Sentencia Contencioso-Administrativo 338/2025 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 419/2024 de 19 de septiembre del 2025

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

Prodisa se alza frente al acuerdo, de diez de octubre de 2024, del TEAF, por la cual se desestimó la reclamación NUM000, planteada contra liquidaciones del IVA de 2019 y 2020.

La demanda comienza explicando que la mercantil presentó, en los meses de enero de 2020 y de 2021, las correspondientes autoliquidaciones anuales de IVA de los años 2019 y 2020 respectivamente. El resultado fue a ingresar 33.455,81 euros para el primero de esos ejercicios y 371,51 para el segundo. En relación con la autoliquidación de 2019, la DFV dictó acuerdo concediendo aplazamiento de pago (nueve plazos de 3.717,33 euros cada uno, debiendo efectuarse el plago del primero en febrero y el último, en octubre de 2020). Con esta liquidación provisional, la administración puso fin al procedimiento de autoliquidación, conforme a lo previsto en el artículo 121 de la NFGT.

A continuación, el escrito expone cómo Prodisa había realizado en 2019 una promoción consistente en restaurar un edificio que se había visto afectado por un incendio, ubicado en la DIRECCION000 de Vitoria-Gasteiz, y construir unos trasteros. Estos se fueron vendiendo a diferentes compradores durante los años 2019 y 2020, aplicándoles el IVA correspondiente, dado que se trataba de segundas trasmisiones de inmuebles.

A comienzos de enero de 2019, los compradores, que habían satisfecho el precio íntegro de los inmuebles, solicitaron la devolución del IVA a la Diputación Foral de Álava. Esta, por su parte, los remitió a la DFV, que era la competente para la gestión del tributo.

Una vez los compradores presentaron las solicitudes de devolución del IVA ante la DFV, esta requirió a Prodisa, en relación con el IVA de 2019, para que aportara los libros de facturas emitidas y recibidas; las escrituras de compraventa de tres de las operaciones; y la declaración de obra nueva de los trasteros. Sin embargo, no se puso en marcha ningún procedimiento de revisión. De hecho, el siete de febrero de 2020 (fecha de la presentación de la primera solicitud de devolución) Prodisa todavía no había ingresado el IVA, dado que no se había devengado ninguno de los plazos del fraccionamiento concedido.

La demanda señala que, de conformidad con el artículo 88 del reglamento de gestión, la DFV tenía que haber denegado directamente la tramitación del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en la medida en que no se habían ingresado todavía las cuotas indebidamente repercutidas. Además, considera la actora que debía haber condicionado la devolución al resultado de la comprobación de la situación tributaria de la persona que había repercutido el IVA de forma indebida. Sin embargo, no se habría hecho nada de esto. De esa forma, considera Prodisa que se la privó de la posibilidad de formular alegaciones en un procedimiento de comprobación o de inspección.

A partir de ahí, la mercantil actora acusa a la demandada de haber prescindido absolutamente del procedimiento, al notificarle, en marzo de 2020, que don Agapito había pedido la devolución de la cuota de IVA indebidamente repercutida y requerirla para que aportara facturas rectificativas. Considera que habría prejuzgado que la liquidación efectuada por Prodisa era incorrecta, sin permitirle defensa alguna. Pese a ello, la DFV continuó cobrando los plazos del fraccionamiento de pago.

Finalmente, el diecisiete de agosto de 2020, se dictó acuerdo de devolución de ingresos indebidos a don Agapito. Lo mismo sucedió con el resto de los compradores que formalizaron peticiones idénticas.

El tres de diciembre de 2020, la DFV habría emitido un informe, sustentado en el artículo 114.bis de la NFGT, en el que se declaró que la venta de los trasteros había de someterse al impuesto sobre trasmisiones patrimoniales (a partir de ahora, ITP), dado que no se trataba de segundas trasmisiones. Este informe se notificó a la Diputación Foral de Álava, quien lo utilizó como fundamento de todas las resoluciones rectificativas de la autoliquidación del ITP.

El veintisiete de julio de 2021, la DFV dictó un acuerdo de inicio de un procedimiento de revisión de autoliquidaciones, de conformidad con el artículo 124.bis, que se comunicó a Prodisa y a 32 personas que habían pedido la devolución del IVA de 2019. Con él, se concedía a la actora un plazo para formular alegaciones y para que emitiera facturas rectificativas aplicando el ITP, bajo amenaza de sanción.

En septiembre de 2021, se notificó a la recurrente un nuevo acuerdo de inicio de un procedimiento de revisión de autoliquidaciones de 2020, al amparo del artículo 124.bis. Al mismo tiempo, se le concedía un plazo para formular alegaciones, para aportar todas las facturas emitidas y recibidas en ese ejercicio y para presentar facturas rectificativas, bajo amenaza de sanción.

El veinticinco de enero de 2022, se notificó a la interesada que algunas personas habían solicitado la rectificación de autoliquidación del ejercicio 2019, se le concedió un plazo de alegaciones y se le requirió para que emitiera facturas rectificativas.

Prodisa acusa a la demandada de utilizar todas estas resoluciones para disfrazar de procedimiento garantista la decisión que había adoptado unilateralmente con su informe inamovible de tres de diciembre de 2020. Además, mientras se puso en marcha el procedimiento de revisión, continuó dictando acuerdos de devolución de las cuotas del IVA sin dar audiencia a la recurrente, a fin de que esta pudiera defender su posición sobre el tema.

