Tras la formulación de conclusiones escritas por ambas partes, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.
PRIMERO. - Objeto del recurso.
En nombre de GRUP FLASH RABAT, S.L., se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 24 de noviembre de 2022, procedimiento número 08-08695-2022, en la que fue desestimado el recurso de ejecución formulado en nombre de esa sociedad contra el acuerdo de ejecución 2018GRC35050045C, de 3 de mayo de 2022, en el que se adoptaron los siguientes pronunciamientos:
"En virtud de lo expuesto acuerda el TEAR y en ejecución de su resolución procede:
- Anular la providencia de apremio A4385017026002008 como consecuencia de que en el momento de notificar la providencia de apremio todavía no existía pronunciamiento en relación al fraccionamiento solicitado.
- No obstante, en relación con la deuda con clave de liquidación A4385017026002008 ya se había iniciado el periodo ejecutivo cuando se solicitó el fraccionamiento, por lo que corresponde la aplicación del recargo ejecutivo del 5%.
Se comprueba que consta ingresado el importe correspondiente al principal más el recargo de apremio del 20% al corresponder la aplicación del recargo del periodo ejecutivo del 5%, se reconoce el derecho a la devolución por la diferencia de ambos, por un total de 118.385'83 euros más los correspondientes intereses de demora, sin perjuicio de que la devolución pueda ser compensada o embargada para el cobro de deudas pendientes".
El recurso de ejecución se formuló respecto del segundo pronunciamiento, relativo a la aplicación del recargo ejecutivo del 5%, lo que el TEARC entendió que excedía del objeto legalmente previsto para ese recurso de ejecución, contra el acuerdo que ejecutó la resolución del TEARC contra la providencia de apremio, estimando la reclamación económica y anulándola. No obstante, argumentó que, "por razones de economía procesal, se efectuará ahora pronunciamiento al respecto puesto que nada impide que la referida compensación se produzca en el propio acuerdo de ejecución".
La resolución del TEARC desestimó el recurso de ejecución contra el segundo pronunciamiento, argumentando:
"En este caso la Administración notificó el requerimiento de pago el 27/03/2018 por lo que el fin del plazo de pago en periodo voluntario finalizaba el 07/05/2018. La solicitud de fraccionamiento data de fecha 05/06/2018, es decir, una vez iniciado el periodo ejecutivo. Por lo tanto, habiendo este Tribunal anulado la notificación de la providencia de apremio, procede la aplicación del recargo del 5%, de acuerdo con el artículo 28 arriba referenciado".
SEGUNDO.- Motivos de recurso y resolución de este Tribunal.
- Liquidación vinculada a delito.-
Según la demanda, el 29 de noviembre de 2017, el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT emitió una liquidación vinculada a delito contra la Hacienda Pública contra la obligada tributaria, aquí actora, por el concepto de IVA, periodo 2013, con una deuda a ingresar de 789.238'92 euros.
En la demanda se alega que ni esa liquidación ni su notificación constan incluidas en el expediente, y pretende la anulación la resolución del TEARC y del acuerdo confirmado por éste, de aplicación del recargo ejecutivo del 5%, por virtud del motivo de oposición a la providencia de apremio, previsto en el artículo 167.3 c) de la LGT , "falta de notificación de la liquidación".
El objeto de este recurso no es la providencia de apremio, ya anulada por el TEARC en resolución de 28 de abril de 2022, sino el acuerdo de 3 de mayo de 2022, de aplicación del recargo ejecutivo; el cual procede, de conformidad con el artículo 28.2 de la LGT , "cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio",y, en este caso, la resolución recurrida aplica el recargo porque el pago se hace vencido el periodo voluntario y antes de la notificación de la providencia de apremio, dado que ésta, y consiguientemente, su notificación, resultaron anuladas en la referida resolución de 28 de abril.
Por otra parte, notificada la providencia de apremio, la obligada tributaria no formuló oposición por falta de notificación de la liquidación, dándola por verificada; sino por encontrarse pendiente una solicitud de fraccionamiento de pago de la deuda de 5 de junio de 2018, pendiente de resolución; motivo de oposición que fue estimado por el TEARC, que anuló la providencia de apremio en la resolución de 28 de abril de 2022, ejecutada por el acuerdo recurrido.
Admitida a trámite la querella formulada por el Ministerio Fiscal por presunto delito contra la Hacienda Pública, la obligada tributaria tampoco alegó la falta de previa liquidación vinculada a delito notificada a esa parte, sino la inexistencia de admisión a trámite de la querella, por haber declarado el Juzgado de Instrucción número 14 de Barcelona su falta de competencia en favor del Juzgado número 19, después de haber admitido la querella.
