La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 18 de julio de 2022, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.
La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- Con fecha 20 de julio de 2021 el interesado presentó escrito instando la devolución de ingresos indebidos en relación con el tributo y periodos arriba señalados dado que, en virtud de sentencia que acompaña al escrito, se le consideró en dichos ejercicios trabajador en lugar de autónomo.
SEGUNDO.- Con fecha 9 de noviembre de 2021 fue notificada propuesta de resolución y apetura del trámite de alegaciones.
TERCERO.- Con fecha 20 de diciembre de 2021 fue notificado acuerdo desestimatorio de resolución de rectificación de autoliquidación, realizando la Oficina Gestora las siguientes consideraciones:
"1. De las manifestaciones efectuadas y la documentación aportada por el recurrente, se desprende que solicita la devolución de los importes repercutidos e ingresados en las autoliquidaciones de IVA presentadas desde el 1T/2016 hasta el 4T/2018. Dicha solicitud se basa en la sentencia nº 14/2020 del Juzgado de lo Social nº 3 de Barcelona , en la que se reconoce la prestación de servicios que realizaba el recurrente a la sociedad COMPANY MBA, SA, durante los ejercicios 2016 y 2017, y a la sociedad DAX DIVANI, SL, durante el ejercicio 2018, como relación laboral y no mercantil. Como consecuencia de ello, no tiene la consideración de empresario o profesional de acuerdo con el artículo 5 de la Ley 37/1992 de IVA , no debiendo repercutir el Impuesto.
Hay que señalar que esta Propuesta de Resolución se refiere a las autoliquidaciones de IVA del 2T, 3T/2016, 4T/2017, 1T, 3T y 4T/2018 de forma acumulada. Los expedientes de las autoliquidaciones de IVA del 1T y 4T/2016, 1T, 2T y 3T/2017, y 2T/2018 serán debidamente notificados en otra comunicación al haber sido presentadas con reconocimiento de deuda.
2. El recurrente está solicitando la rectificación de sus autoliquidaciones al amparo de la sentencia nº 370/2019 Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana . Respecto a dicha sentencia hay que indicar que la sentencia del TSJV, indicada por el recurrente, se refiere únicamente al caso concreto que se juzga, no pudiendo extender sus efectos al presente recurso, pues al ser un criterio aún no reiterado por el propio Tribunal Económico Administrativo Central, no constituye doctrina vinculante para la Administración Tributaria. Y ello es así, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 239.8 de la Ley General Tributaria , 58/2003 de 17 de diciembre, que establece que:
"8. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico- Administrativo Central vinculará a los tribunales económicoPágina administrativos regionales y locales y a los órganos económicoadministrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente." 3. Por otra parte, el recurrente invoca, también, la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2014, recurso nº 1522/2013 .
Pues bien, la sentencia nº 4135/2014 de fecha 24-09-2014 (Recurso nº 1522/2013) de la Sala de lo social del Tribunal Supremo, explica y aclara las dudas que puedan surgir en relación con la pretensión de integrar los importes cobrados en concepto de IVA en el salario del reclamante, o para calcular la indemnización correspondiente al declararse relación laboral y no mercantil en una situación de despido.
Así, en el punto 2 del apartado TERCERO, establece lo siguiente:
"No vemos argumento o motivo alguno que lleve a cuestionar nuestra precedente doctrina, que debe ser aplicada al caso: las cuantías destinadas al abono del IVA que percibe el prestador de servicios al amparo de un contrato administrativo no son cantidades destinadas a recompensar la actividad comprometida. Se trata de dinero recaudado para el posterior ingreso en favor de la Hacienda Pública y por cuenta de ella (sin perjuicio de que pueda proceder su compensación); en consecuencia, aunque el vínculo administrativo sea considerado fraudulento y luzca su naturaleza laboral como la verdadera, a la hora de calcular el importe de la indemnización por despido es erróneo integrar en el módulo salarial utilizado el montante de tal Impuesto.
La Ley 37/1992, de 28 diciembre 1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone en su artículo 1 º que se trata de un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. El artículo 84 precisa que son sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y presten los servicios sujetos al Impuesto.
En fin, el art. 164 dispone que el sujeto pasivo, entre otras, tiene la obligación de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante. De todo ello deriva, por tanto, la clara conclusión a que hemos accedido en ocasiones anteriores: la cuantía correspondiente al IVA no la percibe quien desarrolla servicios profesionales como contravalor de los mismos, sino que se trata de un impuesto recaudado por cuenta de la Hacienda Pública.
Por el contrario, las retenciones practicadas a cuenta del IRPF por el pagador se corresponden con una parte del salario que ya ha sido transferida a la Administración Pública y será tomada en cuenta a la hora de la liquidación anual de tal Impuesto.
