Sentencia Contencioso-Administrativo 2818/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1926/2022 de 19 de julio del 2024

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 19 de mayo de 2022del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, estimatoria en partede la reclamación económico-administrativa números NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007, respecto de los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido periodos Junio/2014 a Diciembre/2017.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- En fecha 19/07/2018, se inició procedimiento inspector de alcance general dirigido a regularizar la situación tributaria de la reclamante respecto al IVA correspondiente a los períodos de liquidación comprendidos entre junio de 2014 y diciembre de 2017, ambos inclusive, y el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los períodos impositivos 2013 a 2016, ambos inclusive.

Las actuaciones del procedimiento de inspección debieron concluir en el plazo máximo de 27 meses por concurrir la circunstancia prevista en el número 2º de la letra b) del apartado 1 del art. 150 de la Ley General Tributaria.

SEGUNDO.- Parte de las regularizaciones practicadas por la Inspección -ajustes sobre los que el obligado tributario prestó conformidad- se incluyeron en el acta A01- NUM008, formalizada en fecha 30/07/2020 y que fue seguida de un acuerdo de rectificación de errores materiales notificado el 24/08/2020. En ella se modifican los datos declarados por el obligado tributario no admitiendo como deducibles las cuotas soportadas por las facturas recibidas de la entidad Nuvolic Collaborativa Tool & Social Networks, S.L. al no resultar probada la efectividad de las facturas recibidas de Nuvolic Collaborativa Tool & Social Networks, S.L.

En la misma fecha, también se formalizó acta de disconformidad A02- NUM009, que fue seguida de liquidación definitiva notificada el 19/10/2020 , de la que resulta una deuda de 288.332,67 euros, 246.841,45 correspondientes a la cuota tributaria, y 41.491,22 a intereses de demora.

TERCERO.- La actividad del Grupo al que pertenece el obligado tributario consiste en la fabricación, manipulación, transformación y comercialización de productos textiles. El obligado tributario registró una serie de facturas emitidas por Don Fidel en todos los periodos objeto del presente procedimiento inspector. Los importes facturados por el Sr. Fidel en los periodos comprobados fueron:

...

La regularización se motiva, en síntesis, del siguiente modo:

A juicio de la inspección, pese a que efectivamente Angles Textil SA recibía servicios de mantenimiento de maquinaria en sus instalaciones, el Sr. Fidel nunca realizó tales servicios, aunque emitiera las facturas -hecho reconocido por él mismo y por el verdadero prestador de los mismos, su padre Don Damaso-. Se aprecia un supuesto de simulación subjetiva en tanto el prestador de los servicios de mantenimiento no es Don Fidel , sino Don Damaso.

En concreto, tal como se fundamentó en la regularización inspectora respecto al Sr. Fidel y Damaso, se aprecia un supuesto una simulación subjetiva en tanto el prestador de los servicios de mantenimiento no es Don Fidel, sino Don Damaso, y todo ello en base a los siguientes indicios:

- Todos los contactos se realizaban con el Sr. Damaso, con el que se concertaban los trabajos a realizar y se acordaba el precio de las horas realizadas.

En fecha 13/12/2018, con número de registro NUM010, el obligado tributario aportó un archivo Word con el siguiente contenido acerca de la operativa a la hora de concretar los trabajos a realizar: "el Sr. Emiliano tiene contacto directo, ya sea por teléfono o físicamente, con el Sr. Damaso a quien se le pide realice mantenimientos generales de las máquinas y luego el mismo director es quien comprueba las horas facturadas y da la conformidad a las facturas recibidas. (...;) Cualquier solicitud o necesidad de reparación que no sean del mantenimiento común, o sea, mantenimientos o inversiones extraordinarios, el director de planta pide presupuesto por mail al Sr. Fidel y luego se lo manda a dirección para que den su autorización." Asimismo, en diligencia nº 16 de fecha 05/02/2019, D. Emiliano, que desempeña las funciones de director en Angles Textil S.A., en relación a los trabajos desarrollados por D. Damaso y D. Fidel, manifestó lo siguiente: "para el mantenimiento ordinario de la maquinaria de las instalaciones, contacta con Damaso.

Los trabajadores o colaboradores que vienen por cuenta de Damaso han ido cambiando. El modo de contactar con Damaso es por email, teléfono o presencialmente".

- El Sr. Damaso, así como los trabajadores que le acompañaban, prestaban sus servicios en las instalaciones de la empresa, teniendo asignados los mismos un número de operario. No obstante, como consta en los Antecedentes de Hecho, en ninguno de los archivos aportados relativos a fichajes figura la asistencia del Sr. Fidel.

- El horario realizado -establecido por Angles Textil SL- era controlado por directivos de la propia obligada tributaria. En los primeros años el mismo se controlaba manualmente y, con posterioridad, además, a través del fichaje electrónico. La entidad era totalmente conocedora de los verdaderos prestadores de los servicios, puesto que figuran en sus registros de marcaje, no pudiendo haber sido realizados por una persona que no consta en dichos marcajes.

- Don Emiliano, director de planta de Angles Textil S.A., manifestó en diligencia nº 16 que "Con Fidel no tiene ninguna relación y no ha contactado nunca con él. "

- En las Actas de conformidad A01- NUM011 y A01- NUM012 y A01- NUM013, tanto Don Fidel como Don Damaso reconocen la operativa llevada a cabo, y manifiestan que Don Fidel nunca intervino en la prestación de los servicios de mantenimiento, indicando dichas Actas que: "como persona interpuesta que actuaba el señor Fidel, únicamente intervino cediendo su nombre y el uso de sus cuentas bancarias para dar apariencia de realidad a la realización de la actividad económica".

En este sentido, la Inspección ha obtenido elementos o indicios con relevancia suficiente para concluir que la operativa analizada constituye un supuesto de simulación de los servicios facturados al obligado tributario, dado que Don Fidel y Don Damaso han intentado crear la apariencia de la realización de servicios por el Sr. Fidel, con la finalidad de minorar la carga tributaria en sede del emisor de las facturas.

El hecho de que las facturas por los servicios de mantenimiento fueran emitidas por Don Fidel, y no por su verdadero prestador Don Damaso provocan un beneficio fiscal para los mismos, además de su consiguiente menoscabo al Erario Público.

Con esta conducta, se posibilitaba que el verdadero acreedor Don Damaso, declarara e ingresara unas cuotas de IVA devengadas inferiores a las procedentes dado que, el emisor de las mismas, Don Fidel, se encontraba acogido en determinados ejercicios -2014 y 2015- al régimen simplificado de IVA, régimen que no le correspondía, eludiendo así la efectiva tributación de las mismas.

En el presente caso, no es que se dude respecto si podía saber la operativa llevada a cabo, sino que sabía a todas luces de dicha realidad, puesto que, en virtud de los motivos expuestos, era evidente que el Sr. Fidel no efectuaba los servicios que facturaba. Por lo tanto, esta Inspección considera aplicable al caso que nos ocupa la Teoría del Conocimientoy, por lo tanto, no acepta la deducibilidad de las cuotas de IVA contenidas en las facturas emitidas por Don Fidel.

CUARTO.- Como consecuencia de lo anterior, se hace constar en el acuerdo la realización de actuaciones inspectoras con el sujeto pasivo real y el simulado, resultando que para D. Fidel se eliminan todas las cuotas declaradas al considerarse que no realizaba actividad económica y se exigen las correspondientes al verdadero sujeto pasivo, Damaso.

Por otra parte, se motiva la improcedencia de la devolución de cuota alguna a la obligada tributaria en tanto:

- En 2014 y 2015 Fidel se encontraba acogido al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que las cuotas repercutidas contenidas en todas las facturas emitidas por éste no han sido ingresadas, incumpliendo el requisito segundo previsto en el apartado 2.c. del artículo 14 RRVA.

- En los ejercicios 2016 y 2017, sí declaró las cuotas de IVA devengadas en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuotas que fueron consignadas en las correspondientes facturas emitidas por el Sr. Fidel. No obstante, en el Acta de conformidad A01- NUM011 se eliminaron todas las cuotas repercutidas por el Sr. Fidel, que fueron imputadas al verdadero prestador de estos servicios, el Sr. Damaso en el Acta A01- NUM012 incoada a este último obligado tributario. Asimismo, se procedió a devolver los importes ingresados por el Sr. Fidel.

QUINTO.- Trayendo causa de la liquidación acordada, se incoó procedimiento sancionador. En fecha 10/03/2021, se dictó resolución notificada el 10/03/2021 que acordó la imposición de sanción por 246.841,45 euros, por la comisión en cada uno de los periodos regularizados de una infracción del artículo 193 LGT consistente en obtener indebidamente devoluciones, calificada como muy grave por concurrir medios fraudulentos.

La presencia de culpabilidad se motivo en el acuerdo como sigue:

1. Ajuste por deducción de cuotas de IVA soportado contenidas en facturas emitidas por la entidad Nuvolic Collaborative Tool & Social Networks, S.L. y cuya realidad y efectividad no ha sido acreditada. El obligado tributario prestó conformidad sobre este ajuste y se encuentra recogido en el Acta A01- NUM008, confirmada a través del Acuerdo de Liquidación A23- NUM014.

El análisis de la concurrencia del elemento subjetivo respecto del primero de los ajustes -ajuste sobre el que el obligado tributario prestó conformidad y que se encuentra recogido en el Acta A01- NUM008, confirmada a través del Acuerdo de Liquidación A23- NUM014- se encuentra analizado en el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador A23- NUM015. En dicho Acuerdo se concluyó que, respecto del citado ajuste, se advertía la concurrencia de dolo en la conducta del obligado tributario en tanto consignó en sus autoliquidaciones cuotas de IVA soportado consignadas en facturas que, a la vista de la comprobación efectuada, han resultado no reflejar prestaciones reales servicios. Así, dichas cuotas fueron consideradas inexistentes.

2. Ajuste por simulación subjetiva.

Respecto del segundo de los ajustes, ajuste por simulación subjetiva, la Inspección aprecia también la concurrencia de dolo en la conducta del obligado tributario.

El obligado tributario se dedujo una serie de cuotas de IVA soportado que figuraban repercutidas en unas facturas emitidas por Don Fidel. De las actuaciones desarrolladas hasta el momento se deduce que existen indicios claros de que el Sr. Fidel no realizaba la actividad que en ellas se describía, siendo el verdadero prestador de los servicios Don Damaso, padre del Sr. Fidel. Los indicios determinantes de esta conclusión son Acuerdo de Liquidación A23- NUM016:

- Todos los contactos se realizaban con el Sr. Damaso, con el que se concertaban los trabajos a realizar y se acordaba el precio de las horas realizadas.

