Sentencia Contencioso-Administrativo 3026/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1768/2024 de 17 de septiembre del 2025

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 9 de mayo de 2024 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoriade la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005, acumuladas, respecto de los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, liquidación y sanción, periodos 2017, 2018 y 2019. Referencias: A02 NUM006 ; A51 NUM007 Liquidaciones: NUM008 ; NUM009

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- En fecha 18 de noviembre de 2021 se inició procedimiento inspector de alcance general dirigido a comprobar el Impuesto sobre Sociedades , IVA y Retenciones a cuenta del Trabajo Personal y el capital, siendo la duración inicial de las citadas actuaciones 18 meses , según el art. 150.1 LGT.

La sociedad PETS SHOWER, SL, aquí reclamante, fue constituida mediante Escritura Pública ante Notario de fecha 04/10/2017, situando su domicilio social, que coinciden con el domicilio fiscal, en la C/Sepúlveda, Nº 89, de la localidad de Barcelona. Esta sociedad está dada de alta en el I.A.E por la realización de actividades empresariales del Epígrafe 922 "Servicios de limpieza" desde la fecha de su constitución, declarando como actividad principal la gestión de dos tiendas de autolavado de mascotas, que actúan bajo la marca "FRESH ANIMALS" ubicadas en la misma dirección que su domicilio social, así como en Plaça del Diamant, 9, ambas en la ciudad de Barcelona.

El socio titular del 100% de su capital, quien a su vez es Administrador único y autorizado en cuentas bancarias, es D. Lázaro.

SEGUNDO.- Como resultado de la actuación de comprobación e investigación, en fecha 29/09/2022 se notificó al interesado propuesta de liquidación, mediante la firma del Acta de Disconformidad Nº A02- NUM006, por Impuesto de Sociedades, ejercicio 2017 a 2019, en la cual, se incrementa la Base imponible en el importe de las imputaciones en efectivo realizadas en las cuentas bancarias de la sociedad cuyo origen o procedencia no ha quedado acreditado durante la tramitación del procedimiento inspector, que se corresponden con ingresos derivados del ejercicio de su actividad económica no incluidos en las declaraciones de IS presentadas durante los ejercicios comprobados (Modelo 200).

Frente a dicha propuesta, el interesado formuló alegaciones que fueron desestimadas por el órgano competente para liquidar, dictando acuerdo de liquidación en los mismos términos que la propuesta anterior, notificado en fecha 16/01/2024, y objeto de impugnación en la presente reclamación.

TERCERO.- De manera paralela a las presentes actuaciones, la Inspección desarrolló también actuaciones de comprobación e investigación con las siguientes personas y entidades, vinculadas con la aquí reclamante:

BUGADERIES D'AUTOSERVEI DE CATALUNYA, SL,

LAUNDROMAT, SL,

GLEIZER, SL,

concernientes al Impuesto de Sociedades e IVA de los periodos 2017 a 2019, y:

Sr. Lázaro., por el IRPF de los periodos 2017 a 2019.

Los diferentes acuerdos de liquidación que finalizaron sendos procedimientos fueron recurridos mediante reclamación económico administrativa cuyo conocimiento y resolución estuvo también encomendado a este TEAR, habiéndose desestimado todas ellas.

CUARTO.- Por último, derivado de la liquidación anterior, la AEAT inició expediente sancionador, el cual fue culminado con la imposición de sendas sanciones por las conductas tipificadas por Ley como infracciones tributarias, en los términos de los artículos 191 LGT -por dejar de ingresar la deuda que debiera resultar de autoliquidación, calificada como MUY GRAVE al haber apreciado la concurrencia tanto de ocultación como de medios fraudulentos en la conducta del interesado-, y 195 -acreditación improcedente de créditos fiscales, o partidas a compensar, calificada como GRAVE en los términos establecidos en la normativa específica reguladora-.

Frente a dicho acuerdo sancionador se interpuso también la correspondiente Reclamación económico administrativa, la cual se resuelve de manera acumulada en la presente resolución.

QUINTO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

...

No obstante, a los efectos de asignar número independiente de Reclamación a cada uno de los periodos que son objeto de liquidación y sanción, este TEAR ha llevado a cabo de manera interna el desglose de las reclamaciones anteriores, quedando el resultado como se expresa a continuación:

...

