Sentencia Contencioso-Administrativo 301/2025 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 445/2024 de 18 de julio del 2025

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo de Foral de 19 de junio de 2023 que desestimó la reclamación Nº NUM000 interpuesta contra el Acuerdo del Director General de Hacienda, de rectificación del domicilio fiscal de la reclamante.

La recurrente había solicitado a la Hacienda Foral de Bizkaia la rectificación de las retenciones practicadas sobre los dividendos repartidos en 2016 y 2017 por Poleb S.A., domiciliada en ese Territorio, y la devolución de su ingreso, considerado indebido en razón al domicilio fiscal de la retenida en Madrid.

La misma Administración Foral emitió con fecha 23-03-2022 informe de comprobación del domicilio fiscal de F.G., que fijó en Bizkaia desde la constitución de la sociedad en razón al domicilio de su socio en ese Territorio, y propuso que los efectos de esa declaración se retrotrajesen a la fecha (11 de diciembre de 2014) de efectos de comunicación de cambio de domicilio fiscal a Madrid mediante el modelo 036 presentado por la mercantil ante la AEAT.

Trasladado dicho informe-propuesta a la AEAT, esta dio su conformidad en sendos informes de octubre y noviembre de 2022 al cambio del domicilio fiscal de FG, por no haber indicios de que su actividad se realizase en Madrid.

Frente a dicha propuesta FG presentó escrito de alegaciones, en el que expuso los elementos por los cuales se ha de considerar que la gestión administrativa y dirección se halle en Madrid.

Dicho acuerdo fue recurrido ante el TEAF Bizkaia mediante la reclamación económico-administrativa 2023/450, la cual ha sido resuelta por la resolución que ahora se recurre en esta litis.

En la reclamación económico-administrativa FG defendió que el domicilio fiscal no podía fijarse en Bizkaia, al no haberse acreditado que la gestión administrativa y la dirección de los negocios se lleve en dicho territorio histórico, sino que ésta se lleva en Madrid, lugar que donde tienen su domicilio la mayor parte de los órganos del consejo de administración y donde se reúne el mismo, siendo dicho órgano social el que toma las decisiones del negocio propias de su giro empresarial. Asimismo, se defendió que, aunque se concluyera que debía fijarse en Bizkaia, no cabe la retroacción de sus efectos jurídicos a 11 de diciembre de 2014 (fecha de efectos del cambio de domicilio fiscal de Bizkaia a Madrid efectuado mediante el modelo 036 presentado), sino que debía establecerse que la proyección de sus efectos jurídicos no podía ir más allá de aquellas obligaciones tributarias materiales que a fecha de notificación del acuerdo de rectificación del domicilio (23 de mayo de 2023) no hubieran prescrito.

La R esolución del TEAF Bizkaia desestimó íntegramente la reclamación interpuesta. En cuanto a la determinación del domicilio fiscal de FG, sigue la postura de los informes de Hacienda Foral de Bizkaia

El Servicio de Control Censal y Tributos Locales notificó a la recurrente el 24 de marzo de 2023 la propuesta de resolución de rectificación de oficio de su domicilio fiscal; a la que la interesada presentó alegaciones de disconformidad con fecha 27 de abril de 2023.

El precitado Acuerdo del Director General de Hacienda dice:

"Rectificar de oficio el domicilio fiscal de FINANCIERA GUADARRAMA SL, con NIF B31262124, estableciendo el mismo en AV. ZUGATZARTE 63, 2 DR, GETXO, BIZKAIA, siendo la fecha a la que se retrotraen los efectos el 11 de diciembre de 2014. Igualmente dispongo que se dé traslado de este acuerdo a la Dependencia Regional de Relaciones Institucionales de AEAT en País Vasco, de quienes además se solicita el envío de cuantas declaraciones hayan sido presentadas en dicha Administración, así como la transferencia de los ingresos realizados por el referido contribuyente".

SEGUNDO.-MOTIVOS DEL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

1) Financiera Guadarrama (FG, en adelante), es una sociedad constituida en 1990, de la cual es socio mayoritario D. Segundo, cuyo objeto social es la tenencia y administración de inmuebles, y que también realiza funciones de consultoría y gestión de participaciones en otras entidades. Desde su constitución el órgano de administrador estuvo formado por D. Segundo como administrador único. En junio de 2011 modificó su domicilio social y fiscal de Navarra a Bizkaia, fijándolo en Bilbao (en el mismo domicilio entonces de D. Segundo, socio mayoritario y administrador único), y por ello presentó modelo alta censal ante la Hacienda Foral de Bizkaia, pasando a ser contribuyente ante ella.

2) En 2014, teniendo en cuenta el importe de las inversiones de la compañía ubicadas en Madrid, y también para conseguir una mayor profesionalización en la gestión de los productos de inversión de los que es titular y de las participaciones que ostenta, FG modificó la composición de su órgano de administración, pasando a ser un consejo de administración de tres miembros. En concreto, este pasó a estar formado por D. Segundo, Dª Nuria y D. Demetrio; los dos últimos habían desarrollado su carrera profesional en distintas entidades financieras, por lo que tenían cualificación y capacitación para poder gestionar la actividad de la compañía de manera efectiva desde su cargo de administradores.