En fecha 13/12/2018, con número de registro NUM010, el obligado tributario aportó un archivo Word con el siguiente contenido acerca de la operativa a la hora de concretar los trabajos a realizar: "el Sr. Emiliano tiene contacto directo, ya sea por teléfono o físicamente, con el Sr. Damaso a quien se le pide realice mantenimientos generales de las máquinas y luego el mismo director es quien comprueba las horas facturadas y da la conformidad a las facturas recibidas. (...;) Cualquier solicitud o necesidad de reparación que no sean del mantenimiento común, o sea, mantenimientos o inversiones extraordinarios, el director de planta pide presupuesto por mail al Sr. Fidel y luego se lo manda a dirección para que den su autorización." Asimismo, en diligencia nº 16 de fecha 05/02/2019, D. Emiliano, que desempeña las funciones de director en Angles Textil S.A., en relación a los trabajos desarrollados por D. Damaso y D. Fidel, manifestó lo siguiente: "para el mantenimiento ordinario de la maquinaria de las instalaciones, contacta con Damaso. Los trabajadores o colaboradores que vienen por cuenta de Damaso han ido cambiando. El modo de contactar con Damaso es por email, teléfono o presencialmente".

- El Sr. Damaso, así como los trabajadores que le acompañaban, prestaban sus servicios en las instalaciones de la empresa, teniendo asignados los mismos un número de operario.No obstante, como consta en los Antecedentes de Hecho, en ninguno de los archivos aportados relativos a fichajes figura la asistencia del Sr. Fidel.

- El horario realizado establecido por Angles Textil SL era controlado por directivos de la propia obligada tributaria. En los primeros años el mismo se controlaba manualmente y, con posterioridad, además, a través del fichaje electrónico. La entidad era totalmente conocedora de los verdaderos prestadores de los servicios, puesto que figuran en sus registros de marcaje, no pudiendo haber sido realizados por una persona que no consta en dichos marcajes.

- Don Emiliano, director de planta de Angles Textil S.A., manifestó en diligencia nº 16 que "Con Fidel no tiene ninguna relación y no ha contactado nunca con él. "

- En las Actas de conformidad A01- NUM011 y A01- NUM012 y A01- NUM013, tanto Don Fidel como Don Damaso reconocen la operativa llevada a cabo, y manifiestan que Don Fidel nunca intervino en la prestación de los servicios de mantenimiento, indicando dichas Actas que: "como persona interpuesta que actuaba el señor Fidel, únicamente intervino cediendo su nombre y el uso de sus cuentas bancarias para dar apariencia de realidad a la realización de la actividad económica".

En el caso que nos ocupa, la Inspección ha obtenido elementos o indicios con relevancia suficiente para concluir que la operativa analizada constituye un supuesto de simulación de los servicios facturados al obligado tributario, dado que Don Fidel y Don Damaso han intentado crear la apariencia de la realización de servicios por el Sr. Fidel, con la finalidad de minorar la carga tributaria en sede del emisor de las facturas.

El hecho de que las facturas por los servicios de mantenimiento fueran emitidas por Don Fidel, y no por su verdadero prestador Don Damaso provocan un beneficio fiscal para los mismos, además de su consiguiente menoscabo al Erario Público.

Con esta conducta, se posibilitaba que el verdadero acreedor Don Damaso, declarara e ingresara unas cuotas de IVA devengadas inferiores a las procedentes dado que, el emisor de las mismas, Don Fidel, se encontraba acogido en determinados ejercicios ,2014 y 2015,al régimen simplificado de IVA, régimen que no le correspondía, eludiendo así la efectiva tributación de las mismas.

Expuesto lo anterior, la conducta del obligado tributario debe calificarse como dolosa a los efectos de lo dispuesto en el 183.1 de la LGT, es decir, se aprecia en la conducta del sujeto infractor conciencia y voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, como no puede ser de otro modo en los supuestos de simulación. En efecto, la simulación subjetiva en la figura del emisor de las facturas citadas anteriormente se realizó de forma consciente, con el único fin de perjudicar los intereses de la Hacienda Pública.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La presencia de medios fraudulentos se motivó como sigue:

En el presente caso, se aprecia la concurrencia de medios fraudulentos en la conducta del obligado tributario conforme a lo establecido en el artículo 184.3 LGT en la medida en que éste incluyó en sus autoliquidaciones cuotas de IVA soportado contenidas en facturas falsas -ajuste sobre el que el obligado tributario prestó conformidad y se encuentra recogido en el Acta A01- NUM008, confirmada a través del Acuerdo de Liquidación A23- NUM014 y cuotas de IVA soportado contenidas en facturas emitidas por una persona distinta al prestador de los servicios ,ajuste segundo, tal y como se ha fundamentado anteriormente en el apartado de culpabilidad de los Fundamentos de Derecho del presente Acuerdo Sancionador.

Por tanto, la incidencia de medios fraudulentos en todos los periodos objeto del presente procedimiento inspector es del 100%. "

SEXTO.- En este Tribunal, han tenido entrada las siguientes reclamaciones frente a los acuerdos dictados, que se resuelven de forma acumulada:

REA nº NUM000 interpuesta el 18/11/2020 contra la liquidación, desglosada por ejercicios en las NUM001 (2015), NUM002 (2016), NUM003 (2017) quedando la NUM000 asignada a 2014.

REA nº NUM004 interpuesta el 08/04/2021 contra la sanción desglosada por ejercicios en las NUM005 (2015), NUM006 (2016), NUM007 (2017) quedando la NUM004 asignada a 2014.

Las alegaciones formuladas son, en síntesis:

- Que ANTEX venía contratando de forma recurrente los servicios del Sr. Damaso para llevar a cabo tareas de mantenimiento ordinario y extraordinario de las instalaciones y maquinaria que la sociedad emplea para llevar a cabo su actividad de fabricación textil sin que la organización de los medios de Damaso no era competencia de ANTEX.

- Que en fecha 12 de febrero de 2014, el Sr. Damaso, mediante correo electrónico, comunicó a ANTEX, un nuevo cambio en su estructura empresarial consistente en que, a partir de ese momento, los servicios técnicos a la industria serían realizados por el empresario individual Jenaro ( Damaso), mientras que el resto de servicios de mantenimiento serían efectuados por Carlos Jesús ( Fidel). En base a ello, ANTEX a partir de ese momento, toma constancia que los servicios serían prestados por los dos empresarios, repartiéndose los trabajos entre ellos conforme lo expuesto en el cuerpo de dicho e-mail. Ello, entre otras razones, obedecía al aumento de trabajo motivado por el traslado de la planta de Lliçà en Anglès, fruto de un plan de reestructuración de las instalaciones de la empresa.

- Con anterioridad al presente procedimiento de Inspección, no tenía ningún tipo de indicio ni motivo para pensar que el Sr. Fidel no prestaba efectivamente los servicios facturados, pues, en todo momento, este desplegó una actividad formal y aparente de realización de la actividad económica facturada, no pudiendo ANTEX llevar a cabo un procedimiento inquisitivo tendente a verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del Sr. Fidel, pues esta compañía no goza de tales facultades ni prerrogativas, ni tampoco tiene obligación de desplegar tal deber de diligencia desorbitado.

- Las operaciones efectuadas por el Sr. Fidel no reportan ningún tipo de beneficio fiscal para la sociedad. En consecuencia, en el caso de ANTEX, no concurren los requisitos que el TJUE exige para apreciar la existencia de abuso de Derecho en sede de la compañía.

- Según se comunicó por el Sr. Fidel, sus servicios en ANTEX serían efectuados por subcontratistas de su confianza, motivo por el cual él no frecuentaba las instalaciones de ANTEX, no constando en consecuencia en los registros horarios de 2015 y 2016. En efecto, la propia Inspección así lo corrobora en la Diligencia nº 16. En la misma, se interroga al Sr. Luis María, colaborador del Sr. Fidel, el cual afirma sin ningún tipo de matiz que él trabajaba y prestaba sus servicios profesionales para el Sr. Fidel y que nunca había trabajado ni tenía relación alguna con el Sr. Damaso.

- La Inspección no ha dado acceso a ANTEX a los expedientes de inspección tramitados contra los Sres. Fidel Damaso, por lo cual la sociedad no ha podido conocer íntegramente todos los elementos y circunstancias acaecidos durante la tramitación de los mismos y que han llevado a la Inspección a denegar el derecho de la deducción del IVA repercutido a ANTEX.

- Vulneración del principio de neutralidad del IVA y enriquecimiento injusto del Sr. Fidel.

- En cuanto a la denegación de la devolución del IVA repercutido en 2014 y 2015, el hecho de estar en régimen simplificado para nada supone no ingresar absolutamente ninguna cantidad de IVA, pues dicho régimen no equivale a la exoneración total de ingresar IVA.

- El IVA de 2016 y 2017 sí se ingresó efectiva e íntegramente en el Tesoro Público y ello es expresamente aceptado y reconocido por la propia Inspección, habiendo acordado devolver el mismo al Sr. Fidel y no a ANTEX, que es quien abono tal impuesto. La Inspección deniega la deducción del IVA a ANTEX por considerar erróneamente que fue cómplice de un fraude en el IVA y, en cambio, devuelve el IVA supuestamente defraudado a quien fue autor confeso de ese fraude."

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 229.423,76 euros

SEGUNDO. - Decisión del TEARC.

La decisión del TEARC es estimatoria parcial para la liquidación de los ejercicios 2016 y 2017 y se sustenta:

(I) En los ejercicios 2014 y 2015, no en los ejercicios 2016 y 2017, si que se incurrió en la conducta fraudulenta por la parte actora, al acreditarse que conocía o debió conocer que el prestador real de los servicios no era el Sr. Damaso sino el Sr. Fidel (su hijo) .La actora aceptó la recepción de facturas de otro empresario (Sr. Fidel) sin una explicación razonable, más allá de conocer que era su hijo.

(II) Reflejo en el acuerdo de liquidación de indicios de conocimiento por parte de la reclamante. El obligado tributario pudo conocer que la facturación irregular respondía a la realización de un fraude para eludir la tributación por el verdadero prestador de servicios.

(III) Jurisprudencia del TJUE: STJUE 11 noviembre de 2021, C-281-20, Ferimet, S.L. No es imprescindible la obtención de una ventaja fiscal para la denegación de la deducción.

(IV) Principio de regularización integra. Imposibilidad de reconocer la devolución de cantidades que no se tratan de "ingresos indebidos" ya que la cuota de IVA a ingresar no habría variado si la operación concreta que aquí se discute no se hubiera realizado. Lo que procede es que el proveedor acogido al régimen simplificado efectúe el reintegro de las cuotas repercutidas en exceso al reclamante.

(V) Sanción. Para los ejercicios 2014 y 2015. Motivación del elemento objetivo ya que en el acuerdo sancionador consta la descripción de la conducta y la apreciación de la culpabilidad que hace merecedora de la sanción, así como la determinación de las infracciones cometidas. Cumplimiento de lo previsto en el art. 211 LGT. La reclamante era conocedora del supuesto proveedor, pariente de quien prestaba realmente el servicio. No puede apreciarse error o por interpretación razonable divergente. Se desprende la existencia de una conducta intencional reprochable y que no concurre automatismo en la imposición de la sanción ni tampoco responsabilidad objetiva.