En cuantos a los motivos de oposición formulados por el contribuyente en sendos escritos de alegaciones remitidos a este TEAR, de manera sintética, se recogen los siguientes:

- Frente al Acuerdo de liquidación:

Justificación del origen de las aportaciones de efectivo por parte del contribuyente.

Inversión de la carga de la prueba por parte de la Administración.

Vulneración de los derechos del contribuyente.

Existencia de diligencias que incumplen los requisitos establecidos en el art. 98 LGT.

- Frente al Acuerdo sancionador:

Falta de motivación de la sanción.

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, desestima las cuestiones materiales con remisión a lo resuelto en la misma fecha para la misma actora en sede de IVA en relación a la falta de prueba respecto al origen de los ingresos en sede de Pets Shower. Falta de acreditación de que se trate de renta no gravable puesto que se han obtenido por la hoy actora. Carga de la prueba de la actora para acreditar el origen cierto de las imposiciones. En cuanto a la sanción, estamos ante una conducta típica, antijurídica y culpable según los tipos del art. 191 y 195.1 LGT. Estamos ante un acuerdo sancionador motivado y concurre elemento subjetivo.

SEGUNDO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... anule la resolución de inadmisión en parte y desestimación dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que el origen de los ingresos ha quedado acreditado con la prueba aportada ante la Inspección.

Los motivos de la demanda son:

1) "La resolución del TEARC adolece de falta de motivación, lo cual genera indefensión." Que se vulnera el derecho de la recurrente a la tutela judicial efectiva, previsto en el art. 24.1 CE por el derecho a la motivación de resoluciones por incongruencia omisiva.

2) "Defecto de motivación del acuerdo de imposición de sanción". Que no ha ocultado el origen de los ingresos, que se corresponden con la venta de un inmueble en Argentina por parte del socio único y administrador de la actora. Que la motivación es genérica y que es replicada en otros procedimientos sancionadores de las sociedades de las que el Sr. Lázaro. es socio y administrador. Que debió solicitarse a la entidad bancaria la información que no pudo aportar.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo.

La Abogacía del Estado defiende la conformidad a Derecho de la resolución del TEARC . La motivación es correcta y precisa, permitiendo al recurrente conocer las razones concretas y precisas, que no exhaustivas, de la decisión administrativa. Que no precisa el recurrente donde se le causa indefensión. Que el acuerdo está motivado en relación al elemento subjetivo de la culpabilidad. Que concurre negligencia. Falta de acreditación de que los ingresos en efectivo procedan de la venta de un inmueble en Argentina. Además, en un primer momento la única explicación que se dio fue referida a que se trataba de ingresos procedentes de otras sociedades y que en la contabilidad solo había "asientos globales". Tampoco se acredita una relación contractual entre las sociedades que estableciese un pacto en el sentido manifestado, es decir, sacar dinero de caja de unas entidades para llevarlo en efectivo a la cuenta corriente de BAC (la actora). Falta de lógica de que el efectivo ingresado proviniera de la venta de un inmueble en el ejercicio 2008.

TERCERO. - Decisión de la Sala. (I) Sobre las exigencias de motivación por referencia a lo resuelto por el TEARC en otras resoluciones dictadas para el socio -administrador. Coherencia y seguridad jurídica en la regularización practicada. Falta de acreditación del origen y naturaleza de los ingresos. Ventas no declaradas.

I.La regularización practicadapor la Inspección se basa en la posible existencia de ingresos ocultos no declarados por el contribuyente, procedentes de imposiciones en efectivo en cuentas bancarias de la entidad cuyo origen no ha sido justificado y que ha dado lugar a la regularización por la existencia de ingresos no declarados por la entidad. Las cuestiones que se plantean van desde una pretendida y difusa falta de motivación de la resolución del TEARC en la respuesta dada a sus alegaciones que vulnera, según la actora, el principio de buena administración, a cuestiones de fondo como es la acreditación del origen y naturaleza de los fondos ingresados en efectivo en cuentas bancarias de la actora.