El cuatro de mayo de 2020, la DFV dictó un acuerdo por el que declaró caducado el procedimiento de revisión referido al ejercicio 2019, y se hizo propuesta de liquidación sin poner en marcha un nuevo procedimiento. Así, se limitó a dar por bueno lo practicado en el procedimiento caducado. De este modo, considera la mercantil actora que se habría vulnerado el artículo 102.5 de la NFGT, que otorga validez a los documentos y elementos de prueba en otros procedimientos iniciados o que pudieran iniciarse. Ello, por cuanto, en el supuesto analizado, la demandada no puso en marcha un nuevo procedimiento, sino que se habría limitado a emitir una propuesta de liquidación, como si del mismo procedimiento caducado se tratara.

El día treinta de ese mismo mes, Prodisa presentó alegaciones frente a la propuesta de liquidación. El quince de junio de 2022, se le hizo un nuevo requerimiento para que aportara fotocopia del proyecto del arquitecto, presupuesto y licencia de obra, en relación con el ejercicio 2019. Finalmente, el veintiuno de septiembre, se desestimaron las alegaciones de la interesada y se practicó liquidación provisional, mencionando errores detectados en la revisión. Frente a este acuerdo es frente al que se planteó la reclamación económico-administrativa que dio lugar a la resolución objeto del procedimiento.

Sentado lo anterior, la demanda reclama que se declaren nulos de pleno derecho los acuerdos de liquidación, dado que se habrían dictado con omisión completa del procedimiento legalmente establecido, y con esa forma de proceder se habría ocasionado indefensión a la interesada.

Insiste en que Prodisa presentó sendas autoliquidaciones del IVA de 2019 y 2020. La primera fue revisada por la DFV con la finalidad de conceder un fraccionamiento de pago. Ello le habría obligado a emitir la correspondiente liquidación provisional, que puso fin al procedimiento de autoliquidación, conforme a los artículos 123 de la NFGT y 82 del reglamento de gestión. Pese a ello y cuando todavía la recurrente no había pagado ninguno de los plazos, varios de los compradores solicitaron la rectificación de la autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos, invocando para ello el artículo 88 del reglamento. Ante esto, la demandada requirió a la actorar que aportara toda su facturación y libros de contabilidad (lo cual afectaba, no solo a la obra de los trasteros, sino a toda la actividad de la sociedad). De este modo, la administración habría puesto en marcha un procedimiento de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, prescindiendo del procedimiento establecido en el artículo 88. Este prevé que solo cabe realizar la rectificación cuando se hayan abonado las cuotas indebidamente repercutidas -lo cual no sucedió en este caso, dado el aplazamiento y fraccionamiento concedidos- y previa comprobación de la situación tributaria de Prodisa.

En el seno de ese procedimiento indebidamente iniciado, conforme a lo previsto en el artículo 114.bis de la norma foral y sin que la mercantil tuviera ninguna intervención, se emitió el informe de tres de diciembre de 2020, vinculante para las dos administraciones implicadas (la DFV y la Diputación Foral de Álava). Ello, según la demandante, le habría generado una indefensión absoluta, en la medida en que, según refiere, se la habría prejuzgado, sin oírla. Así, sin que ella tuviera ninguna intervención, la demandada declaró que las autoliquidaciones del IVA de 2019 y 2020 eran incorrectas, entendiendo que debió aplicarse el ITP a las compraventas de los trasteros.

La recurrente considera irrelevante que después se pusiera en marcha un expediente de revisión al amparo del artículo 124.bis de la norma foral, habida cuenta que el criterio incluido en el informe de diciembre de 2020 era inamovible. No obstante, estima que las irregularidades no habrían terminado ahí. Así, se habría puesto en marcha un expediente de revisión de oficio, dando traslado de alegaciones, al mismo tiempo que se requería a la interesada para rectificar las facturas, conforme al criterio fijado en el antedicho informe. Esto, según Prodisa, habría vulnerado nuevamente su derecho de defensa.

También critica el hecho de que, después de declararse caducado el expediente de revisión, no se archivara este, como exige el artículo 102 de la NFGT, sino que la administración se habría limitado a dictar propuesta de liquidación en el seno del procedimiento caducado, ya que no se habría puesto en marcha otro en el que se conservaran las actuaciones del anterior. Tendríamos aquí una nueva vulneración del procedimiento.

Esta forma de proceder de la demandada habría provocado que a Prodisa no se le diera un trámite de audiencia real, dado que las alegaciones que pudiera formular serían baldías, en la medida en que la decisión ya se adoptó en el informe de tres de diciembre.

Por lo que se refiere al fondo del asunto, Prodisa explica que ante el TEAF alegó que las obras realizadas en el edificio en que se construyeron los trasteros no se limitaron a la redistribución del local, sino que aquella habría comprado un inmueble derruido por un incendio que se había producido en el año 2000. Explica que este episodio habría obligado a desalojar las 48 viviendas del edificio, dado que su estructura se habría visto afectada y exigiría obras de consolidación.