TERCERO. -Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia:

"... por la que se anule la resolución del TEAR de Catalunya, así como las liquidaciones y sanciones objeto de los Acuerdos de Liquidación y Sancionador dictados por la AEAT correspondientes a los ejercicios 2014 y 2015, acordándose la correcta deducción en tales ejercicios del IVA soportado por ANTEX cuya deducción se deniega por la Inspección, así como la deducción de todas las cantidades y conceptos ingresadas en virtud de tales acuerdos, junto con los intereses de demora correspondientes, con expresa imposición de costas a la parte demandada."

Sustenta básicamente su posición en el pleito en que las facturas emitidas por el Sr. Fidel en los periodos comprendidos en los ejercicios 2014 y 2015 a la hoy actora son deducibles porque no sabía ni podía haber sabido que no era prestador real de los servicios. Esta declaración conllevará a su vez la anulación de la sanción impuesta para esos ejercicios.

Los argumentos son los siguientes:

1) "Incorrecta aplicación del principio de prohibición general de abuso de derecho en el IVA y de la teoría del conocimiento en el IVA: inexistencia de indicios externos que permitiesen a ANTEX saber o poder saber sobre el fraude cometido por los Sres. Fidel Damaso." Las irregularidades de sus proveedores no son perceptibles a simple vista, sino que su revelación únicamente es posible gracias a la confesión de los Sres. Fidel Damaso, la cual les fue sonsacada en el procedimiento inspector seguido contra los mismos, a cambio de concederles, por parte de la AEAT, el "perdón"de cualquier consecuencia económica que pudiera tener para ellos dicho fraude. No se le puede exigir al destinatario de los servicios sujetos y no exentos de IVA que controle el cumplimiento de las obligaciones en el IVA, que son a cargo del proveedor, aún menos procedente resulta exigirle que controle si estaba dado de alta en el régimen simplificado o general y, en su caso, si tal alta era correcta o no y a qué motivos se podía deber la misma. La Inspección realmente se ha basado en la confesión de los Sres Fidel Damaso y no en los indicios externos que conducían a que podía saber. A Antex se le comunicó por parte del Sr. Damaso ( Damaso) que a partir del año 2014, la actividad iba a ser desarrollada de manera conjunta por él y por su hijo y, conforme a los principios más básicos de la buena fe y la lealtad empresarial, Antex no tuvo motivo para dudar de la realidad o certeza de tal afirmación, aceptándola como válida, por cuanto el Sr. Damaso, proveedor durante muchos años de la empresa, nunca había tenido un comportamiento desleal o sospechoso con la compañía que hiciera dudar de la existencia de alguna irregularidad aparente y menos de la existencia de un fraude con el IVA. No se detalla por el TEARC qué requisitos o parámetros deben concurrir para entender que una explicación es "razonable" para que sea "aceptable" o "correcta" para un operador medio. Las razones expuestas por el TEARC para desvirtuar el carácter probatorio del e-mail del Sr. Damaso aportado por la actora no pueden considerarse como suficientes ni aceptables, por su falta de concreción y por su ambigüedad. La lógica empresarial y la razonabilidad justificaban que el Sr. Damaso fuera el interlocutor de los trabajos de mantenimiento y coordinación y aun la entrada del Sr. Fidel, seguiría llevando las funciones de interlocución con la empresa. No es incorrecto que no se entablara comunicación alguna con el Sr. Fidel. Éste comunicó que los trabajos los realizarían trabajadores suyos y subcontratistas por lo que era normal que no frecuentara la empresa y no constara en los registros horarios, ya que estos empezaron a funcionar en 2015. El Sr. Luis María manifiesta que nunca había trabajado para el Sr. Damaso sino para el Sr. Fidel, por lo que los propios trabajadores creían que trabajaban para el Sr. Fidel por lo que es razonable pensar que Antex no podía conocer de ninguna forma que el Sr. Fidel no prestaba servicios. El control de las horas que llevaba a cabo Antex era solamente a los efectos de controlar y verificar la facturación de los trabajos de sus proveedores de servicios, nada más. La Inspección ni el TEARC explican qué medidas consideran que la sociedad debiera haber adoptado para evitar colaborar involuntariamente en un fraude. El nivel de diligencia exigible para un operador dependerá del caso en concreto y además debe ser perceptible de forma clara y manifiesta.

2) Vulneración del derecho de defensa. Falta de participación de la actora -concediéndoles tramite al efecto- en el procedimiento de inspección seguido por la AEAT contra los Sres. Fidel Damaso. Relevancia de la STJUE 16.10.2019, Asunto Glencore, C- 189/18. La Inspección no ha dado acceso a la actora a los expedientes de Inspección tramitados contra los Sres. Fidel Damaso, por lo que la actora no ha podido conocer íntegramente todos los elementos y circunstancias acaecidos durante la tramitación de los mismos y que han llevado a la Inspección a denegar el derecho a la deducción del IVA repercutido a ANTEX, no pudiendo formular al respecto las observaciones que estime oportunas frente a la decisión que la Inspección tomó. El acuerdo de liquidación es nulo de pleno derecho por haber vulnerado derechos fundamentales como los previstos en el art. 24 CE.

3) Vulneración del principio de neutralidad del IVA. Si se deniega la deducción, Antex habría soportado efectivamente un IVA devengado por unos servicios reales y efectivos prestados a la sociedad con destino a su actividad económica, sin derecho a deducirse el IVA, aun cuando se cumplen los requisitos materiales y formales para proceder a tal deducción. Conllevaría una doble imposición por cuanto Antex debe abonar dos veces el IVA; una vía denegación de la deducción del IVA efectivamente soportado y ora vía repercusión que en su día efectuó el Sr. Fidel.

4) Enriquecimiento injusto del Sr. Fidel. Quien tiene derecho a la devolución del IVA es la compañía y no el Sr. Fidel a pesar de que la Inspección se lo haya devuelto cuando ha confesado que fue autor de ese fraude. Ese IVA corresponde a Antex. Esa devolución fue irregular puesto que se devuelve el IVA a quien repercute, pero no a quien lo paga siendo ello contrario al principio de neutralidad y capacidad económica. Así, en caso de denegarse la deducción del IVA soportado objeto del acuerdo de liquidación, se solicita que se le reconozca el derecho a que se le devuelva todo el IVA ingresado por Antex durante los años 2014 y 2015 en virtud de repercusión de los servicios facturados por el Sr. Fidel.

5) De la inexistencia de dolo en la conducta de Antex y consiguiente ausencia del elemento objetivo. Además, el TEARC ha concluido que no hubo dolo en la conducta de Antex desde el momento en que afirma que la empresa no sabía del fraude cometido por los Sres Fidel Damaso, sino que podía saberlo. La exclusión del conocimiento directa de dicho fraude supone la exclusión automática del dolo argumentado por la AEAT en el acuerdo sancionador. La inexistencia de dolo esgrimido por la AEAT en el acuerdo sancionador, supone la ausencia del elemento subjetivo que debe fundamentar toda sanción. Para fundamentar la sanción se refiere al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria. Falta de acreditación de la culpabilidad. De forma subsidiaria, y, para el supuesto que las alegaciones anteriores no sean estimadas; no puede apreciarse la circunstancia de ocultación puesto que las operaciones facturadas por el Sr. Fidel fueron declaradas todas, ni tampoco la circunstancia de medios fraudulentos puesto que los servicios se prestaron y las operaciones que reflejaban las facturas emitidas por el Sr. Fidel eran reales sin perjuicio de que el real prestador haya sido su padre.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia "...TOTALMENTE DESESTIMATORIA DEL PRESENTE RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, con expresa condena en costas al Actor".

La Abogacía del Estado defiende la conformidad a Derecho de la resolución recurrida.

6) Sobre la correcta aplicación de la teoría del conocimiento en IVA. La actora conocía o pudo conocer la actuación defraudatoria de sus proveedores, por mucho que ahora aduzca que tanto su conducta como las actuaciones efectuadas con sus proveedores se enmarcaban dentro de la operativa mercantil y de tráfico comercial habitual. Era plenamente conocedora de la persona que le estaba facturando los servicios, tras la modificación en la facturación operada notificada por el Sr. Damaso, y no acudió ni una sola vez ni prestó servicio alguno a la entidad, siendo prestados éstos por otra persona. Una interpretación distinta de este hecho probado implicaría dejar vacío de contenido la teoría del conocimiento en el IVA recogida en nuestro Ordenamiento Jurídico. El único documento que ha sido capaz de aportar la actora en cuanto a la división de la facturación que da lugar a la defraudación en un correo electrónico. El recurrente aceptó la recepción de facturas de otro empresario distinto que nunca apareció en las instalaciones, ni se le vio prestar servicio alguno, y sin que se haya probado la realidad de la presunta subcontratación de servicios alegada.

7) Sobre la vulneración del derecho de defensa. El único elemento que puede incidir en la regularización al actor es el propio reconocimiento por parte de los proveedores de que el cambio de facturación obedecía a la defraudación del IVA en virtud del desvío de facturación a través de una persona que tributaba en régimen simplificado de IVA y dicho reconocimiento consta reflejado en los acuerdos liquidatorios objeto de recurso. Se desconoce que elementos y circunstancias del expediente considera que pueden haber afectado a la denegación de la deducción del IVA, teniendo en cuenta que el propio recurrente ni los identifica ni hace referencia a ellos en su demanda.

8) Sobre la vulneración del principio de neutralidad del IVA y enriquecimiento injusto del Sr. Fidel. Lo que procede es que el proveedor acogido al régimen simplificado efectúe el reintegro de las cuotas repercutidas en exceso al reclamante. No prueba alguna de las teorías de connivencia entre la Administración y el Sr. Fidel.

9) Sobre la existencia de dolo en la conducta de la actora y la consiguiente ausencia del elemento subjetivo. Procede el mantenimiento de las sanciones impuestas, por concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad. Ratificar los elementos expuestos por el TEARC.

CUARTO. - Decisión de la Sala. (I). Regularización sobre la no admisión a deducción de las cuotas de IVA de facturas emitidas por Sra. Fidel. Teoría del conocimiento en el IVA. Proscripción del abuso de Derecho.

Sobre la cuestión controvertida en el presente asunto.

La cuestión controvertida en el presente procedimiento se dirige a determinar si las liquidaciones por IVA y sanciones derivadas a partir de la estimación parcial operada por el TEARC para los ejercicios 2016 y 2017 y, por tanto, centradas a los ejercicios 2014 y 2015, es conforme a Derecho, en cuanto a la no admisibilidad a su deducción de las cuotas de IVA soportadas derivadas de las facturas emitidas por el Sr. Fidel. Todo ello constando que, el debate se va a dirigir sobre si Antex sabía o podía saber que el Sr. Fidel no era el prestador real de los servicios que facturó a Antex en esos ejercicios, sino que aquellos fueron realizados efectivamente por su padre , Sr. Damaso.