Es cierto que el importe del IVA constituye un coste de la prestación de los servicios que el empleador ha de satisfacer; la similitud, si acaso, puede encontrarse con las cotizaciones patronales a la Seguridad Social, cuyo importe es también parte del coste de la actividad laboral, pero sin embargo no puede pensarse que se trata de partidas salariales.
Por todo ello, es claro que la sentencia recurrida contiene una tesis errónea acerca de la naturaleza del IVA repercutido en supuestos de contratación administrativa. Ese importe carece de naturaleza retributiva, de modo que si posteriormente el vínculo se considera laboral no debe imputarse a salario, con las lógicas repercusiones a la hora de calcular eventuales indemnizaciones por despido." 4. La retribución del trabajo en régimen de dependencia en virtud de un contrato de trabajo no está gravada con dicho impuesto (IVA), es más, dado que la cantidad abonada por la empresa al trabajador por dicho concepto no se integra en su patrimonio, al estar destinada a la Hacienda Pública, no puede considerarse como contraprestación salarial y por tanto no puede ser computada para el cálculo de la indemnización por despido. Se trata de dinero recaudado para el posterior ingreso en favor de la Hacienda Pública y por cuenta de ella y por tanto carece de naturaleza salarial. A la hora de calcular el importe de la indemnización por despido es erróneo integrar en el módulo salarial utilizado el montante de tal Impuesto.
De todo ello deriva, por tanto, que la cuantía correspondiente al IVA no la percibe quien desarrolla servicios profesionales como contravalor de los mismos, sino que se trata de un impuesto recaudado por cuenta de la Hacienda Pública.
5. Por todo ello, es claro que el IVA repercutido en supuestos de contratación fraudulenta (administrativa o mercantil) carece de naturaleza retributiva, de modo que si posteriormente el vínculo se considera laboral no debe imputarse a salario, con las lógicas repercusiones a la hora de calcular eventuales indemnizaciones por despido.
Como consecuencia de todo ello, los procedimientos de comprobación de IVA de los ejercicios 2016, 2017 y 2018, regularizaron las deducciones realizadas por el recurrente en aplicación de la sentencia nº 14/2020 del Juzgado de lo Social nº 3 de Barcelona , donde se reconoce que la relación que tuvo con las mencionadas empresas fue laboral y no mercantil, por lo que, si no tiene la condición de empresario o profesional, no tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas. Sucede de la misma forma con los trabajadores por cuenta ajena, quienes no tienen derecho a ningún tipo de deducción de IVA, esté o no relacionado con su trabajo.
6. Por otro lado, el procedimiento establecido en el artículo 14 del Real Decreto 520/2005 , por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa y devoluciones de ingresos indebidos, señala. en concreto, en el artículo 14.4 , lo siguiente:
"4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión." En consecuencia, en el caso objeto de este procedimiento, quien satisfizo las cuotas de IVA al Sr. Santos, fueron las sociedades Company MBA, SA y DAX DIVANI, SL, siendo éstas quienes podrían tener derecho a la devolución, siempre y cuando no tuviesen derecho a la deducción de las citadas cuotas de IVA soportadas. Los requisitos para obtener la devolución están previstos en el mismo Real Decreto 520/2005, en concreto, en el artículo 14.2.c ), en él se exige el cumplimiento de
los siguientes requisitos:
1º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo.
2º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas.
Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no haya sido objeto de devolución.
La Administración Tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o un tercero.
4º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas (consumidor final o sujeto pasivo con porcentaje de deducción del 0%).
En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
Se ha efectuado la comprobación de las cantidades satisfechas por la sociedad COMPANY MBA, SA al Sr. Santos durante los ejercicios 2016 y 2017, resultando que la sociedad dedujo las cuotas de IVA pagadas al recurrente en sus autoliquidaciones de IVA, y, por consiguiente, la sociedad COMPANY MBA, SA, no tiene derecho a la devolución al no cumplirse el 4º requisito del artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005 , anteriormente citado.
Respecto al ejercicio 2018, el recurrente percibió los rendimientos de la sociedad DAX DIVANI, SL. Esta sociedad, al ser Gran Empresa, presentaba las facturas a la Agencia Tributaria mediante el sistema de Suministro Inmediato de Información (SII). En consecuencia, se ha podido comprobar que dicha sociedad dedujo, en sus autoliquidaciones de IVA, la totalidad de las cuotas repercutidas por el Sr. Santos.
