Sentencia Contencioso-Administrativo 3037/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2427/2022 de 18 de septiembre del 2024

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 23 de junio de 2022, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En fecha 22 de enero de 2021 se notifica el inicio de un procedimiento de comprobación limitada para cada uno de los períodos arriba referidos referentes al IVA 2018. En dicha notificación se le requiere la presentación de los Libros Registros de Facturas Expedidas, Recibidas y de Bienes de Inversión.

Atendido el requerimiento, en fecha 6 de abril de 2021 se requiere al interesado aporte documentación en relación a las obras del inmueble sito en Riells del Fai, DIRECCION000, así como aporte determinadas facturas recibidas con aclaración de afectación de las mismas a la actividad realizada.

SEGUNDO.- En fecha 3 de junio de 2021 se notifica propuesta de resolución y trámite de alegaciones.

TERCERO.- Presentadas alegaciones, en fecha 20 de julio de 2021 se notifica liquidación provisional con el detalle que se contiene en la misma y con la siguiente motivación similar en los cuatro trimestres regularizados:

"En el 1T de 2018:

No se admite la deducción de las cuotas soportadas de IVA con número de orden según libro registro de facturas recibidas por la actividad agrícola: 51 al tratarse de gastos no afectos de manera directa y exclusiva a la actividad económica realizada por el contribuyente de conformidad con el articulo 95 uno y 95 dos de la Ley 37/1992 de IVA .

Artículo 95 de la Ley de 37/1992 de IVA : 'Limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional'.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas (..)'.

En particular, se trata de gastos por la reforma de una vivienda unifamiliar sita en Riells del Fai, DIRECCION000.

- Con respecto a lo anterior, en fecha 16-04-2021 con asiento registral NUM001, el contribuyente aporta el proyecto de reforma del arquitecto Bienvenido con número de Visado NUM002, donde se especifica claramente que se trata de un proyecto de obra en una vivienda rural (masía) en la que se hace una reforma integral de la masía. De hecho, el objeto de uso de la reforma que consta en el proyecto es de 'habitatge familiar'. Se hace una reforma integral de toda la instalación eléctrica, fontanería, aire, calefacción, reformas de las habitaciones (áreas de descanso), reforma de la cocina con mármol de piedra granito, cocina eléctrica vitrocerámica inducción e isla, se reforman así también íntegramente los sanitarios.

Así dispone el proyecto de reforma antes citado:

'L'objecte del projecte és reformar i rehabilitar l'habitatge existent, sense modificar la volumetria ni les façanes actuals, i tampoc es preveu cap afectació estructural més enllà de, amb l'estudi de l'estat actual, si s'escau reforços o substitucions puntuals d'aquelles parts o elements que ho necessitin'.

El apartado 1.5 de la Memoria dispone que el uso de esta reforma es el de vivienda familiar, así dice:

'1.5. CONDICIONS DE FUNCIONALITAT I HABITABILITAT DE L'EDIFICACIÓ.

UTILITZACIÓ 'L'objecte d'ús d'aquesta reforma, ja que no es contempla canvi d'ús, és la d'habitatge familiar'.

Además, el apartado 1.7 de la Memoria menciona que únicamente se reforma lo que es la parte de vivienda, así dispone:

'1.7 Memoria Constructiva --- Partim d'un habitatge existent d'una edificació antiga (s. XVII-XIX) que forma part de les cases pairals del municipi, i construïda durant diferents períodes amb afegits i reforços, d'estil popular.

(..) 'Aquesta rehabilitació, no contempla cap intervenció en aquesta planta semisoterrani, on es troben vestigis de l'antic Molí, i només es rehabilita la part d'habitatge, que està en planta baixa i primera'.

- De los datos facilitados en el IAE no consta como afecto parcialmente a la actividad ningún elemento ni espacio de la vivienda unifamiliar objeto de reforma. Es por todo lo anterior que resulta una cuota de IVA soportado no deducible en el 1T de 2018 por importe de 1.016,35 euros.

De conformidad con el artículo 105. 1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General tributaria , 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- Una vez notificada la propuesta de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2018, períodos 1T, 2T, 3T y 4T, con número de expediente NUM003 y en fecha 4 de junio de 2021, el contribuyente presenta alegaciones a la propuesta de liquidación en fecha 15 de junio de 2021, presentando un escrito por registro electrónico, con número NUM004, manifestando, en resumen, que es empresario por realizar actividad profesionales, agrícolas y alquiler de inmuebles.

