Sentencia Contencioso-Administrativo 256/2025 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 272/2024 de 17 de junio del 2025

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

Canabria se alza frente a la resolución 37.601, de veinticinco de abril de 2024, del TEAF, por la cual se desestimó la reclamación 2024/0063, por la que se planteó recurso extraordinario de revisión frente a la resolución 36.344, de diecinueve de agosto de 2021, relativa a la liquidación por el IVA de 2017.

La demanda explica que la mercantil actora adquirió de la Sareb, el diecisiete de enero de 2017, un local comercial ubicado en San Sebastián de los Reyes. Esta trasmisión fue calificada por la vendedora como primera trasmisión del inmueble y, en consecuencia, sujeta y no exenta al IVA. Este impuesto fue repercutido mediante la factura correspondiente, y abonado por Canabria. Por consiguiente, esta incluyó, en sus declaraciones trimestrales, el IVA soportado por esta operación. Seguidamente, destinó el local a su arrendamiento. De este modo, se trató de un bien afecto a una actividad sujeta y no exenta del IVA.

En junio de 2020, la Hacienda Foral puso en marcha un procedimiento de comprobación que afectó al IVA de los ejercicios 2016 a 2019 de la actora. Este terminó con una propuesta de liquidación en la que se negaba el derecho a la deducción y devolución del IVA soportado por la compra de ese local, por un importe de 25.410 euros. En ella se calificaba la compraventa como segunda trasmisión. En consecuencia, se aplicaba el sistema de inversión del sujeto pasivo, conforme al artículo 84 de la Ley 37/1992. El resultado fue la no aceptación de la deducción del IVA abonado y el subsiguiente saldo a compensar no compensado en el periodo de liquidación y siguientes.

Interpuesta la oportuna reclamación económico-administrativa, esta fue desestimada por resolución del TEAF 36.344, de diecinueve de agosto de 2021.

A raíz de esto, Canabria planteó una reclamación económico-administrativa ante el TEAR, en aplicación del artículo 88.Seis de la Ley 37/1992. Con ella, se impugnaba la incorrecta repercusión del IVA correspondiente al inmueble en cuestión. Esta reclamación fue desestimada por el TEAR, que consideró que estábamos ante una primera trasmisión de inmueble y que, por consiguiente, correspondía efectuar la repercusión del IVA a la mercantil actora.

Una vez firme la resolución del TEAR, se formalizó recurso de revisión ante el TEAF, en relación con la resolución por él dictada. Este, sin embargo, fue desestimado por la resolución que es objeto del presente procedimiento.

Sentado lo anterior, Canabria explica que el fundamento de su recurso de revisión se basa en que, tras el dictado de la resolución de diecinueve de agosto de 2021, el TEAR de Madrid, que sería el único competente para analizar las discrepancias existentes sobre la repercusión del IVA, emitió una resolución que devino firme. Con ella se confirmó que la venta del inmueble ubicado en San Sebastián de los Reyes fue una primera trasmisión y, en consecuencia, estaba sujeta y no exenta de IVA.

El recurso explica que la competencia para la calificación de esa trasmisión viene dada por la Ley 12/2002, de veintitrés de mayo, del Concierto Económico. Conforme a esta, la competencia para la exacción, gestión e inspección del IVA corresponde a la Administración General del Estado, cuando la entidad tenga su domicilio en territorio común.

La demandante razona que, teniendo en cuenta el reparto competencial, eran de aplicación los artículos 226 y 227 de la LGT. Conforme a estos, se podrá interponer una reclamación económico-administrativa contra los actos de aplicación, de repercusión y de soportar la repercusión de los tributos correspondientes a la Administración del Estado. Ello llevó a Canabria a plantear una reclamación económico-administrativa ante el TEAR, con el fin de aclarar si la calificación efectuada por el servicio de gestión del a Hacienda Foral y ratificada por el TEAF era correcta.

La interesada hace hincapié en que, junto al escrito de interposición del recurso de revisión, aportó la resolución firme del TEAR. En ella se dejaría claro que estamos ante una primera transmisión y que, por consiguiente, el IVA se repercutió correctamente.