En su escrito de alegaciones ante el TEAF, la mercantil actora habría analizado la naturaleza de las obras realizadas y su adjudicación a las diferentes categorías establecidas en la Ley 37/1992. Igualmente, habría acreditado que el proyecto de obras ejecutado podía ser calificado como rehabilitación. De hecho, se habría aportado un informe del arquitecto proyectista y director de obra, del que se desprendería que las obras de consolidación (correspondientes a que las que sirvieron para reforzar la estructura y reparar las consecuencias de la acción del fuego), representaron el 19,41% del total de las obras. Las obras análogas habrían representado el 39,36% del total, y las conexas, el 23,68%. Las correspondientes a la adecuación (acabado del local para su uso como trasteros) representarían el 17,55% del total de las obras. Del mismo modo, teniendo en cuenta el valor comprobado en escritura de compra del local (108.000 euros) y el montante total de las obras ejecutadas (127.830 euros), se superaría ampliamente el 25% requerido. Por consiguiente, estaríamos ante unas obras de rehabilitación a efectos de la Ley 37/1992.

Se queja de que, pese a que Prodisa habría hecho una descripción exhaustiva de las obras y habría aportado un informe pericial que justificaba sus conclusiones, la resolución del TEAF carecería de rigor técnico. Así, se habría limitado a mencionar que el proyecto se titulaba «habilitación de sótano para trasteros», como si ello determinara su naturaleza real y su calificación a efectos de IVA. Destaca que en el proyecto ya se indicaba que se iban a ejecutar obras para reparar las consecuencias del incendio, si bien estas no podían ser cuantificadas ni valoradas hasta que terminasen las labores de derribo en el interior. No obstante, una vez concluidos los derribos, no se modificó la calificación del proyecto.

Por lo que se refiere a la calificación que de las obras hace el TEAF, considera que trasmitiría un completo desconocimiento del proyecto y de la actividad constructiva. Así, explica que, para descubrir el estado real de la estructura, era preciso demoler todas las paredes, soleras y revestimientos que rodean los elementos constructivos. Así, estas partidas de demolición deberían incluirse en las obras de consolidación.

Por su parte, las actuaciones de ampliación de superficie en planta baja, instalación de ascensor y creación de nueva escalera con reordenación de los accesos al local serían inseparables. De hecho, la construcción de un ascensor sería lo que obligó a rehacer los accesos y el trazado de la escalera. Ello, a su vez, habría permitido la ampliación de la superficie de la planta baja. Así, todas las obras formarían parte de un mismo espacio físico y no serían viables las unas sin las otras. De este modo, si se admiten como obras de consolidación y análogas las del ascensor y aumento de superficie en la planta baja, también deberían reconocerse como tales las de modificación de la escalera.

A continuación, Prodisa se refiere al hecho de que el edificio fuera ocupado en el año 2011. Señala que estas actuaciones se llevarían a cabo, precisamente, en los inmuebles más deteriorados y con mayor facilidad de acceso. Pues bien, el local en cuestión estaba destrozado por la acción del fuego, y no estaría limpio ni se había hecho en él ninguna reforma. Esto podría comprobarse en las imágenes de la tasación que se hizo en 2019, donde incluso podría verse alguna zona apuntalada.

Por otro lado, señala que el TEAF aceptó como obras de consolidación los trabajos directos de montaje del ascensor. Sin embargo, no se habrían asumido como tales los de realización de los tabiques que forman el hueco donde se aloja aquel y que servirían como estructura de apoyo de la ampliación del forjado de la planta baja. Tampoco se habrían aceptado las facturas de la empresa que hizo la estructura que alojaba el ascensor en la planta baja ni las de reforma de los accesos y realización de la nueva escalera, ni las de revestimiento de las nuevas escaleras o colocación del suelo de granito exterior. Esto, a juicio de la sociedad, demostraría un profundo desconocimiento del proyecto y de la obra ejecutada, dado que todas las partidas se habrían llevado a cabo en la zona que debía ser modificada completamente para ejecutar el ascensor y ampliar el suelo de la planta baja. Se trataría, por tanto, de obras análogas, en la medida en que formarían un mismo ámbito espacial y unas serían consecuencia de las otras, de modo que no podrían admitirse unas y otras no.

Tampoco se habrían aceptado las partidas correspondientes a la limpieza de escombros, saneado del local, medidas de seguridad, picado de paredes y techos y demoliciones precisas para la localización y evaluación del estado de la estructura y los muros perimetrales. Explica que con estas labores se pretendía reparar las consecuencias del incendio. Para ello, sería preciso descubrir los elementos estructurales para calibrar qué actuaciones eran necesarias. Lo mismo sucedería con el revestimiento de los muros de hormigón que tenían humedades. Para llevarlo a cabo, era necesario demoler los tabiques para localizar las entradas de agua y repararlas. Después, habría sido preciso volver a realizar el trasdosado y rasear los techos. De manera que se trataría de obras de reconstrucción de fachada, consideradas por la normativa como obras análogas a la rehabilitación.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDADA.

La DFV, por su parte, reclama que se desestime el recurso contencioso-administrativo planteado por Prodisa y que, en consecuencia, se confirme la resolución impugnada.

El escrito de contestación a la demanda explica que en las autoliquidaciones de IVA de 2019 y 2020 Prodisa incluyó las cuotas devengadas por la trasmisión de unos trasteros, así como cuotas deducibles, por considerar que se trataba de operaciones sujetas y no exentas de IVA.

