 4 y 5 de la Norma Foral 9/1994 de Bizkaia, evidencia la incardinación de esa cuestión en el ámbito de relaciones derivado de la autoliquidación presentada por los transmitentes; o sea, entre estos y la Administración demandada y, por lo tanto, del expediente de comprobación incoado con objeto de comprobar la sujeción de la susodicha venta al IVA; que por su propio objeto y alcance subjetivo no puede confundirse con el posterior contraído a la comprobación de la autoliquidación del mismo Impuesto presentada por la recurrente, sin convertir este segundo en un procedimiento "bis", ya no entre los mismos sujetos, sino con la intervención de otro distinto, aunque con el mismo objeto del anterior.

No en vano, la discusión sobre el carácter "empresarial" de la transmisión de la parcela se ha centrado en el valor probatorio de declaraciones, actuaciones, documentos y circunstancias propios y exclusivos de los transmitentes; y su calificación jurídica; extramuros de la intencionalidad, valoración y expectativas de la adquirente; o de cualquier actuación de esta última

En definitiva, las liquidaciones del IVA consentidas por los transmitentes no pueden separarse de la posterior del mismo Impuesto, recurrida por la adquirente, al punto de impugnar en este contencioso el resultado de las primeras ; no obstante su firmeza, continencia y, por consiguiente, efectos así frente a quienes repercutieron - indebidamente- el IVA como con respecto a quien (la recurrente) soportó también indebidamente ese tributo y que, por esa razón, y en aras de su neutralidad ha obtenido la correspondiente devolución.

QUINTO.-COSTAS

Hay que imponerlas a la recurrente, con el límite por todos los conceptos (IVA, excluido) que, atendida principalmente la cuantía del recurso ( (7.799,67), fijamos en mil euros ( artículo 139.1 y 4 de la Ley Jurisdiccional).

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 14-05-2025 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación nº NUM000, interpuesta por Loiola Parcela 69 S. Cooperativa .contra la liquidación provisional del IVA del ejercicio 2022, practicada por el Servicio de Tributos Indirectos .

Loiola Parcela 69, S. Coop., presentó en plazo la autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, modelo 390, del ejercicio 2022, con un resultado a devolver 61.336,49 euros.

En la autoliquidación incluía el IVA soportado en la adquisición de un solar, con número fijo NUM001, sita en el municipio de Sopela, realizada a Agueda, sus hijos: Carlos Miguel e Rosario y a la viuda de su hijo Inocencio: Alicia y a los nietos Valentín y Luis Angel.

El Servicio de Tributos Indirectos requirió a la demandante la aportación de los Libros- Registro de facturas expedidas y recibidas correspondientes al ejercicio 2022.

Recibida esa documentación, el mismo Servicio practicó la liquidación provisional en 29 de marzo de 2023, con el mismo resultado declarado por la recurrente.

Con fecha 14 de mayo de 2024, el Servicio de Tributos Indirectos comunicó a la demandante, Loiola Parcela 69, S. Coop., el inicio del procedimiento de comprobación limitada regulado en el artículo 129 de la NFGT de Bizkaia y propuesta de liquidación con resultado a ingresar de 0 euros; confirmada, previas alegaciones de la sociedad:

"Analizada la operación inmobiliaria realizada entre Agueda, Carlos Miguel, Rosario, Alicia, Valentín y Luis Angel como parte transmitente, y Loiola Parcela 69 S.Coop. como empresa destinataria de la operación, referente al solar con número fijo NUM001, localizado en el municipio de Sopelana, en base a los antecedentes obrantes en esta Administración y a los requerimientos de información efectuados por esta Hacienda Foral, se ha concluido que los transmitentes anteriormente citados no tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que no reúnen los requisitos del artículo 5 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA en base a lo que se detalla a continuación.

Tal y como establece el artículo 5 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA, a los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales:

d) quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. En el presente caso es indispensable, a efectos de considerar que la parte vendedora es empresario o profesional a efectos del IVA, acreditar la intención de venta, adjudicación o cesión del solar con número fijo NUM001, cuestión que precisamente se plasma en las consultas vinculantes NUM002 y NUM003 a las que hace referencia el contribuyente en las alegaciones a la propuesta de liquidación practicada por esta Hacienda Foral y que fue notificada al contribuyente a fecha28/05/2024.

En ambas consultas se indica que los propietarios de los terrenos que no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquieren tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización, siempre que abonen los mismos con la intención de afectar el suelo a una actividad empresarial o profesional ( NUM004) o, siempre que las parcelas que se les adjudiquen estén destinadas a su posterior venta, cesión o adjudicación por cualquier título ( NUM002).

No obstante, la intención de venta del solar debe existir en el momento inicial y no en un momento posterior a soportar los costes de urbanización, tal y como establece la consulta vinculante CV4708-16 en la que expresamente se indica que en caso de que la intención del vendedor del terreno no fuera la de proceder a la cesión, venta o adjudicación posterior delos terrenos urbanizados resultantes, no adquirirá la condición de empresario o profesional, actuando como consumidor final, actuando al margen del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En caso de que, sin encontrarse inicialmente destinado a su venta, cesión o adjudicación, posteriormente se produzca la venta del terreno, esta entrega no se encontrará sujeta, pues el vendedor no ostentaba la condición de empresario o profesional y la parcela no se encontraba afecta a ninguna actividad empresarial o profesional.