- El contribuyente realiza la actividad agrícola en una finca de su propiedad denominada DIRECCION001 situada en Riells del Fai. DIRECCION002 es una edificación agrícola ubicada en el DIRECCION001 es una edificación agrícola ubicada en el DIRECCION001 que siempre ha estado destinada al servicio de la finca y de su actividad agrícola. Por lo tanto, el elemento objeto de discrepancia, debe considerarse a todos los efectos como un elemento afecto.

- Esta oficina gestora contesta a estas alegaciones en los siguientes términos: el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probarlo con los hechos constitutivos del mismo. Dentro de la documentación comprobada en el procedimiento y, en particular, en la descripción del proyecto de reforma con número de Visado NUM002, aportado por registro electrónico NUM001, expuesto ya en la propuesta de liquidación, donde se especifica que se trata de un proyecto de obra en una vivienda rural, se comprobó que las obras realizadas en esta masía correspondían a la reforma de parte de la vivienda del inmueble, que constituyen la planta baja y primera, mientras que no se hacía ninguna intervención en el sótano.

- Como en las alegaciones, el contribuyente no ha aportado más prueba que acrediten como afecto parcialmente a la actividad agrícola ningún elemento de la vivienda unifamiliar objeto de la reforma, en los términos establecidos en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria , salvo las manifestaciones realizadas en este escrito, la Administración tributaria desestiman las alegaciones presentadas por el contribuyente, manteniendo los motivos y fundamentos de derechos expuestos en la propuesta de liquidación, con lo que se acuerda la resolución de la liquidación provisional IVA 2018, períodos 1T, 2T, 3T y 4T."

CUARTO.- El día 13/09/2021 tuvo entrada en este Tribunal la reclamación NUM000, interpuesta en 12/08/2021 contra el mencionado acuerdo.

Siguiendo el procedimiento reglamentariamente establecido, en fecha 29 de noviembre de 2021 se notifica la puesta de manifiesto del expediente. En fecha 28 de diciembre de 2021 presenta, en síntesis, las siguientes alegaciones:

Debe anularse la liquidación impugnada al exceder el alcance de las

actuaciones de comprobación expresados

No existe motivo alguno para no aceptar la deducción de las facturas relativas a la rehabilitación de la masía, ni la afectación de la misma a la actividad agrícola.

La propia AEAT procedió a comprobar estos mismos hechos relacionados con el ejercicio 2019 y aceptó la deducción de las facturas de rehabilitación del inmueble para dicho ejercicio.

La reclamación ha sido objeto de desglose en las referidas en el encabezamiento atendiendo a los distintos períodos de liquidación objeto de regularización."

El cuerpo de fundamentos de la aludida resolución obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) CUARTO.- Atendiendo a las cuestiones procedimentales en primer lugar, debe examinarse si concurre irregularidad en el procedimiento de comprobación limitada. Por la Oficina Gestora se inició procedimiento de comprobación limitada el 17/05/2018 con notificación de requerimiento, con el alcance de contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones. Posteriormente, en el segundo requerimiento la Oficina Gestora procede a ampliar el alcance del procedimiento a los siguientes extremos: "Comprobar el cumplimiento de los requisitos legales y/o formales para ejercitar el derecho a deducción de las cuotas de IVA soportadas, en relación exclusivamente a las facturas requeridas en este procedimiento."

Se alega irregularidad en el procedimiento de comprobación limitada porque la regularización de la declaración incluye conceptos no incluidos en el alcance fijado en el primer requerimiento.

Al efecto, hay que decir que iniciado procedimiento de comprobación limitada nada impide a la Administración tributaria ampliar (o reducir) el alcance de las actuaciones, siempre que se haga antes de la notificación de trámite de alegaciones y se comunique al interesado, conforme al art. 164.1 del RD 1065/2007, de 27 de julio , que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, a tenor del cual: «Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario».

La normativa no exige en absoluto que la ampliación se realice en un acuerdo separado (amén de que nada aportaría dicha exigencia si existiera). La ampliación del alcance se acuerda expresamente en el segundo requerimiento y notifica al interesado con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, tal como exige la normativa, ya que la notificación del requerimiento que incluye la ampliación del alcance se produce el 06/04/2021 y la apertura del plazo de alegaciones es al día siguiente de la notificación de propuesta de liquidación, el 03/06/2021. En el presente caso se cumplió el art. 164.1 del Reglamento General de las actuaciones tributarias, poniéndolo en conocimiento del interesado y con carácter previo a la apertura del trámite de alegaciones concedido con la notificación de la propuesta, no existiendo irregularidad alguna.