Sentado lo anterior, la demanda niega que el objetivo del recurso de revisión fuera volver a analizar la calificación de la trasmisión efectuada por la Sareb, sino poner de manifiesto que el órgano competente para ello se había pronunciado sobre la calificación de la transmisión a efectos del IVA. Sin embargo, el TEAF habría inaplicado la resolución del TEAR, lo que, a su juicio, supondría una atribución de una competencia no prevista por la normativa.

Canabria continúa razonando que su solicitud de revisión estaría reforzada por el artículo 66.2.b) del Decreto Foral 41/2006, de veintiséis de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la NFGT. Este, al analizar la revisión en vía administrativa, dispone que la Hacienda Foral es la única competente para analizar la correcta repercusión del IVA en aquellos casos en que la operación se entienda efectuada en Guipúzcoa, de acuerdo con lo previsto en el Concierto Económico.

Pues bien, a la vista de que la operación fue llevada a cabo por una sociedad con domicilio en Madrid y se refería a un inmueble ubicado en esa provincia, la Hacienda Foral no era competente para analizar la correcta o incorrecta repercusión del IVA en el supuesto que nos ocupa. Tampoco lo era el TEAF. En efecto, dicha competencia correspondía al TEAR, quien se habría pronunciado al respecto.

En la medida en que este llegó a la conclusión de que la repercusión del IVA fue correcta, la Hacienda Foral y el TEAF no tenían más remedio que acatar esa decisión, y, en consecuencia, deducir el IVA y devolver las cantidades ingresadas por ese concepto.

A continuación, la demanda defiende la procedencia del recurso de revisión planteado por Canabria, amparándose, para ello, en una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (de trece de diciembre de 2019) y en la sentencia del Tribunal Supremo 513/2020, de diecinueve de mayo. En una y otra quedaría claro que la existencia de liquidaciones firmes u otras sentencias de fecha posterior a la resolución susceptible de ser revisada justificaría la interposición y la estimación de un recurso extraordinario de revisión.

En el caso que nos ocupa, la resolución del TEAF recurrida en revisión no consideró acreditado que estuviéramos ante una primera trasmisión de inmueble. A partir de ahí, aplicó la inversión del sujeto de pasivo y entendió que la repercusión del IVA no era correcta.

Por el contrario, el TEAR, como órgano competente para analizar la correcta o incorrecta repercusión del IVA, determinó que la venta fue una primera trasmisión y que la repercusión del impuesto fue correcta.

La defensa de Canabria destaca que el único motivo utilizado en su momento por el Servicio de Gestión de la Hacienda Foral y por el TEAF para denegar la deducibilidad del IVA fue la calificación de la operación como segunda transmisión de un inmueble y la consiguiente aplicación del principio de inversión del sujeto pasivo.

A partir de ahí, la mercantil actora llega a la conclusión de que la deducción del IVA fue correcta.

Seguidamente, la demanda hace referencia al artículo 118 de la CE, que impone la obligación de cumplir las sentencias y demás resoluciones firmes de jueces y tribunales. Por su parte, el artículo 39 de la Ley 39/2015 fijaría los efectos de los actos administrativos firmes.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, el TEAF no habría hecho caso de tales mandatos. Tampoco habría instado el procedimiento del artículo 39.5 de la Ley 39/2015, en el caso de que considerase que la resolución del TEAR era ilegal. De este modo, se habría atribuido la capacidad de comprobar las operaciones efectuadas por la Sareb y ratificadas por el TEAR, para las cuales carecería de competencia.

Todo lo anterior debería llevarnos, a juicio de la interesada, a reconocer su derecho a la deducción del IVA de 2017. Ello implicaría la anulación de la resolución 36.344, del TEAF, por haber sido dictada por un órgano manifiestamente incompetente. Y ello, por ir en contra de la resolución firme del TEAR, que sería quien ostentaría la competencia para analizar la correcta o incorrecta repercusión del IVA. En consecuencia, habría que anular las liquidaciones provisionales de los trimestres primero y tercero de 2017, y confirmar las autoliquidaciones presentadas en el primer trimestre de 2017 y en el resumen anual de ese ejercicio. Ello supondría, a su vez, la procedencia de la deducción del IVA soportado por Canabria y el reconocimiento de su derecho a la compensación o, en su caso, devolución del IVA.