Para acreditar dicha intención el contribuyente alega, en primer lugar, que han sido satisfechos por los vendedores los gastos de urbanización correspondientes al solar.

Efectivamente, en las facturas aportadas se observa que han sido satisfechos gastos de urbanización relativos al solar, sin embargo, los gastos de urbanización de un terreno los soportan todos los propietarios independientemente de su condición.

A partir del 2013, en el supuesto de que los vendedores fueran empresarios o profesionales, en las facturas relativas a los gastos de urbanización debería haber sido aplicado el mecanismo de inversión del sujeto pasivo tal y como se dispone en la letra f) del artículo 84.Uno de la Norma Foral de IVA.

Por otro lado, el hecho de que existan diversos vendedores y que ello conlleve una dificultad de gestión conjunta y por lo tanto la venta sea la solución más previsible, no fundamenta la intención de venta, cesión o adjudicación del solar. Respecto al cumplimiento de obligaciones formales llevadas a cabo por los vendedores, el contribuyente alega que el alta censal, así como la presentación de las declaraciones periódicas suponen una prueba más de estar ante una parte vendedora que actúa como empresario o profesional. Sin embargo, las obligaciones formales llevadas a cabo no resultan suficientes para afirmar la cuestión suscitada en la presente liquidación provisional, ya que considerando los datos obrantes en poder de esta Administración se observa que varios de los vendedores han sido dados de alta en la actividad de "promoción de terrenos" en el mismo ejercicio en que se produce la venta del solar, habiendo presentado únicamente el modelo de IVA relativo a la venta del solar. En el caso de estar ante empresarios o profesionales se debería haber aplicado el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en las facturas correspondientes a los gastos de urbanización conforme a lo establecido en la letra f del artículo 84.Uno de la Norma Foral de IVA. El hecho de no haber aplicado la inversión del sujeto pasivo, supone precisamente una prueba de que la operación llevada a cabo no se contempla dentro del ámbito de aplicación del IVA.

Considerando lo anteriormente expuesto, así como teniendo en cuenta que varios de los vendedores han manifestado expresamente en contestación a los requerimientos efectuados por esta Hacienda Foral no tener la condición de empresario o profesional, no queda suficientemente acreditado que la operación realizada respecto a la transmisión del solar con número fijo NUM001 se encuentre dentro del ámbito de aplicación del impuesto, quedando por lo tanto la operación sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP-AJD de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.5 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En cuanto al IVA indebidamente repercutido por la operación inmobiliaria sobre el inmueble citado, Loiola Parcela 69 S.Coop. dedujo en su autoliquidación las cuotas de IVA repercutidas por los vendedores Agueda, Carlos Miguel, Rosario, Alicia, Valentín y Luis Angel, habiéndose devuelto por parte de esta Administración. En consecuencia, de acuerdo con el artículo 88 del Decreto Foral 112/2009, de 21 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión, no procede la devolución del IVA repercutido."

SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

La recurrente cita los preceptos de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( artículos 4 y 5) que delimitan la sujeción de ese Impuesto; y la doctrina de la DGT sobre los requisitos para que una persona física adquiera la condición de empresario o profesional:

i. Que los sujetos implicados comiencen a soportar los costes de urbanización en forma de derramas para cubrir los gastos de urbanización previa transmisión del inmueble en cuestión.

ii. Que dicha urbanización esté ligada a la intención de destinar esos bienes al desarrollo de actividades profesionales o empresariales, entendiendo que se cumple con el desarrollo de esta actividad cuando dichas obras se efectúan para su posterior venta, cesión o adjudicación por cualquier título.

Se cita la Consulta Vinculante V0987-23, de 20 de abril de 2023 de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo:

"En este sentido, los propietarios de los terrenos que no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquirirán tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización, siempre que abonaran los mismos con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional."

Idem, la Consulta Vinculante V0072-24, de 15 de febrero de 2024 de la misma Subdirección General :

"Por consiguiente, si el transmitente ha llevado a cabo la urbanización de su terreno con la intención de vender o ceder por cualquier título a terceros el solar resultante de la actuación urbanística, tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estando la posterior entrega de dicho solar sujeta y no exenta del mencionado tributo. [...]

Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.

En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido.

En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título (...).".

Por consiguiente, argumenta la recurrente, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, haciéndose cargo el adquirente de todos esos costes, o no se hayan iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto; en cambio, si la transmisión del terreno se realiza habiendo satisfecho el transmitente todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo".

A las anteriores cita se añade la Consulta n.º NUM005 de 27 de noviembre de 2013, de la Hacienda Foral de Bizkaia:

"Consecuentemente, las personas físicas que no ostentan ya la condición de empresarios o profesionales adquieren esta consideración a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido desde el momento en que efectúan el pago de la primera derrama para atender a los gastos de urbanización, siempre que las parcelas que se les adjudiquen estén destinadas a su posterior venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Desde ese mismo momento, las mencionadas parcelas forman parte de su patrimonio empresarial."