7. Por tanto, no procede ninguna devolución correspondiente a las cuotas de IVA repercutidas e ingresadas en las autoliquidaciones del 2016, 2017 y 2018 por el Sr. Santos, quien se ha limitado a ingresar los importes pagados por las sociedades COMPANY MBA, SA y DAX DIVANI, SL, no correspondiendo tampoco ninguna devolución a las citadas empresas, ya que se ha comprobado que dichas cuotas de IVA han sido totalmente deducidas."
En esta oficina no consta que se haya presentado alegaciones o documentación a la Propuesta de Resolución notificada.
CUARTO. Resolución del procedimiento.
Atendiendo a la Propuesta realizada, así como a la no presentación de alegaciones desacreditando los fundamentos jurídicos mantenidos en la misma, se procede a DESESTIMAR la rectificación de autoliquidación solicitada."
CUARTO.- Disconforme con el acuerdo anterior el interesada interpuso la reclamación económico-administrativa NUM000. La misma ha sido objeto de desglose atendiendo a los períodos de liquidación objeto del acuerdo si bien su resolución se realiza de forma acumulada de conformidad con el art. 230 LGT :
Reclamación número NUM000 contra la rectificación de la autoliquidación del periodo 2T del ejercicio 2016.
Reclamación número NUM001 contra la rectificación de la autoliquidación del periodo 3T del ejercicio 2016.
Reclamación número NUM002 contra la rectificación de la autoliquidación del periodo 4T del ejercicio 2017.
Reclamación número NUM003 contra la rectificación de la autoliquidación del periodo 1T del ejercicio 2018.
Reclamación número NUM004 contra la rectificación de la autoliquidación del periodo 3T del ejercicio 2018.
Reclamación número NUM005 contra la rectificación de la autoliquidación del periodo 4T del ejercicio 2018
Alega, en síntesis, que se encuentra legitimado para rectificar las autoliquidaciones al amparo del artículo 89 de la Ley del IVA , teniendo su fundamento dichas rectificaciones en la sentencia judicial por improcedencia de despido y reconocimiento de relación laboral del TSJ de la Comunidad Valenciana. Por otra parte aduce que el IVA repercutido debe tener la consideración de salario."
La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:
"(...) CUARTO.- En el presente supuesto el reclamante solicita la devolución del IVA de los importes repercutidos e ingresados en las autoliquidaciones de IVA presentadas desde el 1T/2016 hasta el 4T/2018 en base a la sentencia nº 14/2020 del Juzgado de lo Social nº 3 de Barcelona , en la que se reconoce la prestación de servicios que realizaba el recurrente a la sociedad COMPANY MBA, SA, durante los ejercicios 2016 y 2017, y a la sociedad DAX DIVANI, SL, durante el ejercicio 2018, como relación laboral y no mercantil, no debiendo por tanto haber repercutido IVA por la prestación de dichos servicios.
En relación a los ingresos indebidos dispone el artículo 32 de la Ley 58/2003 General Tributaria :
"1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley."
Según el artículo 35 de la Ley General Tributaria :
"1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.
2. Entre otros, son obligados tributarios:
(....)."
Por su parte, el artículo 221 de la misma Ley establece:
"1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.(...)"
El desarrollo reglamentario de la Ley 58/2003 en esta materia, se contiene en el Capítulo V del Reglamento de Revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Su artículo 14 regula los legitimados para instar el procediendo de devolución y los beneficiarios del derecho a la devolución.
Dispone el artículo 14 de dicho Reglamento:
"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:
a. Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.
b. Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a, la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a.
c. Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a, la persona o entidad que haya soportado la repercusión."
Respecto a la procedencia de la devolución solicitada por el reclamante, el citado artículo 14.2.c) exige el cumplimento de determinados requisitos:
"2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
(...)
c. La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
3. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.
4. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible."
QUINTO.- No siendo discutido que nos encontramos ante unas cuotas de IVA incorrectamente repercutidas, resulta patente que para tener derecho a la devolución de los ingresos indebidos deben cumplirse los requisitos señalados anteriormente.
En lo que afecta al presente caso, la Oficina Gestora señala que se incumple el requisito señalado en el apartado 4 del artículo 14.2.c), manifestando "Se ha efectuado la comprobación de las cantidades satisfechas por la sociedad COMPANY MBA, SA al Sr. Santos durante los ejercicios 2016 y 2017, resultando que la sociedad dedujo las cuotas de IVA pagadas al recurrente en sus autoliquidaciones de IVA, y, por consiguiente, la sociedad COMPANY MBA, SA, no tiene derecho a la devolución al no cumplirse el 4º requisito del artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005 , anteriormente citado.
Respecto al ejercicio 2018, el recurrente percibió los rendimientos de la sociedad DAX DIVANI, SL. Esta sociedad, al ser Gran Empresa, presentaba las facturas a la Agencia Tributaria mediante el sistema de Suministro Inmediato de Información (SII). En consecuencia, se ha podido comprobar que dicha sociedad dedujo, en sus autoliquidaciones de IVA, la totalidad de las cuotas repercutidas por el Sr. Santos."