Finalmente, la mercantil actora pretende que se reconozca su derecho a obtener la devolución del importe no compensado del IVA soportado en 2017, por importe de 22.502,23 euros, dado que no pudo incluirse en las declaraciones correspondientes a los cuatro años posteriores. Ello, a efectos de respetar el principio de neutralidad del IVA. Según afirma, lo contrario supondría un enriquecimiento injusto para las administraciones públicas, dado que se habría denegado a la mercantil actora el derecho a deducir el IVA por ella soportado en el ejercicio de sus actividades empresariales, sin motivo alguno.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDADA.

La DFG, por su parte, reclama que se desestime el recurso contencioso-administrativo planteado por Canabria y que, en consecuencia, se confirme la resolución impugnada.

Admite que, como consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada que afectó a Canabria en relación con el IVA del primer trimestre de 2017, se practicó una liquidación provisional que fue recurrida por la interesada. Durante la tramitación de la reclamación económico-administrativa, esta no habría presentado alegación alguna ante el TEAF, que, finalmente, la desestimó mediante resolución 36.344, de diecinueve de agosto de 2021. Esta resolución no fue objeto de recurso contencioso-administrativo.

Paralelamente, Canabria interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR. Esta también fue desestimada, sin que conste que la interesada reaccionase frente a tal resolución.

Una vez firme la resolución del TEAR, la mercantil actora formalizó recurso extraordinario de revisión ante el TEAF, que dictó la resolución desestimatoria que constituye el objeto del procedimiento que ahora nos ocupa.

Sentado lo anterior, la administración explica que el recurso extraordinario de revisión aparece regulado en el artículo 246 de la NFGT. La contraparte fundamentó el suyo en el apartado 1.a) de ese precepto, invocando la existencia de una resolución del TEAR posterior a la del TEAF cuya revisión pretende.

Ahora bien, la DFG rechaza que la pretensión de Canabria tenga cabida en el apartado mencionado por ella, ni en ningún otro del artículo 246.1.

Destaca que estamos hablando de un recurso de carácter extraordinario y, por tanto, sometido a condiciones de interpretación estricta, en la medida en que supone una derogación del principio preclusivo de cosa juzgada.

Del mismo modo, el Tribunal Supremo tendría dicho que ese recurso está destinado a remediar errores sobre los presupuestos fácticos. Por consiguiente, no podría utilizarse como consecuencia únicamente de un error iuris.A mayor abundamiento, no podría fundarse en sentencias que se limiten a interpretar el ordenamiento jurídico de forma distinta a la resolución cuya revisión se pretende. Los documentos que pueden utilizarse para fundamentar un recurso de revisión han de referirse a hechos o circunstancias que, de haber sido conocidos en el momento de resolver, habrían dado lugar a un pronunciamiento favorable a esa parte.

Sin embargo, en el caso que nos ocupa no se habría producido ningún error sobre ningún presupuesto fáctico. Lo único que sería distinto en las resoluciones del TEAR y del TEAF serían las consecuencias alcanzadas por uno y otro órgano tras el correspondiente análisis jurídico. De este modo, estaríamos ante una discrepancia de índole estrictamente jurídica, a saber: determinar si la trasmisión es o no primera entrega a efectos del IVA.

La DFG aventura que, aun cuando el TEAF hubiera conocido la resolución del TEAR antes de dictar su resolución, no habría cambiado de opinión, dado que este último no habría aportado ningún elemento fáctico nuevo.

En cualquier caso, aun cuando se hubiera producido un error en el análisis jurídico realizado por el TEAF, no podría prosperar el recurso de revisión. Argumenta, para llegar a esa conclusión, que este recurso está previsto para resolver situaciones injustas derivadas de errores de hecho, y no para solventar cuestiones de derecho. Para ello, estarían los recursos ordinarios, que Canabria decidió no utilizar.