La siguiente cita es la STS 110/2016, de 26de enero:

"En interpretación de dicho precepto esta Sala ha sostenido: (i) que tiene el carácter de empresario a efectos del impuesto sobre el valor añadido y, por lo tanto, es sujeto pasivo, quien, sin necesidad de ejecutar los trabajos de urbanización sobre los terrenos, soporta los gastos que conllevan, para destinarlos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, y (ii) que están las entregas de terrenos que estos sujetos pasivos realicen, siempre que hubieran comenzado físicamente sobre los mismos las obras de urbanización

Para buscar una solución definitiva se ha de tener presente que nuestro legislador, en la letra de la ley, considera únicamente empresario a quien efectúa «la urbanización de terrenos». Ha sido la jurisprudencia la que, interpretando el precepto, ha entendido que no sólo se refiere a los que materialmente realizan o encargan los trabajos físicos de urbanización, sino también a quienes sobre los terrenos, ya en curso de urbanización, realizan gastos exigidos por el planeamiento urbanístico. Es decir, en el sentir de la jurisprudencia no sólo se considera sujeto pasivo a quien ejecuta los actos de urbanización o se los encomienda a otra persona, afrontando los gastos correspondientes, sino también a quien incorpora o ve incorporados sus terrenos a un proceso urbanizador asumiéndolos correspondientes costes, vendiéndolos después, aun cuando tal actividad la realice de manera ocasional. Y poco importa a estos efectos quién sea finalmente la persona que soporte dichos gastos, pues el dato decisivo radica en el hecho de realizar o haber realizado sobre terrenos en curso de urbanización, al tiempo de devengarse el tributo, los gastos exigidos por el planeamiento urbanístico (véase la citada sentencia de 24 de octubre de 2011, FJ 4º)".

La recurrente observa que en las facturas aportadas al expediente. las personas intervinientes soportaron los gastos de urbanización con carácter previo a su transmisión; y a propósito de la intención de los transmitentes al momento de soportar los gastos de la urbanización, la recurrente opone las siguientes operaciones: el contrato privado de opción de compra y los diferentes cheques derivados de la operación; la escritura de cesión de derechos derivados de la opción de compra y compraventa de inmuebles; y las declaraciones de los comparecientes ( transmitentes) en esos documentos.

Según la misma parte, " no parece lógico querer atar la falta de condición empresarial a la falta de cumplimiento, por parte de personas ajenas al mundo tributario, de un requisito técnico formal como es la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo o al momento en el que se ejecutó elalta en la actividad empresarial concreta (es evidente que cualquier ciudadano ajeno a la

actividad fiscal desconoce cuándo debe o no darse de alta en situaciones normativas excepcionales como ante la que nos encontramos). Máxime cuando, además, existe diversa documentación que invita a interpretar las circunstancias en sentido opuesto"

La recurrente considera irrelevante la declaración de los transmitentes ante la Administración demandada de que se trata de una "operación puntual que no supuso una actividad empresarial" ; ya que tal calificación no depende de la voluntad o conocimiento técnico de los interesados, sino de la acreditación de las circunstancias que acrediten el verdadero propósito de la transmisión; concretamente, la urbanización del solar para su posterior venta.

Según la recurrente, no cabe asimilar el carácter empresarial de la operación realizada por la mercantil a la declaración de los transmites ( personas físicas) sobre su intención; por no tener esta última trascendencia tributaria; y tampoco el hecho de que las mismas personas no hubieran recurrido la liquidación girada a la sociedad puede perjudicar a esta.

Respecto a la prueba de los hechos que, según la recurrente, denotan el propósito empresarial de la venta del solar, esa parte cita el artículo 27 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido ( " la acreditación de tal intencionalidad podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho")

La primera de las circunstancias a la que se debe atender para probar la intencionalidad de llevar a cabo alguna actividad económica es la propia naturaleza y, consiguientemente, destino del bien adquirido.

La recurrente alega que había numerosos transmitentes organizados bajo la figura de una Junta de Compensación, quienes habían soportado todos los gastos relativos a la urbanización del terreno con anterioridad a la transmisión del mismo y cuyo proyecto de urbanización lleva desarrollándose a lo largo de años. Y que ese tipo de copropiedades sobre los terrenos implica la coexistencia de diferentes derechos sobre el mismo, derivándose una dificultad de gestión conjunta y convirtiendo a la venta en la solución más predecible y práctica para evitar los potenciales conflictos a surgir. Operativas como la realizada posibilitan la resolución de las discrepancias e incompatibilidades de intereses que pueden surgir a largo plazo, haciendo de la transmisión el destino más lógico para estos inmuebles. Siendo así, el propio proceso de coordinación entre sí de todos los propietarios para la celebración de una compraventa de un terreno cuya titularidad se encuentra fragmentada en varios propietarios invita a suponer, en sí misma, la manifestación de una intención de que todos ellos tienen la voluntad de realizar un proceso de urbanización y venta, aunque sea ocasionalmente. El hecho de que se realizaron los trabajos de urbanización supone una manifestación de la intención de querer intervenir en el mercado mediante la transmisión de un terreno que, en caso de no llevar dicha actividad a cabo, no se produciría.