Asimismo, sobre las sanciones impuestas a la hoy actora en cuanto a las exigencias que deben concurrir en el ejercicio y acuerdo sancionador.

Sobre el principio fundamental en el sistema común del IVA: régimen de deducciones y neutralidad del IVA.

Es remarcable el esfuerzo desplegado en la demanda para definir desde tiempos iniciales a la aprobación de la Directiva 2006/112/CE, 28 de noviembre de 2006, con cita de las SsTJUE de 21.2.2006, Halifax y otros, asunto C- 255/02; 21.2.2008, asunto Ministerio dell'Economia e delle Finanza vs. Part Service Srl), 22.12.2010, asunto Weald Leasing LTD; 18.12.2014, asunto ITALMODA; 22.11.2017, asunto Cussens; 12.1.2006, asunto Optigen y otros; 11.5.2006, asunto Federation of Technological Industries ; 6.9.20213, asunto Gábor Tóth c- 324-11; 13.2.2014, asunto Maks Pen EOOD C- 18/13; 22.10.2014, asunto PPUH Stehcemp C-277/14y sobre todos los más relevantes como son las sentencias de 21.6.2012, asunto Mahagében y otros , C-80/11 y C- 142/11, sobre la determinación del principio de prohibición de abuso de Derecho en el IVA y el desarrollo de la Teoría del conocimiento para reaccionar sobre los efectos derivados de los fraudes carrusel o en cadena.

En este sentido y para situar aquellos supuestos en los que no se va admitir la deducibilidad de cuotas de IVA a pesar de cumplirse los requisitos de adquisición de bienes y prestación de servicios para actividades gravadas por parte de sujetos pasivos al impuesto y observándose los requisitos formales, acudimos a la STJUE de 24 noviembre de 2022, C-596/2021 que señala:

(la negrita es nuestra)

"25 Debe denegarse el derecho a deducción no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido el fraude, sino también cuando se acredite que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los servicios en que se basa el derecho a deducción sabía o debería haber sabidoque, mediante la adquisición de tales bienes o servicios, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA, o al menos la facilitaba.En efecto, ese sujeto pasivo debe ser considerado, a efectos de la Directiva 2006/112, partícipe en el fraude o facilitador de este, con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes o de la utilización de los servicios en el marco de las operaciones gravadas que realice posteriormente (véanse, en este sentido el auto de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C108/20, EU:C:2021:266, apartados 22 y 23, y la sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C281/20, EU:C:2021:910, apartados 46 y 47 y jurisprudencia citada).

26 En cambio, no es compatible con el régimen del derecho a deducción establecido en la Directiva 2006/112 denegar ese derecho a un sujeto pasivo que no sabía ni podía haber sabido que la operación en cuestión formaba parte de un fraude cometido por el proveedor o que otra operación dentro de la cadena de entregas,anterior o posterior a la realizada por dicho sujeto pasivo, era constitutiva de fraude del IVA. En efecto, el establecimiento de un sistema de responsabilidad objetiva iría más allá de lo necesario para preservar los derechos del Tesoro Público ( auto de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C108/20, EU:C:2021:266, apartado 25, y sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C281/20, EU:C:2021:910, apartado 49).

El apartado 35 de esta sentencia alude a la innecesaridad de exigir un beneficio al sujeto pasivo para denegarse el derecho a la deducción:

"35 Por lo que respecta al fraude, es de reiterada jurisprudencia que debe denegarse el derecho a deducción no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido el fraude, sino también cuando se acredite que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los servicios en que se basa el derecho a deducción sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de tales bienes o servicios, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA. En efecto, ese sujeto pasivo debe ser considerado, a efectos de la Directiva 2006/112, partícipe en el fraude con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes o de la utilización de los servicios en el marco de las operaciones gravadasque realice posteriormente, ya que, en tal situación, colabora con los autores de dicho fraude y se convierte en cómplice ( auto de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C108/20, EU:C:2021:266, apartados 22 y 23, y sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C281/20, EU:C:2021:910, apartados 46 y 47 y jurisprudencia citada)."

En definitiva, se trata de ver si con una diligencia ordinaria y no desproporcionada, el sujeto pasivo podía haber sabido que estaba produciéndose un fraude en el IVA, a pesar de que no obtenga materialmente beneficio alguno. La clave nos la ofrece la STJUE 1 de diciembre de 2022, Asunto C-512/2021, Aquila Part Prod Com SA,que al respecto señala (la negrita es nuestra):

"48 El Tribunal de Justicia ha declarado en varias ocasiones que no es contrario al

Derecho de la Unión imponer a un operador económico que adopte toda medida razonablemente exigible para asegurarse de que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal,y que la determinación de las medidas que, en un caso concreto, pueden exigirse razonablemente a un sujeto pasivo que desea ejercer el derecho a deducir el IVA para cerciorarse de que sus operaciones no forman parte de un fraude cometido por otro operador económico en una fase anterior depende esencialmente de las circunstancias del caso(véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C80/11 y C142/11, EU:C:2012:373, apartados 54 y 59, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C101/16, EU:C:2017:775, apartado 52, y el auto de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C108/20, EU:C:2021:266, apartado 28).

49 El Tribunal de Justicia ha señalado que, cuando existan indicios que permitan sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude, un operador atento podría, según las circunstancias del caso, verse obligado a informarse acerca de otro operador del que tenga intención de adquirir bienes o servicios con el fin de cerciorarse de su fiabilidad( sentencia de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C80/11 y C142/11, EU:C:2012:373, apartado 60, y autos de 3 de septiembre de 2020, Vikingo Fovállalkozó, C610/19, EU:C:2020:673, apartado 55, y de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C108/20, EU:C:2021:266, apartado 29).

50 No obstante, la autoridad tributaria no puede obligar a los sujetos pasivos a que lleven a cabo comprobaciones complejas y exhaustivas sobre sus proveedores,transfiriéndoles de facto los actos de control que le incumbe realizar ( sentencia de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C101/16, EU:C:2017:775, apartado 51).

51 En particular, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la autoridad tributaria no puede exigir de manera general al sujeto pasivo que desea ejercer el derecho a deducir el IVA que, por un lado, verifique que el emisor de la factura relativa a los bienes y servicios por los que se solicita el ejercicio de ese derecho tiene la condición

de sujeto pasivo, que disponía de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA, con el fin de cerciorarse de que no existen irregularidades ni un fraude en las operaciones anteriores,ni que, por otro lado, disponga de documentación al respecto [ sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C80/11 y C142/11, EU:C:2012:373, apartado 61, y de 4 de junio de 2020, C. F. (Inspección fiscal), C430/19, EU:C:2020:429, apartado 47].

52 De ello se desprende que la diligencia que se requiere del sujeto pasivo y las medidas que se le pueden exigir razonablemente para cerciorarse de que, mediante su adquisición, no participa en una operación que forma parte de un fraude cometido por un operador anterior dependen de las circunstancias del caso y, en particular, de si existen o no indicios que permitan al sujeto pasivo, en el momento de la adquisición que realiza, sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude.Así, ante indicios de fraude, cabe esperar una mayor diligencia del sujeto pasivo. Sin embargo, no puede exigírsele que lleve a cabo comprobaciones complejas y exhaustivas, como las que la Administración tributaria tiene capacidad para realizar.

53 La cuestión de si el sujeto pasivo ha actuado con la suficiente diligencia cuando acredita,en particular, que ha establecido normas internas en materia de compras destinadas a comprobar la situación de sus socios comerciales y que rechaza cualquier pago en efectivo forma parte de la apreciación de los hechos del litigio principal y, por tanto, de la competencia exclusiva de los órganos jurisdiccionales nacionales(véase, en este sentido, la sentencia de 16 de junio de 2022, DuoDecad, C596/20, EU:C:2022:474, apartado 37). Corresponde a dichos órganos jurisdiccionales apreciar si, habida cuenta de las circunstancias del caso, el sujeto pasivo actuó con la suficiente diligencia y adoptó las medidas que razonablemente se le pueden exigir en tales circunstancias.

54 De las consideraciones anteriores resulta que procede responder a la tercera cuestión prejudicial que la Directiva 2006/112, en relación con el principio de proporcionalidad, debe interpretarse en el sentido de que

- no se opone, cuando existan indicios que permitan sospechar la existencia deirregularidades o de un fraude, a que se exija al sujeto pasivo que actúe con mayor diligencia para cerciorarse de que la operación que lleva a cabo no le conduce a participar en un fraude;

- no obstante, no se le puede exigir que lleve a cabo comprobaciones complejas y exhaustivas como las que puede realizar la Administración tributaria;

- corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar si, habida cuenta de todas las circunstancias del caso, el sujeto pasivo ha actuado con la suficiente diligencia y ha adoptado las medidas que se le pueden exigir razonablemente en

tales circunstancias."

En este sentido también se pronuncia la más reciente, incluso, Sentencia de 11 de enero de 2024 TJUE (asunto C-537/22), al disponer que:

"En este contexto, la diligencia que se requiere del sujeto pasivo y las medidas que se le pueden exigir razonablemente para cerciorarse de que, mediante su adquisición, no participa en una operación que forma parte de un fraude cometido por un operador anterior dependen de las circunstancias del caso y, en particular, de si existen o no indicios que permitan al sujeto pasivo, en el momento de la adquisición que realiza, sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude. Así, ante indicios de fraude, cabe esperar una mayor diligencia del sujeto pasivo. Sin embargo, no puede exigírsele que lleve a cabo comprobaciones complejas y exhaustivas, como las que la Administración tributaria tiene capacidad para realizar ( sentencia de 1 de diciembre de 2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, apartado 52, y auto de 9 de enero de 2023, A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, apartado 70)."

Sobre las circunstancias del caso que permiten entender que ANTEX debió haber sabido que el Sr. Fidel no prestaba los servicios que documentaban las facturas.

En definitiva, la aplicación práctica de la teoría del conocimiento, tal y como se pauta por el TJUE, exige que la Administración pruebe un hecho subjetivo -"sabía o podía saber"- con la confirmación de hechos objetivos, incluso en ocasiones, a través de indicio. Si el sujeto pasivo del IVA, que pretende la deducción "sabía o podía saber"que participaba en un fraude cometido por otros, recibe su conducta la calificación de practica abusiva a la que se anuda el efecto "no sancionador" -que quede claro, aunque sea desfavorable al sujeto pasivo- de denegar la deducción del IVA soportado. Cuestión distinta puede tener esa calificación a efectos sancionadores puesto que una situación es la realización de una práctica abusiva y otra distinta participar en el fraude. Aquí veremos que la prueba indiciaria se convierte en suficientemente expresiva de que ANTEX debió haber sabido que las facturas cuyo emisor era el Sr. Fidel no provenían de servicios prestados ni por el mismo -nunca acudió a las instalaciones, ni a presentarse ni a especificar los detalles del servicio llamado "serveis"-ni tampoco de forma indirecta -por una organización de recursos humanos subcontratados, a pesar de las manifestaciones ex post de un operario-.