Señala que, el veintisiete de marzo de 2019, la mercantil actora, con domicilio fiscal en Vizcaya, adquirió un local en el sótano del edificio ubicado en la calle Beato Tomás de Zumárraga n.º 48 de Vitoria-Gasteiz. El tres de diciembre de ese mismo año, otorgó escritura de división de finca y declaración de obra nueva de acondicionamiento para locales-trasteros. En concreto, el local se dividió para formar 37 entidades hipotecarias independientes. En el proyecto redactado por el arquitecto, se indicaba que se habían realizado obras de acondicionamiento de los trasteros, y se había modificado su acceso en la planta baja. Posteriormente, los trasteros fueron vendidos a diferentes personas.

El siete de febrero de 2020, uno de esos compradores -don Agapito- presentó, ante la Hacienda Foral, solicitud de devolución de ingresos indebidos por la cuota de IVA indebidamente repercutida en las facturas emitidas por Prodisa por la adquisición de uno de esos trasteros. En concreto, entendía que la operación estaba exenta de IVA, dado que no se cumplirían los requisitos exigidos por la normativa para considerar las actuaciones como de rehabilitación. Por consiguiente, debía aplicarse el ITP de Álava.

Como consecuencia de tal petición, el día doce del mes siguiente, se dirigió a Prodisa requerimiento para solicitarle fotocopia de los libros registro de facturas emitidas y recibidas; de todas las facturas emitidas y recibidas registradas en ellos; de la escritura de veintisiete de marzo de 2019 de compraventa de la finca; y de la escritura de división y declaración de obra nueva de la finca. La mercantil cumplió el requerimiento el diecinueve de junio de 2020.

El treinta y uno de agosto de 2020, se notificó a la demandante el acuerdo por el que se estimó la solicitud presentada por don Agapito. En él se indicaba que se había concedido a la contraparte un plazo para formular alegaciones. No obstante, no habría realizado ninguna (pese a que sí aportó la documentación que se le reclamó).

Durante 2021, otros compradores presentaron solicitudes de devolución de ingresos indebidos por la cuota de IVA abonada, a las que acompañaban el ITP pagado ante la Hacienda Foral de Álava. De ahí que, el veintiuno de septiembre de 2021, se notificara a Prodisa la puesta en marcha de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones de IVA de los ejercicios 2019 y 2020. Al mismo tiempo, se requirió a la mercantil para que, en relación con 2019, emitiera facturas rectificativas, y las remitiera a los adquirentes de los trasteros y a la Hacienda Foral. En relación con 2020, se le reclamó que, además, aportara el libro registro de facturas emitidas y recibidas; fotocopia de todas las facturas emitidas y recibidas; y que indicara si había vendido todos los trasteros o quedaba alguno pendiente. Igualmente, se le concedió un plazo de diez días para formular alegaciones. En esa misma fecha, se notificó el inicio del procedimiento de revisión de autoliquidaciones y de liquidaciones provisionales por los ejercicios 2019 y 2020 regulado en el artículo 124.bis de la NFGT.

Los requerimientos de documentación fueron oportunamente atendidos en noviembre de 2021. A partir de ahí, se notificó a la recurrente los acuerdos por los que se estimaron las solicitudes de devolución de ingresos indebidos presentadas por los compradores.

El veintiocho de enero de 2022, se habría notificado a Prodisa el inicio de un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación del IVA de 2019, derivado de nuevas solicitudes de devolución de ingresos indebidos presentadas por compradores de los trasteros. También en esta ocasión se había concedido a la actora un plazo para formular alegaciones y se la habría requerido la emisión de las correspondientes facturas rectificativas. El día siete del mes siguiente, la recurrente habría aportado fotocopia de esas facturas. Finalmente, se dictaron acuerdos estimando las solicitudes de devolución de ingresos indebidos.

El cuatro de mayo de 2022, después de examinar la documentación aportada por la interesada en contestación a los distintos requerimientos que se le habían dirigido, se emitieron propuestas de liquidación para cada uno de los ejercicios, que dieron un resultado a ingresar de 51.301,39 euros en 2019, y 3.799,73 en 2020. Igualmente, se hizo constar que se había producido la caducidad del procedimiento de revisión del artículo 124.bis de la NFGT, que se había iniciado el veintiocho de julio del año anterior. No obstante, en virtud del artículo 102.5 de ese mismo texto, las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento caducado y los documentos y elementos de prueba en él obtenido conservaban su validez y eficacia en otros procedimientos iniciados o que pudieran iniciarse con posterioridad.

Después de que la demandante presentara alegaciones a las propuestas de liquidación, la DFV emitió un nuevo requerimiento para solicitarle fotocopias del proyecto redactado por el arquitecto; del proyecto y presupuesto en virtud del cual el Ayuntamiento de Vitoria-Gasteiz concedió licencia de obras para la habilitación del sótano para trasteros y modificación del acceso en planta baja; y del presupuesto de obra sobre el que se emitieron facturas en concepto de certificaciones de obra. Tras el examen de esta documentación, se practicaron, el veintiuno de septiembre de 2022, sendas liquidaciones provisionales que confirmaban las propuestas anteriores.