La constitución de una Junta de Compensación por parte de los propietarios no es una actividad casual ni se asemeja a la mera gestión de un patrimonio particular. Es, por definición, un mecanismo formal de gestión urbanística cuyo objeto finalista es transformar suelo para su posterior explotación económica. El destino natural y más predicable de una parcela resultante de un proceso de urbanización es, precisamente, su colocación en el tráfico mercantil mediante la venta.

Y es que el destino más predicable de un terreno urbanizado mediante la constitución de una Junta de Compensación es su posterior venta. Tan intrínseca es esta finalidad, que el propio Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, en su artículo 167, establece como parte necesaria del contenido de las bases de actuación de las Juntas de Compensación, entre otros:

"i) Reglas para valorar los inmuebles que se construyan cuando la Junta esté facultada para edificar y criterios para la fijación del precio de venta a terceras personas."

Si el fin primordial de los propietarios, al constituirse en Junta, fuese únicamente la conservación patrimonial o el autoconsumo, no se exigiría legalmente que, en sus bases de actuación, se planifique y se fije la metodología de cálculo del precio de venta de los terrenos a terceras personas. La ley no establecería un requisito tan específico si la posibilidad de venta no fuera inherente e intrínseca al proceso de urbanización en sí mismo. Es decir, el hecho de la propia constitución de una Junta de Compensación supone que se valora la posibilidad de venta a terceras personas, si no fuera a sí no sería intrínseco a las mismas el fijar los criterios de de venta. En consecuencia, el hecho de la propia constitución de la Junta de Compensación y la necesaria aprobación de sus bases por parte de los vendedores constituye la prueba objetiva e inatacable de que la "intención de venta" existía desde el momento inicial en que asumieron los costes de urbanización.

Por otro lado, dice la recurrente, los gastos de urbanización referidos se vienen soportando a lo largo de un considerable número de ejercicios, como puede observarse en las facturas obrantes en el expediente administrativo y anteriormente referenciadas. Es lógico concluir que soportar durante años los gastos asociados a la urbanización de un solar sólo puede ser coherente con la intencionalidad de realizar una posterior transacción o actividad. De otro modo, se habrían evitado dichos costes.

La redacción dispuesta por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido deja fuera de la condición de empresario en estas operativas, únicamente, a quienes urbanizan terrenos o promueven edificaciones para uso propio, no pareciendo éste ser el destino esperable dado un procedimiento y un terreno de las características existentes.

En segundo lugar, atendiendo de nuevo a lo dispuesto por el referido artículo 27 del Reglamento del IVA, para probar la intencionalidad de llevar a cabo alguna actividad económica por parte de los transmitentes podríamos atender a las obligaciones formales y registrales dispuestas por la normativa para los empresarios o profesionales cumplidas por los transmitentes.

En este punto resulta necesario señalar que la propia Administración reconoce que los transmitentes han sido dados de alta en la actividad de promoción de terrenos, así como que han presentado los modelos del IVA correspondientes a la venta del solar. Del mismo modo se refiere el ya repetido informe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de la Hacienda Foral de Bizkaia, donde reconoce el alta e ingreso de, al menos, parte de los transmitentes (no queda claro el detalle), a pesar de que, posteriormente, utilice este mismo motivo como argumento para sostener su falta de condición de empresarios por no haber cumplido escrupulosamente con los plazos establecidos en la norma.

La recurrente sostiene que la intención de los transmitentes se ha de inferir de la valoración conjunta de los siguientes elementos:

- Copia de las facturas por gastos de urbanización soportados a lo largo de diversos años por parte de todos los transmitentes

- El alta en la actividad empresarial de promoción inmobiliaria y el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas de la operación de, al menos, varios de los transmitentes (no queda claro en el propio informe si de todos ellos).

- Copia de la escritura pública de cesión de derechos derivados de la opción de compra y compraventa de inmuebles y del contrato privado de opción de compra en que se manifiesta, de manera expresa, la sujeción de la operación al Impuesto.

- Las características objetivas del elemento transmitido y las circunstancias que acompañan al procedimiento (organización mediante Junta de Compensación, soporte de derramas a lo largo de varios ejercicios, etc.).

Se cita como precedente el Acuerdo de 13 de noviembre de 2024, recurso nº 7/2024 (folios 218 a 228 del expediente administrativo).

"Estas circunstancias abundan en la conclusión de que ha quedado acreditado el resultado final, puesto que los transmitentes, en el momento de soportar las cuotas del impuesto, han tenido la intención de dedicar los terrenos a la venta de estos. Es más, si este Tribunal no llegara a la conclusión alcanzada en este apartado, la Administración le estaría atribuyendo a los particulares una misión que, en realidad, no es de su competencia. En efecto, existiendo la documentación que cumple, en apariencia, con todos los requisitos válidos, no le corresponde a quien las aporta llevar una labor de investigación para comprobar la intencionalidad de los particulares.