Al efecto, hay que decir que el procedimiento de gestión llevado a cabo por la Oficina Gestora ha sido el procedimiento de Comprobación Limitada, enmarcado dentro de los llamados procedimientos de gestión tributaria en el apartado e) del artículo 123.1 de la LGT 58/2003, cuya regulación normativa se encuentra en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria 58/2003, así como en los artículos 163 y siguientes del Real Decreto 1065/2007 , definido como el procedimiento por el que la Administración Tributaria puede comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

Conforme al art. 137, Iniciación del procedimiento de comprobación limitada:

«1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta».

De modo que el procedimiento se inicia de oficio, que podrá iniciarse mediante requerimiento o mediante propuesta cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, propuesta que, con carácter previo a la práctica de la liquidación, deberá comunicarse al obligado tributario para que alegue, por escrito, todo lo que convenga a su derecho y aporte, en su caso, las pruebas que considere oportunas, y finalizará de alguna de las formas señaladas en el art. 139.1 de la LGT 58/2003

El procedimiento de comprobación limitada se inició mediante requerimiento, sin perjuicio de que posteriormente se ampliara su alcance en el segundo requerimiento de documentación notificado.

Por lo tanto no se aprecia irregularidad alguna en el procedimiento, debiendo rechazar las alegaciones del interesado en lo que a tal cuestión se refiere.

QUINTO.- Por otro lado, en sus alegaciones alude a la resolución de otro ejercicio (2019), sin embargo, el hecho de haber aceptado en otro ejercicio desconociendo las circunstancias concretas de aquél procedimiento impide la aplicación mimética que se pretende.

SEXTO.- En relación al fondo del asunto, la Oficina Gestora deniega el derecho a la deducción de los gastos soportados en el ejercicio por no acreditar la afectación de éstos a la actividad por unas obras realizadas en el inmueble sito en Riells del Fai, DIRECCION000.

Señalar que el art. 95 de la Ley 37/1992 que regula las limitaciones del derecho a deducir establece

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(...)

3.ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

(...)

4ª.El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

No será medio de prueba suficiente la declaración liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.(...)".

Pues bien, de las limitaciones al derecho a deducir de las cuotas de IVA soportadas anteriormente descritas se pone de relieve que, salvo determinadas excepciones para que resulten deducibles las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de bienes y servicios es preciso que el bien adquirido se afecte de forma directa y exclusiva al desarrollo de la actividad empresarial o profesional. A su vez, se indica que la carga de la prueba del grado de afectación recaerá sobre el contribuyente que podrá utilizar cualquier medio de prueba admisible en derecho que le permita acreditar el grado de afectación del bien a la actividad desempeñada

Es por ello que la resolución de la cuestión aquí planteada se reconduce a un supuesto de prueba; que se acredite la afectación exclusiva de los inmuebles en cuestión a la actividad empresarial de la reclamante. Y, en esta tesitura, cabe señalar lo dispuesto por el artículo 105 de la Ley 58/2003 , que dispone: "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil .

La regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'. Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

De acuerdo con ello, a juicio de este Tribunal, corresponderá al interesado la carga de la prueba, pues es él quien dispone de esa mayor facilidad probatoria para aportar aquellas pruebas que acrediten lo pretendido, porque es él quien declara la realización de una actividad económica y pretende el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, y porque, lo contrario, supondría imponer a la Administración la carga de probar un hecho negativo, cual es la ausencia de tal actividad

SÉPTIMO.- Sobre la base del artículo 95.Uno de la LIVA , transcrito ya anteriormente, se requiere respecto de las cuotas que se han señalado la prueba de afectación a la actividad económica, recayendo la carga de la prueba en el contribuyente. Tras propuesta de liquidación y en alegaciones ante este Tribunal, el interesado alega que la edificación objeto de reforma "es una edificación agrícola ubicada en el DIRECCION001, que desde su construcción en 1724, siempre ha estado destinada al servicio de la finca y de su actividad agrícola".

