Sentencia Contencioso-Administrativo 3047/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2282/2023 de 19 de septiembre del 2025

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de D. Luis Manuel impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 31 de mayo de 2023 dictada en la reclamación núm. NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007 seguida contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes, de los periodos 2016 a 2019, ambos inclusive, y expediente sancionador resultante.

2.-La resolución impugnada trae causa de la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, en el marco del procedimiento inspector relativo al Impuesto sobre la Renta de No Residentes y el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas.

La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en considerar que, en los periodos objeto de comprobación, el contribuyente fue residente en España, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1 b ) LIRPF y que, por lo tanto, tenía que tributar por el IRPF y no por el IRNR.

Con causa en lo anterior, fue incoado un expediente sancionador que concluyó con la imposición de sanciones por infracción del artículo 193 y 194 LGT, en relación con los ejercicios 2016 a 2019, calificadas como leves y graves.

3.-El TEARC estima en parte la reclamación, confirmando el acuerdo de liquidación y anulando la sanción impuesta.

En cuanto a las alegaciones sobre la residencia fiscal, el TEARC advierte que son las mismas que las realizadas por el mismo reclamante en la reclamación NUM008 y acumuladas, interpuestas frente a la liquidación y sanción por el concepto de IRPF, periodos 2016 a 2019, reiterando al efecto las consideraciones de la expresada resolución.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-El demandante solicita que se anule la resolución impugnada y los acuerdos que confirma. En defensa de su pretensión sostiene, en síntesis:

- Ha desarrollado su vida profesional presencial, en territorio español en la Central Nuclear de Vandellos II.

La Asociación Asco Vandellos, (ANAV) aprobó un PRG, (Plan de Relevo Generacional), al cual Don Luis Manuel se adhirió.

Las condiciones para ejecutar dicho PRG, le afectaban D. Luis Manuel, al cumplir los 60 años, pudiendo, por lo tanto, adherirse a partir de noviembre de 2015, pudiendo por lo tanto adherirse a partir de enero de 2016.

Dado que, aunque seguirá trabajando para una empresa española, ASOCIACION NUCLEAR ASCÓ-VANDELLOS II, A.I.E., su presencia física en España ya no iba a ser necesaria, por lo que en una decisión totalmente de su esfera personal se traslada con vocación de permanencia a vivir a Espinho (Portugal) junto con su cónyuge, donde alquila una vivienda en fecha 18 de enero de 2016, y constituye la residencia habitual del matrimonio.

Es titular de más patrimonio en España cuantitativamente, como fruto de su trabajo en España, por lo que la comparación cuantitativa ha de ser muy ponderada por el Tribunal.

- La Ley 35/2006, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, otorga la condición de residente en España a las personas físicas que cumplan cualquiera de los siguientes dos criterios:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

- No ha permanecido en España 183 días y la Administración califica la valoración de esa circunstancia, en cualquier caso, vidriosa y de contornos difusos y confusos.

La Administración no ha demostrado que haya permanecido más de 183 días en España y el obligado tributario sí ha demostrado su permanencia en Portugal. Ante la inexistencia del primero de los criterios para considerar fiscalmente residente a Don Luis Manuel, la Administración lleva a cabo una serie de razonamientos, poco motivados para considerar a toda costa calificar como residente por el segundo de los criterios, es decir, por radicar en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta. El obligado tributario acredita una estancia en Portugal de 191 en 2016, 184 en 2017, una estancia inferior de 186 en España en 2018, como admite la Inspección y 178 días en España, en lugar de los 190 que considera la Inspección, todo lo cual impide que sea considerado residente fiscal en España.

- Respecto al centro de intereses profesionales o económicos, se ha de tener en cuenta que el patrimonio preexistente en España es un patrimonio acumulado a lo largo de los años, y no puede ser la clave para decantarse por la residencia fiscal. No se pueden trasladar las propiedades y el hecho de mantener estático el patrimonio preexistente, por el que ya tributa, no debe implicar ser residente en España ni excluye el cambio a otro territorio de destino.

- En cuanto a la relación entre las rentas percibidas con trabajos realizados en España, la AEAT obvia que el derecho a percibir las rentas en 2016 no de nacen del contrato de trabajo sino de la adhesión al Plan de Relevo Generacional, por lo que es dudoso que se esté retribuyendo el trabajo previamente prestado. La adhesión conlleva estar en situación de "reserva retribuida".

En los ejercicios 2017 a 2019 la Inspección reconoce que los rendimientos derivados del contrato de trabajo se localizan en Portugal y en cuanto a las remuneraciones de la Prima, no nacen del contrato de trabajo sino de la adhesión al Plan.

- La Hacienda Portuguesa considera a D. Luis Manuel residente fiscal en Portugal en los ejercicios 2016-2019.

- El conflicto de residencias, habría que resolverlo a la luz de las disposiciones del Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) suscrito entre la República de Portugal y el Reino de España con fecha 26 de octubre de 1993.

El artículo 4 CDI hispano-portugués señala en su apartado segundo que, cuando una persona sea considerada como residente en ambos Estados de conformidad con la normativa fiscal interna de cada uno de ellos, su situación se resolverá de conformidad con los siguientes criterios:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

- Respecto al criterio de la vivienda permanente a su disposición, los inmuebles que posee en España se deben a que éste era su país de residencia en el momento de la adquisición y el requisito de vivienda permanente lo cumple la vivienda de Portugal.

- En cuanto al centro de intereses vitales y económicos, la AEAT vincula el centro de intereses económicos en España porque es donde radican la mayor cantidad de bienes y las únicas rentas del contribuyente, reiterando que el argumento de la Administración es erróneo en relación a que el centro de intereses económicos se encuentra en España porque el salario provenga de una entidad residente en España.

D. Luis Manuel ha demostrado una voluntad de permanencia en Portugal y además la residencia efectiva, como evidencia el traslado de su cónyuge y el arrendamiento de su vivienda y plaza de aparcamiento y ha creado vínculos y vida social en Portugal.

En definitiva, ha quedado totalmente probado que D. Luis Manuel es residente fiscal en Portugal y no es residente fiscal en España.

2.-La Administración del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada con similar argumentación a la del TEARC y la Inspección. Así, reconociendo la Inspección la complejidad de la prueba de permanencia en territorio español durante más de 183 días, en los periodos objeto de comprobación, y que no puede o no tiene suficientes elementos probatorios que permitan determinar, de manera convincente, la residencia fiscal por dicho criterio, acude al segundo de los criterios, esto es, al criterio económico.