Además, de conformidad con el artículo 254.1 de la LGT , "frente a la liquidación administrativa dictada como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley , no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine en el proceso penal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 305 del Código Penal y en el 257 de esta Ley , correspondiendo al Juez penal determinar en sentencia la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública que hubiese sido liquidada al amparo de lo previsto en el apartado 5 del artículo 305 del Código Penal y en el Título VI de esta Ley ".
Consecuentemente, el acuerdo impugnado de aplicación del recargo ejecutivo del 5% no puede ser causa de una situación de indefensión determinante de la nulidad del mismo, ya que la liquidación sería objeto de ajuste con arreglo de lo que se determine en el proceso penal, sin perjuicio de que, en cualquier caso, los defectos procedimentales de la tramitación administrativa no producirán efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito ni los previstos en las letras a) y b) del artículo 150. 6 de esta Ley en relación con las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria tendentes a la liquidación de la deuda tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el párrafo segundo del citado artículo 254.1 de la LGT .
Por lo expuesto, este motivo de recurso no puede prosperar.
-Nulidad del recargo ejecutivo del 5% por no haberse dictado una providencia de apremio con la que se inicie el procedimiento de apremio.
Como ya se ha explicado, de conformidad con el artículo 28.3 de la LGT , "El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio".
El pronunciamiento impugnado, respecto del que el TEARC desestima la reclamación económica, dispone:
"Se comprueba que consta ingresado el importe correspondiente al principal más el recargo de apremio del 20% al corresponder la aplicación del recargo del periodo ejecutivo del 5% se reconoce el derecho a la devolución por la diferencia de ambos, por un total de 117.483'88 euros más los correspondientes intereses de demora, sin perjuicio de que la devolución pueda ser compensada o embargada para el cobro de deudas pendientes".
Por tanto, anulada la providencia de apremio, y habiéndose ingresado con anterioridad a la anulación el principal de la deuda tributaria y el recargo de apremio ordinario del 20%, y, en consecuencia, habiendo deuda pendiente a la fecha del acuerdo impugnado de 3 de mayo de 2022, no podía dictarse nueva providencia de apremio ni liquidarse con ella los recargos del artículo 28 de la LGT , razón por la cual, la liquidación del recargo ejecutivo, de proceder, no podía quedar condicionada a la emisión de la providencia de apremio, que no podía emitirse por haberse pagado la deuda en periodo ejecutivo.
- Improcedencia del requerimiento de pago de la deuda tributaria de la liquidación vinculada a delito por no constar admitida la querella por presunto delito contra la Hacienda Pública. El Juzgado de Instrucción 14 de Barcelona, que admitió la querella, declaró su falta de competencia en favor del Juzgado de Instrucción número 19 de Barcelona en Auto de 13 de abril de 2018 , por lo que, al entender de la obligada tributaria, la admisión de la querella es nula y no produce efecto alguno, siendo por ello nulo el requerimiento de pago.
Con el doc. 2 de la demanda se dice aportado el Auto de admisión de la querella por delito contra la Hacienda Pública, pero no se incluyó. En el recurso número 60/2023 (Sección 26/2023), deliberado en unidad de acto con este recurso, sí que consta aportado ese Auto de 5 de marzo de 2018, dictado en Diligencias Previas número 195/2018, por el Juzgado de Instrucción número 14 de Barcelona , que admitió a trámite la querella interpuesta por el Ministerio Fiscal, disponiendo la práctica de diligencias de averiguación del delito, incluyendo la declaración de las investigadas.
De conformidad con el artículo 255, tercer párrafo, de la LGT , "Una vez que conste admitida la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública, la Administración Tributaria procederá a notificar al obligado tributario el inicio del período voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda tributaria en los plazos a que se refiere el artículo 62.2 de esta Ley ".
Admitida la querella del Ministerio Fiscal por Auto de 5 de marzo de 2018 , se notificó el requerimiento de pago a la obligada tributaria el 27 de marzo de 2018, fecha en la que se inició el periodo voluntario de pago, que, de conformidad con el artículo 62.2 b) de la LGT , debía efectuarse "desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente",por tanto, hasta el 5 del mes de mayo de 2018, y considerado éste inhábil, hasta el día 7 de mayo.