En el proyecto de la rehabilitación y reforma de la Masía del DIRECCION002 aportado durante el procedimiento indica "L'edifici alberga un habitatge familiar existent, situat a una parcel·la de 3.575,00 m² (segons cadastre), es desenvolupa en planta semisoterrani per a les antigues corts i dependències del molí, i en planta baixa i planta primera per a l'habitatge.". Añade en el mismo que durante la reforma se intervendrá en determinadas zonas de la Masía, entre ellas "La intervenció de redistribució s'efectuarà des de la porta següent a la que s'accedeix amb graons i una rampa lateral sobreposada de posts de fusta. Des d'aquesta porta s'accedeix a un altre distribuïdor que dóna a la cuina i un sala, i una altre porta dóna a un altre distribuïdor que dóna accés a dues habitacions, un petit cos sobre l'antiga construcció del molí, i una petita peça sense ús després de l'escala (...) L'objecte del projecte és reformar i rehabilitar l'habitatge existent,sense modificar la volumetria ni les façanes actuals (...) La intervenció afectarà lleugerament a la distribució d'aquest habitatge, si bé, la nova distribució és molt similar a l'existent ara..."

De la documentación aportada a falta de mayores pruebas, el inmueble a que se refieren estas facturas también se emplea como vivienda, por lo que en su caso, debería haber acreditado al menos el número de metros afectos a la actividad, o a la vivienda objeto de reforma en su caso, por lo que cabe entender que los gastos efectuados en el ejercicio son gastos indivisibles y comunes, confirmándose con ello las actuaciones de la Oficina Gestora.

OCTAVO.- Por último, el contribuyente considera que la Administración no puede cuestionar la deducibilidad de las cuotas de IVA regularizadas porque ya fue objeto de comprobación en el ejercicio 2019 y se aceptó la deducibilidad de cuotas de la misma naturaleza y concepto.

En este punto es necesario hacer referencia al principio de confianza legítima y la doctrina de los actos propios, en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, de 5 de enero de 1999 (RC 10679/1990 ), se recoge lo siguiente:

"[...] En la S.T.C. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de venire contra factum propium surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos.

El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 (fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 . Un día antes de la fecha de esta sentencia se ha publicado en el BOE la Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Uno de los artículos modificados es el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente".

Asimismo, en la Sentencia del mismo Tribunal 5332/2008, (Recurso 4835/2004 ), se menciona que "La doctrina invocada de los actos propios "exige y requiere que los mismos se realicen con el fin de crear, modificar o extinguir algún derecho, causando, estando y definiendo la situación jurídica del mismo y debiendo ser concluyente y definitivo" ( SSTS, entre otras muchas, de 27 de julio y 5 de noviembre de 1987 , 15 de junio de 1989 , 18 de enero y 27 de julio de 1990 , 31 de enero y 30 de octubre de 1995 , así como 13 de junio de 2000 )".

También debe mencionarse el Fundamento de Derecho Séptimo de la Sentencia de la Audiencia Nacional nº 1313/2013, de fecha 1 de abril de 2013 (Recurso 104/2010 ), en el que se recoge:

"SÉPTIMO.- Finalmente, no hay en este caso vulneración del principio de vinculación administrativa a los propios actos, pues al margen de que no consta en toda su extensión y contenido el acta en que se habría reconocido tal derecho en relación con el ejercicio 1999, no resulta admisible la perpetuación en el tiempo de situaciones antijurídicas por el solo hecho de que la Administración las hubiera declarado como tales, pues aun cuando aceptásemos la existencia de un reconocimiento o admisión del derecho a la dotación a la RIC -y no una mera abstención de pronunciamiento al respectoes lo cierto que el criterio luego sentado por la Inspección y por los tribunales económico-administrativos es plenamente coincidente con el establecido por esta Sala, en criterio reiterado y avalado por el Tribunal Supremo en varias sentencias, como las de 5 de julio de 2012 (recurso de casación nº 724/2010 ), y la de 15 de septiembre de 2011 (en un recurso de casación para unificación de doctrina), con cita en ellas de otras varias, razones por las que no es dable aplicar a favor del interesado el principio venire contra factum proprium non valet en relación con un acto propio disconforme a Derecho, pues la vinculación al previo precedente tiene como límite infranqueable el de la legalidad, siendo además lícito, admisible y aún deseable que la Administración rectifique sus criterios u opiniones erróneas, que no entrañan revocación de oficio cuando se proyecta sobre situaciones posteriores, con tal que justifique suficientemente ese cambio, que en este caso es suficiente a los efectos que nos ocupan."