II.El derecho a obtener de los órganos económico-administrativos una resolución motivada de todas las cuestiones que se le planteenderiva de lo previsto en el art. 237, apartados 1 y 2 y 239.2 LGT. Nos hallamos ante una exigencia del principio de proscripción de la arbitrariedad, y de indefensión, y en suma del derecho a la tutela judicial efectiva, por cuanto la motivación permite conocer las razones de la decisión, y posibilita su control mediante el oportuno sistema de recursos. En cuanto al expresado deber de motivación, hemos sostenido que supone la exigencia de explicitar las razones de hecho y de derecho que conducen a adoptar la decisión administrativa, aunque no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas de la cuestión sometida al órgano o Tribunal de que se trate.

La doctrina jurisprudencial viene sosteniendo que la motivación del acto administrativo ha de ser suficientemente indicativa, lo que significa que su extensión estará en función de la mayor o menor complejidad de lo que se ventile, o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones, cuando no sean precisas en orden a abordar la cuestión que se plantea y resuelve ( SSTS, Sala 3ª, de 31.10.95, 12.01.98 y 10.07.98), admitiéndose la motivación por referencia a informes, dictámenes o memorias, donde las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no tienen por qué obstar, por sí solas, a una clara y congruente motivación, siempre que se atienda en debido modo a las circunstancias del supuesto y las alegaciones del interesado ( STC 122/94 y SSTS, Sala 3ª, de 19.09.94, 10.12.96 y 10.02.97). Bastan resoluciones fundadas en Derecho razonables y no arbitrarias, motivadas lógicamente, aunque sea de manera sucinta, en que en conjunto se exprese suficientemente el proceso lógico-jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que los destinatarios del acto puedan conocer las razones en que la misma se apoya y, en su caso, posteriormente, defender su derecho frente al criterio administrativo.

Por otro lado, hay que recordar que para que el déficit de motivación alcance a afectar a la validez del acto ha de ser aquélla insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración, en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente, por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se dilucide, o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo considerarse la que aparezca como implícita o in aliunde.

En el presente caso, la actora reprocha enérgicamente que la referencia a lo resuelto en relación con el IVA de la actora -para los mismos ejercicios - infringe su derecho a una respuesta motivada y justificativa de la razón de decidir y ello, en modo alguno es así. La remisión a lo ya resuelto para la regularización de la hoy actora para otro concepto no puede tildarse de déficit de motivación y más si se resuelve el mismo día y se basa en el mismo cuadro fáctico. Se ofrece ofrece un solución única a un mismo problema como es la calificación de los ingresos efectivos en las cuentas de la hoy actora. Esto en modo alguno determina que se vulnere el principio de buena administración puesto que el razonamiento de la Administración ha tenido en cuenta el devenir total de la actividad económica desarrollada por la empresa y que no resultaba acorde a la realidad contenida en la contabilidad presentada y conforme a sus obligaciones tributarias. No cabe duda que la hoy actora conoce las razones de la decisión del TEARC en cuanto a que se expone que falta acreditación del origen y naturaleza de los ingresos en efectivo realizados en la sociedad en los años 2017 a 2019. No hay vulneración alguna del derecho a la tutela judicial efectiva puesto que la parte lo confunde con una tesis contraria a lo que ella defiende.

III.Sobre la acreditación del origen y naturaleza de los ingresos en efectivoen las cuentas bancarias de la actora. Se discrepa de la conclusión de la Inspección ratificada por el TEARC. El TEARC individualiza las circunstancias del negocio de la actora en cuanto que solo presta servicios con pago en efectivo y además desgrana las diferentes versiones ofrecidas por la actora y muestra las inconsistencias de las mismas, así como la evolución a lo largo del desarrollo del procedimiento inspector. Si bien inicialmente se habla de que son traspasos -sin ningún soporte- de otras sociedades que gestiona el Sr. Lázaro, con posterioridad son aportaciones del socio, realizadas en efectivo de una venta producida 10 años antes. Pero no hay trazabilidad alguna, tampoco se consignan sobre la base de un negocio jurídico -por ej un préstamo-. Todo ello se sustenta en una vaguedad y banalidad impropia de una justificación convincente, que ahora, aquí, tampoco se despeja. Se dice por la actora que no ha podido aportar los comprobantes bancarios -no se sabe bien de qué; si del ingreso de tales cantidades en España, o si de la retirada o qué habría ocurrido en esos 10 años con ese flujo dinerario procedente de una venta en Argentina. No sirve lanzar sobre la Administración la prueba de la realidad de los negocios que sustentan las cantidades ingresadas, es la hoy actora , parte en el presente procedimiento, la que, al amparo de lo previsto en el art. 105 LGT, proceda a acreditar la justificación y origen de esas imposiciones. No hay rastro alguno de qué habrían de mostrar esos comprobantes bancarios ni tampoco de que se posean por la Administración y no por el Sr. Lázaro -que es un tercero en este recurso-.