Según la resolución impugnada del TEARC, sobre el acopio de elementos indiciarios que conducen a apreciar que el Sr. Fidel no prestaba servicios:

"El obligado alega que venía contratando los servicios de mantenimiento de Damaso desde años atrás y que, en un momento dado, se le comunicó que el proveedor realizaría un cambio en su estructura empresarial. Ese cambio consistiría en que "los servicios técnicos a la industria serían realizados por el empresario individual Jenaro ( Damaso), mientras que el resto de servicios de mantenimiento serían efectuados por Carlos Jesús ( Fidel)" afirma que venía motivado, entre otras razones, por el aumento de trabajo dado el traslado de su planta de Lliçà en Anglès - que exigía desmontaje y traslado de maquinaria-.

Requerido durante el procedimiento, explicó las tareas encomendadas a estos proveedores pero sin aludir en ningún momento a esta diferenciación:

En referencia al tipo de contratación y funcionamiento de las solicitudes de trabajos que la empresa ANGLES TEXTIL, S.A. hace sobre los acreedores de servicios sr. Damaso y Sr. Fidel hay que destacar tres tipos de operaciones y/o procedimientos:

1. MANTENIENTO ORDINARIO Y DIARIO, en estas situaciones el director de Planta, el Sr. Emiliano tiene contacto directo, ya sea por teléfono o físicamente, con el Sr. Damaso a quién se le pide realice mantenimientos generales de las máquinas y luego el mismo director es quien comprueba las horas facturadas y da la conformidad a la facturas recibidas.

2. MATENIMIENTO EXTRAORDINARIO. Cualquier solicitud o necesidad de reparación que no sean del mantenimiento común, o sea, mantenimientos o inversiones extraordinarios, el director de planta pide presupuesto por mail al Sr. Fidel y luego se lo manda a dirección para que den su autorización.

3. TRASLADO DE PLANTA DE LLIÇA EN ANGLÈS. En un plan de restructuración de la empresa entre los años 2013 y 2014 en los que se trasladó toda la maquinaria de las plantas que estaban ubicadas en Lliçà de Vall y Òdena a las instalaciones de Anglès. Esto fue estudiado, ordenado y ejecutado desde la dirección de la Empresa, en aquellos momentos, por el Director Industrial el Sr. Justiniano y posteriormente por el Sr. Hipolito. Se pidieron distintos presupuestos por tipos de máquinas y se hizo un calendario de ejecución.

En cualquiera de los tres supuestos, el número de personas y quienes van a realizar la prestación de los servicios de mantenimiento siempre lo designa el mismo acreedor. La Empresa solo conforma los presupuestos y las horas facturadas.

En línea con estas explicaciones, las facturas recibidas aportadas describen el mantenimiento de maquinaria y traslado con correspondiente montaje y desmontaje de las mismas. Siendo así las cosas, desconocemos qué entiende el obligado por "servicios técnicos a la industria" y en qué se diferencian del resto de servicios de mantenimiento, teniendo en cuenta que se alega que el criterio de facturación entre los señores Fidel y Damaso es esta supuesta diferenciación que no se deduce ni de las facturas ni de las explicaciones previas.

Examinado el e-mail aportado en alegaciones, en que consta la comunicación por el Sr Damaso del comienzo de la división de la facturación con otra persona, no encontramos tampoco explicada la diferenciación de la facturación por uno u otro empresario. Así, la reclamante, que venía recibiendo servicios de D. Damaso, recibió la siguiente explicación sobre el cambio de facturación:

Degut a la modificació de preus hem creat un altre empresa. Veuras que ara et vindran les factures per un costat de Jenaro- serveis tècnics a la indústria i Carlos Jesús- serveis.

En les factures ja te detallat el numero de compte corrent corresponent a Carlos Jesús

Qualsevol dubte o aclaració siusplau fes-mo sapiguer

En las pocas líneas del escrito aportado, no se hace ninguna referencia a que el motivo de la diferente facturación se debiera al traslado de la planta de Lliçà como alude la reclamante; y resulta absolutamente incierto el motivo y funcionamiento posterior de la facturación.

Podemos concluir, entonces, que la reclamante aceptó la recepción de facturas de otro empresario distinto al que se relacionaba con él, sin que conste que se le diera ninguna explicación razonable, más allá del hecho de conocer que el nuevo emisor de facturas tenía parentesco directo con el prestador de servicios.

El acuerdo impugnado refleja como indicios de conocimiento por parte de la reclamante, esencialmente: que la entidad contactaba únicamente con el Sr. Damaso, quien coordinaba todos los servicios, nunca con el Sr. Fidel, tal y como manifestó el mismo director de planta; y que, además de no contactar nunca con este, se sabía que no acudía a prestar servicios a la empresa puesto que existía un control horario e identificación de todos los operarios que acudían a las instalaciones y prestaban servicios. Mientras que el Sr. Damaso acudía normalmente con otros operarios, el Sr., Fidel no acudió una sola vez a la entidad ni prestó ningún servicio. El reclamante alega que los servicios facturados por el Sr. Fidel se subcontrataron con terceros y que, por ese motivo, no consta su presencia en las oficinas; sin embargo, no se aporta ninguna prueba sobre la existencia de ninguna comunicación o contratación con el Sr. Fidel, con independencia de que posteriormente el proveedor subcontratase los servicios. Asimismo, las manifestaciones del operario acerca de la vinculación con los señores Fidel Damaso no aclaran lo alegado por el reclamante. El operario manifiesta que comunicaba al Sr. Fidel las horas trabajadas para la facturación o, en su caso, incidencias que determinasen su ausencia en las instalaciones, pero no consta que la actividad de este operario ni de ningún otro fuera organizada por quien facturaba las operaciones, sino por el Sr. Damaso, del que el trabajador únicamente señala que no mantiene una relación laboral con él, hecho que es conocido y no es objeto de esta reclamación.

Teniendo en cuenta la doctrina y jurisprudencia expuestas y considerando las circunstancias puestas de manifiesto por la Inspección así como los razonamientos establecidos por la misma, nuestra conclusión es que no resultan deducibles las cuotas de IVA controvertidas de los periodos de 2014 y 2015 dado que el obligado tributario pudo conocer que la facturación irregular respondía a la realización de un fraude para eludir la tributación por el verdadero prestador de servicios. "

A partir de lo anterior, la demanda se fundamenta en que no podía haber sabido que se estaba realizando una interposición fraudulenta en la prestación de servicios de mantenimiento por el Sr. Fidel en los ejercicios 2014 y 2015. Y a pesar de lo que le parezca a la actora y por mucho que los servicios se prestaran durante mucho tiempo atrás por el Sr. Damaso, debe reputarse extraño y anormal y poco razonable, que no entrara en comunicación alguna ANTEX con el Sr. Fidel, desde inicio de su participación en la prestación de servicios, introducido por su padre, puesto que a partir de ese momento, se encargaría de una parte de ellos que, aunque se comunicara por parte del Sr. Damaso a la dirección de la empresa -o al Director de Planta- el conocimiento personal y la determinación de los detalles de los servicios a prestar, mecanismos de control de su actividad, o incluso la necesidad de contactar en el futuro con el Sr. Fidel, requerían ese contacto personal, como mínimo inicial y en los primeros tiempos de relación entre la empresa y el Sr. Fidel -o su organización personal-. Es decir, el hecho de un contacto continuo con el Sr. Damaso no obstaba en una diligencia normal y ordinaria, a contrastar y precisar los servicios que iba a prestar el Sr. Fidel, de forma que entrara en la dinámica empresarial para sus servicios concreto e incluso se le pudiera solicitar explicaciones en el futuro sobre su desarrollo, programación, facturación, etc.

La actora manifiesta que como el Sr. Fidel iba a prestar los servicios -recordemos que según se manifestó "serveis"- mediante trabajadores suyos, él no frecuentaba las instalaciones de Antex. Pero es que lo cierto es que no acudió en ninguna ocasión; ni para examinar las tareas a prestar, ni entrar en conocimiento con el personal que habría de explicar las dinámicas de la empresa, etc. La actora puede argumentar que como su padre ya los prestaba con anterioridad, pues ese conocimiento se transmitiría directamente, pero no es normal ni creíble o lógico que en ninguna ocasión acudiera a las instalaciones personalmente ni con su personal para conocer de primera mano qué se iba a encontrar y como comunicarse y seguir las instrucciones del personal de la empresa. No puede tener el efecto que pretende la actora el hecho de que el Sr. Luis María reconociera que trabajaba para el Sr Fidel puesto que se trata de una manifestación no corroborada a través de su presencia en la empresa y que podía ser claramente un trabajador dependiente del Sr. Damaso.

Por otra parte, la comunicación realizada por el Sr. Damaso a la empresa respecto al nuevo desempeño de servicios de mantenimiento industrial puede tildarse de tal genérica y carente de concreción que hubiera requerido explicaciones posteriores a requerimiento no solo de la dirección de la empresa sino del director de planta que iba a estar en contacto directo con el Sr. Damaso y éste le comunicaría que algunos servicios ya no los iba a realizar él sino su hijo , Sr. Fidel que a su vez disponía de su propia organización de medios humanos. Ciertamente, este nuevo escenario de prestación de servicios no podía ser -ni debía en un contexto normal de prestación de servicios de mantenimiento industrial- aceptado sin más y con simplemente una formula genérica de división de la actividad y sin conocer y cerciorarse tanto de las habilidades, aptitudes y conocimientos del Sr. Fidel y cómo se desarrollarían en el futuro las actividades.

Yerra la actora cuando dice que un observador medio aceptaría sin mas la situación que le comunicó el Sr. Damaso, rozando la imposición de un tercero, que no conoce y que a pesar de que sea su hijo , ni conoce ni cabe reseñar del email un contenido cierto de servicios a prestar.

Como se ha expuesto en la resolución impugnada citando las STJUE de 21.6.2012, asunto C-80/2011 Mahagében Kft y 21 y 11.11.2021, asunto C- 281-2020,Ferimet, el actor hubiera debido indagar para saber qué suponía la interposición de un nuevo prestador de servicios que iba a factura a la empresa con un somero comunicado inexpresivo e inconcreto de las funciones a realizar en un momento de cambio -traslado de las instalaciones y de las maquinas- para la empresa. Además, Antex ya ejercía un control -siquiera formal- sobre las horas desarrolladas en la prestación de servicios y del personal que accedía a las instalaciones y cuando. Pudo haber comprobado y sabido que el Sr. Fidel no realizaba ninguna tarea por la que se justificara la emisión de facturas incluso requiriendo explicaciones con su interlocutor habitual que era el Sr. Damaso.