De conformidad con la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16/6/2022 y las Sentencias el TS que en la misma se citan, se debe establecer una comparación directa entre los dos Estados en los que la residencia es discutida, que es lo que ha hecho con suma precisión el TEARC y que la parte demandante no ha controvertido. Al respecto, trascribe las consideraciones del TEARC en cada uno de los ejercicios examinados y asimismo los datos que obran en el expediente y que no han sido cuestionados por el actor.

En cuanto a que las viviendas en España forman parte de su patrimonio anterior, nada altera el hecho de que son viviendas a su disposición para un uso permanente, es decir que cumplen las exigencias del Convenio y por tanto inhabilitan la resolución del empate a favor de Portugal. Su centro de intereses económicos y se sitúan en España.

TERCERO: Recursos conexos.

Se siguen en esta Sala y Sección los recursos números 2282/2023 (núm. de Sección 1001/2023) y 2283/2023 (núm. de Sección 1002/2023) interpuestos por D. Luis Manuel respectivamente contra la regularización por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes e Impuesto sobre la Rena de las Personas Físicas, de los ejercicios 2016 a 2019.

Ambos recursos han sido señalados para su deliberación, votación y fallo el mismo día con el fin de ser abordados desde una perspectiva necesariamente global e integradora por la Sala, sin perjuicio de que la resolución de la controversia va a ser acorde con las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

CUARTO: Sobre los datos que llevan a la Administración a concluir la residencia fiscal en España

1.-Del Acta de disconformidad y del acuerdo de liquidación interesa destacar las siguientes circunstancias más relevantes que concurren en relación con el contribuyente:

El Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes dispone en su Artículo 5, "Contribuyentes":

"Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Las personas físicas que sean residentes en España por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 9.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

c) Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 38."

Por su parte el artículo 6 prevé que la residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El art. 8 LIRPF indica que la persona física tendrá la condición de contribuyente si se considera residente habitual. Este requisito, según el art. 9, se cumple si ha pasado más de 183 días en territorio nacional. Este supuesto no se puede determinar en el presente caso ante la dificultad de localización del obligado tributario durante los años objeto de comprobación, en los que, eso sí, ha pasado bastantes días en territorio nacional.

Por lo tanto, habría que acudir al apartado b) del citado art. 9 en el que se indica la consideración como residente habitual de las personas físicas cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

En relación con sus fuentes de ingresos, las únicas que percibe tienen su fuente en España.

Tiene varios inmuebles en propiedad en territorio nacional:

o En Castellón, sito en DIRECCION000, que utilizan cuanto visitan España, con tres plazas de garaje anexas y un trastero. Tiene el 50% de propiedad junto a su cónyuge.

o En Morella, sito en DIRECCION001, utilizado esporádicamente durante el año.

Tiene el 50% de propiedad junto a su hermana.

o En Benicarló, adquirido en 2019 y donado a su hija posteriormente, sito en DIRECCION002.

Es titular de un terreno rústico en Masalaves.

La única entidad de la que percibe rendimientos del trabajo es española, no pudiendo prestar ningún otro servicio en Portugal en virtud del Acuerdo Colectivo en Materia Generacional firmado con el pagador.

Es titular de numerosas cuentas bancarias, todas con entidades españolas. Entre los movimientos en las mismas se encuentran gastos relativos a seguros, líneas de teléfono, suscripciones a revistas periódicas, renting y otros cargos en tarjetas realizados en España. Tanto los movimientos como los volúmenes de entradas y salidas son bastante superiores a las cuentas de las que dispone en Portugal, pues en ese país solamente dispone de una única cuenta.

Tiene dos préstamos hipotecarios con Bankia: uno destinado a la adquisición de su vivienda habitual y otro para la adquisición del inmueble de Benicarló.

Todo lo relacionado, unido a la ausencia de datos que indiquen actividades de ese calibre en Portugal, permite deducir que el centro de sus intereses económicos radica en España

Además de Rendimientos de Capital mobiliario e inmobiliario:

En el ejercicio 2016 percebe por rendimientos del trabajo 105.145,54 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos. En el ejercicio 2017 percibe por rendimientos del trabajo 189.658,50 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos, 28.651,33 euros del Instituto nacional de la Seguridad Social y 2.871,90 euros como contribuciones empresariales a Planes de Pensiones. Ejercicio 2018 percibe por rendimientos del trabajo 15.023,63 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos, 35.439,18 euros del INSS y 6.992,24 euros de contribuciones empresariales a Plan de Pensiones. En el ejercicio 2019 percibe por rendimientos del trabajo 119.001,99 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos y 6.975,92 euros de contribuciones empresariales a Plan de Pensiones.

Durante los periodos inspeccionados presentó declaraciones del IRNR.

Con anterioridad al año 2016 residía en España.

Trabaja por cuenta ajena para la entidad Asociación Nuclear Ascó Vandellós.

Se incorpora al Plan de Relevo Generacional de dicha empresa, accediendo a la situación de jubilación parcial, el 1 de marzo de 2017. La relación laboral con dicha empresa finaliza en el año 2019

Durante el año 2016 ha disfrutado de los días vacaciones y compensaciones que tenía pendientes de disfrutar antes de su incorporación al Plan de Relevo Generacional, no habiendo prestado servicio activo a dicha entidad. Para los siguientes años no se ha requerido por parte de la empresa, la presencia física del trabajador en el centro de trabajo.

Desde el año 2016 vive en Portugal, junto con su cónyuge. Ambos viven en una casa de alquiler situada en Espinho, según consta en el contrato de arrendamiento de fecha 18 de enero de 2016, por el que se abona un importe de 425 euros al mes. Los efectos del contrato son desde el 1 de febrero de 2016.

Tiene 2 hijos/as mayores de edad que residen en España.

Manifestó que en Portugal no han tenido que acudir a ningún médico (su hijo es médico y cuando ha ocurrido algo le ha atendido por teléfono) y que en España conservan la mutua de la empresa.

No percibe rentas en Portugal ni es titular de inmuebles en dicho territorio.

En España, es titular, de los siguientes inmuebles: (i) inmueble en la localidad de Castellón, propiedad al 50% junto a su cónyuge (con 3 plazas de garaje y un trastero); (ii) inmueble en la localidad de Morella, propiedad al 50% junto con su hermana; (iii) en 2019 adquiere un inmueble en la localidad de Benicarló, siendo donado a su hija en ese mismo año; (iv) es propietario de una quinta parte de un terreno rústico sito en Masalaves, con una superficie de 96 áreas. Es beneficiario de una bonificación en la tarifa eléctrica asociada al inmueble sito en el municipio de Castellón.