Por otra parte, el principio de confianza legítima aparecía explícitamente recogido en el apartado 1 del artículo 3 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común tras la reforma llevada a cabo por la Ley 4/1999. Dicho artículo, relativo a los principios generales y aplicable ratione temporis, establecía:

"1. Las Administraciones públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho.

Igualmente, deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima."

Este principio -recogido también en el actualmente vigente artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público -, que tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán, constituye en la actualidad, desde las sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (asunto Lemmerz-Werk ), un principio general del Derecho Comunitario (reiteradamente aplicado por dicho Tribunal -cfr. por todas, STJCE de 26 de enero de 1998-) ha sido objeto de recepción por la jurisprudencia de Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 , 13 de febrero de 1992 , 17 de febrero , 5 de junio , 28 de julio de 1997 , 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 , 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002 ).

Así el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de junio de 1990 ha declarado que, el principio de confianza legítima se aplica:

"No cuando se produzca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular, sino cuando dicha "confianza" se basa en signos o hechos extremos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes, para que induzcan racionalmente a aquél a confiar en la "apariencia de legalidad" de una actuación administrativa concreta moviendo su voluntad a realizar determinados actos e inversiones de medios personales o económicos, que después no concuerdan con las verdaderas consecuencias de los actos que realmente y en definitiva son producidos con posterioridad por la Administración."

Con posterioridad, la Sentencia de 13 de mayo de 2009 (casación 2357/07 ), que reproduciendo lo declarado en la sentencia de 15 de abril de 2002 , recoge:

"El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles."

NOVENO.- En conclusión, la liquidación notificada es procedente, ya que, teniendo en cuenta que el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, no se consideran justificados ninguno de los gastos controvertidos deducidos en sus autoliquidaciones de IVA, al no haber aportado prueba alguna, más allá de meras manifestaciones, con el fin de comprobar la afectación de los gastos a la actividad."

SEGUNDO.El recurrente sostiene en demanda los siguientes motivos de impugnación (tras un relato de "antecedentes fácticos" en que pone de manifiesto que los antiguos aparceros dejaron el inmueble por vejez, entrando el mismo "en una grave decadencia",y que se hizo necesaria una rehabilitación integral de la edificación, llevándose la misma a cabo "con la finalidad inicial de buscar nuevos Masovers para que cuiden de la misma y lleven a cabo una explotación agrícola con una parte de los terrenos colindantes mediante contrato laboral"),a cuyos estrictos términos y tenor se dará respuesta:

-"alcance de las actuaciones de comprobación": "se ha producido una extralimitación del órgano de gestión respecto el alcance de las actuaciones";atendiendo al alcance manifestado en el primer requerimiento practicado, sí se analizó la realidad material de las operaciones, entendiendo la gestora "que no pueden considerarse como afectas a la actividad agrícola por la realidad material de las obras realizadas"; "es decir, la administración entra a valorar la realidad material del contenido de las facturas para fundamentar el aumento de la base imponible, sobrepasando claramente el alcance de las actuaciones de comprobación";

-"de la deducibilidad del IVA soportado": "para la AEAT las condiciones en las que tendrían que habitar los labradores de la finca agrícola se deben corresponder a las originarias de la finca del siglo XVIII para considerarla como afecta a la actividad"; "en pleno siglo XXI no resulta compatible con la actividad agrícola desarrollada rehabilitar un molino en la propia finca";debe primar el principio de neutralidad y "no deben imponerse al administrado gravosas cargas que impidan la deducibilidad de las cuotas soportadas con requisitos exorbitados para la acreditación de los hechos discutidos";y

-"consideración de la deducibilidad del IVA por parte de la AEAT y principio de confianza legítima": "la propia AEAT procedió a comprobar estos mismos hechos relacionados con el ejercicio 2019 y aceptó la deducción de las facturas de rehabilitación del inmueble para dicho ejercicio, por lo que no puede, en base a su propio criterio y en aras al Principio de Confianza Legítima, establecer y sustentar el criterio opuesto en los actos administrativos objeto de esta reclamación".

TERCERO.Sobre la pretendida "extralimitación del órgano de gestión respecto el alcance de las actuaciones",es de ver, como de hecho se reconoce en demanda, que el primer requerimiento, con que se iniciaba el procedimiento de comprobación limitada, ponía en conocimiento del obligado tributario que el objeto del mismo consistiría en:

"Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto de las facturas registradas que sean solicitadas a la vista de dichos libros. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones registradas."