3) Dª Nuria y D. Demetrio residen y tienen su domicilio fiscal en Madrid, y en esta localidad se celebran las reuniones del órgano de administración; por esa razón coincidiendo con la nueva composición de ese órgano se modificó el domicilio social y fiscal de FG, fijándolo en la misma capital , tal como se hizo constar en la declaración censal presentada ante la AEAT, como contribuyente de esa Administración.

4) Inicialmente, el domicilio social de la recurrente se fijó en la calle Goya 139 de Madrid, en una oficina arrendada por la entidad Poleb, S.A., participada por FG. Posteriormente, tras la expiración del contrato de arrendamiento, se modificó el domicilio social para fijarlo en las oficinas de Gesdocument y Gestión, S.A., que realiza para FG las funciones de asesoría y otros servicios relacionados con la actividad de gestión administrativa y de apoyo del negocio (contabilidad, gestión de correo, cesión de espacio para reuniones, presentación de declaraciones tributarias, etc). Dado que esta entidad modificó su domicilio de la calle Zurbano 9, de Madrid, a la de Velázquez 64, del mismo municipio, FG también modificó posteriormente su domicilio fiscal de uno a otro.

5) En la reclamación económico-administrativa FG defendió que el domicilio fiscal no podía fijarse en Bizkaia, al no haberse acreditado que la gestión administrativa y la dirección de los negocios se lleve en dicho territorio histórico, sino que ésta se lleva en Madrid, lugar que donde tienen su domicilio la mayor parte de los órganos del consejo de administración y donde se reúne el mismo, siendo dicho órgano social el que toma las decisiones del negocio propias de su giro empresarial. Asimismo, se defendió que, aunque se concluyera que debía fijarse en Bizkaia, no cabe la retroacción de sus efectos jurídicos a 11 de diciembre de 2014 (fecha de efectos del cambio de domicilio fiscal de Bizkaia a Madrid efectuado mediante el modelo 036 presentado), sino que debía establecerse que la proyección de sus efectos jurídicos no podía ir más allá de aquellas obligaciones tributarias materiales que a fecha de notificación del acuerdo de rectificación del domicilio (23 de mayo de 2023) no hubieran prescrito.

Expuestas las anteriores actuaciones, la recurrente funda sus pretensiones en los motivos siguientes:

1) .- EL DOMICILIO FISCAL DE FG NO PUEDE FIJARSE EN BIZKAIA PORQUE NO SE LLEVA EN ESE TERRITORIO LA GESTIÓN ADMINISTRATIVA Y LA DIRECCIÓN DEL NEGOCIO

La recurrente defiende, atendiendo al artículo 43.Cuatro.b) del Concierto Económico ("Se entenderán domiciliados fiscalmente en el País Vasco las personas jurídicas y demás entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades que tengan en el País Vasco su domicilio social, siempre que en el mismo esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, cuando se realice en el País Vasco dicha gestión o dirección. En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio de acuerdo con estos criterios, se atenderá al lugar donde radique el mayor valor de su inmovilizado.) ylos artículos 47.2 de la NFGT de Bizkaia, y 48.2 de la LGT; y con invocación de la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 2017, recurso 4891/2016; su fundamento quinto :

"Como ha señalado la sentencia de esta Sala 970/2016, de 3 de mayo (rec. contencioso-administrativo 900/2015 ) la regla general es que el domicilio fiscal, concepto autónomo respecto del domicilio social, coincide con este último cuando en él éste efectivamente centralizadas la gestión administrativa y la dirección de los negocios; en cambio, si no ocurre dicha circunstancia se debe estar al lugar de gestión o dirección. En última instancia se ordena estar a la regla subsidiaria del lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado.

Sin embargo, en el Convenio no se especifican normas para identificar el lugar donde se halle efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios, por lo que ha de estarse a las circunstancias concretas a la hora de adoptar el correspondiente pronunciamiento."

La recurrente alega que, atendiendo al conjunto de circunstancias señaladas por la precitada doctrina legal, completada por las otras sentencias que también se citan del Alto Tribunal, se alcanza la conclusión de que la gestión administrativa y la dirección de los negocios de FG se llevaba en Madrid desde el cambio de su órgano de administración, puesto que las decisiones sobre las cuestiones relacionadas con su giro empresarial se toman por el consejo de administración, y el domicilio de la mayor parte de sus miembros está en Madrid, lugar donde se llevan a cabo sus reuniones; y no en el domicilio personal de D. Segundo en Getxo (Bizkaia) , como dice la Resolución recurrida del TEAFB.

La alegación de que la gestión administrativa y dirección de la sociedad está centralizada en Madrid se desarrolla en los siguientes aspectos:

a) Actividad de la compañía:gestión de sus inmuebles, inversiones financieras y participaciones en otras entidades.

Esta actividad, dice la recurrente, no precisa de una estructura de medios humanos y materiales para su desarrollo, ni disponer de un centro administrativo, oficina o dependencia para llevarla a cabo. Es una actividad que se puede realizar y gestionar a través de su órgano de administración.

b) Domicilio de los administradores en número suficiente para la gestión y dirección del negocio

El órgano de administración está formado desde diciembre de 2014 por un consejo de administración de tres personas, dos de ellas son residentes fiscales en Madrid, y D. Segundo que es residente en Bizkaia. No hay, por tanto, una identidad entre los socios de FG y su órgano de administración, que pudiera llevar a concluir de inicio que son los propios partícipes y administradores los que gestionan los intereses de la sociedad y sus activos y que por tanto se ha de fijar la residencia donde esté su domicilio.