En España dispone de numerosas cuentas bancarias, con los siguientes importes resultantes de sumar los saldos a 31 de diciembre de todas las cuentas: (i) en 2016, 16.721,70 euros; (ii) en 2017, 31.498,62 euros;(iii) en 2018, 38.080,70 euros; (iv) en 2019, 20.317,74 euros. En dichas cuentas hay diversos cargos como seguros, líneas de teléfono, compras con tarjeta realizados en España, etc. Durante los años objeto de inspección tiene un préstamos hipotecarios vinculados a inmuebles sitos en España.

En Portugal es titular de una única cuenta en Santander Totta cuyos saldos a 31 de diciembre son: 304,11 euros en 2016; 1.109,32 euros en 2017;1.613,63 euros en 2018; y 1.337,32 euros en 2019.

La Inspección constata que como consecuencia del régimen fiscal para los residente no habituales, aplicable en Portugal, cuyas características son que las rentas de fuente portuguesa serán gravadas en el caso de rendimientos del trabajo y empresariales a un tipo del 20% mientras que las rentas de fuente extranjera tales como rendimientos del trabajo y pensiones estarán totalmente exentos en Portugal se está dando el resultado de una doble no imposición de los rendimientos, suponiendo que los mismos no tributen efectivamente en ninguno de los dos países.

El certificado de residencia expedido por las autoridades portuguesas, es de fecha 18 de abril de 2016, es decir apenas 3 meses después de la firma del contrato de su vivienda en Portugal, por lo que poco valor probatorio puede tener respecto a la continuidad, permanencia y arraigo como residencia habitual.

QUINTO: Conformidad a derecho de la regularización practicada.

1.-Con carácter previo cabe significar que, en el certificado expedido por las autoridades portuguesas, no se hace constar que el mismo se expide a los efectos del Convenio de doble imposición.

2.-Por lo que se refiere a la disconformidad con el número de días que la AEAT considera que ha residido en España, ya se ha visto que la Inspección advierte que el criterio de residencia habitual no ha podido resultar concluyente en el presente caso, a pesar de tener certeza de que pasa gran parte de días a lo largo del año en España, circunstancia esta última que además se reconoce en la demanda (175 días, 181 días, 168 días 178 días en los respectivos ejercicios).

En efecto, si bien la prueba de la permanencia por un periodo de 183 días resulta, en cualquier caso, vidriosa y de contornos difusos y confusos, lo que sí se puede afirmar con rotundidad es que el contribuyente pasa un gran número de días al año en España.

De otro lado, no sólo las rentas que obtiene provienen de una empresa española, sino que se encuentran también en España los demás elementos de interés que hemos relacionado.

En este sentido, la Inspección pone de relieve que el contribuyente no estaba desarrollando un trabajo en Portugal para una empresa en España, sino que debía estar disponible para ir a trabajar a España, en caso de ser requerido para ello. La mayor parte del patrimonio se encuentra en territorio español donde tiene los inmuebles en propiedad, la mayor parte de las cuentas corrientes y el resto de elementos analizados en el acuerdo que justifican su centro de intereses económicos en España.

Independientemente del motivo de adquisición de los inmuebles o de si se encuentran gravados con hipoteca, suponen una vivienda permanente a su disposición, pues no se ha aportado contrato de alquiler alguno, a pesar de haber sido requerido sobre ello durante el procedimiento en varias ocasiones.

El concepto de vivienda permanente a disposición que indica el Convenio, se cumple con la propiedad y, como también se ha demostrado, la utilización que de hecho realiza, sobre los inmuebles a lo largo del año. Es un concepto distinto al de vivienda habitual, que no se ha podido demostrar que la tenga en España.

Los documentos aportados indican que efectivamente tiene relaciones vitales en Portugal, hecho que no ha sido negado durante el procedimiento, pero se continúa sin desvirtuar todos los intereses económicos y vitales que tiene en España.

3.-Así las cosas, esta Sala y Sección se ha pronunciado en un supuesto similar al que ahora nos ocupa, desestimando el recurso en Sentencia de 29 de octubre de 2024, en la que igualmente se discutía la residencia en Portugal de un trabajador que se acogió al "Acuerdo Colectivo en Materia de Relevo Generacional" firmado por la Asociación Nuclear Asco-Vandellós II y la representación de los trabajadores de dicha empresa.

Así, el citado acuerdo al que se adhirió el recurrente establece como "Cláusula de exclusividad": "Con la finalidad de poder dar efectivo cumplimiento al presente sistema de jubilación, el empleado que se acoja al mismo no podrá prestar otros servicios retribuidos, por cuenta propia o ajena, y todo ello con sujeción a la legislación vigente en cada momento".

Por ello el contribuyente era conocedor con antelación de que en Portugal no podría desarrollar ningún trabajo o actividad sujeta a remuneración.

De otro lado, es evidente que en cuanto a propiedades inmobiliarias su centro radica en España, pues mientras que en nuestro país es propietario de los inmuebles antes relacionados, en Portugal carece de propiedad alguna. Por lo tanto, patrimonialmente, es meridiano que es España donde tiene su centro de intereses. Añadir que en 2019 constituye un préstamo hipotecario para la adquisición de una vivienda en Benicarló, además de que mantiene el préstamo hipotecario destinado a la adquisición de su vivienda habitual

En relación con sus fuentes de ingresos, las únicas que percibe tienen su fuente en España.

Ya se ha visto tanto el número de cuentas en España como en los volúmenes de saldos y entradas desde su supuesta residencia en Portugal (incluso los saldos finales se han incrementado desde 2016), por lo tanto, parece evidente que no ha habido una alteración significativa en cuanto al supuesto cambio en su centro económico de intereses desde que manifiesta ser residente en Portugal, en cuyo país mantiene saldos bancarios considerablemente inferiores.

Asimismo, del movimiento de dichas cuentas resulta que hay cargos periódicos de seguros como Metlife Europe, Plus Ultra Seguros, Mutua Madrileña Automovilista y RACE.

Durante los años de supuesta residencia en Portugal mantiene líneas de teléfono con las compañías Jazztel y Vodafone. Existen suscripciones a publicaciones periódicas como OCU Ediciones. Hay cargos periódicos de 651,26 euros con Santander Consumer Renting. Hay muchos cargos de compras con tarjetas realizados en España.

Es de ver que la Inspección ha abordado la residencia fiscal del recurrente tanto desde la perspectiva de nuestro Derecho interno como desde la del Convenio para evitar la doble imposición, no limitándose a desconocer sin más el certificado emitido por las autoridades portuguesas. Asimismo, la regularización practicada no desconoce la estancia en Portugal una parte del año, sino que parte de ella y la asume, de modo que la aportación de certificados administrativos portugueses (más allá del de residencia fiscal) que acrediten o partan de la misma poco añade a la resolución de la controversia.