En fecha 5 de junio de 2018, la obligada tributaria presentó una solicitud de fraccionamiento de la deuda, que, al no haber sido resuelta expresamente con anterioridad a emitirse la providencia de apremio, motivó la anulación de ésta por resolución del TEARC de 28 de abril de 2022.
Con fecha 23 de abril de 2022, esto es, con anterioridad a la resolución del TEARC de anulación de la providencia de apremio, la obligada tributaria presentó un escrito - doc. 2 de la demanda - en la que literalmente solicitó:
"Que se tenga por presentado este escrito, en el que i) se informa que el Juzgado de Instrucción nº 14 de Barcelona se ha declarado incompetente para instruir la causa relativa al IVA 2012 y 2013 de GRUP FLASH RABAT S.L. y al Impuesto sobre Sociedades 2012 de FLASH D'OR, otorgándose al efecto nuevo plazo para efectuar el pago de las deudas tributarias por estos conceptos y periodos, una vez el Juzgado de Instrucción nº 14 de Barcelona se declare competente para instruir la causa y admita a trámite la querella; ii) y en el que se manifiesta la voluntad firme e irrevocable de GRUP FLASH SL de aplicar las devoluciones tributarias a su favor, para el pago de las deudas tributarias pendientes por los conceptos y periodos de referencia".
De conformidad con el artículo 238. 1º de la Ley Orgánica del Poder Judicial , los actos procesales serán nulos de pleno derecho, "Cuando se produzcan por o ante tribunal con falta de jurisdicción o de competencia objetiva o funcional".
Pero, el artículo 243.1 de la misma Ley Orgánica, prevé que "la nulidad de un acto no implicará...la de aquéllos cuyo contenido hubiese permanecido invariado aun sin haberse cometido la infracción que dio lugar a la nulidad".
La sentencia del Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, número 877/2007, de 2 de noviembre, recurso 10456/2007 , declaró, en relación con la validez de actos procesales en caso de cuestión de competencia entre órganos jurisdiccionales con la misma competencia objetiva y funcionales, lo siguiente:
"TERCERO: Por ultimo no resulta ocioso señalar que el vicio insubsanable de nulidad de pleno derecho de lo actuado por un Juzgado incompetente, art. 238.1 LOPJ . a que alude el recurrente en su escrito de 25.6.2007, en modo alguno se produciría.
Como decíamos en la STS. 619/2006 de 5.6 , el principio de seguridad jurídica y el de necesidad de conservación de los actos procesales, art. 242 LOPJ , en los que no se haya observado la vulneración de normas esenciales del procedimiento que hayan ocasionado indefensión, inclinan a mantener la validez de los actos procesales, especialmente en casos como el presente, en el que ni siquiera se observa vulneración alguna de norma procesal, sino de una interpretación que tiene argumentos para sostener ambas posiciones ( STS. 10.12.2003 ).
En esta dirección la STS. 275/2004 de 5.3 , en un supuesto en que se examinaba la actuación investigadora de un Juzgado de Instrucción por un delito de falsificación de moneda -competencia exclusiva Audiencia Nacional, art. 65.1 d), LOPJ - declaró que "Salvo que se trate de vulneración de algún derecho fundamental de orden sustantivo ( STC 81/1998 , fundamento de derecho 2º) las posibles deficiencias procesales sólo pueden tener incidencia en el juicio oral cuando determinen la nulidad, por su ilicitud, de alguna prueba determinada. Y esto no ocurre cuanto se trata de casos de incompetencia territorial o asimilados", añadiendo que: "en modo alguno cabe considerar nulas las actuaciones de un Juzgado de Instrucción ordinario respecto de la investigación de delitos competencia de la Audiencia Nacional. A todos los efectos, aunque sea la clase de delito lo que determina la competencia de los Juzgados Centrales de Instrucción (razón objetiva), para los que aquí estamos examinando el problema tiene la misma naturaleza que si se tratara exclusivamente de una cuestión de competencia territorial, en consideración a las atribuciones genéricas que para instruir tienen todos los Juzgados de Instrucción distribuidos a lo largo del territorio nacional. Y en este sentido hay varias disposiciones de la LECriminal que dan supuesta la validez de lo actuado por un juzgado de esta clase aunque carezca de competencia territorial, (arts. 21.3 , 22.2 y 24 ). Son válidas las actuaciones de todos aquellos respecto de los cuales se tramita una cuestión de competencia de esta clase.