A mayor abundamiento, y sin perjuicio de la comprobación de los elementos de hecho anteriores, de innegable discusión, resulta acertado decir que, en la cuestión planteada, debe atenderse a las características objetivas del elemento transmitido, en la medida en que los propietarios de los terrenos han asumido los costes de urbanización de estos, aunque sea parcialmente. En tal caso, estamos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en consecuencia, al estar concluyentemente demostrada esta circunstancia, se procede a estimar la reclamación planteada por la parte actora y anular el acto de gestión impugnado".

OTROSÍ DIGO: Que de conformidad con lo preceptuado en el artículo 40.1 de la Ley 29/1998,

de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se fija la cuantía del

presente recurso en SIETE MIL SETECIENTOS NOVENTA Y NUEVE EUROS CON SESENTA

Y SIETE CÉNTIMOS (7.799,67), importe al que asciende la deuda tributaria derivada de la

TERCERO.-MOTIVOS DE OPOSICIÓN AL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

La demandada, previa transcripción de los artículos 4 y 5 de la Norma Foral 7/1994 del IVA, alega que doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos considerar que los propietarios tendrán la condición de empresario o profesional siempre que tengan la intención de que los terrenos objeto de urbanización sean destinados a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

Cuando los propietarios de los terrenos no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquirirán tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización, siempre que éstos

se abonen con la intención de afectar el suelo a una actividad empresarial o profesional.

Así, la demandada señala que la vinculación de la condición de empresario o profesional a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan; y que dicha intención es una cuestión de hecho que debe ser probada por los interesados.

Se cita las Consultas vinculantes de la DGT. , NUM003, de 20 de abril de 2023 o NUM006, de 15 de febrero de 2024 de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo; y las Consultas de la Hacienda Foral vizcaína 6425, de 27 de noviembre de 2013, y 6413, de 29 de julio de 2013; en las que se mencionan las obligaciones de los sujetos pasivos de IVA recogidas en el artículo 164 de la NFIVA.

En particular, y con referencia a la Consulta Vinculante V04708-243, de15 de febrero de 2024, la demandada destaca que la intención de venta del solar debe existir en el momento inicial y no en un momento posterior a soportar los costes de urbanización y, en su defecto, el vendedor no adquirirá la condición de empresario o profesional, sino la de consumidor final, fuera del ámbito de sujeción del IVA.

Así, según la misma parte, el mero hecho de soportar los costes de urbanización no determina la adquisición de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.; sino que la sujeción de la transmisión del terrero al IVA requiere que sea realizada por quienes tengan la condición de empresarios o profesionales en el marco de su actividad empresarial o profesional; y se reputarán como tales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

- Los transmitentes de los terrenos que no tuvieran con anterioridad la condición de empresario o profesional a efectos de IVA, añade la demandada, adquirirán dicha condición desde el momento que abonen los costes de urbanización con la intención de afectar el suelo a una actividad empresarial o profesional o de destinarlas a su posterior venta cesión o adjudicación por cualquier título.

Por otra parte, la demandada considera que no es de aplicación al caso la Sentencia del Tribunal Supremo 110/2016, de 26 de enero, que resolvió un recurso ordinario ante el Tribunal Supremo contra una resolución de la Junta Arbitral del Convenio Económico, cuyo objeto era determinar la Administración competente para la devolución de las cuotas de IVA; y en la que, con carácter previo, el Alto Tribunal se limitó a a analizar si al tiempo de devengo del Impuesto los transmitentes del terreno habían soportado los gastos de urbanización.

Seguidamente, la demandada examina las actuaciones practicadas para la comprobación de la condición de empresarios de los transmitentes; con referencia, en primer lugar, al informe emitido por la jefatura de la Sección del cual, según esa parte, se desprende que la intención con la que los transmitentes efectuaron la urbanización del terreno no era la de destinarlo a la venta y en consecuencia y, así, es que en el expediente de comprobación limitada a dicho objeto no manifestaron su condición de empresarios ni trataron de acreditarla por ningún medio de prueba, a salvo de las facturas de las derramas abonada; por el contrario, declararon que se trataba de una operación puntual y que no suponía el ejercicio de ninguna actividad empresarial.

Los transmitentes de la parcela, apunta la demandada, no recurrieron las liquidaciones provisionales y, así, el Servicio de Tributos Indirectos inició respecto a Loiola Parcela 69, S. Coop., el procedimiento de comprobación limitada en que se dictó la liquidación recurrida en los presentes.

La demandada reproduce la Resolución recurrida del TEAF, respecto a la acreditación de la discutida condición empresarial de los transmitentes del solar :

"(...) Por ello resulta contradictorio que la parte actora pretenda hacer valer como prueba de que "los transmitentes estaban manifestando que tal transmisión era una actividad económica desarrollada por ellos y para la cual se había previamente urbanizado dicho terreno" las manifestaciones efectuadas por ellos, tanto en el contrato de opción de compra como en la escritura de venta, en las que declaran de manera expresa que son sujetos pasivos del Impuesto actuando como tales y que la operación queda sujeta a IVA, y al mismo tiempo, utilice como argumento para desvirtuar las afirmaciones que realizan en el curso de los actuaciones que la Administración sigue con ellos, su falta de conocimiento del citado precepto.