Sentado lo anterior, el escrito de contestación a la demanda incorpora una serie de aclaraciones a las manifestaciones efectuadas por la contraparte. En concreto, considera errónea la afirmación de que se habría puesto en marcha un expediente de revisión sobre una autoliquidación que ya habría concluido con la liquidación provisional incorporada al acuerdo de fraccionamiento. Argumenta que, conforme al artículo 121.3.a) de la NFGT, el procedimiento iniciado mediante autoliquidación concluye, entre otros motivos, por la liquidación provisional practicada por la administración después de haber examinado la autoliquidación presentada y la documentación que la acompaña, con el objeto de comprobar si se ha aplicado debidamente la normativa tributaria y si los datos consignados coinciden con los obrantes en su poder. De este modo, estima que la norma se refiere a la autoliquidación del impuesto, y no a los pormenores del pago o su aplazamiento. Considera que la concesión de un aplazamiento solicitado por el obligado tributario no conlleva la finalización del procedimiento de autoliquidación del impuesto, ni supone que su contenido haya sido revisado. De hecho, la concesión sería automática en los casos en que no es exigible la constitución de garantía y la petición se efectúe a través de la sede electrónica de la DFV, como habría sucedido en el supuesto examinado. De este modo, la autoliquidación del impuesto y el aplazamiento de pago serian cuestiones totalmente diferentes. Así, las primeras, según el artículo 118 de la NFGT, serían declaraciones con las que los obligados tributarios comunican a la administración los datos precisos para liquidar el tributo y otros de contenido informativo y realizan las operaciones de calificación y cuantificación para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria. Por su parte, la administración puede verificar y comprobar las autoliquidaciones presentadas y practicar, en su caso, la liquidación que proceda. Los obligados tributarios pueden, a su vez, pedir la rectificación de las autoliquidaciones presentadas. En relación con el pago de esa deuda, el artículo 63 de la NFGT, permite que las que se encuentren en periodo voluntario o ejecutivo se aplacen o fraccionen en los términos fijados reglamentariamente, en el caso de que la situación del obligado tributario le impida, de forma transitoria, efectuar el pago.

Igualmente, la DFV explica que el aplazamiento implica un diferimiento del pago total de la deuda, considerándose que esta se ha pagado en periodo voluntario, una vez satisfecho su importe total, siempre que la petición se haga dentro de ese periodo, como sucedió en el caso que nos ocupa. El aplazamiento tendría eficacia desde el momento de su concesión y no la perdería mientras se cumplan las condiciones establecidas para su concesión. De este modo, el acuerdo de concesión del aplazamiento no pondría fin al procedimiento de autoliquidación del impuesto, sino que simplemente daría respuesta a la solicitud presentada por el interesado, evitando que la deuda entre en periodo ejecutivo.

A continuación, el escrito de contestación a la demanda se refiere a la normativa aplicable al caso. Señala que la tramitación del procedimiento de revisión de autoliquidaciones y liquidaciones provisionales estaría descrita en el artículo 124.bis de la NFGT. Por su parte, el artículo 118.2 del mismo texto permitiría a los obligados tributarios que consideren que una autoliquidación ha perjudicado sus intereses legítimos instar su rectificación. Igualmente, menciona el artículo 86 del Decreto Foral 112/2009, dedicado a la tramitación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

Seguidamente, la DFV niega que Prodisa haya sufrido indefensión, por habérsele privado de la posibilidad de formular alegaciones, o por el hecho de haber recurrido a un procedimiento de revisión de autoliquidaciones, en lugar de uno de comprobación o inspección.

La demandada explica que dirigió requerimientos a la mercantil para que esta aportara los documentos oportunos relacionados con la rectificación de su autoliquidación, a fin de comprobar la realidad del ingreso y la procedencia de la devolución. Estaría facultada para ello por el artículo 86 del Reglamento de Gestión. Después de analizar la documentación, la Hacienda Foral examinó la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados en las obras de rehabilitación del sótano. Ello se hizo así, debido a que las cuestiones relativas a la procedencia de la repercusión del impuesto han de solventarse en el seno de los procedimientos de rectificación iniciados a solicitud de los compradores. Posteriormente, se notificó a Prodisa las propuestas de liquidación, y se le concedió un plazo para formular alegaciones. Finalmente, se dictaron las liquidaciones provisionales objeto de este recurso.

Esta sucesión de hechos demostraría, a juicio de la DFV, que se siguieron los trámites propios del procedimiento de revisión de autoliquidaciones, tal y como dispone el artículo 124.bis de la NFGT. No sería cierto, por tanto, que se haya prescindido absolutamente del procedimiento.

A continuación, el escrito (con remisión a la resolución del TEAF), se refiere a la sentencia del Tribunal Supremo de diez de enero de 2008, que habría llegado a la conclusión de que cualquier irregularidad en la tramitación de un expediente no es suficiente para anular el acto administrativo. De modo que tal efecto solo se produciría en los casos en que se haya ocasionado indefensión al obligado tributario.

En cualquier caso, en el supuesto examinado, la interesada habría tenido varias ocasiones para ofrecer su posición sobre la cuestión suscitada. Así, el veintiuno de septiembre de 2021, se le notificaron sendas comunicaciones relativas a la solicitud presentada por varios compradores para que se les devolvieran las cantidades indebidamente abonadas en concepto de IVA por la adquisición de los trasteros. Con ellas, se le ofreció un plazo de diez días para formular alegaciones y aportar cuantos documentos y antecedentes considerara oportunos. El veintiocho de enero de 2022, se le notificó otra comunicación relativa a la solicitud presentada por otros compradores, y nuevamente se le concedió un plazo de diez días para realizar alegaciones. En las tres ocasiones, la recurrente habría dejado trascurrir el plazo sin presentar ningún escrito. El once de mayo de ese mismo año, se le notificaron dos propuestas de liquidación correspondientes al IVA de 2019 y de 2020. En ambos casos se le concedió la posibilidad de formular alegaciones y de presentar los documentos y justificantes que tuviera por convenientes. Esta vez, la mercantil presentó sendos escritos de alegaciones, en los que explicaba su forma de proceder y con los que aportó los documentos que consideró pertinentes. Todo ello habría sido tomado en consideración por el Servicio de Tributos Indirectos.