De acuerdo con lo expuesto, este Tribunal coincide con los argumentos vertidos en el acuerdo, no procediendo la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.
SEXTO.- En cuanto a su alegación respecto a considerar el IVA repercutido como parte del salario se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la sentencia nº 4135/2014 de fecha 24-09-2014 (Recurso nº 1522/2013 ) estableciéndose en su Fundamento de Derecho Cuarto lo que se expone a continuación:
"No vemos argumento o motivo alguno que lleve a cuestionar nuestra precedente doctrina, que debe ser aplicada al caso: las cuantías destinadas al abono del IVA que percibe el prestador de servicios al amparo de un contrato administrativo no son cantidades destinadas a recompensar la actividad comprometida. Se trata de dinero recaudado para el posterior ingreso en favor de la Hacienda Pública y por cuenta de ella (sin perjuicio de que pueda proceder su compensación); en consecuencia, aunque el vínculo administrativo sea considerado fraudulento y luzca su naturaleza laboral como la verdadera, a la hora de calcular el importe de la indemnización por despido es erróneo integrar en el módulo salarial utilizado el montante de tal Impuesto.
La Ley 37/1992, de 28 diciembre 1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone en su artículo 1 º que se trata de un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. El artículo 84 precisa que son sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y presten los servicios sujetos al Impuesto. En fin, el art. 164 dispone que el sujeto pasivo, entre otras, tiene la obligación de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante. De todo ello deriva, por tanto, la clara conclusión a que hemos accedido en ocasiones anteriores: la cuantía correspondiente al IVA no la percibe quien desarrolla servicios profesionales como contravalor de los mismos, sino que se trata de un impuesto recaudado por cuenta de la Hacienda Pública.
Por el contrario, las retenciones practicadas a cuenta del IRPF por el pagador se corresponden con una parte del salario que ya ha sido transferida a la Administración Pública y será tomada en cuenta a la hora de la liquidación anual de tal Impuesto.
Es cierto que el importe del IVA constituye un coste de la prestación de los servicios que el empleador ha de satisfacer; la similitud, si acaso, puede encontrarse con las cotizaciones patronales a la Seguridad Social, cuyo importe es también parte del coste de la actividad laboral, pero sin embargo no puede pensarse que se trata de partidas salariales. Por todo ello, es claro que la sentencia recurrida contiene una tesis errónea acerca de la naturaleza del IVA repercutido en supuestos de contratación administrativa. Ese importe carece de naturaleza retributiva, de modo que si posteriormente el vínculo se considera laboral no debe imputarse a salario, con las lógicas repercusiones a la hora de calcular eventuales indemnizaciones por despido."
Por lo expuesto se desestima la pretensión del reclamante en este punto."
SEGUNDO.El actor, en demanda, defiende que, por sentencia del Juzgado de lo Social nº 3 de Barcelona, se le consideró trabajador por cuenta ajena en lugar de autónomo, teniendo derecho a la devolución del IVA indebidamente ingresado, pues es parte de su salario, una vez la relación laboral queda acreditada por sentencia firme. Añade que la Administración no ha podido desacreditar la naturaleza salarial del total importe facturado, teniendo la devolución de cuotas interesada fundamento en el art. 15 del RD 520/2005, y cita en apoyo de su pretensión lo razonado por la STSJCVal. de 20 de febrero de 2019 (rec. 1926/2018).
TERCERO.Cita el actor en apoyo de su posición, decíamos, determinada sentencia del TSJCVal. identificada en la propia resolución recurrida. La misma, como muchas otras pronunciadas por aquella misma Sala, sigue el criterio fijado por sentencia recaída en recurso tramitado con carácter preferente, el seguido ante la Sección 3ª de la misma bajo el número 1231/2017 ( sentencia de fecha 19 de septiembre de 2018; ECLI: ES:TSJCV:2018:4850). Ha de hacerse notar que el actor da por sentado, sin argumentarlo con detalle ni identificar el concreto razonamiento de la sentencia pronunciada en el orden social a propósito del carácter laboral de su relación con sendas empleadoras que así lo recoja, que la cantidad fijada como salario incluía el IVA indebidamente repercutido. Entendiendo que basta que la Administración no cuestione tal extremo para haber de tenerlo por cierto, cuando el mismo, constitutivo de su misma pretensión, en los términos en que se entabla, había de razonarlo concretamente él.
En todo caso, existen pronunciamientos de este orden jurisdiccional para supuestos enteramente parangonables al presente contrarios a la tesis postulada por el actor, y que hacemos nuestros a los efectos de resolución de la presente controversia.