A continuación, el escrito de contestación a la demanda contiene unas valoraciones relativas al acierto de la resolución del TEAR que no vienen al caso ni aportan nada para decidir la cuestión suscitada (máxime, si tenemos en cuenta que no se le ha proporcionado a este órgano la posibilidad de mostrar su opinión al respecto).

La DFG continúa señalando que la mercantil actora no acudió a la jurisdicción contencioso-administrativa para impugnar las resoluciones del TEAR y del TEAF. Insiste en que la consideración que merece una trasmisión a efectos del IVA es una cuestión de derecho. A partir de ahí, defiende que, si la demandante no estaba conforme con la resolución del TEAF, debió acudir a los tribunales. De hecho, hace hincapié en que Canabria, ante el TEAF, defendió la corrección de la decisión del TEAF.

Por otro lado, la administración cuestiona la competencia del TEAR para pronunciarse sobre esta cuestión. Señala que la actora en ningún momento habría puesto en duda la competencia de la Hacienda Foral. Por lo tanto, el órgano competente para resolver la reclamación planteada contra las liquidaciones era el TEAF.

Para terminar, rechaza la posibilidad de que se reconozca a Canabria el derecho a que se le devuelvan 22.502 euros, dado que el Servicio de Gestión no habría podido pronunciarse sobre este punto.

TERCERO.- DECISIÓN DE LA SALA.

El recurso de revisión aparece regulado en el artículo 246 de la NFGT. Su apartado primero especifica los supuestos en que puede utilizarse este en los siguientes términos:

a) Cuando aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse y que evidencien el error cometido.

b) Cuando, al dictar el acto o la resolución, hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme.

c) O cuando el acto o la resolución se hubieran dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible, y así se haya declarado en sentencia firme.

Canabria fundó su recurso de revisión en la letra a) del mencionado artículo 246.1 de la NFGT. En concreto, invoca el dictado de una resolución firme del TEAR (que, según refiere, era el órgano competente para resolver la cuestión discutida) que habría llegado a la conclusión contraria a la alcanzada por el TEAF en su resolución 36.344, de diecinueve de agosto de 2021. De manera que, a su juicio, este último órgano debería asumir el criterio del primero, y admitir que la venta del inmueble ubicado en San Sebastián de los Reyes fue una primera adquisición a efectos del IVA, con las consecuencias derivadas de tal consideración.

La naturaleza del recurso de revisión ha sido definida, por ejemplo, en la sentencia de la Sala Tercera de diecinueve de diciembre de 2016 (rec. 16/2016) en los siguientes términos:

«Como ha recordado la sentencia de 18 de julio de 2016 (revisión 42/2015), la jurisprudencia de esta sala, representada, entre otras, por la sentencia de esta sala de 12 de junio de 2009 (revisión 10/2006), entiende que el procedimiento de revisión -antes recurso de revisión- es un remedio de carácter excepcional y extraordinario en cuanto supone desviación de las normas generales. En función de su naturaleza ha de ser objeto de una aplicación restrictiva. Además, ha de circunscribirse, en cuanto a su fundamento, a los casos o motivos taxativamente señalados en la ley. El procedimiento de revisión debe tener un exacto encaje en alguno de los concretos casos en que se autoriza su interposición.

Lo anterior exige un enjuiciamiento inspirado en criterios rigurosos de aplicación, al suponer dicho proceso una excepción al principio de intangibilidad de la cosa juzgada. Por ello, solo es procedentes cuando se den los presupuestos que la ley de la jurisdicción señala y se cumpla alguno de los motivos fijados en la ley. El procedimiento de revisión ha de basarse, para ser admisible, en alguno de los tasados motivos previstos por el legislador, a la luz de una interpretación forzosamente estricta, con proscripción de cualquier tipo de interpretación extensiva o analógica de los supuestos en los que procede, que no permite la apertura de una nueva instancia ni una nueva consideración de la litis que no tenga como soporte alguno de dichos motivos.