Por tanto los efectos anulatorios de los arts. 11 , 238.1 y 240 LOPJ únicamente se producirían en los casos en que las diligencias hubieran sido acordadas por un Juez de otro ámbito jurisdiccional, sin competencia objetiva para la investigación de delitos, lo que no ocurrió en el presente caso, en cuanto que, tanto funcional como objetivamente, el Juzgado de Córdoba que lleva a cabo las actuaciones está habilitado para ello,siendo aplicables el art. 22.2 LECrim . y art. 243.1 LOPJ en orden al principio de conservación de los actos encaminados a la investigación de los delitos, sobre todo si tenemos en cuenta la habitualidad y frecuencia con que se inicia una causa ante el Juez de Instrucción ordinario, en cuyo conocimiento se ponen los hechos y luego, practicadas determinadas diligencias se remiten las actuaciones a la Audiencia Nacional".
Por tanto, salvo resolución expresa de nulidad del Auto de admisión de la querella y de las diligencias de investigación que le siguieron, las actuaciones de instrucción practicadas por el Juzgado de Instrucción nº 14 de Barcelona, incluido el Auto de admisión de querella, se conservan y deben tenerse por plenamente válidos y eficaces, y por igualmente válido y eficaz el requerimiento de pago notificado a la obligada tributaria con posterioridad al Auto de admisión a trámite de la querella, de 5 de marzo de 2018, del referido Juzgado de Instrucción 14 .
- Inicio del periodo ejecutivo en el que aplicable el recargo ejecutivo del 5%, y su posible suspensión por una solicitud de aplazamiento de pago.
Como se ha explicado, de conformidad con el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria , "el recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio".
El artículo 161.1 a) de la LGT dispone que "el periodo ejecutivo se inicia: a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley ".
Por tanto, en este caso, el periodo ejecutivo se inició el 8 de mayo de 2018, ya que el plazo de pago en voluntaria venció el 7 de mayo.
El artículo 161.2 de la LGT dispone que "la presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario impedirá el inicio del periodo ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes".
La solicitud de fraccionamiento de pago que motivó la anulación de la providencia de apremio en resolución del TEARC de 28 de abril de 2022, fue la presentada el 5 de junio de 2018, tal y como se recoge en dicha resolución. Por tanto, fue presentada una vez vencido el periodo de pago en voluntaria, y, en consecuencia, no pudo impedir el inicio del periodo ejecutivo.
La actora hace referencia a su solicitud de 23 de abril de 2018 - doc. 2 de la demanda -, que pretende que debió calificarse como solicitud de aplazamiento de pago. Sin embargo, de su literalidad y de los antecedentes y razones en las que la fundamenta, resulta claramente que se no trataba de una solicitud de aplazamiento de pago, sino en una solicitud de concesión de un nuevo plazo de pago en voluntaria, esto es, una petición de notificación de un nuevo y futuro requerimiento de pago, a efectuar con posterioridad a que el Juzgado de Instrucción número 19 de Barcelona dictase nuevo Auto de admisión de la querella fiscal, por nulidad, al entender de esa parte, del Auto de admisión de querella del Juzgado de Instrucción número 14 de Barcelona, nulidad que, por lo expuesto anteriormente, no podía entenderse producida.
Por tanto, en dicho escrito no solicitó ningún aplazamiento de pago, sino que formuló la petición implícita de que se tuvieran por inválidas las actuaciones de instrucción del Juzgado número 14, incluido el Auto de admisión de querella, y, por consiguiente, el requerimiento de pago, y que se le hiciera nuevo requerimiento de pago en voluntaria, lo que no procedía por lo explicado en el apartado anterior.
En cualquier caso, la solicitud de 23 de abril de 2018 no podía calificarse como solicitud de aplazamiento de pago de la deuda requerida el 27 de marzo de 2018, por la previa admisión de la querella por auto de 5 de marzo de 2018 , sino de una solicitud de práctica de un nuevo y futuro requerimiento de pago, con el que se iniciase un nuevo plazo de pago en voluntaria, y no la ampliación del plazo iniciado con el requerimiento de 27 de marzo de 2018, por lo que dicha solicitud no tenía encaje en el artículo 161.2 de la LGT , relativo a las solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario.
- Improcedencia de la compensación de deudas ordenada en el acuerdo impugnado de 3 de mayo de 2022, respecto del que se desestimó la reclamación económica.