Así, a tenor de la STSJMad. (Sección 5ª), de fecha 25 de marzo de 2014 (rec. 1328/2011; ECLI: ES:TSJM:2014:2859), en sus FFJJº 2º a 6º:
"SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.- El actor, abogado de profesión, presentó declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, trimestres 2º, 3º y 4º del ejercicio 2004 y trimestres 1º, 2º y 3º del ejercicio 2005.
2.- En fecha 5 de junio de 2008 presentó escrito ante la Agencia Tributaria solicitando la devolución de las cuotas repercutidas en esos periodos al Despacho De Miguel & Abogados S.L., que habían sido ingresadas en el Tesoro Público, argumentando que su relación con ese Despacho fue considerada laboral por sentencia del Juzgado de lo Social nº 15 de Madrid, por lo que la repercusión del IVA fue improcedente, ascendiendo la cantidad reclamada a 13.305'60 euros.
3.- La Agencia Tributaria denegó dicha pretensión mediante seis acuerdos de fecha 19 de enero de 2009, en los que transcribe el art. 14 del Real Decreto 520/2005 y seguidamente argumenta lo siguiente:
" (...) no procede la devolución solicitada por el sujeto pasivo, en tanto que el destinatario de las cuotas repercutidas tiene derecho a la deducción de las cuotas, no cumpliéndose en consecuencia el último de los requisitos. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión. (...)
El sujeto pasivo presenta declaraciones de IVA en base a la repercusión que realiza a la otra parte de la operación, en la creencia de que se está realizando una actividad profesional. Posteriormente, cuando la sentencia judicial declara que la relación que une al sujeto pasivo con el despacho es laboral, y no profesional, es cuando se solicita la devolución. Por tanto el ingreso indebido solicitado, sí que se refiere a un tributo y este no es otro que el Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo de aplicación el artículo 14.2 mencionado y por tanto el sujeto pasivo no tiene derecho a la devolución."
4.- El TEAR de Madrid ha confirmado los reseñados acuerdos, alegando a tal fin, en síntesis:
" (...) En el presente caso, las operaciones de prestaciones de servicios han sido consideradas inexistentes, al existir una relación laboral según determinó la sentencia ya mencionada, entendiendo este Tribunal que estamos ante uno de los supuestos de modificación de la base imponible regulado en el artículo 80.Dos de la Ley del Impuesto , por tanto no estamos ante un supuesto de devolución de ingresos indebidos, pues la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada, aún no se había determinado la simulación en las prestaciones de servicios, y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posterior resolución por la que se considera que lo real era la existencia de una relación laboral, no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de una circunstancia sobrevenida posterior al devengo que no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente.
Resuelta la operación, deben rectificarse las cuotas repercutidas conforme dispone el artículo 89.cuatro de la Ley del IVA y elartículo 13 del Real Decreto 1496/2003 , que aprueba el Reglamento de Facturación. Como no se trata de un supuesto de ingresos indebidos, la regularización de las cuotas repercutidas debe efectuarse en las declaraciones liquidaciones correspondientes. (...)"
TERCERO.- Aunque el actor no solicita expresamente en el suplico de la demanda la anulación de la resolución recurrida, tal solicitud se infiere de las pretensiones deducidas en dicho escrito, en el que reclama la devolución de 13.305'60 euros en concepto de cuotas ingresadas indebidamente durante los periodos no prescritos, interesando asimismo la devolución de todas las cuotas ingresadas de forma indebida desde el día 1 de enero de 1989, fecha en que inició su relación laboral con el Despacho De Miguel & Abogados S.L.
En apoyo de tales pretensiones, el recurrente alega que mediante sentencia firme del Juzgado de lo Social nº 15 de Madrid se declaró que era laboral la relación que le vinculaba desde el 1 de enero de 1989 con el aludido despacho, y esta realidad laboral es la que debe subsumirse en la norma tributaria y no la aparente o simulada, conforme al art. 13 de la Ley General Tributaria , de manera que nunca debió ingresarse en el Tesoro ninguna cuota del IVA porque no se produjo el hecho imponible ni existió sujeto pasivo del impuesto, siendo el despacho el que impuso una apariencia de arrendamiento de servicios y el que exigió al actor una facturación mensual, de ahí que el contrato mercantil sea nulo por inexistente y, por tanto, nunca han podido ingresarse cantidades en concepto de IVA, sino en concepto de salarios que deben ser devueltos por la Agencia Tributaria.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora argumentando, en síntesis, que si las cuotas repercutidas de forma improcedente se calificasen como ingreso indebido el actor podría optar por las dos alternativas del art. 89.5 de la Ley del IVA , aunque el legitimado para pedir y obtener la devolución sería el destinatario de la operación. Ahora bien, hay una resolución jurisdiccional que considera inexistentes las prestaciones de servicios por existir una relación laboral, que margina la cuestión respecto al IVA.