Por su propia naturaleza, el procedimiento de revisión no permite su transformación en una nueva instancia, ni ser utilizado para corregir los defectos formales o de fondo que puedan alegarse. Es el carácter excepcional del mismo el que no permite reabrir un proceso decidido por sentencia firme para intentar una nueva resolución sobre lo ya alegado y decidido para convertir el procedimiento en una nueva y posterior instancia contra sentencia firme. El procedimiento de revisión no es, en definitiva, una tercera instancia que permita un nuevo replanteamiento de la cuestión discutida en la instancia ordinaria anterior, al margen de la propia perspectiva del procedimiento extraordinario de revisión. De ahíla imposibilidad de corregir, por cualquiera de sus motivos, la valoración de la prueba hecha por la sentencia firme impugnada, o de suplir omisiones o insuficiencia de prueba en que hubiera podido incurrirse en la primera instancia jurisdiccional. Quiere decirse con lo expuesto que este procedimiento extraordinario de revisión no puede ser concebido siquiera como una última o suprema instancia en la que pueda plantearse de nuevo el caso debatido ante el tribunal a quo,ni tampoco como un medio de corregir los errores en que, eventualmente, hubiera podido incurrir la sentencia impugnada.

Es decir, aunque hipotéticamente pudiera estimarse que la sentencia firme recurrida había interpretado equivocadamente la legalidad aplicable al caso controvertido, o valorado en forma no adecuada los hechos y las pruebas tenidos en cuenta en la instancia o instancias jurisdiccionales, no sería el procedimiento de revisión el cauce procesal adecuado para enmendar tales desviaciones.

El procedimiento de revisión, pues, no es una nueva instancia del mismo proceso, sino que constituye un procedimiento distinto e independiente cuyo objeto está exclusivamente circunscrito al examen de unos motivos que, por definición, son extrínsecos al pronunciamiento judicial que se trata de revisar.»

Estas reflexiones son plenamente aplicables al caso, aun cuando lo que se pretende revisar no es una sentencia, sino una resolución del TEAF que ha adquirido firmeza.

Por su parte, la mercantil actora, para defender la viabilidad del recurso de revisión por ella planteado, invoca la sentencia del Tribunal Supremo 513/2020, de diecinueve de mayo (rec. 1.571/2048), de la cual se desprendería, según su criterio, la posibilidad de que se dé la condición de documento, a efectos de sustentar aquel recurso, a una sentencia posterior.

Lo primero que hemos de destacar es que la cuestión con interés casacional objetivo a la que dio respuesta esa resolución fue la siguiente:

«Determinar si puede considerarse "documento de valor esencial", a los efectos de lo previsto en el apartado a) del mencionado artículo 244.1.a) LGT, una sentencia civil firme en virtud de la cual desaparece el presupuesto determinante de la liquidación girada.»

Surge aquí la primera diferencia evidente entre el supuesto analizado por el alto tribunal y el que ahora nos ocupa. En efecto, en aquella ocasión, en la sentencia posterior la jurisdicción competente para ello se había pronunciado sobre una cuestión de hecho que constituía un presupuesto determinante de la liquidación discutida. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, no se cumple tal condición, dado que la resolución aportada por la interesada ha sido dictada por un órgano equivalente a aquel ante el que se ha planteado el recurso de revisión. Y aquella no se pronuncia sobre ninguna cuestión de hecho que haya sido aplicada equivocadamente por este, sino que se limita a resolver la misma cuestión jurídica en un sentido diferente a como lo hizo el TEAF en su momento.

La misma sentencia 513/2020 se remite, a su vez, a la de veinticuatro de junio de 2008 (rec. 3.681/2005), en la que se explica que los documentos a que se refiere el artículo 246.1 de la NFGT es preciso que «pongan de relieve, que hagan aflorar, la realidad de una situación que ya era la existente al tiempo de dictarse esa resolución, o que ya era la que hubiera debido considerarse como tal en ese momento [...] Son documentos que, por ello, han de poner de relieve un error en el presupuesto que tomó en consideración o del que partió aquella resolución. En este sentido, sí es posible que sentencias judiciales que hagan aflorar la realidad de tales situaciones lleguen a ser incluidas entre los documentos a que se refiere la causa. Pero lo que no cabe incluir son sentencias que meramente interpretan el ordenamiento jurídico aplicado por esa resolución de modo distinto a como ella lo hizo. Ni tan siquiera aunque se trate de sentencias dictadas en litigios idénticos o que guarden entre sí íntima conexión».