Desde la perspectiva del Derecho interno la residencia fiscal española no se asienta en la permanencia en España, pese a que la mínima comprobada es notoria y en absoluto anecdótica en el ejercicio litigioso, sino en la radicación en nuestro país del núcleo de intereses económicos del recurrente. El extremo tampoco es combatido en demanda, si bien se justifica porque ha sido fruto de su trabajo en España. En cualquier caso, es evidente que radican en España patrimonio mobiliario e inmobiliario, así como la titularidad de numerosas cuentas bancarias, con un volumen muy superior al de la única cuenta bancaria comprobada en Portugal (y que es, por cierto, el único interés económico identificado en aquel país).

Tal como dijimos en la Sentencia referida, la única fuente de renta conocida viene dada por prestación española de jubilación, por razón del trabajo desarrollado en este país, de modo que aquélla, por razón de la generación del derecho, y de entidad pública pagadora, nada tiene que ver con Portugal.

Desde el prisma del Convenio para evitar la doble imposición, de entrada, hemos de reiterar que en este caso el problema no parece darse aquí en puridad, en tanto el recurrente ha tributado en Portugal de forma limitada y en la práctica nula, pues ninguna fuente de renta se sitúa en aquel país, y, de hecho, el actor, con su conducta, no es ya que tribute en uno u otro país, o en ambos a la vez, sino que no tributa en ninguno de ellos, por ninguna fuente de renta. A lo que hemos de añadir que la Inspección, lejos de desdeñar sin más el certificado portugués de residencia fiscal, analiza los criterios del Convenio, para concluir que el recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, y que el desempate viene dado por situarse el centro de intereses económicos en territorio español.

En definitiva y reiterando las consideraciones de nuestra anterior Sentencia, <

Aquí tenemos que en Portugal no le consta al recurrente más que la convivencia, parte del año, con la esposa, en régimen de alquiler, y la titularidad de cuenta bancaria de saldo manifiestamente inferior al de las cuentas en España. En España, en cambio, consta al recurrente la residencia de hijos, suegra, y cuñadas; la titularidad de diversas cuentas bancarias, superiores en activos a la cuenta portuguesa; la estancia casi la mitad del año; la realización de pagos muy diversos que evidencian una residencia cotidiana y lazos en nuestro país [...]. Los lazos constatados con España, en suma, son manifiestamente superiores a los constatados en Portugal.>>

SEXTO: Sobre las costas procesales.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139 LRJCA, procede imponer las costas a la parte actora, hasta el límite de 2.000 euros por todos los conceptos.

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de D. Luis Manuel impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 31 de mayo de 2023 dictada en la reclamación núm. NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007 seguida contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes, de los periodos 2016 a 2019, ambos inclusive, y expediente sancionador resultante.

2.-La resolución impugnada trae causa de la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, en el marco del procedimiento inspector relativo al Impuesto sobre la Renta de No Residentes y el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas.

La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en considerar que, en los periodos objeto de comprobación, el contribuyente fue residente en España, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1 b ) LIRPF y que, por lo tanto, tenía que tributar por el IRPF y no por el IRNR.

Con causa en lo anterior, fue incoado un expediente sancionador que concluyó con la imposición de sanciones por infracción del artículo 193 y 194 LGT, en relación con los ejercicios 2016 a 2019, calificadas como leves y graves.

3.-El TEARC estima en parte la reclamación, confirmando el acuerdo de liquidación y anulando la sanción impuesta.

En cuanto a las alegaciones sobre la residencia fiscal, el TEARC advierte que son las mismas que las realizadas por el mismo reclamante en la reclamación NUM008 y acumuladas, interpuestas frente a la liquidación y sanción por el concepto de IRPF, periodos 2016 a 2019, reiterando al efecto las consideraciones de la expresada resolución.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-El demandante solicita que se anule la resolución impugnada y los acuerdos que confirma. En defensa de su pretensión sostiene, en síntesis:

- Ha desarrollado su vida profesional presencial, en territorio español en la Central Nuclear de Vandellos II.

La Asociación Asco Vandellos, (ANAV) aprobó un PRG, (Plan de Relevo Generacional), al cual Don Luis Manuel se adhirió.

Las condiciones para ejecutar dicho PRG, le afectaban D. Luis Manuel, al cumplir los 60 años, pudiendo, por lo tanto, adherirse a partir de noviembre de 2015, pudiendo por lo tanto adherirse a partir de enero de 2016.

Dado que, aunque seguirá trabajando para una empresa española, ASOCIACION NUCLEAR ASCÓ-VANDELLOS II, A.I.E., su presencia física en España ya no iba a ser necesaria, por lo que en una decisión totalmente de su esfera personal se traslada con vocación de permanencia a vivir a Espinho (Portugal) junto con su cónyuge, donde alquila una vivienda en fecha 18 de enero de 2016, y constituye la residencia habitual del matrimonio.

Es titular de más patrimonio en España cuantitativamente, como fruto de su trabajo en España, por lo que la comparación cuantitativa ha de ser muy ponderada por el Tribunal.

- La Ley 35/2006, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, otorga la condición de residente en España a las personas físicas que cumplan cualquiera de los siguientes dos criterios:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

- No ha permanecido en España 183 días y la Administración califica la valoración de esa circunstancia, en cualquier caso, vidriosa y de contornos difusos y confusos.

La Administración no ha demostrado que haya permanecido más de 183 días en España y el obligado tributario sí ha demostrado su permanencia en Portugal. Ante la inexistencia del primero de los criterios para considerar fiscalmente residente a Don Luis Manuel, la Administración lleva a cabo una serie de razonamientos, poco motivados para considerar a toda costa calificar como residente por el segundo de los criterios, es decir, por radicar en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta. El obligado tributario acredita una estancia en Portugal de 191 en 2016, 184 en 2017, una estancia inferior de 186 en España en 2018, como admite la Inspección y 178 días en España, en lugar de los 190 que considera la Inspección, todo lo cual impide que sea considerado residente fiscal en España.

- Respecto al centro de intereses profesionales o económicos, se ha de tener en cuenta que el patrimonio preexistente en España es un patrimonio acumulado a lo largo de los años, y no puede ser la clave para decantarse por la residencia fiscal. No se pueden trasladar las propiedades y el hecho de mantener estático el patrimonio preexistente, por el que ya tributa, no debe implicar ser residente en España ni excluye el cambio a otro territorio de destino.

- En cuanto a la relación entre las rentas percibidas con trabajos realizados en España, la AEAT obvia que el derecho a percibir las rentas en 2016 no de nacen del contrato de trabajo sino de la adhesión al Plan de Relevo Generacional, por lo que es dudoso que se esté retribuyendo el trabajo previamente prestado. La adhesión conlleva estar en situación de "reserva retribuida".