La misma parte añade que los dos nuevos consejeros nombrados en diciembre de 2014 con motivo de la modificación del órgano de administración han sido empleados de entidades financieras, por lo que tienen conocimientos de productos e inversiones financieras y, por tanto, disponen de la cualificación y capacitación para llevar a cabo la actividad de FG desde su puesto en el órgano de administración.

Con remisión a las actas del consejo de administración que obran en el expediente administrativo, la recurrente alega que ese órgano toma decisiones que entran de lleno en la gestión y dirección estratégica de la compañía en cuanto que suponen actos de decisión del negocio y la contratación propia de su objeto (vgr. participaciones, cancelación y apertura de cuentas en procesos de nuevas políticas de inversión y gestión del patrimonio, otorgamiento de préstamos); y no hay constancia de reuniones del mismo órgano en Bizkaia para tomar decisiones sobre la gestión del negocio.

La recurrente discrepa del informe de la AEAT, compartido por el TEAFB. sobre la manifestación de D. Ángel Daniel, empleado de Gesdocument y Gestión, S.A., de que las reuniones del órgano de administración no se llevaban a cabo en sus oficinas (domicilio social de la mercantil).; ya que, según dicha parte, las reuniones del órgano de administración en ese lugar no requería la presencia del mencionado, aunque llevase a cabo labores de asesoramiento contable o fiscal, de forma que FG se limitaba a solicitar la disponibilidad de una sala para la reunión prevista de los administradores; aparte de las telemáticas por causa del Covid-19 y los contactos con el Sr. Segundo.

b) De los poderes otorgados a D. Segundo no se desprende que D. Segundo pueda actuar individualmente por cuenta y nombre del consejo de administración; tan solo hasta 300.000 euros y para algunas facultades concretas.

c) El mencionado Sr. Segundo dejó de ser el responsable único de la compañía, de sus decisiones estratégicas y dirección del negocio, una vez que se renovó su consejo de administración, y su integración con tres personas, dos de ellas residentes en Madrid, y en esta Ciudad se ejercen las funciones de ese órgano y, además:

-Llevanza de contabilidad y custodia de la documentación.en las oficinas de Gesdocument y Gestión, S.A. en Madrid, y no en las oficinas que la compañía tiene en Bilbao.

- Cuentas bancarias, participaciones en SICAVs y productos de inversiónabiertas, la mayor parte.

- Inmuebles endistintos territorios: Bizkaia, Lleida y Mallorca.

- Operaciones formalizadas ante notario: 9 en Madrid,4 en Bizkaia.

2). Subsidiariamente, LA FECHA DE EFECTOS DE RECTIFICACIÓN DE OFICIO DEL DOMICILIO FISCAL : la de notificaciónde ese acuerdo (23 de mayo de 2023) y respecto a las obligaciones tributarias materiales no prescritas en la misma.

La recurrente opone a la fecha de 11-12-2014 fijada por la Resolución recurrida que los efectos jurídicos de la rectificación de oficio del domicilio fiscal no pueden quedar únicamente delimitados por la fecha en que la Administración tributaria entiende que se ha acreditado que el domicilio fiscal correcto es el establecido en el acuerdo de rectificación, , sino que el acuerdo de rectificación sólo puede oponerse al contribuyente desde que se le notifica, y proyecta sus efectos jurídicos en relación con las obligaciones tributarias materiales respecto a las cuales a dicha fecha de notificación no se hubiera producido la prescripción del derecho a liquidar.

La recurrente argumenta que la obligación de comunicación del domicilio fiscal y de sus variaciones es una obligación tributaria formal (art. 17.4 de la NFGT), la cual sólo puede exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción o caducidad de la potestad para determinar las obligaciones tributarias materiales o sustantivas del propio obligado tributario (art. 66.1 de la NFGT).

La recurrente cita las resoluciones del TEAC de 4 de diciembre de 2018 -RG 2565/2014- y de 11 de marzo de 2019 -RG 2406/2017-). Así, en la primera de ellas dijo lo siguiente:

"Es por ello que los efectos jurídicos del presente acuerdo no sólo deben quedar delimitados por la fecha en la que resulta acreditado que el domicilio fiscal del sujeto pasivo debe ser rectificado de oficio por haberse acreditado que era diferente al declarado (en este caso, de Madrid a Zaragoza, desde el 2 de agosto de 2004) sino que también deben limitarse los efectos jurídicos de aquella rectificación del domicilio fiscal respecto de las diferentes obligaciones formales y materiales que pudieran verse afectados en cada caso en atención a la prescripción de cada una de ellas, de modo que el nuevo domicilio fijado por dicho acuerdo de rectificación de oficio surta efecto para las obligaciones formales y para las figuras impositivas y periodos para los que, a la fecha de notificación al interesado del acuerdo de rectificación de cambio de domicilio, no hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente (en el presente caso, el 11 de abril de 2014). Es por ello que, en estos casos, habrá que estar a una doble delimitación para precisar desde cuando pueden producir efectos jurídicos los acuerdos de rectificación de oficio del domicilio fiscal.