El objeto anunciado, ya en el primer requerimiento, bastaría potencialmente a los efectos de entender que la regularización operada se ajustaba debidamente a él, pues se ponía ya de manifiesto al actor que se trataba de comprobar el cumplimiento de todo tipo de requisitos de las facturas que pudieren solicitarse a la vista de los Libros Registro de facturas expedidas y recibidas.

No obstante, tuvo lugar un segundo requerimiento, que precisaba aquel objeto del procedimiento, acotándolo en mayor medida, en los siguientes términos:

"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas, según se le comunicó en el acuerdo de iniciación del procedimiento y, en su caso, en requerimientos o diligencias efectuados en el transcurso del mismo, procediéndose ahora a ampliar dicho alcance en los siguientes extremos:

- Comprobar el cumplimiento de los requisitos legales y/o formales para ejercitar el derecho a deducción de las cuotas de IVA soportadas, en relación exclusivamente a las facturas requeridas en este procedimiento."

Más que una ampliación (en cualquier caso no denuncia el actor que haya tenido la misma lugar en términos antijurídicos, ni por su objeto, ni por el tiempo en que se decidió y notificó, ni por cercenarse derecho alguno de defensa) nos encontramos ante una precisión del alcance del procedimiento, cuyo objeto comprendía ya la verificación del cumplimiento de requisitos de todo orden de las facturas que se requirieren en el curso del procedimiento, a la vista de los Libros Registro de facturas expedidas y recibidas. En el segundo requerimiento se requiere la aportación de documentación en relación a las soportadas respecto a las obras del inmueble sito en Riells del Fai, DIRECCION000, en orden a verificar su deducibilidad. Luego, insistimos, más que ante una ampliación del objeto del procedimiento, nos encontramos ante su concreción, a la vista de la evolución del procedimiento, cuyo objeto, alcance y contenido ha sido en todo momento conocido por el recurrente.

En verdad, parece el actor sostener que se habría desbordado el alcance anunciado de las actuaciones por haberse comprobado "la realidad material de las operaciones registradas", lo que significa forzar el sentido de la expresión, en las circunstancias del presente supuesto: tal como esta Sala entiende aquélla, se ponía de manifiesto al obligado tributario que no era objeto del procedimiento comprobar la existencia o inexistencia de las operaciones en cuanto tales, nada más. No, desde luego, que no fuera objeto del procedimiento verificar su deducibilidad a los efectos del Impuesto, en función del tipo y características de los trabajos o servicios facturados, que es cosa muy distinta. Pues, de otro modo, sencillamente, se dejaría al mismo reducido a la simple comprobación de corresponder lo registrado con lo autoliquidado, sin más, privándose de cualquier virtualidad al objeto, anunciado desde el mismo inicio del procedimiento, consistente en "comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto de las facturas registradas que sean solicitadas a la vista de dichos libros".La interpretación del actor fuerza contra la lógica la literalidad del alcance del procedimiento anunciada desde su mismo inicio, y desconoce su completo tenor, tratando de mutilarlo a conveniencia de sus particulares intereses.

El motivo no puede prosperar.

CUARTO.En segundo término, defiende el recurrente la "deducibilidad del IVA soportado",por considerar el inmueble objeto de rehabilitación "plenamente afecto a la actividad agrícola",sin que exista "motivo alguno que desvirtúe tal consideración".

El actor, en demanda, parece dar por sentado, cual hecho notorio, pacífico e indiscutible, que la edificación se halla afecta al desarrollo de una actividad agrícola, sin aportar una sola prueba de la existencia siquiera de la misma. Que la finca en que aquélla radica se hallare en el pasado destinada al cultivo, del tipo que fuere (de lo que tampoco se señala prueba alguna, por cierto), no significa que haya de estarlo hoy, como hecho notorio relevado de cualquier necesidad de prueba por aquél a quien incumbía acreditar la afectación (el obligado tributario).