En los ejercicios 2017 a 2019 la Inspección reconoce que los rendimientos derivados del contrato de trabajo se localizan en Portugal y en cuanto a las remuneraciones de la Prima, no nacen del contrato de trabajo sino de la adhesión al Plan.

- La Hacienda Portuguesa considera a D. Luis Manuel residente fiscal en Portugal en los ejercicios 2016-2019.

- El conflicto de residencias, habría que resolverlo a la luz de las disposiciones del Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) suscrito entre la República de Portugal y el Reino de España con fecha 26 de octubre de 1993.

El artículo 4 CDI hispano-portugués señala en su apartado segundo que, cuando una persona sea considerada como residente en ambos Estados de conformidad con la normativa fiscal interna de cada uno de ellos, su situación se resolverá de conformidad con los siguientes criterios:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

- Respecto al criterio de la vivienda permanente a su disposición, los inmuebles que posee en España se deben a que éste era su país de residencia en el momento de la adquisición y el requisito de vivienda permanente lo cumple la vivienda de Portugal.

- En cuanto al centro de intereses vitales y económicos, la AEAT vincula el centro de intereses económicos en España porque es donde radican la mayor cantidad de bienes y las únicas rentas del contribuyente, reiterando que el argumento de la Administración es erróneo en relación a que el centro de intereses económicos se encuentra en España porque el salario provenga de una entidad residente en España.

D. Luis Manuel ha demostrado una voluntad de permanencia en Portugal y además la residencia efectiva, como evidencia el traslado de su cónyuge y el arrendamiento de su vivienda y plaza de aparcamiento y ha creado vínculos y vida social en Portugal.

En definitiva, ha quedado totalmente probado que D. Luis Manuel es residente fiscal en Portugal y no es residente fiscal en España.

2.-La Administración del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada con similar argumentación a la del TEARC y la Inspección. Así, reconociendo la Inspección la complejidad de la prueba de permanencia en territorio español durante más de 183 días, en los periodos objeto de comprobación, y que no puede o no tiene suficientes elementos probatorios que permitan determinar, de manera convincente, la residencia fiscal por dicho criterio, acude al segundo de los criterios, esto es, al criterio económico.

De conformidad con la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16/6/2022 y las Sentencias el TS que en la misma se citan, se debe establecer una comparación directa entre los dos Estados en los que la residencia es discutida, que es lo que ha hecho con suma precisión el TEARC y que la parte demandante no ha controvertido. Al respecto, trascribe las consideraciones del TEARC en cada uno de los ejercicios examinados y asimismo los datos que obran en el expediente y que no han sido cuestionados por el actor.

En cuanto a que las viviendas en España forman parte de su patrimonio anterior, nada altera el hecho de que son viviendas a su disposición para un uso permanente, es decir que cumplen las exigencias del Convenio y por tanto inhabilitan la resolución del empate a favor de Portugal. Su centro de intereses económicos y se sitúan en España.

TERCERO: Recursos conexos.

Se siguen en esta Sala y Sección los recursos números 2282/2023 (núm. de Sección 1001/2023) y 2283/2023 (núm. de Sección 1002/2023) interpuestos por D. Luis Manuel respectivamente contra la regularización por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes e Impuesto sobre la Rena de las Personas Físicas, de los ejercicios 2016 a 2019.

Ambos recursos han sido señalados para su deliberación, votación y fallo el mismo día con el fin de ser abordados desde una perspectiva necesariamente global e integradora por la Sala, sin perjuicio de que la resolución de la controversia va a ser acorde con las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

CUARTO: Sobre los datos que llevan a la Administración a concluir la residencia fiscal en España

1.-Del Acta de disconformidad y del acuerdo de liquidación interesa destacar las siguientes circunstancias más relevantes que concurren en relación con el contribuyente:

El Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes dispone en su Artículo 5, "Contribuyentes":

"Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Las personas físicas que sean residentes en España por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 9.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

c) Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 38."

Por su parte el artículo 6 prevé que la residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El art. 8 LIRPF indica que la persona física tendrá la condición de contribuyente si se considera residente habitual. Este requisito, según el art. 9, se cumple si ha pasado más de 183 días en territorio nacional. Este supuesto no se puede determinar en el presente caso ante la dificultad de localización del obligado tributario durante los años objeto de comprobación, en los que, eso sí, ha pasado bastantes días en territorio nacional.

Por lo tanto, habría que acudir al apartado b) del citado art. 9 en el que se indica la consideración como residente habitual de las personas físicas cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

En relación con sus fuentes de ingresos, las únicas que percibe tienen su fuente en España.

Tiene varios inmuebles en propiedad en territorio nacional:

o En Castellón, sito en DIRECCION000, que utilizan cuanto visitan España, con tres plazas de garaje anexas y un trastero. Tiene el 50% de propiedad junto a su cónyuge.

o En Morella, sito en DIRECCION001, utilizado esporádicamente durante el año.

Tiene el 50% de propiedad junto a su hermana.

o En Benicarló, adquirido en 2019 y donado a su hija posteriormente, sito en DIRECCION002.

Es titular de un terreno rústico en Masalaves.

La única entidad de la que percibe rendimientos del trabajo es española, no pudiendo prestar ningún otro servicio en Portugal en virtud del Acuerdo Colectivo en Materia Generacional firmado con el pagador.

Es titular de numerosas cuentas bancarias, todas con entidades españolas. Entre los movimientos en las mismas se encuentran gastos relativos a seguros, líneas de teléfono, suscripciones a revistas periódicas, renting y otros cargos en tarjetas realizados en España. Tanto los movimientos como los volúmenes de entradas y salidas son bastante superiores a las cuentas de las que dispone en Portugal, pues en ese país solamente dispone de una única cuenta.

Tiene dos préstamos hipotecarios con Bankia: uno destinado a la adquisición de su vivienda habitual y otro para la adquisición del inmueble de Benicarló.

Todo lo relacionado, unido a la ausencia de datos que indiquen actividades de ese calibre en Portugal, permite deducir que el centro de sus intereses económicos radica en España

Además de Rendimientos de Capital mobiliario e inmobiliario:

En el ejercicio 2016 percebe por rendimientos del trabajo 105.145,54 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos. En el ejercicio 2017 percibe por rendimientos del trabajo 189.658,50 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos, 28.651,33 euros del Instituto nacional de la Seguridad Social y 2.871,90 euros como contribuciones empresariales a Planes de Pensiones. Ejercicio 2018 percibe por rendimientos del trabajo 15.023,63 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos, 35.439,18 euros del INSS y 6.992,24 euros de contribuciones empresariales a Plan de Pensiones. En el ejercicio 2019 percibe por rendimientos del trabajo 119.001,99 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos y 6.975,92 euros de contribuciones empresariales a Plan de Pensiones.