Dicho acuerdo, en el párrafo segundo de su segundo pronunciamiento, dispuso:
"Se comprueba que consta ingresado el importe correspondiente al principal más el recargo de apremio del 20% al corresponder la aplicación del recargo del periodo ejecutivo del 5%, se reconoce el derecho a la devolución por la diferencia de ambos, por un total de 117.483'88 euros más los correspondientes intereses de demora, sin perjuicio de que la devolución pueda ser compensada o embargad para el cobro de deudas pendientes".
De acuerdo con el artículo 73.1 de la LGT , "La Administración Tributaria compensará de oficio las deudas tributarias que se encuentren en período ejecutivo".
En la demanda se invoca en favor de la pretensión de anulación de la compensación parcial del derecho de la obligada tributaria a la devolución del recargo de apremio ordinario del 20%, y de su obligación de hacer efectivo el recargo ejecutivo del 5% de la deuda tributaria, la resolución del TEARC de 19 de enero de 2023, recurso 00-07892-2022, dictada en un recurso de unificación de criterio en la que declaró:
"No procede la compensación de oficio de una deuda de naturaleza pública con el crédito reconocido a favor del deudor en ejecución de la resolución de la reclamación económico-administrativa que anuló una diligencia de embargo dirigida al cobro de esa misma deuda por no resultar válida la notificación de la providencia de apremio".
Argumenta el TEARC:
"De los preceptos transcritos se deduce que la compensación de créditos reconocidos se puede realizar de oficio cuando ha terminado el periodo voluntario para pago de la deuda sin haberse verificado habiendo aclarado la jurisprudencia de la que son muestra las sentencias citadas por la demandada, que no es preciso para ello el dictado de providencia de apremio.
En el caso que nos ocupa, la sanción de 200 euros impuesta a la recurrente por la comisión de una infracción tráfico devino firme y no se abonó en período voluntario que finaba el 29 de abril de 2014, según se hace constar en la resolución impugnada. Por ello se inició la vía de apremio, embargando la Agencia estatal tributaria al recurrente la cantidad de 240 euros. Ahora bien, tanto la providencia de apremio como la posterior diligencia de embargo fueron anuladas por resolución de 15 de marzo de 2017, acordándose la devolución de la cantidad embargada. Es decir, que la administración no puede retener esa cantidad, pues ella misma ha declarado que se embargó indebidamente y debe devolverla, sin que sea aplicable compensación alguna, que de ser aplicada en este caso supondría eliminar todo el procedimiento de apremio. Al anularse la providencia de apremio y el embargo, la demandada carece de título sobre la cantidad retenida, sin que pueda compensarlo porque no se trata de dos créditos autónomos y reconocidos, sino que uno de ellos deriva de un procedimiento anulado, con obligación de devolución. El artículo 58.1 [59.1] antes citado permite la compensación de deudas, pero se refiere a créditos reconocidos, y en este caso no existen, pues el crédito que alega la administración no es tal, ya que deriva de una actividad administrativa anulada".
No es este el caso con el que aquí nos encontramos, pues, por la anulación del embargo, en el resuelto por el TEARC, la Administración no tenía derecho a retener el efectivo embargado para pagar un crédito tributario; pero, en este caso, con el inicio del periodo ejecutivo para el pago de la deuda tributaria ya era de aplicación el recargo ejecutivo del 5%. Por tanto, la deuda de la obligada tributaria incluía el principal y el recargo ejecutivo, de conformidad con el artículo 58 de la LGT , y la Administración tenía derecho a hacerse pago del principal y del recargo ejecutivo, además de los intereses de demora, con la cantidad pagada por la obligada --- que no embargada con diligencia anulada ---, pues ésta la debía y aquélla tenía pleno derecho a cobrarla. Cuestión distinta es la compensación con el exceso sobre el recargo ejecutivo del 5%, sobre lo que esta sentencia no puede pronunciarse, ya que la compensación que se aplica de oficio y se impugna es la que se produce con extinción de la deuda en la parte concurrente de ese recargo ejecutivo, al pedirse en la demanda que se declare "la improcedente exigencia del recargo del periodo ejecutivo exigido a GFRSL por el concepto de IVA 2012, liquidación cuota delito art. 250 LGT , y ello por los motivos expuestos en los fundamentos de derecho de este escrito",y ese recargo ya lo debía la obligada tributaria cuando ingresó el importe de la deuda y recargos.
Todo lo expuesto obliga a dictar sentencia desestimado el presente recurso.
CUARTO.- Costas procesales.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, procede condenar a la actora al pago de las costas procesales causadas, con el límite máximo por todos los conceptos de 3.000 euros.