A partir de ahí, la demandada niega que se haya producido indefensión alguna, dado que la contraparte habría tenido cinco oportunidades para alegar las razones y aportar la documentación que le convinieran en defensa de sus intereses.

Por lo que se refiere al informe de tres de diciembre de 2020, la administración destaca que se habría emitido después de que adquirió firmeza la resolución estimatoria de la primera solicitud de devolución de ingresos indebidos, que se había notificado a Prodisa. En todo caso, niega que tenga obligación de poner de manifiesto todos los informes que se elaboren para dictar un acto administrativo. De hecho, este no habría servicio de base a ninguna de las actuaciones realizadas por la DFV con la actora, sino que se habría emitido por la Sección de IVA y se dirigió al a Sección del ITP de la Diputación Foral de Álava, que era la competente para la exacción de este impuesto. De este modo, se habría dado cumplimiento a los artículos 2 y 4 de la Ley 12/2002.

A continuación, el escrito de contestación a la demanda se refiere a la validez de las actuaciones y documentación tras la declaración de caducidad del expediente de revisión. Explica que, una vez analizada la documentación aportada por Prodisa para dar respuesta a los requerimientos que se le dirigieron, la Hacienda Foral emitió una propuesta de liquidación para cada de uno de los ejercicios. En ella, se declaró expresamente la caducidad del procedimiento de revisión. De este modo, se habría dado cumplimiento a las exigencias de la jurisprudencia en la materia. A partir de ahí, todas las actuaciones y la documentación obtenida en el curso del procedimiento declarado caducado, conservarían, conforme al artículo 102.5 de la NFGT, su validez. No obstante, en el supuesto analizado, toda la documentación que se empleó para regularizar la situación tributaria se habría recabado en el curso de los procedimientos de rectificación de autoliquidaciones iniciados a instancia de los compradores de los trasteros.

Para terminar, la DFV analiza si las obras ejecutadas en el local merecen o no la calificación de rehabilitación.

En primer lugar, señala que, para que puedan deducirse las cuotas de IVA soportadas, es preciso que se cumplan los requisitos y limitaciones recogidos en el capítulo I del título VII de la Norma Foral 7/1994 (en adelante, NFIVA). En concreto, estos aparecerían definidos en sus artículos 92 y 94. Por su parte, el artículo 103.2 de la NFGT sentaría la regla de que quien pretende hacer valer un derecho en los procedimientos de aplicación de tributos tiene la carga de probar los hechos constitutivos de aquel.

Es el artículo 20.Uno.22º de la NFIVA la que explica qué obras de rehabilitación están exentas del impuesto. Por su parte, el apartado B) indicaría qué son obras de rehabilitación de edificios, obras análogas y obras conexas a los efectos de la norma. De él se desprendería que el concepto de rehabilitación en el ámbito del IVA tiene dos componentes -cualitativo y cuantitativo- que han de concurrir de forma simultánea.

En lo que se refiere el componente cualitativo, son obras de rehabilitación las que tienen por objeto principal la reconstrucción de la edificación. Se entiende que se cumple esto cuando más de la mitad del coste del proyecto se corresponde con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas, o con obras análogas o conexas. Estas últimas son aquellas cuyo coste es inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales y, en su caso, obras análogas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato, ni en el mantenimiento o pintura de la fachada.

Por lo que se refiere al componente cuantitativo, el coste de las obras ha de superar el 25% del precio de adquisición del inmueble, en el caso de que esta operación se haya producido dentro de los dos años anteriores al inicio de las obras; o, en otro caso, del valor de la edificación o parte de esta antes del inicio de las obras. En ambos casos ha de descontarse la parte correspondiente al precio del suelo.

Sentado lo anterior, la DFV destaca que, en el caso que nos ocupa, la licencia de obras que concedió el ayuntamiento tenía por objeto la habilitación de un sótano para trasteros y la modificación del acceso en planta baja, sin que conste que se presentara ninguna modificación al proyecto inicial. Así, en la resolución de veinticinco de noviembre de 2019 por la que se concedió la licencia de primera utilización se sigue haciendo referencia a obras de habilitación del sótano para trasteros y modificación del acceso en planta baja.

Por otro lado, en el punto uno del proyecto de ejecución visado por el Colegio de Arquitectos se incluye la memoria descriptiva. En ella se indica que el objeto del proyecto es la habilitación de un local para destinarlo a trastero, así como las obras de reparación de los efectos del incendio que lo afectó en el año 2000 y de las humedades existentes. Así, se indica que, para reparar las consecuencias del fuego, habría que descubrir los elementos estructurales, con el fin de comprobar su estado y definir posibles refuerzos. También se prevé la revisión de los muros perimetrales correspondientes a las fachadas para atajar las humedades. Por lo que se refiere a la modificación del acceso, se prevé la ampliación de la superficie de la planta baja, con la instalación de un ascensor (con el objetivo de cumplir el decreto de accesibilidad). De lo dicho se desprendería que las únicas obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales y obras análogas contempladas en el proyecto serían el refuerzo de elementos estructurales (si fuera necesario); la ampliación de la superficie construida en la planta baja; y la instalación del ascensor. A estos efectos, la demandada niega que puedan considerarse como tal las operaciones de reforma o redistribución del inmueble para el nuevo uso previsto, como serían la creación de una nueva escalera o la reordenación de los accesos del local.