A partir de ahí, el alto tribunal llega a la conclusión de que las sentencias meramente interpretativas del derecho no pueden servir de fundamento para el planteamiento de un recurso de revisión.

Por otro lado, podemos hacer referencia a la sentencia del Tribunal Supremo 1.389/2023, de tres de noviembre (rec. 15/2023), en el que se analiza la posibilidad de que se dé el valor de documento a una resolución posterior y contradictoria con aquella cuya revisión se pretende. Tal análisis se efectúa en los siguientes términos:

«a) Los documentos en los que fundamenta la parte recurrente su demanda de revisión no constituyen documentos en sentido propio. Tal y como se pone de relieve en la sentencia de esta sala de 5 de diciembre de 2017, rec. N.º 2/2017, "no es inoportuno recordar que nuestra ley procesal menciona como documentos, susceptibles por ello de las acciones de sustracción, retención, recobro o descubrimiento, a los aptos para ser considerados así desde el punto de vista procesal, como objeto o soporte de la prueba documental, siendo así que lo que aquí se reivindica no es la aportación -o ausencia, en su día- de un documento como tal, sino la atención a la doctrina o criterio judicial que en la sentencia se expresa y que, como es obvio, se plasma en documento." [...]

c) A mayor abundamiento, los documentos aportados por la parte recurrente no pueden calificarse en modo alguno de "decisivos" en el sentido del artículo 102.1.a, dado que se trata de sentencias dictadas por otros órganos jurisdiccionales cuyos criterios pueden ser dispares, incluso contradictorios, sin que ello sea motivo de su revisión por este cauce extraordinario.»

Vemos, pues, cómo sí es posible que una sentencia sirva de base para el planteamiento de un recurso de revisión. Ahora bien, tal y como hemos señalado, ello solo es posible cuando esa resolución nueva se pronuncia sobre un presupuesto del acto administrativo impugnado, con carácter esencial para la adopción de la decisión de que se trate. De manera que, de haber conocido la administración esa resolución en el momento en que adoptó su decisión, se habría pronunciado en un sentido diferente a como lo hizo.

Sin embargo, nada de esto se da en el caso que nos ocupa. No cabe duda de que tenemos dos resoluciones contradictorias dictadas por dos órganos diferentes. Ahora bien, una no es presupuesto de la otra. Simplemente, cada uno de ellos mantiene una interpretación diferente en relación con una misma operación de compraventa.

Canabria alega que el TEAF no era competente para pronunciarse sobre tal cuestión. Ahora bien, en realidad, la falta de competencia denunciada afectaría a la Hacienda Foral. Sin embargo, no consta que esta cuestión se suscitara en su momento. En efecto, si la interesada consideraba que la Hacienda Foral no podía actuar como lo hizo, dado que la competencia para determinar la naturaleza de la operación correspondía a la AEAT, así debió manifestarlo en su momento, y poner en marcha los mecanismos que le ofrece el ordenamiento jurídico para resolver estas cuestiones. Sin embargo, no lo hizo así, sino que dejó firme la resolución del TEAF. Y esta no puede ser atacada ahora por el hecho de que otro órgano mantenga una posición contradictoria con la de aquel. De hecho, no podemos pasar por alto que Canabria, en la reclamación que planteó frente al TEAR defendió que la decisión adoptada por el TEAF era la correcta. El problema es que el TEAR no acogió esos argumentos, desbaratando con ello la estrategia seguida por la mercantil. Ahora bien, el hecho de que esta se equivocara en su estrategia no habilita para la utilización de un recurso de revisión.

Lo expuesto nos lleva a desestimar el recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- COSTAS.

Dadas las circunstancias del caso, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.