Añade que nos hallamos ante una modificación de la base imponible ( art. 80.Dos LIVA ), pero se excluye la hipótesis de devolución de ingresos indebidos porque cuando se realizó la operación la repercusión se ajustó a la norma y no existía decisión judicial que declarase inexistentes las prestaciones de servicios en el momento del devengo.
La sentencia no transforma el concepto del ingreso originario, sino que impone modificar la base, pero no altera la naturaleza jurídica de la repercusión llevada a cabo en tiempo y forma, debiéndose rectificar las cuotas repercutidas en las correspondientes declaraciones-liquidaciones al ser el recurrente sujeto pasivo del impuesto.
Por último, el representante de la Administración destaca que la sentencia del Juzgado no choca con lo resuelto en vía administrativa porque uno de los requisitos para efectuar la regularización planteada es la devolución de las cuotas repercutidas a quien las soportó y que éste debiera regularizar igualmente su situación al no existir cuotas soportadas por las que practicar la deducción.
QUINTO.- Delimitado el ámbito del presente recurso, ante todo hay que señalar que el carácter revisor de este orden jurisdiccional sólo permite a la Sala pronunciarse sobre la cuestión planteada previamente en vía administrativa, centrada en este caso en la devolución de las cuotas tributarias repercutidas al Despacho De Miguel & Abogados durante los ejercicios 2004 (2T, 3T y 4T) y 2005 (1T, 2T y 3T). Por ello, excede del ámbito de este proceso la pretensión referida a la devolución de las cuotas repercutidas con anterioridad al segundo trimestre del periodo 2004, petición que incurre en desviación procesal por no guardar relación con el contenido de la resolución recurrida.
Sentado lo que antecede, para resolver el presente recurso hay que partir del art. 80.Dos de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , precepto referido a la modificación de la base imponible, que dispone:
"Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente."
Además, el art. 89.Uno y Cinco de la misma Ley 37/1992 , norma relativa a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, establece:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley , dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(...)
Cinco. (...) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".
Por otra parte, el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprobó el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, establece en su art. 14 :
"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.
(...)
c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a, la persona o entidad que haya soportado la repercusión. 2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b y c de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.
(...)
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
3º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.
4º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.
4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el art. 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión. (...)"
SEXTO.- Los preceptos transcritos ponen de relieve que la modificación de la base imponible del IVA es procedente cuando por sentencia judicial firme queden sin efecto las operaciones gravadas ( art. 80.Dos de la Ley 37/1992 ), supuesto en el que debe efectuarse la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas (art. 89.Uno), en cuyo caso, cuando esa rectificación determine una minoración de las cuotas, el sujeto pasivo puede optar por dos alternativas: iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos o regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación (art. 89.Cinco).
Y el art. 14 del Real Decreto 520/2005 , dictado en desarrollo de la Ley General Tributaria, determina tanto las personas que tienen derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos como las personas que tienen derecho a obtener la devolución de tales ingresos. Entre los primeros está el obligado tributario que hubiera realizado el ingreso y también, si se trata de impuestos repercutidos, la persona que haya soportado la retención. Pero ese precepto reglamentario excluye del derecho a obtener la devolución a quienes hubieran realizado el ingreso cuando se haya repercutido, supuesto en que tal derecho sólo corresponde a la persona que haya soportado la repercusión, si bien la devolución se supedita al previo ingreso de las cuotas indebidamente repercutidas, a tenor del art. 14.2.c) del citado Real Decreto .
Conforme al art. 89.Cinco de la Ley 37/1992 , el sujeto pasivo también puede optar por efectuar la regularización rectificando las cuotas repercutidas mediante la correspondiente declaración-liquidación tributaria, pero en tal caso está obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas que hayan sido repercutidas en exceso.
En consecuencia, aunque la Administración sostiene que el recurrente no podía plantear su pretensión a través del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, ese argumento entra en colisión con el contenido de las normas antes analizadas, que conceden al obligado tributario el derecho a usar dos alternativas, sin restricción alguna, siendo tal procedimiento una de ellas.
Debe añadirse que la calificación como laboral de la relación que unía al actor con el despacho de abogados implica que las operaciones sujetas al IVA realmente nunca se produjeron, motivo por el cual, conforme al art. 7.5º de la Ley 37/1992 , no debió repercutirse el IVA sobre el importe de unas remuneraciones que tenían naturaleza salarial por derivar de un contrato laboral y no de una actividad profesional, de manera que la repercusión de la cuota del IVA y su posterior ingreso en el Tesoro constituye un auténtico ingreso indebido, siendo aplicable aquí el art. 13 de la Ley 58/2003 , General Tributaria , a cuyo tenor "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".