Por su parte, en el otorgamiento segundo de la escritura de división de finca y declaración de obra nueva de acondicionamiento del local se habla de obras de acondicionamiento de locales-trasteros y modificación de su acceso en planta baja.

La DFV niega que se haya acreditado que el fuego afectara a la estructura del edificio. De hecho, los vecinos que fueron desalojados del inmueble a raíz del siniestro volvieron a sus casas una hora después, y han continuado viviendo en el inmueble durante todo este tiempo sin problemas. Tampoco constaría ninguna actuación por parte del ayuntamiento para instar a que se repare la estructura del edificio. Además, en 2011 un grupo de jóvenes ocupó el local para transformarlo en un lugar de encuentro, después de limpiarlo y reformarlo.

Igualmente, en el presupuesto elaborado por Onix Brothers, S.L. no se haría mención de ninguna obra de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas ni de obras análogas a las de rehabilitación por un importe que supere a la mitad de los presupuestado. Tampoco se contempla la figura de la inversión del sujeto pasivo prevista para las ejecuciones de obra que tengan por objeto la rehabilitación de edificaciones.

En segundo lugar, la DFV analiza el informe pericial aportado por la contraparte. Admite que las obras que se realizaron eran necesarias para habilitar el espacio como trasteros y que unas sean consecuencia de las otras o que, en su caso, pudieran ser análogas. Ahora bien, niega que tengan la consideración de obra de rehabilitación a efectos de la NFIVA. Insiste en que la mera redistribución o reforma de un espacio no tiene la consideración de obra de rehabilitación, es decir, que se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas, así como obras análogas o conexas.

TERCERO.- NULIDAD DEL ACTO POR HABERSE PRESCINDIDO DEL PROCEDIMIENTO.

Para empezar, Prodisa reclama que se declare nula la resolución impugnada, dado que, a su juicio, la Hacienda Foral habría prescindido absolutamente el procedimiento legalmente establecido, y, con esa forma de proceder, le habría ocasionado indefensión. En concreto, denuncia que habría incurrido en numerosas irregularidades. Así, se queja de que se pusiera en marcha el procedimiento de devolución de ingresos indebidos sin cumplir lo previsto en el artículo 88 del reglamento de gestión. Igualmente defiende que el procedimiento de autoliquidación habría ya concluido con el acuerdo de liquidación provisional que se habría dictado, en relación con el ejercicio 2019, después de que la mercantil actora pidiera el aplazamiento de pago. También denuncia que debería haberse seguido un procedimiento de comprobación e investigación para efectuar los requerimientos que se dirigieron a la interesada. Por otro lado, argumenta que, después de declararse la caducidad del procedimiento de revisión, no se habría puesto en marcha uno nuevo en el que hacer valer las actuaciones del anterior. Finalmente, niega que se le diera un trámite de audiencia real. A estos efectos, apunta a que la administración estaba vinculada por el criterio que se incorporó en el informe emitido el tres de diciembre de 2020, en cuya elaboración no habría tenido ninguna participación la interesada.

Como ya hemos apuntado, Prodisa sostiene que el procedimiento de autoliquidación concluyó con la liquidación provisional que habría emitido la Hacienda Foral a raíz de la petición de aplazamiento de pago presentada por aquella en relación con el IVA de 2019.

El procedimiento iniciado mediante autoliquidación se encuentra regulado en el artículo 121 de la NFGT. En concreto, su apartado tercero establece las formas en que este termina, que son las siguientes:

? Liquidación provisional practicada por la administración tributaria.

? Caducidad.

? Inicio de un procedimiento de revisión de autoliquidaciones y de liquidaciones provisionales.

? Inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección.

Es cierto que consta como documento 20 del índice electrónico acuerdo por el que se concedió a Prodisa el aplazamiento de pago por ella solicitado para la deuda derivada del IVA de 2019. Ahora bien, tal y como señala la demandada, este acuerdo no constituye una liquidación provisional. Esta debería ser el resultado de un examen efectuado conforme a lo previsto en el artículo 123 de la NFGT. Sin embargo, nada de eso consta en el supuesto que nos ocupa. En efecto, la mercantil actora solicitó que, conforme a lo dispuesto en el artículo 63 de la NFGT, se le concediera un fraccionamiento de la deuda, a lo cual accedió la Hacienda Foral. Ahora bien, no consta de ninguna de las maneras que se verificara que la autoliquidación presentada por la recurrente se ajustaba a la normativa tributaria o que los datos en ella consignados coincidían con los que obraban en su poder. De manera que no podemos compartir la idea de que el procedimiento iniciado mediante autoliquidación correspondiente al ejercicio 2019 concluyó con esa resolución.