Por un lado, como es obvio, el cambio de domicilio sólo puede aspirar a producir efectos desde la fecha en la que resulta acreditado que el domicilio fiscal real es el que proclama el acuerdo de la Administración (en el presente caso, desde el 2 de agosto de 2004).

Por otro lado, dicho acuerdo de rectificación del domicilio fiscal sólo puede oponerse al contribuyente desde que se le notifica, y sólo proyectará sus efectos jurídicos en las obligaciones tributarias materiales que en aquella fecha no hubiera prescrito, en nuestro caso, las obligaciones tributarias materiales para las que a la fecha del 11 de abril del 2014 no hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente.

A este respecto, los efectos del cambio de domicilio de oficio en obligaciones materiales concretas, debe atenderse a la fecha de notificación de la resolución por la que se rectifica el domicilio fiscal del sujeto pasivo, y no del acuerdo de inicio, por cuanto la norma explícitamente recoge que tales obligaciones tributarias formales "sólo podrán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para determinar estas últimas", vinculando o limitando la "exigencia" de aquéllas, a la prescripción del derecho a determinar las obligaciones tributarias sustantivas, excluyendo 'exigir' o rectificar de oficio el domicilio fiscal cuando el plazo de prescripción de la obligación tributaria sustantiva ya hubiera trascurrido. Si el acto administrativo por el que se rectifica el domicilio fiscal del contribuyente, como cualquier otro, no despliega plenamente sus efectos jurídicos frente al sujeto pasivo hasta su notificación al interesado ( art. 57.2 de la derogada Ley 30/1992, actual 39.2 de la Ley 39/2015 ), habrá que estarse a la eventual prescripción del derecho a regularizar aquellas obligaciones tributarias materiales en la fecha de notificación del mismo, prescripción que, obviamente, tan sólo podrá interrumpirse por actuaciones de la Administración, o del obligado tributario, de las contempladas en el artículo 68.1 de la Ley 58/2003 ."

La recurrente constata que la Resolución transcripta del TEAC ha sido expresamente confirmada por la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso, Sección 4) en sentencia de 18 de octubre de 2023 (recurso 50/2019).

T con fundamento en dicha doctrina considera que " no puede acogerse la postura del TEAF Bizkaia, que por un lado parece admitir que la rectificación de oficio del domicilio sólo puede desplegar efectos para obligaciones materiales no prescritas (sin indicar a qué fecha, cuando esta parte solicitaba que fuera teniendo en cuenta la fecha de notificación del acuerdo de rectificación de domicilio, de acuerdo con lo resuelto por el TEAC y que ha sido confirmado por la Audiencia Nacional), para a continuación resolver que es conforme a derecho que se considere que la rectificación del domicilio fiscal de 22 de mayo de 2023 despliega efectos desde el 11 de diciembre de 2014 (prácticamente nueve años antes) y dictar una resolución íntegramente desestimatoria.".

Y, en disconformidad con el TEAF de Bizkaia respecto a que la AEAT tiene que transmitir a Bizkaia las declaraciones tributarias y flujos financieros que procedan, y que si la Hacienda Foral no está conforme y practica liquidaciones provisionales a FG entonces ésta puede recurrir esas liquidaciones que se le dicten, alega que no sólo fijar la fecha desde que se entiende acreditado que el domicilio fiscal está en un lugar, sino la delimitación de la proyección de sus efectos jurídicos, que es lo que no hace el acuerdo de rectificación del domicilio.

La recurrente cita, asimismo, la Resolución de la Junta Arbitral del Concierto Económico 24/2023 (expediente NUM001 : en la fase interadministrativa entre la AEAT y la Hacienda Foral de Bizkaia se fijó una fecha de retroacción de efectos, y posteriormente, en el procedimiento de cambio de domicilio ante el obligado tributario la AEAT establecía otro límite respecto a las fechas respecto a la cual producía efectos el cambio de domicilio, diferenciando incluso entre la producción de efectos respecto al obligado tributario y en cuanto a la relación jurídica interadministrativa.

Además, según la misma defensa, la comprobación del domicilio fiscal no se extendió a los ejercicios 2014-2017 , y como prueba de ello cita la diligencia de constancia de hechos expedida por la AEAT el 11 de octubre de 2022 con motivo de la comparecencia en el domicilio de D. Segundo se solicitan facturas emitidas y recibidas desde 2020 y contratos de las inversiones desde el año 2022 , y que en los informes de la AEAT, excepto en lo que respecta a escrituras otorgadas ante notario (que recoge las otorgadas desde 2014) y a los datos del modelo 347 y del sistema de intercambio de información, relativo a ingresos y pagos, que recoge desde 2016, el resto de información y datos que analiza son a fecha de 2021. Ninguno de los extremos fácticos en que la Administración sustenta que el domicilio fiscal se ha de fijar en Bizkaia se ha analizado y comprobado para los ejercicios previamente indicados.

TERCERO.-MOTIVOS DE OPOSICIÓN AL RECURSO.