Por ello, la denegación del derecho a deducir no se revela vulneradora del principio de neutralidad del IVA ni de la Jurisprudencia del TJUE que con el paso del tiempo ha ido desarrollando la teoría del conocimiento para equilibrar que tal neutralidad del sistema del IVA no se viera obstaculizada por una interpretación abusiva del derecho por luchar contra el fraude que suponían los fraudes carrusel o en cadena.

Tanto la Unión Europea como las Administraciones Tributarias nacionales se encuentran especialmente preocupadas por los fraudes que se puedan cometer en el ámbito del IVA que engloban practicas muy diversas y cambiantes aprovechando practicas rápidas y efectivas hasta que la Administración pueda reaccionar, si bien inicialmente a través de una cooperación y con posterioridad con un intenso acopio de elementos que permitan entender la operativa en cuestión. Por ello, no se trata de un supuesto de objetivar la denegación de la deducción pues ello destruiría el mecanismo común del IVA sino de detectar aquellos supuestos en los que quiebra la verdadera entrega y prestación de servicios por operadores económicos en nuestro mercado interior. El reto no es fácil para nadie pero el sistema permite acreditar como mínimo mediante prueba indiciaria -admitida en nuestro sistema interno y también que se use por parte del TJUE-que conduzca a la calificación como mínimo de practicas abusivas.

Se desestima este motivo.

Sobre la vulneración del derecho de defensa. Conocimiento de la actora de los procedimientos de regularización seguidos a los Sres. Damaso y Fidel.

Sostiene a continuación la actora que sobre la base de la configuración del derecho de defensa en los procedimientos administrativos como principio general del Derecho de la Unión, la denegación de la deducción de las cuotas de IVA sin haber tenido acceso al expediente del procedimiento administrativo a través del cual se han obtenido las pruebas que la AEAT esgrime para resolver la denegación aquí combatida supone la imposibilidad de ejercer su derecho de defensa y por tanto, la concurrencia de un vicio de nulidad de pleno derecho del art. 47.1.a) LPACAP 39/2015.

Considera la actora que se vulneró su derecho de defensa porque no se le aportaron "íntegramente" a su procedimiento inspector las resoluciones y pruebas obrantes en aquellos procedimientos de inspección seguidos respecto del Sr. Damaso y su hijo Sr. Fidel con la AEAT. Para ello desgrana parcialmente el contenido de la STJUE de 16.10.2019, Glencore, asunto C- 281/2018.

No está de más recoger aquellos pasajes que son relevantes en cuanto a la configuración del derecho de defensa del tercero que se ve perjudicado por una decisión denegatoria de la deducibilidad de las cuotas soportadas en operaciones gravadas por efecto de otro procedimiento en el que no tuvo parte. Y señala:

" Por lo que se refiere a una norma como la que figura en el artículo 1, apartado 3a, de la Ley de Procedimiento General Tributario, en virtud de la cual, según el órgano jurisdiccional remitente, la Administración tributaria está vinculada por las apreciaciones de hecho y las calificaciones jurídicas que ha efectuado en procedimientos administrativos conexos incoados contra proveedores del sujeto pasivo, en los que este último por tanto no era parte, resulta que, como ha alegado el Gobierno húngaro y ha señalado el Abogado General en el punto 46 de sus conclusiones, la norma en cuestión garantiza la seguridad jurídica y la igualdad entre los sujetos pasivos, por cuanto obliga a la Administración tributaria a mantener una coherencia dando a los mismos hechos calificaciones jurídicas idénticas. Por consiguiente, el Derecho de la Unión no se opone, en principio, a la aplicación de una norma de esta índole.

47 Sin embargo, no ocurre lo mismo si, en virtud de la norma de que se trata y debido a la firmeza de las resoluciones adoptadas al término de los referidos procedimientos administrativos conexos, la Administración tributaria no tiene la obligación de informar al sujeto pasivo acerca de los elementos de prueba -incluidas las pruebas procedentes de esos procedimientos- sobre cuya base se propone adoptar una decisión, y si el sujeto pasivo se ve así privado del derecho a impugnar eficazmente esas apreciaciones de hecho y calificaciones jurídicas durante el procedimiento seguido contra él.

48 En efecto, por un lado, tal aplicación de la referida norma, que equivale a conferir autoridad a una resolución administrativa firme, en la que se constata la existencia de un fraude, frente a un sujeto pasivo que no era parte en el procedimiento que dio lugar a tal constatación, es contraria a la obligación que recae sobre la Administración tributaria -recordada en el apartado 36 de la presente sentencia- de acreditar suficientemente con arreglo a Derecho los elementos objetivos que permitan llegar a la conclusión de que el sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude, ya que tal obligación supone que la Administración aporte, en el procedimiento incoado contra el sujeto pasivo, la prueba de la existencia del fraude en el que se le acusa de haber participado de forma pasiva.

49 Por otro lado, en un procedimiento de inspección tributaria como el del litigio principal, el principio de seguridad jurídica no puede justificar tal restricción del derecho de defensa, cuyo contenido se recuerda en los apartados 39 y 41 de la presente sentencia, restricción que constituye, a la luz del objetivo perseguido, una intervención desmesurada e intolerable que afecta al contenido esencial del mencionado derecho de defensa. En efecto, tal restricción priva al sujeto pasivo al que se pretende denegar el ejercicio del derecho a deducir el IVA de la posibilidad de dar a conocer de manera eficaz, durante el procedimiento administrativo y antes de la adopción de una decisión desfavorable para sus intereses, su punto de vista sobre los elementos en los que la Administración se propone basarse; afecta a la posibilidad de que la autoridad competente pueda tener oportunamente en cuenta todos los elementos pertinentes y de que la persona afectada subsane eventuales errores, y, por último, exime a la Administración del deber de prestar toda la atención necesaria a las observaciones formuladas por el interesado, examinando minuciosa e imparcialmente todos los datos pertinentes del asunto de que se trate y motivando su decisión detalladamente.

50 Por consiguiente, la Directiva del IVA y el principio del respeto del derecho de defensa no se oponen, en principio, a una norma de esta índole, siempre que su aplicación no exima a la Administración tributaria de informar al sujeto pasivo acerca de los elementos de prueba -incluidas las pruebas procedentes de procedimientos conexos incoados contra sus proveedores- sobre cuya base se propone adoptar una decisión, y que el sujeto pasivo no se vea así privado del derecho a impugnar eficazmente, durante el procedimiento seguido contra él, las apreciaciones de hecho y las calificaciones jurídicas efectuadas por la Administración en tales procedimientos conexos.

Estas declaraciones, sin duda, forman parte de un exquisito e indudable deber de motivación de las decisiones administrativas que impiden el ejercicio de derechos que ostentan los destinatarios y que forman parte de la regulación de una institución. La Administración no puede orillar, ocultar, o desvanecer las razones por las que impide a un sujeto pasivo el ejercicio de un derecho que considera que le corresponde en atención al cumplimiento de los requisitos materiales y formales. En esto estamos totalmente de acuerdo y no podría ser de otra manera en una Administración que ejerce potestades de control e investigación. Ahora bien, lo que se silencia y difumina por la actora es si el grado de conocimiento y acceso que ha tenido ha sido nulo, insuficiente respecto a esos expediente. Por tanto, es el TJUE el que ha de graduar qué acceso ha de darse a terceros respecto de procedimientos en los que no es parte. Sobre esta cuestión dice la STJUE Glencore:

"55 No obstante, puesto que, como se ha recordado en el apartado 43 de la presente sentencia, el principio del respeto del derecho de defensa no constituye una prerrogativa absoluta, sino que puede estar sujeto a restricciones, procede declarar que, en un procedimiento de inspección tributaria, la finalidad de tales restricciones, consagradas por la normativa nacional, puede ser, en particular, salvaguardar las exigencias de confidencialidad o de secreto profesional (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de noviembre de 2017, Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, apartado 36), así como proteger, según ha alegado el Gobierno húngaro, la intimidad de terceros, los datos personales que les conciernen o la eficacia de la acción represiva, que pueden resultar afectados por el acceso a cierta información y a determinados documentos.

56 Por lo tanto, el principio del respeto del derecho de defensa, en un procedimiento administrativo como el del litigio principal, no impone a la Administración tributaria una obligación general de otorgar acceso íntegro al expediente del que dispone, pero exige que el sujeto pasivo tenga la posibilidad de que se le transmitan, si así lo solicita, la información y los documentos incluidos en el expediente administrativo que dicha administración haya tomado en consideración para adoptar su resolución, a menos que la restricción del acceso a la información y documentos mencionados esté justificada por objetivos de interés general (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de noviembre de 2017, Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, apartados 32 y 39). En este último caso, tal como el Abogado General ha señalado en el punto 64 de sus conclusiones, corresponde a la Administración tributaria considerar la posibilidad de permitir un acceso parcial.

57 De ello se deduce que, cuando la Administración tributaria pretenda, como en el asunto principal, basar su decisión en pruebas obtenidas en procedimientos penales y en procedimientos administrativos conexos incoados contra los proveedores del sujeto pasivo, el principio del respeto del derecho de defensa exige que este último pueda tener acceso, durante el procedimiento seguido contra él, a todas esas pruebas y a aquellas otras que puedan ser útiles para su defensa, a menos que objetivos de interés general justifiquen restringir tal acceso.

58 No se ajusta a esta exigencia una práctica de la Administración tributaria consistente en no permitir al sujeto pasivo acceder a tales pruebas y, en particular, a los documentos en los que se basan las apreciaciones efectuadas, a las actas levantadas y a las resoluciones adoptadas al término de los procedimientos administrativos conexos, y en comunicarle indirectamente, en forma de resumen, tan solo una parte de los documentos que haya seleccionado con arreglo a sus propios criterios y sobre los que el sujeto pasivo no puede ejercer ningún control."

Pues bien, atendiendo a que la actora configura el derecho de acceso al "integro" conocimiento de los expedientes de inspección tramitados contra los Sres Fidel Damaso, y mantiene como base de su reclamación que "no ha podido conocer íntegramente todos los elementos y circunstancias acaecidos durante la tramitación de los mismos" y "no pudiendo formular al respecto las observaciones que estime oportunas frente a la decisión que la Administración tomó en tales expedientes", el motivo de nulidad articulado aquí no puede apreciarse atendiendo al caso concreto -como llama a hacer el Tribunal- y al examen detallado del expediente, que la actora no realiza.

Como hemos visto la STJUE no consagra dentro del estricto respeto del derecho de defensa un acceso al expediente integro, sino de aquellas informaciones y pruebas que han determinado que la AEAT deniegue el derecho a la deducción. En el presente expediente se observa que en el acta de disconformidad -pagina 30 a 32- y en el informe de disconformidad adjunto -paginas 30 a 32- , se ofrece información detallada de las actuaciones inspectoras seguidas a los Sres Fidel Damaso, además referencias a las actas de regularización y alegaciones sustanciales respecto a la emisión de facturas a Antex y quien realmente realizaba la prestación de servicios y, asimismo, resultado de la regularización practicada a tales obligados. Por ello, se cumple escrupulosamente el derecho de acceso necesario para que la hoy actora conociera y pudiera alegar en su procedimiento de comprobación e inspección, todo aquello que tuviese por conveniente, y pudiendo, incluso solicitar datos complementarios si así lo estimaba necesario. No es posible sostener una vulneración del derecho de defensa por falta de acceso en el presente caso en el que se le fue requiriendo información sobre la facturación de los Sres. Fidel Damaso y luego se le da traslado de lo sustancialmente actuado en aquellos expedientes, en lo que a la hoy actora afecta a su regularización.