Ahora bien, el derecho a solicitar la devolución no se puede confundir con el derecho a obtener la devolución, que es la pretensión del recurrente, ya que este último derecho sólo corresponde, cuando se elige el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, a la persona que haya soportado la repercusión, realidad que no sufre alteración cuando el sujeto pasivo opta por la rectificación mediante la oportuna declaración-liquidación, pues en tal caso debe reintegrar las cuotas repercutidas al destinatario de la operación, como antes se ha dicho.
En definitiva, en el caso de tributos repercutidos, como el Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo se limita a ingresar en el Tesoro las cuotas que han sido satisfechas por el destinatario de la operación, de ahí que aquél no tenga derecho a obtener la devolución del importe abonado por un tercero. En este sentido, es terminante el art. 14.4 del Real Decreto 520/2005 .
Por último, el actor alega en la demanda que las cuotas ingresadas eran realmente salarios que le deben ser devueltos, pero el argumento no puede ser compartido por la Sala al ser evidente, por las razones expuestas, que los ingresos se efectuaron en concepto de cuotas del IVA, las cuales son independientes de la base imponible, que está constituida precisamente por el importe de la prestación, sin perjuicio de lo cual es necesario añadir que si el actor pretende efectuar una reclamación salarial, tiene que acudir al órgano competente de la jurisdicción social por tratarse de una cuestión cuyo conocimiento no corresponde al orden jurisdiccional contencioso-administrativo.
Por todo ello, aunque en virtud de argumentos que no son plenamente coincidentes con los invocados por la Administración, es procedente desestimar el recurso y confirmar la parte dispositiva de la resolución impugnada por ser conforme a Derecho la denegación de la devolución solicitada por el actor."
En tanto que, conforme a la sentencia de esta misma Sala y Sección, de fecha 31 de mayo de 2013 (rec. 23/2010; ECLI: ES:TSJCAT:2013:7043), en sus FFJJº 2º a 4º:
"(...) la controversia jurídica que se suscita no es otra que la relativa a determinar si el recurrente tiene derecho a la devolución de las cuotas ingresadas por IVA indebidamente ingresadas trimestralmente por el modelo 300, ingresos efectuados en el marco de una supuesta relación por prestación de servicios con la empresa Piquersa Maquinaria S.A de Almería.
En efecto, resulta incontrovertido que la recurrente suscribió en fraude de ley con la mercantil Piquersa Maquinaria S.A. un contrato de prestación de servicios en fecha 3 febrero 1997 y que el 8 julio 2004 el Centro de Mediación de Arbitraje y Conciliación de Manresa dictó auto administrativo firme en el que se indicaba que la relación entre el recurrente y Piquersa Maquinaria S.A. era una auténtica relación laboral de trabajo por cuenta ajena y no una relación profesional de prestación de servicios, criterio que se sostuvo también por la Inspección de Trabajo de Almería, provincia en la que se encontraba el domicilio social de la empresa Piquersa Maquinaria S.A.
Como consecuencia de lo anterior, la parte recurrente mantiene la procedencia de que las cantidades que percibió de Piquersa Maquinaria S.A. debían considerarse en su totalidad como devengo neto, por lo que, según explica, la recurrente procedió a emitir las correspondientes facturas rectificativas que fueron entregadas a la empresa Piquersa Maquinaria S.A, entendiendo, en consecuencia, que la totalidad de las cantidades ingresadas en los modelos 300 del IVA eran importes indebidamente ingresados al acreditarse no haber efectuado ninguna operación comercial, profesional o de trabajo por cuenta propia.
En base a dichas razones solicita la devolución de las cantidades ingresadas por IVA, lo que se rechaza por la Administración al entender que al tratarse de IVA la devolución únicamente se puede realizar a la entidad que soportó el impuesto, en este caso la empresa Piquersa Maquinaria S.A. pero no al recurrente, que por la propia técnica del tributo en cuestión fue quien ingresó las expresadas cantidades.
TERCERO.- No le falta razón al recurrente cuando mantiene el carácter indebido de los ingresos por el concepto IVA, por cuanto si los servicios que prestó a Piquersa Maquinaria S.A se enmarcaban en el ámbito de una relación laboral, resulta evidente que esa actividad no puede constutuir una actividad empresarial, tratándose, en consecuencia de operaciones no sujetas al IVA de acuerdo con lo señalado en el artículo 7 de la Ley 37/1992, del IVA no siendo susceptibles de producir el devengo y la repercusión del IVA
Ahora bien, no es esa la temática de fondo del recurso que nos ocupa sino que la misma se centra exclusivamente en determinar si el recurrente tiene derecho a que se le devuelvan dichas cantidades.