Por otro lado, la recurrente se queja de que, después de dictarse, el cuatro de mayo de 2020, el acuerdo declarando caducado el expediente de revisión, no se pusiera en marcha otro donde hacer valer las actuaciones realizadas en aquel. En concreto, en las propuestas de liquidación que se notificaron a la interesada se hizo constar que se había producido la caducidad en los siguientes términos:

«Examinados los documentos obrantes en poder de esta Hacienda Foral por el sujeto pasivo, concepto y periodo arriba indicados, se ha observado que se ha producido la caducidad del procedimiento de revisión que regula el artículo 124 bis y siguientes de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, y que fue iniciado el 28/07/2021 en virtud del requerimiento n.º NUM001. El artículo 102.5 de la citada norma foral determina que las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario. Esta Administración ha constatado que la autoliquidación presentada en su día por el concepto y periodo referido no se ajusta a los antecedentes de los que dispone esta Hacienda Foral de Bizkaia. En concreto, durante dicho ejercicio, el sujeto pasivo procedió a la adquisición de una lonja sita en la calle Beato Tomás de Zumárraga, 48 (Vitoria), transformación de la misma en trasteros y, la venta de parte de los mismos. La venta de dichos trasteros se realizó repercutiendo el impuesto al tipo impositivo del 21, cuando a tenor de lo establecido en el artículo 20 Uno 22 de la Norma Foral 7/1994 del Impuesto sobre el Valor Añadido dichas ventas estaban sujetas y exentas, sin que el sujeto pasivo tuviera derecho a la deducción de las cuotas soportadas afectas a dichas ventas exentas. Las cuotas indebidamente repercutidas en la venta de los trasteros están siendo devueltas por esta administración a las personas que adquirieron los mismos. La solicitud de la devolución de dichas cuotas realizadas por los adquirentes de lso mismos fue comunicada al sujeto pasivo mediante requerimiento notificado en fecha 21 de septiembre de 2021. En tanto que el sujeto pasivo declaró en la autoliquidación arriba referenciada unas cuotas dindebidamente repercutidas que esta administración está procediendo a su devolución y, además, se dedujo unas cuotas de IVA soportadas afectas a unas operaciones de ventas sujetas y exentas del impuesto y que por tanto no son deducibles procede, en aras a regularizar la situación tributaria practicar la siguiente propuesta de liquidación.»

Llegados a este punto, hemos de remitirnos a la sentencia de la Sala Tercera 468/2023, de once de abril, en la que se fijó la siguiente jurisprudencia:

«1) La caducidad del procedimiento de gestión, susceptible de causar efectos desfavorables o de gravamen, ha de ser declarada obligatoriamente, sin que exista una pretendida facultad administrativa de no declararla.

2) Tal declaración de caducidad ha de ser expresa, conforme a lo dispuesto en el artículo 104.5 LGT, en relación con el artículo 103.2 del mismo testo legal -y sus normas concordantes del territorio de Vizcaya, en relación con el procedimiento iniciado mediante autoliquidación, según los artículos 102.4.b) y 5 NFGT de Vizcaya, concordantes con los arts. 128 a 130 LGT.

3) No obstante, en los supuestos de caducidad, -declarada de un procedimiento de gestión tributaria anterior al inicio de otro, relativo a la misma obligación, pese a que rige el deber incondicional, no potestativo, de declarar la caducidad, ello no impide que pudieran conservar su validez y eficacia, a efectos probatorios, las actuaciones seguidas en otros procedimientos iniciados con posterioridad, siempre que se hubiera declarado la caducidad del primero -lo que en este caso no ha sucedido- y no hubiera vencido el plazo de prescripción.»

En el caso que nos ocupa, la propuesta de liquidación reconoce que el procedimiento de revisión que en su día se puso en marcha había caducado. Igualmente, hace referencia al artículo 102.5 de la NFGT, que establece qué sucede cuando caduca un procedimiento en los siguientes términos:

«Producida la caducidad del procedimiento, esta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción del ejercicio de las potestades de la administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en esta norma foral.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

Sin perjuicio de lo indicado en el párrafo primero de este apartado, para iniciar un nuevo procedimiento en relación con el mismo obligado tributario no será necesaria la previa o simultánea declaración expresa de caducidad del anterior.

En cualquier caso, la referida declaración podrá ser notificada junto con el inicio del nuevo procedimiento, con independencia de que este sea tramitado por el mismo órgano, o por otro distinto.»

En el supuesto analizado, el problema se encuentra en que la propia administración reconoció que se había producido la caducidad del procedimiento de revisión. Sin embargo, no se ordenó el archivo e inicio de uno nuevo, sino que, con la mera mención del artículo 102.5 de la NFGT, se actuó como si nada hubiera ocurrido, y se emitió la correspondiente propuesta de liquidación dentro de un procedimiento que estaba caducado y que, por tanto, debía haberse archivado. Esta forma de proceder es evidente que no se ajusta a la normativa ni a la jurisprudencia de nuestro alto tribunal, que exige que se produzca una declaración expresa de caducidad y la puesta en marcha de un nuevo procedimiento, en el trascurso del cual podrá acordarse (de concurrir las circunstancias oportunas para ello) la validez de las actuaciones realizadas en el anterior. Lo que no cabe, es que la administración actúe como si no se hubiera producido esa caducidad, y continúe adelante con el mismo procedimiento, omitiendo su obligación de archivar el expediente caducado e iniciar uno nuevo. De admitirse esta forma de proceder, es evidente que la figura de la caducidad perdería todo su sentido y finalidad.

Lo expuesto nos lleva a acoger este motivo del recurso contencioso-administrativo y, en consecuencia, anular la resolución impugnada.

CUARTO.- COSTAS.

Dado que se está estimando el recurso contencioso-administrativo, procede imponer las costas causadas en su tramitación a la administración demandada, si bien limitadas, por todos los conceptos, a 5.000 euros (IVA excluido).