La demandada, previa cita el artículo 43 Cuatro del Concierto Económicoy de la jurisprudencia sobre el concepto "gestión administrativa y dirección de los negocios" ; esto es, una expresión compleja que no se encuentra definida ni delimitada legalmente, sino que tiene que ser conformada, caso por caso, atendiendo no solo a las circunstancias objetivas que concurran en cada supuesto, sino también, y fundamentalmente, a las características de la sociedad de que se trate, y a la actividad a la que se dedique (entre otras, SSTS de 12 de febrero de 2019 -ECLI:ES:TS:2019:404-, de 27 de enero de 2016 -ECLI:ES:TS:2016:211- de 15 de diciembre de 2015 -ECLI:ES:TS:2015:5332-, o de 18 de junio de 2015 -ECLI:ES:TS:2015:2706-).

En relación con lo cual, para integrar este concepto de "gestión administrativa y dirección de los negocios", el Tribunal Supremo acude a lo previsto en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (aun cuando se trata de una norma aplicable en territorio común, no regulada en el Concierto Económico -si bien estaba recogida en iguales términos en la normativa foral-, y que hoy en día se encuentra derogada), en el que se indicaba que:

"Se entenderá como lugar en el que está centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios aquel en que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que exista en él una oficina o dependencia donde se verifique normalmente la contratación general de la Entidad, sin perjuicio de la que es propia y característica de las sucursales y de la que pueda desarrollarse en otros lugares, dada la naturaleza de las actividades ejercidas.

b) Que en él, o en oficinas habilitadas al efecto en el territorio a que se extienda la competencia de la misma Delegación de Hacienda, se lleve de modo permanente la contabilidad principal, con el desarrollo, justificantes y antecedentes precisos para poder verificar y apreciar en debida forma todas las operaciones sociales.

c) Que dentro del repetido territorio estén domiciliados fiscalmente administradores o gerentes de la Entidad en número adecuado para que sea debidamente ejercida la dirección de los negocios sociales".

De modo que debe atenderse a estos tres elementos principales, de cara a determinar dónde ha de entenderse domiciliada físicamente una compañía:

1) al lugar en el que se verifique la contratación general de la misma, sin perjuicio de la propia de las sucursales y de la que pueda desarrollarse en otros lugares, dada la naturaleza de las actividades ejercidas;

2) al lugar en el que se lleve de modo permanente la contabilidad de la compañía; y

3) al territorio en el que se encuentren domiciliados fiscalmente los administradores o gerentes, en número adecuado para ejercer la dirección de los negocios sociales.

El Tribunal Supremo, ha señalado que el lugar en el que se sitúan los elementos personales y materiales de la compañía, y en el que ésta realiza las tareas técnicas propias de su actividad, no resulta relevante a los efectos que nos ocupan (de establecer el territorio en el que se encuentra centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios).

Así lo estableció el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de febrero de 2010, relativa al recurso 191/2009 -ECLI:ES:TS:2010:1341-, confirmatoria de la Resolución 4/2009, de 6 de marzo, de la Junta Arbitral, en la que declaró que:

Resulta, pues, pertinente la cita doctrinal que hace la Diputación Foral de Vizcaya en su demanda para la individualización del concepto jurídico indeterminado en el que se basa la determinación del domicilio fiscal de las personas jurídicas:

"con independencia de donde se sitúen los elementos personales y materiales y el lugar donde desplieguen sus actividades, existe un lugar donde real y efectivamente se adoptan las decisiones organizativas que afectan a unos y otros elementos y al curso de aquellas últimas. En definitiva, podemos afirmar que ello ocurriría donde se den dos circunstancias: a) El lugar desde el que se pueda adoptar en cualquier momento una decisión que afecte a cualquier unidad o cédula del organismo y en consecuencia influenciar, condicionar y determinar su actuación, b) Que en el mismo cuente igualmente con una organización estable de medios humanos y materiales adecuada para ejercitar tal poder de decisión". Estas circunstancias se daban, en este caso, en la sede social de Elorrio. (...)".

Seguidamente, la demandada señala como razón de la comprobación del domicilio fiscal de la recurrente, los datos comunicados o declarados por el propio obligado tributario, con los que obran poder de la Administración, con los datos y justificantes requeridos al obligado tributario, así como el examen físico y documental de los hechos y circunstancias en las oficinas que declara como domicilio fiscal la recurrente.

Y con remisión al informe de la AEAT, señala las actuaciones realizadas por esa Administración:

Información de la mercantil. Índice Único Notarial. Información del BORME, Registro Mercantil e Impuesto sobre Sociedades Presentado por la recurrente. Datos de la Tesorería General de la Seguridad Social. Análisis de la información obrante en la base de datos de la AEAT: o Relaciones societarias. o Cuentas bancarias, inmuebles. o Ingresos, modelos 347, 340, SII. Declaraciones tributarias. Visita del agente tributario a los distintos domicilios sociales declarados y a las oficinas de GESDOCUMENT Y GESTIÓN SA.

Y transcribe el mismo Informe:

"Pese a que FINANCIERA GUADARRAMA SL está administrada por un Consejo de Administración, todos los indicios apuntan a que D. Segundo, con domicilio fiscal en Bizkaia, sería el responsable de la toma de decisiones y dirección del negocio, tal y como ocurría hasta el 2014 que cambiaron el domicilio de Bizkaia a Madrid, y dejó de ser Administrador el Sr Segundo, para pasar a establecer un Consejo de Administración con él como Presidente:

De hecho, el Sr. Segundo es el Presidente del Consejo de Administración, Consejero y socio mayoritario (99,99%) de FINANCIERA GUADARRAMA S.L. así, en diligencia de 8/7/22 consecuencia de la visita de la Inspección del Agente de la Delegación de Madrid a su domicilio social y fiscal, GESDOCUMENT Y GESTION SA le atribuye la dirección estratégica del negocio y lo señala como contacto principal con la empresa.