Por todo, ninguna vulneración se ha producido aquí quedándose la actora en una alegación meramente formal y desprovista de el sustrato propio de lo que el TJUE quiso transmitir en el relevante pronunciamiento de 16.10.2019, en cuanto garantía de un derecho de estrategia efectiva a partir de un conocimiento suficiente de las pruebas y datos que sustentan su decisión de denegación del derecho de deducción.

Sobre la vulneración del principio de neutralidad del IVA.

A continuación argumenta la actora que de asumirse como procedente la denegación de la deducción del IVA se estaría produciendo una clara vulneración del principio de neutralidad del IVA a la vista que los servicios se han prestado efectivamente en actividades gravadas que resultan, por tanto, sin derecho a la trasladar la carga que representa el IVA repercutido y, que incluso en el caso de existencia de fraude o abuso de derecho por parte de los proveedores, no podría perjudicar el derecho legítimo de Antex a deducirse el IVA efectivamente devengado y repercutido en las facturas.

Sobre esta cuestión procede comenzar que estamos ante un motivo indisolublemente vinculado al primero de los expuestos por la parte actora y referido a la correcta aplicación de la teoría del conocimiento en el supuesto de fraude en el IVA. Si entendemos que el sujeto pasivo que pretende deducirse el IVA devengado conocía o debería haber conocido que estaba produciéndose un supuesto de fraude del IVA, la consecuencia no puede ser otra que la denegación de la deducción del IVA devengado. Y,por ende, no estamos ante un supuesto de doble cobro por Hacienda, sino ante un efecto propio que va anudado a la consideración de participación pasiva en el fraude por tratarse de una práctica que constituye abuso de derecho.

Es obvio que la mera adquisición de un bien o recepción de los servicios de un proveedor que incumple sus obligaciones tributarias o realiza conductas impropias en el sector ocultando que no es el verdadero prestador, no puede conllevar la negativa al derecho a la deducción de la carga del IVA. Lo que aquí estamos señalando es que la actora debió haber sabido con sus métodos ordinarios de control y desarrollo de su actividad que el Sr. Fidel no prestaba servicio alguno y que tampoco disponía de una organización de recursos humanos que ordenara en atención a las diferentes tareas a desarrollar para la hoy actora.

La STJUE de 11 de enero de 2024 , asunto C- 537/2022, antes parcialmente transcrita y que ahora cobra plena relevancia, señala que cabe denegar la deducción si el sujeto pasivo podía haber sabido que participaba en una operación de fraude puesto que su actuación incurre en abuso de derecho (la negrita es nuestra):

"35 No obstante, el derecho a deducción puede denegarse al sujeto pasivo si se prueba objetivamente que ha sido invocado de manera fraudulenta o abusiva.En efecto, es necesario recordar que la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva sobre el IVA y que el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma abusiva o fraudulenta. Así pues, aun cuando se dieran los requisitos materiales para el derecho a deducción, corresponde a las autoridades y tribunales nacionales denegar ese derecho cuando resulte objetivamente acreditado que ha sido invocado de manera fraudulenta o abusiva[ sentencia de 25 de mayo de 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (IVA - Adquisición ficticia), C-114/22, EU:C:2023:430, apartados 40 y 41 y jurisprudencia citada].

36 Por lo que respecta al fraude, según jurisprudencia reiterada, debe denegarse el derecho a deducción no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido un fraude del IVA, sino también cuando se acredite objetivamente que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los servicios en los cuales se fundamenta el derecho a deducción sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de esos bienes o servicios, participaba en una operación que formaba parte de tal fraude [ sentencia de 25 de mayo de 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (IVA - Adquisición ficticia), C-114/22, EU:C:2023:430, apartado 42 y jurisprudencia citada].

37 Dado que la denegación del derecho a deducción supone una excepción a la aplicación del principio fundamental que constituye este derecho, corresponde a las autoridades tributarias acreditar suficientemente con arreglo a Derecho los elementos objetivos que permitan llegar a la conclusión de que el sujeto pasivocometió un fraude del IVA o sabía o debería haber sabido que la operación en la cual se fundamenta el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo.Incumbe a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar a continuación si las autoridades tributarias han demostrado la existencia de tales elementos objetivos [ sentencia de 25 de mayo de 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (IVA - Adquisición ficticia), C-114/22, EU:C:2023:430, apartado 43 y jurisprudencia citada].

38 A este respecto, puesto que el Derecho de la Unión no establece normas relativas a la práctica de la prueba en casos de fraude del IVA, la Administración tributaria debe acreditar estos elementos objetivos de conformidad con las normas en materia probatoria del Derecho nacional.Sin embargo, tales normas no podrán menoscabar la eficacia del Derecho de la Unión ( sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 51 y jurisprudencia citada).

39 En este contexto, la diligencia que se requiere del sujeto pasivo y las medidas que se le pueden exigir razonablemente para cerciorarse de que, mediante su adquisición, no participa en una operación que forma parte de un fraude cometido por un operador anterior dependen de las circunstancias del casoy, en particular, de si existen o no indicios que permitan al sujeto pasivo, en el momento de la adquisición que realiza, sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude. Así, ante indicios de fraude, cabe esperar una mayor diligencia del sujeto pasivo. Sin embargo, no puede exigírsele que lleve a cabo comprobaciones complejas y exhaustivas, como las que la Administración tributaria tiene capacidad para realizar ( sentencia de 1 de diciembre de 2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, apartado 52, y auto de 9 de enero de 2023, A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, apartado 70).

En consecuencia, si el sujeto pasivo que pretende la deducción del IVA debió haber sabido, con una diligencia razonable y acreditada por la valoración de las circunstancias del caso, que participaba en una operación de fraude al recibir facturas emitidas por un proveedor falso que no prestaba realmente los servicios, el efecto es la no admisión de la deducción pretendida y, por tanto, no puede verse liberado de la carga que supone el IVA.

Se desestima este motivo.

Sobre el enriquecimiento injusto alegado por la actora respecto al Sr. Fidel.

Como hemos ya resumido anteriormente al mostrar la posición actora, aquí se ataca la regularización practicada en cuanto que la Inspección bajo el argumento de que se deniega la deducción del IVA a ANTEX por su conducta en el fraude en el IVA, si bien, se devuelve el IVA supuestamente defraudado a quien fue el emisor de las facturas falseadas; Sr. Fidel. Considera que, en virtud del principio de regularización integra, ese IVA debiera haber vuelto a ANTEX y, que esa devolución practicada al Sr. Fidel es una regularización a medias ya que debiera retornar a quien la soportó . Ello supone una vulneración del principio de neutralidad y capacidad económica. Y ello por cuanto el Sr. Fidel ha percibido un IVA que no le corresponde por haber reconocido una defraudación.

Sobre esta cuestión que aparece planteada, de forma sustancialmente idéntica, en el escrito de alegaciones ante el TEARC, se le ha dado respuesta en la resolución impugnada, citando la Jurisprudencia consolidada de la Sala Tercera del Alto Tribunal desde el 25 de septiembre de 2019, núm. 1247/2019, rec casación 4786/2017, si bien el TEARC no acaba de ajustarse a tal Jurisprudencia puesto que, conociéndola -como se demuestra de la cita de la STS de 13/11/2019-, no exige que por parte de la Inspección determine si procede o no la devolución de lo repercutido indebidamente o si no procedía la devolución. Por ello, no queda más que reiterar el mandato que se dirige desde ya multiples pronunciamientos del TS, citando una de los pronunciamientos más recientes; STS num. 605/2023, 17.5.2023, rec 7312/2021, que con claridad y remitiéndose a muchas anteriores señala (la negrita es nuestra):

" CUARTO. - La resolución del recurso a partir de la jurisprudencia sobre el principio de regularización íntegra.

Despejado el obstáculo de una eventual desviación procesal -inexistente en este caso-, entendemos que la Sala de instancia debió hacer específica aplicación de nuestra jurisprudencia con relación a este principio.

El auto de Admisión refiere que el recurso de casación suscita una cuestión jurídica similar a la de otro recurso admitido a trámite [entre otros, el auto de 11 de junio de 2020 (rca. 574/2020; ECLI:ES:TS:2020:4441A)], así como que el planteamiento de la parte recurrente ha sido acogido recientemente en la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2021 (rca. 574/2020; ECLI:ES:TS:2021:2242 ).

Efectivamente, en varias ocasiones hemos abordado cuestiones similares a la aquí planteada. Así, en la reciente sentencia núm. 160/2023, de 10 de febrero rec. 5441/2021, ECLI:ES:TS:2023:419, en las que se evocan las sentencias números 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017 ), ECLI:ES:TS:2019:3705 ; 1352/2019, de 10 de octubre (cas. 4153/2017 ), ECLI:ES:TS:2019:3287 ; y 1388/2019, de 17 de octubre (cas. 4809/2017 ), ECLI:ES:TS:2019:3263 , se analizaron supuestos de simulación -en esos casos, utilización del régimen simplificado del IVA - en los que debía aplicarse el principio de regularización íntegra frente a la resistencia de la Administración, que entendía improcedente llevar a cabo actuaciones de comprobación, necesarias para determinar si el contribuyente tenía derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.

En este tipo de asuntos, como advierte la sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017 ), subyace un doble planteamiento, por un lado, determinar y, en su caso, declarar, la existencia del derecho a la devolución de las cuotas y, por otro lado, delimitar el cauce procedimental para llegar a dicha conclusión. La primera cuestión comporta una dimensión netamente sustantiva mientras que la segunda sugiere, más bien, una perspectiva de carácter procedimental.

En el caso resuelto por la referida sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), la Sala de instancia había reconocido la procedencia de !a regularización completa, incluso de oficio, como un criterio jurisprudencial constante, si bien desestimó el recurso contencioso desde la perspectiva puramente procedimental, rechazando la tesis de la recurrente en torno al principio de íntegra regularización que, en su opinión, hubiese determinado junto al rechazo de la deducción, acordar, en unidad de acto, la devolución de las cuotas en el seno del procedimiento de inspección.

Esta dimensión procedimental es la que emerge en el debate que nos ocupa por cuanto la Sala de instancia en su auto de 22 de julio de 2021, por el que deniega la aclaración de la sentencia, parece reconducir el rechazo de la devolución de ingresos indebidos a la circunstancia de que no se llegó a formular "ante el órgano de gestión tributaria, único competente para pronunciarse sobre la misma."