Durante los periodos inspeccionados presentó declaraciones del IRNR.

Con anterioridad al año 2016 residía en España.

Trabaja por cuenta ajena para la entidad Asociación Nuclear Ascó Vandellós.

Se incorpora al Plan de Relevo Generacional de dicha empresa, accediendo a la situación de jubilación parcial, el 1 de marzo de 2017. La relación laboral con dicha empresa finaliza en el año 2019

Durante el año 2016 ha disfrutado de los días vacaciones y compensaciones que tenía pendientes de disfrutar antes de su incorporación al Plan de Relevo Generacional, no habiendo prestado servicio activo a dicha entidad. Para los siguientes años no se ha requerido por parte de la empresa, la presencia física del trabajador en el centro de trabajo.

Desde el año 2016 vive en Portugal, junto con su cónyuge. Ambos viven en una casa de alquiler situada en Espinho, según consta en el contrato de arrendamiento de fecha 18 de enero de 2016, por el que se abona un importe de 425 euros al mes. Los efectos del contrato son desde el 1 de febrero de 2016.

Tiene 2 hijos/as mayores de edad que residen en España.

Manifestó que en Portugal no han tenido que acudir a ningún médico (su hijo es médico y cuando ha ocurrido algo le ha atendido por teléfono) y que en España conservan la mutua de la empresa.

No percibe rentas en Portugal ni es titular de inmuebles en dicho territorio.

En España, es titular, de los siguientes inmuebles: (i) inmueble en la localidad de Castellón, propiedad al 50% junto a su cónyuge (con 3 plazas de garaje y un trastero); (ii) inmueble en la localidad de Morella, propiedad al 50% junto con su hermana; (iii) en 2019 adquiere un inmueble en la localidad de Benicarló, siendo donado a su hija en ese mismo año; (iv) es propietario de una quinta parte de un terreno rústico sito en Masalaves, con una superficie de 96 áreas. Es beneficiario de una bonificación en la tarifa eléctrica asociada al inmueble sito en el municipio de Castellón.

En España dispone de numerosas cuentas bancarias, con los siguientes importes resultantes de sumar los saldos a 31 de diciembre de todas las cuentas: (i) en 2016, 16.721,70 euros; (ii) en 2017, 31.498,62 euros;(iii) en 2018, 38.080,70 euros; (iv) en 2019, 20.317,74 euros. En dichas cuentas hay diversos cargos como seguros, líneas de teléfono, compras con tarjeta realizados en España, etc. Durante los años objeto de inspección tiene un préstamos hipotecarios vinculados a inmuebles sitos en España.

En Portugal es titular de una única cuenta en Santander Totta cuyos saldos a 31 de diciembre son: 304,11 euros en 2016; 1.109,32 euros en 2017;1.613,63 euros en 2018; y 1.337,32 euros en 2019.

La Inspección constata que como consecuencia del régimen fiscal para los residente no habituales, aplicable en Portugal, cuyas características son que las rentas de fuente portuguesa serán gravadas en el caso de rendimientos del trabajo y empresariales a un tipo del 20% mientras que las rentas de fuente extranjera tales como rendimientos del trabajo y pensiones estarán totalmente exentos en Portugal se está dando el resultado de una doble no imposición de los rendimientos, suponiendo que los mismos no tributen efectivamente en ninguno de los dos países.

El certificado de residencia expedido por las autoridades portuguesas, es de fecha 18 de abril de 2016, es decir apenas 3 meses después de la firma del contrato de su vivienda en Portugal, por lo que poco valor probatorio puede tener respecto a la continuidad, permanencia y arraigo como residencia habitual.

QUINTO: Conformidad a derecho de la regularización practicada.

1.-Con carácter previo cabe significar que, en el certificado expedido por las autoridades portuguesas, no se hace constar que el mismo se expide a los efectos del Convenio de doble imposición.

2.-Por lo que se refiere a la disconformidad con el número de días que la AEAT considera que ha residido en España, ya se ha visto que la Inspección advierte que el criterio de residencia habitual no ha podido resultar concluyente en el presente caso, a pesar de tener certeza de que pasa gran parte de días a lo largo del año en España, circunstancia esta última que además se reconoce en la demanda (175 días, 181 días, 168 días 178 días en los respectivos ejercicios).

En efecto, si bien la prueba de la permanencia por un periodo de 183 días resulta, en cualquier caso, vidriosa y de contornos difusos y confusos, lo que sí se puede afirmar con rotundidad es que el contribuyente pasa un gran número de días al año en España.

De otro lado, no sólo las rentas que obtiene provienen de una empresa española, sino que se encuentran también en España los demás elementos de interés que hemos relacionado.

En este sentido, la Inspección pone de relieve que el contribuyente no estaba desarrollando un trabajo en Portugal para una empresa en España, sino que debía estar disponible para ir a trabajar a España, en caso de ser requerido para ello. La mayor parte del patrimonio se encuentra en territorio español donde tiene los inmuebles en propiedad, la mayor parte de las cuentas corrientes y el resto de elementos analizados en el acuerdo que justifican su centro de intereses económicos en España.

Independientemente del motivo de adquisición de los inmuebles o de si se encuentran gravados con hipoteca, suponen una vivienda permanente a su disposición, pues no se ha aportado contrato de alquiler alguno, a pesar de haber sido requerido sobre ello durante el procedimiento en varias ocasiones.

El concepto de vivienda permanente a disposición que indica el Convenio, se cumple con la propiedad y, como también se ha demostrado, la utilización que de hecho realiza, sobre los inmuebles a lo largo del año. Es un concepto distinto al de vivienda habitual, que no se ha podido demostrar que la tenga en España.

Los documentos aportados indican que efectivamente tiene relaciones vitales en Portugal, hecho que no ha sido negado durante el procedimiento, pero se continúa sin desvirtuar todos los intereses económicos y vitales que tiene en España.

3.-Así las cosas, esta Sala y Sección se ha pronunciado en un supuesto similar al que ahora nos ocupa, desestimando el recurso en Sentencia de 29 de octubre de 2024, en la que igualmente se discutía la residencia en Portugal de un trabajador que se acogió al "Acuerdo Colectivo en Materia de Relevo Generacional" firmado por la Asociación Nuclear Asco-Vandellós II y la representación de los trabajadores de dicha empresa.

Así, el citado acuerdo al que se adhirió el recurrente establece como "Cláusula de exclusividad": "Con la finalidad de poder dar efectivo cumplimiento al presente sistema de jubilación, el empleado que se acoja al mismo no podrá prestar otros servicios retribuidos, por cuenta propia o ajena, y todo ello con sujeción a la legislación vigente en cada momento".