El Sr. Segundo representa a la sociedad en la mayor parte de los documentos formalizados ante notarios, así como en los escritos y reclamaciones presentados por la sociedad ante administraciones facilitando su domicilio de Getxo como dirección de contacto a efectos de las comunicaciones derivadas de dicho procedimiento.

El Sr. Segundo está autorizado en todas las cuentas bancarias de la entidad.

El Sr. Segundo tiene vinculación, de forma directa o indirecta, con todas las sociedades participadas o administradas por FINANCIERA GUADARRAMA SL. cómo se ha expuesto anteriormente.

Como CONCLUSION de todo lo anterior se desprende que todas las sociedades en las que participa FINANCIERA GUADARRAMA SL, a su vez participada en el 99,99% por Don Segundo, a excepción de POLEB que también es una sociedad dé tenencia de valores, son sociedades SICAV, por tanto son valores y patrimonio participado indirectamente por el Sr Segundo, sobre las que decide él mismo por medio de la sociedad interpuesta FINANCIERA GUADARRRAMA, SL, de la que es presidente del Consejo de Administración a raíz del cambio de domicilio a Madrid , en lugar de Administrador de la entidad como era hasta esa fecha".

La demandada señala como circunstancias de interés en la fijación del domicilio fiscal de la recurrente:

El cambio de denominación social al actual FINANCIERA GUARRAMA SL, se produce en fecha 11 de diciembre 2014 mediante escritura pública otorgada ante Notario: conforme al art. 17 de los estatutos sociales, se acuerda que la Sociedad sea regida y administrada por un Consejo de Administración, y se acuerda fijar en tres el número de miembros que integran el Consejo de Administración de la Sociedad.

Mediante escritura pública formalizada en fecha 11 de diciembre de 2014, se elevan a público los acuerdos sociales de FINANCIERA GUADRRAMA SL, otorgamiento de poderes a los tres consejeros en relación con títulos valores y otros; operaciones financieras; cobros; pagos; tributos y depósitos.

Ahora bien, respecto a la forma y límite del ejercicio de los poderes, D. Segundo, con su sola firma y hasta un límite de operación de 300.000,00 euros, puede ejercer las facultades incluidas en títulos valores y otros, numeradas del 1 a 4, es decir, todas las facultades relativas a ese epígrafe que consisten en comprar, vender, suscribir, pignorar distintos títulos.

Para las que exceden del límite, deberá de actuar mancomunadamente.

Pues bien, de todas las facultades otorgadas en el poder, la única relacionada con adquisiciones y ventas es la referida a los títulos valores, siendo esta en la que puede actuar por sí solo el Sr. Segundo.

Para el resto de facultades, es siempre necesaria la firma de D. Segundo ya que se ejercitaran mancomunadamente con la firma del Sr. Segundo junto con la de uno cualquiera de los restantes apoderados.

Ello implica, que el resto de apoderados, nunca van a poder actuar por sí solos para el ejercicio de las precitadas facultades si no va acompañada de la firma del Sr. Segundo.

Asimismo, se otorga a D. Nuria, secretaria del Consejo, para actuar con su sola firma hasta el límite de operación de 300.000,00 euros, para una serie de facultades, todas ellas relacionadas con el ejercicio de la representación de la sociedad y en asuntos de gestión ordinaria de la misma, pero no para realizar adquisiciones ni ventas de bienes muebles o inmuebles (seguros, transportes, aduanas, representación ante administración, propiedad intelectual, relaciones laborales, litigios, arbitraje, correspondencia, formalidades...) .

Mediante escritura pública formalizada en fecha 19 de abril de 2021, se elevan a público los acuerdos sociales de FINANCIERA GUADARRAMA SL, mediante el cual se acuerdan ampliar objetivamente los poderes bancarios y financieros, otorgados el 11 de diciembre de 2014, mediante la inclusión de determinadas facultades en relación con las adquisiciones y arrendamientos de carácter inmobiliario.

Así, se amplían las facultades previstas con la sola firma de D. Segundo hasta un límite por operación de 500.000,00 euros. Para los que excedan, con la firma del Sr. Segundo junto con la de cualquiera de los restantes apoderados.

Entre otras facultades, se recogen la de comprar y vender bienes inmuebles, facultades relacionadas con el arrendamiento, derechos reales, agregaciones, agrupaciones, obras y suministros de los inmuebles.

La única persona que puede ejercer estas facultades es el Sr. Segundo, sin que ninguno de los apoderados esté facultado para llevar a cabo las mismas, sin perjuicio de que sea necesaria la firma de uno de ellos junto con la de Segundo, cuando la operación exceda de 500.000,00 euros.

Asimismo, respecto a las facultades 5 a la 10 relativas a los bancarios y Financieros, se amplía hasta un límite de 300.000,00 euros por operación, y para las que excedan, mancomunadamente con la firma de los restantes apoderados.

Así, hasta las precitadas cantidades puede actuar por sí solo, y en las que exceda, siempre va a ser requerida la firma del Sr. Segundo, junto con los restantes apoderados.