De hecho, en la propia demanda se reconoce que la casa entró en una "grave decadencia"a la marcha de los anteriores aparceros, habiendo la recurrida valorado el alcance del proyecto presentado, su contenido, y los trabajos facturados, que consisten en la rehabilitación de una vivienda familiar, nada más. No puede darse por sentado que la misma se halle afecta a una actividad económica de cuya existencia actual o futura ninguna prueba se ha aportado a autos. Siendo así que, contra lo apuntado en demanda, la liquidación practicada sí explica las razones por las que no se consideran deducibles los trabajos facturados, al tratarse, exclusivamente, de la rehabilitación de una vivienda familiar, según el mismo tenor del proyecto presentado. Los razonamientos de la demanda, en este punto, reducen falsariamente al absurdo la motivación del acto reclamado: no se trata de que la Administración niegue la deducibilidad porque juzgue innecesarios los elementos incorporados a la vivienda en orden al desarrollo de la actividad agrícola, pretenda que la misma se ejerza en condiciones espartanas, o imponga necesariamente una u otra ubicación de elementos funcionales de la explotación, sino de que, lisa y llanamente, no se aporta un solo elemento de prueba de la actual existencia de explotación alguna, ni siquiera de una futura proyectada y adverable en base a indicios objetivos, externos, identificados y acreditados en cuanto tales.

El segundo motivo de impugnación merece igual suerte desestimatoria que el anterior.

QUINTO.Por último, apela el actor al principio de confianza legítima, en la medida en que, dice, la propia recurrida (y distinta oficina gestora) habría comprobado la deducibilidad de facturas esencialmente asimilables para el ejercicio consecutivo, en procedimiento distinto, y no habría hallado razones para regularizar la situación del actor. Del tenor del motivo parece apuntarse igualmente al principio de actos propios de la Administración, sin llegar el mismo a mencionarse explícitamente en demanda.

Sobre la invocación al principio de confianza legítima, que sí aparece citado en demanda, razona la STS (Sección 2ª), de fecha 28 de febrero de 2017 (RC 402/2016; ECLI: ES:TS:2017:748), en su FJº 7º, que:

"SÉPTIMO.- La misma suerte desestimatoria ha de correr el segundo de los motivos invocados por la recurrente, en el que se alega la infracción de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, invocando al respecto el artículo 3.1 de la Ley 30/1992 y los artículos 24 y 9.3 de la Constitución Española .

Respecto a los principios, íntimamente relacionados, de seguridad jurídica y confianza legítima, que tienen su origen inmediato en lo prevenido en el artículo 9.3 de la Constitución , hemos dicho en nuestra Sentencia de 26 de abril de 2010 (recurso de casación nº 7592/2005 ) que:

«El principio de confianza legitima, que tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán, y que constituye en la actualidad desde las sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (asunto Lemmerz-Werk ) un principio general del Derecho Comunitario, ha sido objeto de recepción por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 , 13 de febrero de 1992 , 17 de febrero , 5 de junio , 28 de julio de 1997 , 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 , 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002 ) consagrándose también en laLey 30/92, de 26 de noviembre , tras su modificación por la Ley 4/1999, que en su art. 3, número 1, párrafo 2 , contiene la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima.

El alcance de este principio ha sido recordado en la reciente sentencia de 13 de mayo de 2009 (casación 2357/07 ), reproduciendo lo declarado en la sentencia de 15 de abril de 2002 :

"El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles"» (FD Sexto).

En este caso la recurrente fundamenta la conculcación de tal principio general en el hecho de que la Administración no confiriese un segundo trámite de subsanación en favor del interesado, razón suficiente por la cual el motivo habría de ser desestimado, en la medida en que no se fundamenta su invocación en una actuación de la Administración en la que la recurrente legítimamente hubiera puesto su confianza para obrar de determinada manera, pues en el fondo lo que se reivindica es una especie de derecho repetido al error en el cumplimiento de las cargas necesarias para obtener el derecho de fondo postulado, en este caso el aplazamiento y fraccionamiento de una deuda tributaria.

(...)"

No se razona aquí, de entrada, en qué medida actuaciones previas de la Administración pudieren haber inducido la confianza, o el comportamiento del recurrente. Por lo demás, es de recordar que nos encontramos ante el ejercicio de potestad radicalmente reglada, en que no cabe invocar suerte alguna de precedente administrativo. En aquel ejercicio, no se debe la Administración sino a la estricta aplicación de la legalidad vigente, ni puede vincular su comportamiento (ni, por supuesto, pronunciamiento de este Tribunal) actuación previa, donde su actuar, como es aquí el caso, se ajuste a aquélla.

El recurso, en suma, merece desestimación.

SEXTO.De conformidad con el art. 139.1 LJCA, procede la condena del actor en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,