(...).

No obstante, cuestionada por la Administración su condición de empresarios o profesionales en la operación de compraventa del solar y regularizada su situación tributaria, dejan transcurrir el plazo establecido al efecto sin interponer recurso de reposición ni acudir a la vía económico-administrativa para discutir dicho aspecto, por lo que la regularización deviene firme y consentida.

Así, al haber adquirido firmeza las liquidaciones emitidas en los procedimientos de comprobación limitada seguidos con los transmitentes del solar que, como hemos señalado anteriormente, son los únicos que conocen la intención con la que efectuaron la urbanización del terreno, no procede volver a cuestionar y reabrir el análisis de un elemento de la relación jurídico-tributaria ya comprobado y firme, como es su condición de empresarios o profesionales y, por ende, la sujeción al Impuesto de la entrega del referido solar.

Por lo tanto, a diferencia del supuesto analizado en la resolución número 7/2024 de este Tribunal que la parte actora aduce en defensa de sus pretensiones, en el presente caso no procede realizar ningún proceso deductivo para concluir qué intención tenían los transmitentes del terreno cuando asumieron los costes de urbanización, como señala la reclamante, porque este aspecto ya ha sido dirimido en los procedimientos de comprobación limitada tramitados con ellos."

- Por último, los razonamientos que contiene la resolución del TEAF que estimaba la reclamación económico-administrativa nº NUM007, no son aplicables al presente caso, pues nos encontramos ante supuestos diferentes:

Por una parte, en aquel supuesto, el Servicio de Tributos Indirectos no había llevado a cabo ninguna actuación con los transmitentes destinada a conocer la intención de éstos. Por ello, el TEAF analiza la documentación aportada llegando a la conclusión de que quedaba acreditada la intención de los transmitentes de dedicar los terrenos a la venta y su condición de sujetos pasivos de IVA.

Sin embargo, no ocurre lo mismo en este caso. Con anterioridad al inicio del procedimiento de comprobación limitada a la demandante, el citado Servicio incoa las correspondientes actuaciones tendentes a dilucidar la intención de los transmitentes, llegándose a la conclusión de que no tenían la condición de empresarios o profesionales, lo que se señaló y motivó en las correspondientes liquidaciones provisionales notificadas, y que no fueron impugnadas, deviniendo firmes y consentidas.

Por otra parte, del análisis de la documentación que se aportó, se constató que, en aquel supuesto, con anterioridad a la transmisión, los transmitentes, ya estaban dados de alta en el censo de obligados tributarios y habían presentado varios modelos de IVA en su condición de sujetos pasivos de IVA, además del que presentaron con posterioridad a la transmisión del terreno, circunstancias que no se dan en el presente caso.

La actora asevera que mi representada reconoce que los transmitentes figuraban de alta en la actividad de promoción de terrenos y que presentaron los modelos de IVA correspondientes a la venta del solar.

No obstante, las afirmaciones realizadas por la actora no se corresponden con la realidad, por lo que es necesario aclarar y puntualizar los siguientes aspectos:

- Los transmitentes no estaban dados de alta en el censo de obligados tributarios con anterioridad a la transmisión del terreno.

La transmisión se formalizó mediante escritura el 1 de diciembre de 2022.

Posteriormente, en el mes de enero de 2023 los transmitentes presentaron el modelo 390 correspondiente al ejercicio 2022 en el que declararon el IVA repercutido en la transmisión. Ese fue el único modelo de IVA que presentaron, para ingresar el IVA que habían repercutido a la demandante en la venta.

Con posterioridad, el 2 de febrero de 2023, la Sección de Censos les remitió un requerimiento para la presentación del modelo 036 de alta en el Censo de Empresarios o Profesionales.

Como consecuencia del requerimiento, algunos de ellos presentaron el modelo 036 en marzo de 2023, en el que consignaron como fecha de alta en el epígrafe de PROMOCIÓNDE TERRENOS - CUOTA FIJA 183311, el 1 de octubre de 2022, días antes de la formalización de la escritura de compraventa. La madre, Agueda, y uno de los hijos, Carlos Miguel, ni siquiera lo presentan. A modo de ejemplo, se adjuntan uno de los requerimientos de presentación del modelo 036 como documento nº 3, y un modelo 036presentado como documento nº 4.

- Con anterioridad, los transmitentes no habían presentado ningún modelo tributario en relación con el terreno, ni siquiera deduciéndose el IVA soportado en las facturas.

- Si hubiesen tenido la condición de sujeto pasivo del IVA, los transmitentes deberían haber aplicado el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en las facturas de gastos de urbanización, como así les correspondía en virtud del artículo 84.Uno f) de la NFIVA, pero no lo hicieron, como se observa en las facturas que obran en el expediente (..)".

A propósito de la interpretación de la voluntad de los transmitentes, de conformidad con el artículo 27 del Reglamento del IVA (RIVA), aprobado por Real Decreto 1624/1992, la demandada opone que aquellos no recurrieron a los medios de prueba previstos en esa norma cuando fueron requeridos por el Servicio de Tributos Indirectos para acreditar su condición de empresarios a efectos del IVA.