Las facultades de adquisición, gestión y financiación no pueden ser ejercidas por sí solos por los dos consejeros, siendo únicamente necesaria su firma en aquellas operaciones que deben ser llevadas a cabo por el Sr. Segundo, pero que por superar los amplios límites económicos que están fijados se requiere de la firma de uno de los apoderados.

Figura en el informe de comprobación del domicilio fiscal emitido por la AEAT los bienes inmuebles de FINANCIERA GUADARRAMA, tal y como consta en el balance de situación financiera a fecha 31 de diciembre de 2021; de la relación del inmovilizado material, ninguno de los inmuebles tiene un valor superior a 500.00,00 euros, lo que supone que está facultado por sí solo para gestionar todo el patrimonio de la mercantil, sin necesidad de actuar mancomunadamente con otro apoderado.

Atendiendo al total del inmovilizado reflejado en el cuadro que obra en el informe de la AEAT, este radica en su mayor parte en Bizkaia.

Teniendo en cuenta los inmuebles que figuran en el inmovilizado, reflejados en la tabla anterior que figura en el informe de la AEAT en el siguiente cuadro se detalla dónde radica el mayor valor de los bienes inmuebles:

Así, en territorio común el valor de los inmuebles asciende a un total de 325.202,02, frente a 494.339,72 euros en Bizkaia, siendo el total en la Comunidad Autónoma del País Vasco 787. 994,95 euros.

Ello, además de las inversiones inmobiliarias, de las cuales en Mallorca figura un terreno con un valor de 300.000,00 euros, y en Bilbao una lonja con un valor de 360.000,00 euros.

Tal y como manifiesta la Sentencia del Tribunal Supremo 6813/2011, de 13 de octubre de 2011 (ECLI:ES:TS:2011:3813), carece de relevancia el lugar de reunión de la Junta General, puesto que estas no poseen tareas de gestionar, administrar y dirigir la sociedad.

Asimismo, según Sentencia del Tribunal Supremo 338/2015, de 9 de febrero (ECLI:ES:TS:2015:338), Resulta rechazable la tesis de la Administración demandante de situar ese emplazamiento en el lugar de residencia de las empresas externas que asesoran a la compañía en la llevanza de la contabilidad; el dato decisivo no es ése, sino dónde se toma la decisión de contratar esos servicios externos.En los mismos términos se pronuncia la Resolución 2/2009 de la Junta Arbitral, de 28 de enero, corroborando el pronunciamiento del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia en su Resolución de 20 de julio de 2005, al considerar que, a efectos de establecer el domicilio fiscal de una persona jurídica, el hecho de recurrir a una asesoría no supone trasladar a ésta la dirección del negocio, sino simplemente requerir una prestación de servicios que se llevarán a cabo según las órdenes de la persona que los contrata.

La recurrente considera que debe fijarse el domicilio fiscal de la sociedad en la Av. Zugazarte 63, 2dr. de Gtexo, donde se sitúa el domicilio fiscal declarado por su socio y presidente del Consejo de Administración, en atención a las siguientes circunstancias:

El domicilio fiscal declarado por la entidad es la oficina de una asesoría que le presta servicios en el ámbito contable y fiscal, de igual modo que se los presta a otros clientes.

Cuenta con una sucursal en Bizkaia, tal y como reconoce la recurrente en el escrito de demanda.

La AEAT no ha localizado actividad alguna en relación con la sociedad en el domicilio fiscal declarado.

La Administración se lleva a cabo por el Consejo de Administración, formando parte del mismo D. Segundo.

D. Segundo ostenta una participación del 99,99% de Financiera Guadarrama SL.

El hecho de que dos de los miembros del Consejo de Administración estén domiciliados fuera de Bizkaia, en nada predetermina su domicilio fiscal, dada la individualidad de la personalidad jurídica de cada compañía.

El Sr. Segundo goza de amplios poderes de los cuales derivan responsabilidades, pudiendo realizar entre otros, actos de enajenación y adquisición por sí solo hasta 500.000,00 euros, siendo su firma siempre necesaria para llevar a cabo tales facultades.

D. Segundo, figura como autorizado en las doce cuentas de la entidad. Sin embargo, Demetrio está autorizado en dos, y Nuria en una.

La mayor parte de las inversiones inmobiliarias radican en la Comunidad Autónoma del País Vasco, y dentro de esta, en Bizkaia.

La mayor parte del inmovilizado radica en Bizkaia.

Respecto a la fecha de efectos de la rectificación del domicilio fiscal, la demandada opone que tales efectos son los previstos en la NFGTB, sin perjuicio de los recursos procedentes contra las liquidaciones que, en su caso, practicase la Hacienda vizcaína y que, por lo tanto, no es necesario un pronunciamiento anticipado de la Sala.

CUARTO.-DOMICILIO FISCAL DE LA RECURRENTE.

La declaración de cambio de domicilio fiscal (de Bizkaia a Madrid) se produjo en diciembre de 2014, coincidiendo con la modificación de los estatutos de Financiera Guadarrama S.L. en dos puntos: fijación en Madrid del domicilio social y composición del Consejo de administración por tres miembros, su Presidente, socio mayoritario, anterior administrador único, y dos Consejeros.