Por ello el contribuyente era conocedor con antelación de que en Portugal no podría desarrollar ningún trabajo o actividad sujeta a remuneración.

De otro lado, es evidente que en cuanto a propiedades inmobiliarias su centro radica en España, pues mientras que en nuestro país es propietario de los inmuebles antes relacionados, en Portugal carece de propiedad alguna. Por lo tanto, patrimonialmente, es meridiano que es España donde tiene su centro de intereses. Añadir que en 2019 constituye un préstamo hipotecario para la adquisición de una vivienda en Benicarló, además de que mantiene el préstamo hipotecario destinado a la adquisición de su vivienda habitual

En relación con sus fuentes de ingresos, las únicas que percibe tienen su fuente en España.

Ya se ha visto tanto el número de cuentas en España como en los volúmenes de saldos y entradas desde su supuesta residencia en Portugal (incluso los saldos finales se han incrementado desde 2016), por lo tanto, parece evidente que no ha habido una alteración significativa en cuanto al supuesto cambio en su centro económico de intereses desde que manifiesta ser residente en Portugal, en cuyo país mantiene saldos bancarios considerablemente inferiores.

Asimismo, del movimiento de dichas cuentas resulta que hay cargos periódicos de seguros como Metlife Europe, Plus Ultra Seguros, Mutua Madrileña Automovilista y RACE.

Durante los años de supuesta residencia en Portugal mantiene líneas de teléfono con las compañías Jazztel y Vodafone. Existen suscripciones a publicaciones periódicas como OCU Ediciones. Hay cargos periódicos de 651,26 euros con Santander Consumer Renting. Hay muchos cargos de compras con tarjetas realizados en España.

Es de ver que la Inspección ha abordado la residencia fiscal del recurrente tanto desde la perspectiva de nuestro Derecho interno como desde la del Convenio para evitar la doble imposición, no limitándose a desconocer sin más el certificado emitido por las autoridades portuguesas. Asimismo, la regularización practicada no desconoce la estancia en Portugal una parte del año, sino que parte de ella y la asume, de modo que la aportación de certificados administrativos portugueses (más allá del de residencia fiscal) que acrediten o partan de la misma poco añade a la resolución de la controversia.

Desde la perspectiva del Derecho interno la residencia fiscal española no se asienta en la permanencia en España, pese a que la mínima comprobada es notoria y en absoluto anecdótica en el ejercicio litigioso, sino en la radicación en nuestro país del núcleo de intereses económicos del recurrente. El extremo tampoco es combatido en demanda, si bien se justifica porque ha sido fruto de su trabajo en España. En cualquier caso, es evidente que radican en España patrimonio mobiliario e inmobiliario, así como la titularidad de numerosas cuentas bancarias, con un volumen muy superior al de la única cuenta bancaria comprobada en Portugal (y que es, por cierto, el único interés económico identificado en aquel país).

Tal como dijimos en la Sentencia referida, la única fuente de renta conocida viene dada por prestación española de jubilación, por razón del trabajo desarrollado en este país, de modo que aquélla, por razón de la generación del derecho, y de entidad pública pagadora, nada tiene que ver con Portugal.

Desde el prisma del Convenio para evitar la doble imposición, de entrada, hemos de reiterar que en este caso el problema no parece darse aquí en puridad, en tanto el recurrente ha tributado en Portugal de forma limitada y en la práctica nula, pues ninguna fuente de renta se sitúa en aquel país, y, de hecho, el actor, con su conducta, no es ya que tribute en uno u otro país, o en ambos a la vez, sino que no tributa en ninguno de ellos, por ninguna fuente de renta. A lo que hemos de añadir que la Inspección, lejos de desdeñar sin más el certificado portugués de residencia fiscal, analiza los criterios del Convenio, para concluir que el recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, y que el desempate viene dado por situarse el centro de intereses económicos en territorio español.

En definitiva y reiterando las consideraciones de nuestra anterior Sentencia, <

Aquí tenemos que en Portugal no le consta al recurrente más que la convivencia, parte del año, con la esposa, en régimen de alquiler, y la titularidad de cuenta bancaria de saldo manifiestamente inferior al de las cuentas en España. En España, en cambio, consta al recurrente la residencia de hijos, suegra, y cuñadas; la titularidad de diversas cuentas bancarias, superiores en activos a la cuenta portuguesa; la estancia casi la mitad del año; la realización de pagos muy diversos que evidencian una residencia cotidiana y lazos en nuestro país [...]. Los lazos constatados con España, en suma, son manifiestamente superiores a los constatados en Portugal.>>

SEXTO: Sobre las costas procesales.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139 LRJCA, procede imponer las costas a la parte actora, hasta el límite de 2.000 euros por todos los conceptos.

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-La representación procesal de D. Luis Manuel impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 31 de mayo de 2023 dictada en la reclamación núm. NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007 seguida contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes, de los periodos 2016 a 2019, ambos inclusive, y expediente sancionador resultante.

2.-La resolución impugnada trae causa de la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, en el marco del procedimiento inspector relativo al Impuesto sobre la Renta de No Residentes y el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas.

La regularización efectuada por la Inspección de los tributos ha consistido en considerar que, en los periodos objeto de comprobación, el contribuyente fue residente en España, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1 b ) LIRPF y que, por lo tanto, tenía que tributar por el IRPF y no por el IRNR.

Con causa en lo anterior, fue incoado un expediente sancionador que concluyó con la imposición de sanciones por infracción del artículo 193 y 194 LGT, en relación con los ejercicios 2016 a 2019, calificadas como leves y graves.

3.-El TEARC estima en parte la reclamación, confirmando el acuerdo de liquidación y anulando la sanción impuesta.

En cuanto a las alegaciones sobre la residencia fiscal, el TEARC advierte que son las mismas que las realizadas por el mismo reclamante en la reclamación NUM008 y acumuladas, interpuestas frente a la liquidación y sanción por el concepto de IRPF, periodos 2016 a 2019, reiterando al efecto las consideraciones de la expresada resolución.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-El demandante solicita que se anule la resolución impugnada y los acuerdos que confirma. En defensa de su pretensión sostiene, en síntesis:

- Ha desarrollado su vida profesional presencial, en territorio español en la Central Nuclear de Vandellos II.

La Asociación Asco Vandellos, (ANAV) aprobó un PRG, (Plan de Relevo Generacional), al cual Don Luis Manuel se adhirió.

Las condiciones para ejecutar dicho PRG, le afectaban D. Luis Manuel, al cumplir los 60 años, pudiendo, por lo tanto, adherirse a partir de noviembre de 2015, pudiendo por lo tanto adherirse a partir de enero de 2016.