Además y por que respecta a la parcela NUM008, la demandada alega que era pertenecía a seis personas de la misma familia; y era una sola de las parcelas integradas en el ámbito de la Junta de Compensación . Y, asimismo, según descripción en el contrato de opción de compra (página 108) la superficie de dicha parcela era de 1.206 metros cuadrados, de los que son de aprovechamiento urbanístico 249,07 metros cuadrados edificables de uso residencial; y está en una zona residencial del municipio de Sopela, caracterizada por albergar viviendas aisladas o adosadas. La edificación existente no se corresponde con una promoción de pisos, sino con una vivienda unifamiliar o adosada. Teniendo en cuenta que los transmitentes conforman un núcleo familiar integrado por la madre, los dos hijos solteros, la viuda de un tercer hijo y sus dos hijos, según se señala en la escritura aportada por la recurrente, resulta del todo razonable que la intención inicial fuera el destino de la parcela a vivienda de los propios transmitentes, a diferencia de lo manifestado por la demandante.

El hecho de que satisfagan durante años los gastos de urbanización, sigue diciendo la demandada, no conlleva necesariamente que vayan a destinar la parcela a la venta, sino que puede destinarse al uso propio de los transmitentes, ya que los gastos de urbanización los soportan todos los propietarios, independientemente de su condición y de la intención que tengan.

- En cuanto a las obligaciones formales y registrales de los transmitentes, la demandada reitera que no acreditan que la intención de los transmitentes fuera la alegada por la demandante en este procedimiento.

Por último, la demandada alega que, deducidas las cuotas indebidamente soportadas por la recurrente en la autoliquidación del IVA presentado por esta, se ha preservado la neutralidad de ese Impuesto .

CUARTO.-VINCULACIÓN DE LA RECURRENTE A LAS LIQUIDACIONES PROVISIONALES DEL IVA PRACTICADAS A LOS TRASMITENTES DEL SOLAR.

La recurrente incluyó en la autoliquidación del IVA del ejercicio 2022 el IVA soportado en la adquisición del solar de cuya tributación, la de su transmisión, con sujeción a ese impuesto se trata en este proceso.

El Servicio de Tributos Indirecto de Bizkaia comprobó la sujeción de la mencionada operación inmobiliaria al IVA, en el procedimiento incoado a los transmitentes del solar adquirido por la recurrente; que concluyó con las liquidaciones practicadas a cada uno de aquellos; consentidas y firmes.

A resultas de esas actuaciones, el mismo Servicio de Gestión incoó el procedimiento de comprobación limitada en el que se practicó la liquidación del IVA recurrida en las presentes por discrepancia del repercutido ( la recurrente) con dicho acto.

Así, hay que diferenciar la relación jurídico tributaria derivada de la autoliquidación e ingreso del IVA, realizados por los transmitentes del inmueble, en calidad de sujetos pasivos, de la constituida a resultas de la repercusión de la cuota correspondiente a ese tributo entre el repercutido (la recurrente) y la misma Administración tributaria.

Y es que, siendo diferentes las respectivas posiciones "sustantivas" del sujeto pasivo ( repercutidor) y del repercutido; constituidas a resultas de la autoliquidación, repercusión e ingreso de ese Impuesto, también son diferentes sus medios de impugnación , así de tales actuaciones ( entre particulares) como de las practicadas, en su caso, por la Administración en ejercicio de sus potestades de comprobación y liquidación.

El recurso contencioso se construye sobre una confusión de los dos planos que se acaban de diferenciar en el ámbito de la relación jurídico-tributaria y, en consecuencia, de los medios de impugnación que el ordenamiento atribuye al sujeto pasivo-repercutidor y al repercutido.

El primero de esos sujetos está legitimado para solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones y la devolución de las cuotas ingresadas indebidamente; sin perjuicio del preferente derecho -al reintegro- del sujeto que ha soportado la repercusión.

El segundo de dichos sujetos está legitimado para impugnar la autoliquidación que considere indebidamente repercutida e instar las devoluciones procedentes ( articulo 224.4 en relación con el artículo 118.2 de la NFGT de Bizkaia; artículo 221.4 en relación con el artículo 120.3 de la LGT).

Esto quiere decir que ni el sujeto pasivo ( repercutidor) puede instar la devolución de las cuotas repercutidas indebidamente, en sustitución o en nombre del repercutido; ni este último impugnar en nombre propio las liquidaciones practicadas al sujeto pasivo, sin perjuicio de su derecho a solicitar y obtener la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.

Es el sujeto pasivo del IVA el que está obligado a presentar las autoliquidaciones de ese Impuesto; repercutir e ingresar las cuotas devengadas (artículos 88 y concordantes de la Norma Foral 7/1994 ); por lo tanto, la comprobación del cumplimiento de esas obligaciones; empezando por el de la realización del hecho imponible y devengo, en su caso, del Impuesto concierne únicamente al ámbito de relaciones entre dicho sujeto y la Administración tributaria.