Así, en la declaración censal presentada ante la AEAT por la recurrente, a raíz de la precitada modificación estatutaria, se fijó su domicilio fiscal en Madrid.

La cuestión es si ese domicilio, declarado por la contribuyente corresponde, efectivamente, al lugar en que está centralizada (desde 2014) la gestión administrativa y la dirección de sus negocios ( artículos 43.Cuarto. b/ de la Ley 12/2002 del concierto económico con el País Vasco y 47.2 de la NFGT de Bizkaia).

Cuestión que no puede dirimirse, según la jurisprudencia extractada en las alegaciones de las partes, en atención al lugar en que residan habitualmente los administradores de la sociedad o se hallen sus medios personales y materiales; sin perjuicio de su valor indiciario del lugar en que, en efecto, se lleve a la dirección de la sociedad y gestión de sus actividades.

Pues bien, como quiera que los informes de la AEAT y de la Hacienda foral vizcaína y los documentos aportados por la recurrente refieren distintos puntos de conexión territorial respecto a las funciones de dirección y gestión de la mercantil; unos, con Bizkaia; otros, con Madrid., hay que dilucidar cuáles de esos datos son relevantes, positiva y/o negativamente, para fijar el domicilio fiscal de la recurrente en uno u otro territorio.

El domicilio fiscal en Madrid de los nuevos administradores de la sociedad, y su cualificación financiera no puede tener la relevancia señalada por la recurrente si se contrasta con la residencia en Bizkaia del anterior administrador único de la compañía, y nuevo Presidente de su órgano de administración; además de socio mayoritario (99 %)-

De esa posición dominante y, por ende, del control efectivo de la sociedad son exponentes las amplias y superiores facultades del mismo órgano; sus facultades de administración extraordinaria y dispositivas; de ejercicio tan solo mancomunado en operaciones que excedan de los 300.000 euros (500.000 euros desde abril de 2021) ; y aun en ese segundo supuesto, con el refrendo de uno solo de los otros dos administradores.

La actividad de la sociedad, por su objeto (la tenencia y administración de inmuebles ; funciones de consultoría y gestión de participaciones en otras entidades) no requiere oficina, locales u otros medios materiales; aparte los externos, esto es, de los servicios de contabilidad y custodia de documentos, sea en Bilbao sea en Madrid.

Por esa misma razón, el que las actas del Consejo de administración se redacten o extiendan en Madrid, no hace prueba, tan siquiera, del lugar físico o virtual de tales reuniones.

Asimismo, que las operaciones societarias, financieras o con terceros se hayan formalizado en Madrid, no connota que sea en esa Ciudad donde está centralizada la dirección de al sociedad y gestión de sus negocios.

El hecho es que el "factótum" de la sociedad sigue residiendo en Bizkaia; y son sus directrices, facultades virtualmente "unilaterales" o de facto "mancomunadas" las que marcan las estrategias y objetivos de la compañía.

Por lo tanto, hay que atender antes a la propia estructura societaria (participes/ administradores) y relación de poder entre sus administradores, configuradas por los estatutos de la mercantil, las que, en el caso de la recurrente, atraen hacia el Presidente de su órgano de administración, a la sazón, su socio mayoritario y, por lo tanto, el control efectivo así de esa sociedad como de sus participadas, la dirección y gestión de su patrimonio y actividad propia de su objeto.

En conclusión, el centro de tal dirección y supra-administración hay que ponerlo en el lugar en que debemos presumir el ejercicio de esas funciones, esto es, el de residencia del mencionado cargo de la sociedad; y no desplazarlo virtual o físicamente al de residencia de los otros administradores "de iure" excepcionalmente mancomunados.; sin perjuicio de sus competencias técnicas e influencia - no decisoria- en dicha dirección.

QUINTO.-FECHA DE EFECTOS DEL CAMBIO DE DOMICILIO.

La fijación del domicilio fiscal de la recurrente en Bizkaia, a resultas de la comprobación del cambio a Madrid comunicado con efectos del 11-12-2014 no puede retrotraerse a esa fecha, sin otorgar a dicha declaración virtualidad "ex tunc" y no solo "pro futuro".

No se trata, pues, de una declaración "baladí" o sin efectos, sean estos actuales o eventuales, como sostiene la demandada.

El artículo 80.4 del Decreto Foral 47/ 2013 de 17 de diciembre que aprobó el Reglamento de desarrollo de obligaciones formales dispone:

" (....) Finalmente, se dictará resolución que será notificada al obligado tributario. En la misma se confirmará o rectificará el domicilio fiscal declarado por éste y se recogerán de forma motivada los hechos o circunstancias que han llevado a tal resolución ".

Esa declaración, como en general la de cualquier acto administrativo no puede tener efectos retroactivos ( artículo 39 LPAC) ; a no ser los consustanciales a su naturaleza y objeto tributarios; esto es, los marcados por la prescripción de las obligaciones sustantivas de esa índole, y formales o instrumentales vinculadas a las mismas, con referencia a la fecha (23-05-2023) de la resolución dictada en el expediente de comprobación del domicilio fiscal de la recurrente.

Por consiguiente, hay que estimar la pretensión subsidiaria de la recurrente.

SEXTO.-COSTAS

No hay que hacer pronunciamiento de condena en costas ( articulo 139.1 de la Ley Jurisdiccional).