El mismo auto de la Sala de Murcia parece confirmar que, a su juicio, la devolución de las cuotas de IVA no deducidas debía articularse a través de una petición independiente al afirmar lo siguiente:

"La recurrente se acogió voluntariamente al régimen de IVA y consecuentemente se dedujo las cuotas soportadas, la liquidación recurrida y cuya conformidad a derecho confirma esta Sala se limita a decidir sobre la procedencia de practicar dichas deducciones. Determinada su improcedencia y rechazada su deducibilidad, si de ello deriva el reconocimiento de que el IVA soportado y abonado era indebido y procede su devolución deberá solicitarlo así ante la administración tributaria de conformidad a lo dispuesto en el artículo 32 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ."

Expresado lo anterior, entendemos que la aplicación del principio de regularización íntegra resultaba justificada en este asunto al concurrir las circunstancias y requisitos previstos desde ambas perspectivas -procedimental y sustantiva-, para dar lugar a la misma, específicamente, a tenor del art. 14.2.c del RGRVA que se refiere a los legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución, teniendo en consideración que se produjo el ingreso en la Administración Tributaria de aquellas cuotas indebidamente repercutidas.

En este sentido, nos remitimos a nuestra sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), ECLI:ES:TS:2019:3705 , que avala la posición de la parte recurrente y, por ende, la estimación de su recurso de casación:

"[...] SEGUNDO. - La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización , cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT , que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT .

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que aquí nos encontramos es otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

TERCERO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º)

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "[e]sta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, rec. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente: "no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación sino que además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada.Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )."

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta,con independencia de que el obligado tributario no solo soporte dicha situación sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que "[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza , no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización , la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada , no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

Por otro lado, recientemente nos hemos pronunciado sobre la aplicación del principio de regularización íntegra a través del procedimiento de comprobación limitada, al que se refiere el presente caso.

Específicamente, en la sentencia 247/2023, de 28 de febrero rec. 4598/2021, ECLI:ES:TS:2023:644, hemos destacado que este principio, "en su vertiente procedimental, es aplicable no solo a los procedimientos de inspección sino también a los procedimientos de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, en los términos ya expresados, sin que sea admisible remitir al contribuyente, para obtener la devolución de la cantidad doblemente percibida a un procedimiento nuevo de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos totalmente innecesario y contrario a los principios de eficacia, economía y proporcionalidad en la aplicación de los tributos."

El mensaje que nos transmite el Tribunal Supremo en todos estos pronunciamientos es la labor que ha de realizar la Inspección durante el procedimiento de regularización y no remitir a la parte a la firmeza de la resolución que regulariza para que pueda analizarse si procede la devolución de lo indebidamente repercutido. Y ello porque en ese procedimiento es donde mejor va a poder analizarse el alcance de lo repercutido, abonado, las prestaciones realizadas y por quien. En definitiva, se trata de instaurar claramente una regularización completa en el ámbito procedimental y que pueda motivarse en los datos allí recabados. Aquí la Inspección nada dice y, tampoco el TEARC conoce los extremos y realiza suposiciones de cómo habría sido el supuesto. Esto no puede admitirse, según los numerosos ya pronunciamientos del TS.

Se estima el recurso en este punto, y se anula la regularización practicada en orden a que la Inspección proceda a señalar, sobre esta cuestión si procede la devolución -o no- de las cuotas repercutidas a ANTEX.

QUINTO.- Decisión de la Sala. (II). Sanción. Falta del debido elemento subjetivo de la culpabilidad expresado en el acuerdo sancionador. Estimar el recurso.

I.En este caso, se reprocha a la mercantil la comisión de infracción del art. 193.1 LGT por "ajuste por simulación subjetiva" apreciando dolo en la conducta por deducirse el IVA de facturas emitidas por el Sr. Fidel cuando los servicios fueron prestados por el Sr. Damaso en realida y ello supone que se infringe el art. 167 LIVA 37/1992, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece "...los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda."

Así, también se aprecian las circunstancias de ocultación - art. 184.2 LGT- y medios fraudulentos y se califican de infracciones muy graves en todos los periodos, si bien aquí solo quedan vivos los relativos a 2014 y 2015.

II.Por lo que se refiere al elemento subjetivo de la culpabilidad, el acuerdo sancionador, después de reflejar la normativa y doctrina constitucional, indica:

"El obligado tributario se dedujo una serie de cuotas de IVA soportado que figuraban repercutidas en unas facturas emitidas por Don Fidel. De las actuaciones desarrolladas hasta el momento se deduce que existen indicios claros de que el Sr. Fidel no realizaba la actividad que en ellas se describía, siendo el verdadero prestador de los servicios Don Damaso, padre del Sr. Fidel. Los indicios determinantes de esta conclusión son -Acuerdo de Liquidación A23- NUM016-:

- Todos los contactos se realizaban con el Sr. Damaso, con el que se concertaban los trabajos a realizar y se acordaba el precio de las horas realizadas.

En fecha 13/12/2018, con número de registro NUM010, el obligado tributario aportó un archivo Word con el siguiente contenido acerca de la operativa a la hora de concretar los trabajos a realizar: "el Sr. Emiliano tiene contacto directo, ya sea por teléfono o físicamente, con el Sr. Damaso a quien se le pide realice mantenimientos generales de las máquinas y luego el mismo director es quien comprueba las horas facturadas y da la conformidad a las facturas recibidas. (...) Cualquier solicitud o necesidad de reparación que no sean del mantenimiento común, o sea, mantenimientos o inversiones extraordinarios, el director de planta pide presupuesto por mail al Sr. Fidel y luego se lo manda a dirección para que den su autorización."

Asimismo, en diligencia nº 16 de fecha 05/02/2019, D. Emiliano, que desempeña las funciones de director en Angles Textil S.A., en relación a los trabajos desarrollados por D. Damaso y D. Fidel, manifestó lo siguiente: "para el mantenimiento ordinario de la maquinaria de las instalaciones, contacta con Damaso.

Los trabajadores o colaboradores que vienen por cuenta de Damaso han ido cambiando. El modo de contactar con Damaso es por email, teléfono o presencialmente".

- El Sr. Damaso, así como los trabajadores que le acompañaban, prestaban sus servicios en las instalaciones de la empresa, teniendo asignados los mismos un número de operario. No obstante, como consta en los Antecedentes de Hecho, en ninguno de los archivos aportados relativos a fichajes figura la asistencia del Sr. Fidel.

- El horario realizado -establecido por Angles Textil SL- era controlado por directivos de la propia obligada tributaria. En los primeros años el mismo se controlaba manualmente y, con posterioridad, además, a través del fichaje electrónico. La entidad era totalmente conocedora de los verdaderos prestadores de los servicios, puesto que figuran en sus registros de marcaje, no pudiendo haber sido realizados por una persona que no consta en dichos marcajes.

- Don Emiliano, director de planta de Angles Textil S.A., manifestó en diligencia nº 16 que "Con Fidel no tiene ninguna relación y no ha contactado nunca con él. "

- En las Actas de conformidad A01- NUM011 y A01- NUM012 y A01- NUM013, tanto Don Fidel como Don Damaso reconocen la operativa llevada a cabo, y manifiestan que Don Fidel nunca intervino en la prestación de los servicios de mantenimiento, indicando dichas Actas que: "como persona interpuesta que actuaba el señor Fidel, únicamente intervino cediendo su nombre y el uso de sus cuentas bancarias para dar apariencia de realidad a la realización de la actividad económica".

En el caso que nos ocupa, la Inspección ha obtenido elementos o indicios con relevancia suficiente para concluir que la operativa analizada constituye un supuesto de simulación de los servicios facturados al obligado tributario, dado que Don Fidel y Don Damaso han intentado crear la apariencia de la realización de servicios por el Sr. Fidel, con la finalidad de minorar la carga tributaria en sede del emisor de las facturas.

El hecho de que las facturas por los servicios de mantenimiento fueran emitidas por Don Fidel, y no por su verdadero prestador Don Damaso provocan un beneficio fiscal para los mismos, además de su consiguiente menoscabo al Erario Público.

Con esta conducta, se posibilitaba que el verdadero acreedor Don Damaso, declarara e ingresara unas cuotas de IVA devengadas inferiores a las procedentes dado que, el emisor de las mismas, Don Fidel, se encontraba acogido en determinados ejercicios -2014 y 2015- al régimen simplificado de IVA, régimen que no le correspondía, eludiendo así la efectiva tributación de las mismas.

Expuesto lo anterior, la conducta del obligado tributario debe calificarse como dolosa a los efectos de lo dispuesto en el 183.1 de la LGT, es decir, se aprecia en la conducta del sujeto infractor conciencia y voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, como no puede ser de otro modo en los supuestos de simulación. En efecto, la simulación subjetiva en la figura del emisor de las facturas citadas anteriormente se realizó de forma consciente, con el único fin de perjudicar los intereses de la Hacienda Pública.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario."

Es cierto que el acuerdo sancionador no realiza una delimitación de las conductas y básicamente asimila las realizadas por los Sres. Fidel Damaso con la hoy actora, sin discriminar el elenco de pruebas ni añadir concretamente en qué considera que la participación de ANTEX se equipara a la de emisor de las facturas y cómo las califica de dolosas. No hay una contundencia en la prueba para considerar que el grado de culpabilidad es doloso, en cuanto conocimiento cierto, efectivo y determinante de la conducta de aceptación de facturas sabiendo que son emitidas por un proveedor falso y que el verdadero tenía, a su vez, la intención de diversificar su facturación. Un cuidado ejercicio de valoración de la conducta de ANTEX en este ámbito sancionador determina no solo que hubiera debido conocer la falsedad sino que hubiera contribuido eficazmente a tal resultado y con evidencias más relevantes y contundentes.

El propio TJUE ya dicho que la denegación de la deducción puede incluso ser suficientemente desfavorable sin que conlleve de forma automática una sanción, que, ciertamente no puede acordarse sino en pleno respeto a los derechos y garantías que se reconocen en un procedimiento de este tipo y que requieren de la Administración sancionadora prueba de cargo suficiente y que desvirtúe la presunción de inocencia. No cabe remitirse a lo resuelto en la propia regularización sino que la labor de la Inspección debe situarse en un prisma distinto y determinante de la constatación de una infracción y las evidencias de la comisión de la misma conforme al art. 183.1 LGT. Y aquí no se cumple.

Se estima este motivo y se anula la sanción correspondiente al periodo 2014 y 2015 por este ajuste.

Se impone en definitiva la estimación parcial del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b )y 70.2 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, la anulación de la resolución recurrida en relación a sanción de los ejercicios 2014 y 2015, que no anuló el TEARC así como en relación al deber de regularización integra no acogido en la resolución del TEARC y que no consta realizado por la Inspección.

ULTIMO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia. No procede la imposición de costas al estimarse parcialmente el recurso.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,