La respuesta negativa al anterior planteamiento se decanta a partir de los fundamentos de derecho quinto y sexto de la resolución impugnada, estructurados sobre los apartados 2 y 4 del artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , de Revisión en Vía Administrativa y por el que se regula el procedimiento de devolución de ingresos indebidos
CUARTO.- La Sala comparte la apreciación del TEARC en el sentido de que la devolución de las cantidades ingresadas por IVA no puede efectuarse al recurrente, por cuanto en puridad, y sin perjuicio de que las ingresara, no fue él quien soportó el impuesto.
El Derecho español reconoce legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos (en el caso de autos, sobre la base de la infracción del ordenamiento de la Unión) tanto a los sujetos pasivos como a las personas o entidades que no teniendo tal carácter, han soportado la repercusión del tributo ante la existencia de una obligación legal de repercusión: así se infiere de una lectura conjunta de los artículos 221 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria (BOE núm. 302, de 18 diciembre 2003) y del artículo 14.1 del Real Decreto 520/2005 , de 3 mayo , que aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa (BOE núm. 126 de 27 de mayo de 2005).
Esta normativa ( artículo 14.2.c del Real Decreto 520/2005 ) refleja también la limitación contemplada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencias de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C192/95 a C218/95 , Rec. p. I 165, apartado 22 , y de 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C- 398/09 , Rec. p. I-0000, apartado 19) que impide la devolución cuando las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita (debe entenderse por el sujeto pasivo), hubiesen sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero
Además, a la vista de la última jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en particular, la Sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss A/S (C-94/10 , aún no publicada en la recopilación) no se observa que el Derecho de la Unión Europea se oponga a una normativa nacional que habilite a reclamar la devolución directamente al Estado a quien no siendo sujeto pasivo del tributo, haya sufrido la repercusión del mismo.
Por su parte, la STS de 7 febrero 2007 recuerda que el art. 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el cual se regula el Procedimiento para la realización de Devoluciones de Ingresos Indebidos de naturaleza tributaria apuntaba que "cuando las cuotas repercutidas e ingresadas sean declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaran la repercusión". Es decir, que como regla general habrá de hacerse la devolución a quien realizó el ingreso -esto es, a quien repercutió la cuota-, sin perjuicio de la obligación de éste de resarcir a quien soportó la repercusión.
"No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o Entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o Entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración Tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero".
O sea, que en el caso concreto de IVA las cuotas serán devueltas a quienes soportaron la repercusión, siempre que concurran los requisitos señalados en el precepto: que la repercusión se efectúe en factura o documento y que quienes soportaron la repercusión no hayan deducido la misma. Aún así, si ya se hubiese efectuado la devolución al sujeto pasivo, no procederá nuevo reintegro, a quien soportó la repercusión o a un tercero, sin perjuicio de las acciones procedentes entre ellos.
El régimen vigente se encuentra en el art. 14, apartado 2 c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General en desarrollo de la ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, que señala:
" (...) 2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b y c de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.
(...)
La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.
Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
Y, añade su apartado 4:
4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión."
Como precisa el TEARC en la resolución impugnada, entre los requisitos que exige la norma para proceder a la devolución de ingresos indebidamente realizados, el artículo 14 en su letra b) cita el siguiente:
"b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos..."
Pues bien, a partir de lo expuesto la Sala coincide con la apreciación del TEARC, toda vez que de la normativa resulta claro que, contra lo que parece entender el recurrente, la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, en su caso, únicamente se realizaría a la entidad que soportó el Impuesto (Piquersa Maquinaria SA) que fue quien lo satisfizo con independencia de que, por la técnica del tributo, fuera ingresado por el interesado, conclusión que no cabe desvirtuar pese a la emisión de facturas rectificativas por la parte recurrente al no constar que la empresa que soportó el tributo modificara sus autoliquidaciones, no obstante lo cual - incluso, con independencia de que se hubiese producido la corrección de las autoliquidaciones-, la devolución seguiría correspondiendo a la empresa que soportó el tributo
Resultando aplicable dicha solución al caso que nos ocupa y no añadiendo la demanda argumentación alguna que específicamente permita desvirtuar la anterior conclusión relativa a la legitimación para obtener la devolución del ingreso indebido del IVA, procede desestimar el presente recurso jurisdiccional."
El recurso, en suma, merece desestimación.
CUARTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no estimamos de recibo especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia, dada la singularidad de la controversia.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