Y por esa misma razón, las liquidaciones practicadas a resultas del procedimiento de comprobación incoado al sujeto pasivo solo pueden ser impugnadas por este; sin perjuicio del derecho del repercutido, volvemos a decir, a solicitar y obtener las cuotas indebidamente repercutidas: en lo que hace al caso, por la indebida tributación (IVA) de la adquisición de un bien; lo que no es, sino consecuencia del principio de regulación integra.

Si el IVA no se ha devengado, su repercusión resulta indebida.

En otro caso; esto es, si la Administración demandada no comprobase el devengo del IVA autoliquidado y repercutido; el sujeto que lo hubiera soportado podría impugnar esa autoliquidación e instar la devolución de las correspondientes cuotas.

Y no como es el caso, impugnar la liquidación del IVA practicada al repercutido a resultas de las practicadas antes a los sujetos pasivos que repercutieron ese impuesto.

La primera de esas liquidaciones, no solo constituye un acto único, indivisible, como cualquier otro, sino que predetermina el resultado de la segunda.

El IVA no puede decirse indebidamente autoliquidado y repercutido en el expediente incoado al sujeto pasivo repercutidor, y lo contrario en el tramitado, a resultas de aquel para la comprobación de la autoliquidación presentada por el repercutido ; ambos con relación a la misma operación.

En congruencia, el repercutido no puede quedar vinculado a la resolución del expediente de comprobación de la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo repercutidor, cuando comporta un resultado favorable a aquel (devolución de cuotas indebidamente repercutidas) y, no en cambio, cuando esa resolución resulta desfavorable para el mismo sujeto; en lo que hace al caso, por comportar la no deducción de las cuotas indebidamente soportadas a la vez que la sujeción al ITPAJD.

La vinculación del repercutido en uno y otro caso a la liquidación practicada en el expediente de comprobación de las cuotas liquidadas e ingresadas por el repercutidor es consecuencia del sistema de gestión del IVA; de los respectivos derechos, obligaciones y acciones de los interesados en la aplicación de ese Impuesto y sus respectivas acciones.

Dicho lo cual, la alegación de indefensión contradice el sistema normativo de derechos y acciones que acabamos de exponer .

La recurrente, en efecto, ha podido ejercer y ejercido su derecho de defensa en el expediente -de comprobación de su autoliquidación del IVA- cuya resolución afectaba, directamente, a su derecho como sujeto pasivo de ese Impuesto ( artículo 4.b/ de la LPAC en relación con los de la normativa tributaria antes citada) .

Pero aun de admitir que la resolución, anterior, del procedimiento de comprobación incoado a los transmitentes del solar afectaba a un interés legítimo del adquirente (la recurrente); la defensa de ese interés debió actuarse en ese expediente ( art. 4. c/ LPAC) y no, de forma derivada, en el posterior en que se practicó la liquidación recurrida en este proceso, predeterminada por el resultado del primero.

El propio objeto y alcance de la comprobación sobre la sujeción de la mencionada operación al IVA ; concretamente, las circunstancias ( materiales y formales) que, en su caso, corroborasen la verdadera intención de los transmitentes con anterioridad o al momento en que soportaron los costes de la urbanización de la parcela, a fin de dilucidar la discutida sujeción de dicho negocio al IVA, de conformidad con los artículos 4 y 5 de la Norma Foral 9/1994 de Bizkaia, evidencia la incardinación de esa cuestión en el ámbito de relaciones derivado de la autoliquidación presentada por los transmitentes; o sea, entre estos y la Administración demandada y, por lo tanto, del expediente de comprobación incoado con objeto de comprobar la sujeción de la susodicha venta al IVA; que por su propio objeto y alcance subjetivo no puede confundirse con el posterior contraído a la comprobación de la autoliquidación del mismo Impuesto presentada por la recurrente, sin convertir este segundo en un procedimiento "bis", ya no entre los mismos sujetos, sino con la intervención de otro distinto, aunque con el mismo objeto del anterior.

No en vano, la discusión sobre el carácter "empresarial" de la transmisión de la parcela se ha centrado en el valor probatorio de declaraciones, actuaciones, documentos y circunstancias propios y exclusivos de los transmitentes; y su calificación jurídica; extramuros de la intencionalidad, valoración y expectativas de la adquirente; o de cualquier actuación de esta última

En definitiva, las liquidaciones del IVA consentidas por los transmitentes no pueden separarse de la posterior del mismo Impuesto, recurrida por la adquirente, al punto de impugnar en este contencioso el resultado de las primeras ; no obstante su firmeza, continencia y, por consiguiente, efectos así frente a quienes repercutieron - indebidamente- el IVA como con respecto a quien (la recurrente) soportó también indebidamente ese tributo y que, por esa razón, y en aras de su neutralidad ha obtenido la correspondiente devolución.

QUINTO.-COSTAS

Hay que imponerlas a la recurrente, con el límite por todos los conceptos (IVA, excluido) que, atendida principalmente la cuantía del recurso ( (7.799,67), fijamos en mil euros ( artículo 139.1 y 4 de la Ley Jurisdiccional).