Es carga de la hoy actora acreditar cumplidamente el origen y naturaleza de la procedencia de esos ingresos en efectivo y qué negocios son los que justifican su adquisición. Es la rígida aplicación de las reglas de la carga de la prueba, según el art. 105.1 LGT. La prueba que consta aquí no conduce a tener por acreditado que esos ingresos fueran de una venta de un inmueble hace más de 10 años del socio-administrador, cosa que no responde a la lógica económica y de participación en el mercado.

IV.Por último, en relación con la motivación del acuerdo sancionador que la hoy actora tilda de inmotivado y genérico. Considera que concurre una inversión de la carga de la prueba por cuanto ha acreditado el origen de los ingresos. Ello no ha sido así. Y claramente las sucesivas y diversas versiones dadas para intentar justificar una conducta alejada de lo que supone un buen comerciante y muy apartada de la razonabilidad solo conduce a entender que la motivación del acuerdo sancionador cumple con el estándar exigible. La actora se escuda en que ha aportado e intentado acreditar el origen, pero nada más lejos de la realidad cuando la actividad económicamente exclusivamente se realiza en efectivo y se dedica en la demanda a desacreditar genéricamente las actuaciones de la Inspección sin ofrecer la más mínima prueba coherente y factible del origen de los ingresos. NO hay ninguna interpretación razonable en una conducta de este tipo. No olvidemos que las sociedades son un instrumento del Sr. Lázaro para ir desdibujando la actividad de unas y otras y con ello, obtener, a su antojo, un escenario alejado de la imagen fiel del negocio. Se pretende acreditar el origen de los ingresos sobre la base de considerar que es un tercero quien está financiando a la empresa sin obedecer a causa alguna para ello y sin que quede documentado de forma que pueda determinarse qué procede de la actividad económica y qué no es.

Así las cosas, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador está extensamente motivado, dando debido cumplimiento a todas las exigencias legales y jurisprudenciales de la materia, de forma que el obligado tributario tiene perfecto conocimiento de cuáles son los hechos imputados, su valoración y su vinculación con el supuesto objetivo que configura el tipo sancionador aplicado. No se ha recurrido a fórmulas genéricas ni estereotipadas que deban ser rechazadas, se recogen todos los elementos necesarios para configurar el tipo infractor y la pertinente sanción, todo ello con una adecuada justificación basada en el sustrato fáctico objetivo constatado por la Inspección en el marco de las actuaciones legalmente desarrolladas.

Contrariamente a lo sostenido por la entidad recurrente, de su propia actuación puede inferirse sin dificultad la existencia de culpabilidad, pues toda su argumentación pivota sobre la cumplida acreditación de unos ingresos en efectivo en las cuentas de la sociedad que no responderían en caso alguno a ninguna lógica económica más que apartarlos de lo que realmente son; ingresos de la misma que se pretenden sustraer de tributación. La actora no ha enervado la solidez de los indicios constatados para concluir que los ingresos en efectivo fueron de la actividad económica y no de otros fundamentos. La estrategia era clara: minorar la carga fiscal y opacidad del volumen de negocio.

V.Sobre un pretendido "expediente incompleto" solo cabe reseñar que el expediente ha de referirse a las circunstancias que afectan a la regularización y sanción de la actora sin que el hecho de que haya referencia a practicas y estrategias para distraer flujos de efectivo pueda atribuir al expediente la consideración de "incompleto". La parte no concreta qué documentos faltan o debieran estar referidos a la actora o cuál de ellos debiera estar por su carácter sustancial. Se queda todo ello en una alegación huérfana de concreción.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 3.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,