Dado que, aunque seguirá trabajando para una empresa española, ASOCIACION NUCLEAR ASCÓ-VANDELLOS II, A.I.E., su presencia física en España ya no iba a ser necesaria, por lo que en una decisión totalmente de su esfera personal se traslada con vocación de permanencia a vivir a Espinho (Portugal) junto con su cónyuge, donde alquila una vivienda en fecha 18 de enero de 2016, y constituye la residencia habitual del matrimonio.

Es titular de más patrimonio en España cuantitativamente, como fruto de su trabajo en España, por lo que la comparación cuantitativa ha de ser muy ponderada por el Tribunal.

- La Ley 35/2006, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, otorga la condición de residente en España a las personas físicas que cumplan cualquiera de los siguientes dos criterios:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

- No ha permanecido en España 183 días y la Administración califica la valoración de esa circunstancia, en cualquier caso, vidriosa y de contornos difusos y confusos.

La Administración no ha demostrado que haya permanecido más de 183 días en España y el obligado tributario sí ha demostrado su permanencia en Portugal. Ante la inexistencia del primero de los criterios para considerar fiscalmente residente a Don Luis Manuel, la Administración lleva a cabo una serie de razonamientos, poco motivados para considerar a toda costa calificar como residente por el segundo de los criterios, es decir, por radicar en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta. El obligado tributario acredita una estancia en Portugal de 191 en 2016, 184 en 2017, una estancia inferior de 186 en España en 2018, como admite la Inspección y 178 días en España, en lugar de los 190 que considera la Inspección, todo lo cual impide que sea considerado residente fiscal en España.

- Respecto al centro de intereses profesionales o económicos, se ha de tener en cuenta que el patrimonio preexistente en España es un patrimonio acumulado a lo largo de los años, y no puede ser la clave para decantarse por la residencia fiscal. No se pueden trasladar las propiedades y el hecho de mantener estático el patrimonio preexistente, por el que ya tributa, no debe implicar ser residente en España ni excluye el cambio a otro territorio de destino.

- En cuanto a la relación entre las rentas percibidas con trabajos realizados en España, la AEAT obvia que el derecho a percibir las rentas en 2016 no de nacen del contrato de trabajo sino de la adhesión al Plan de Relevo Generacional, por lo que es dudoso que se esté retribuyendo el trabajo previamente prestado. La adhesión conlleva estar en situación de "reserva retribuida".

En los ejercicios 2017 a 2019 la Inspección reconoce que los rendimientos derivados del contrato de trabajo se localizan en Portugal y en cuanto a las remuneraciones de la Prima, no nacen del contrato de trabajo sino de la adhesión al Plan.

- La Hacienda Portuguesa considera a D. Luis Manuel residente fiscal en Portugal en los ejercicios 2016-2019.

- El conflicto de residencias, habría que resolverlo a la luz de las disposiciones del Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) suscrito entre la República de Portugal y el Reino de España con fecha 26 de octubre de 1993.

El artículo 4 CDI hispano-portugués señala en su apartado segundo que, cuando una persona sea considerada como residente en ambos Estados de conformidad con la normativa fiscal interna de cada uno de ellos, su situación se resolverá de conformidad con los siguientes criterios:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

- Respecto al criterio de la vivienda permanente a su disposición, los inmuebles que posee en España se deben a que éste era su país de residencia en el momento de la adquisición y el requisito de vivienda permanente lo cumple la vivienda de Portugal.

- En cuanto al centro de intereses vitales y económicos, la AEAT vincula el centro de intereses económicos en España porque es donde radican la mayor cantidad de bienes y las únicas rentas del contribuyente, reiterando que el argumento de la Administración es erróneo en relación a que el centro de intereses económicos se encuentra en España porque el salario provenga de una entidad residente en España.

D. Luis Manuel ha demostrado una voluntad de permanencia en Portugal y además la residencia efectiva, como evidencia el traslado de su cónyuge y el arrendamiento de su vivienda y plaza de aparcamiento y ha creado vínculos y vida social en Portugal.

En definitiva, ha quedado totalmente probado que D. Luis Manuel es residente fiscal en Portugal y no es residente fiscal en España.

2.-La Administración del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada con similar argumentación a la del TEARC y la Inspección. Así, reconociendo la Inspección la complejidad de la prueba de permanencia en territorio español durante más de 183 días, en los periodos objeto de comprobación, y que no puede o no tiene suficientes elementos probatorios que permitan determinar, de manera convincente, la residencia fiscal por dicho criterio, acude al segundo de los criterios, esto es, al criterio económico.

De conformidad con la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16/6/2022 y las Sentencias el TS que en la misma se citan, se debe establecer una comparación directa entre los dos Estados en los que la residencia es discutida, que es lo que ha hecho con suma precisión el TEARC y que la parte demandante no ha controvertido. Al respecto, trascribe las consideraciones del TEARC en cada uno de los ejercicios examinados y asimismo los datos que obran en el expediente y que no han sido cuestionados por el actor.

En cuanto a que las viviendas en España forman parte de su patrimonio anterior, nada altera el hecho de que son viviendas a su disposición para un uso permanente, es decir que cumplen las exigencias del Convenio y por tanto inhabilitan la resolución del empate a favor de Portugal. Su centro de intereses económicos y se sitúan en España.

TERCERO: Recursos conexos.

Se siguen en esta Sala y Sección los recursos números 2282/2023 (núm. de Sección 1001/2023) y 2283/2023 (núm. de Sección 1002/2023) interpuestos por D. Luis Manuel respectivamente contra la regularización por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes e Impuesto sobre la Rena de las Personas Físicas, de los ejercicios 2016 a 2019.

Ambos recursos han sido señalados para su deliberación, votación y fallo el mismo día con el fin de ser abordados desde una perspectiva necesariamente global e integradora por la Sala, sin perjuicio de que la resolución de la controversia va a ser acorde con las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

CUARTO: Sobre los datos que llevan a la Administración a concluir la residencia fiscal en España

1.-Del Acta de disconformidad y del acuerdo de liquidación interesa destacar las siguientes circunstancias más relevantes que concurren en relación con el contribuyente:

El Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes dispone en su Artículo 5, "Contribuyentes":

"Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Las personas físicas que sean residentes en España por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 9.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

c) Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 38."

Por su parte el artículo 6 prevé que la residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El art. 8 LIRPF indica que la persona física tendrá la condición de contribuyente si se considera residente habitual. Este requisito, según el art. 9, se cumple si ha pasado más de 183 días en territorio nacional. Este supuesto no se puede determinar en el presente caso ante la dificultad de localización del obligado tributario durante los años objeto de comprobación, en los que, eso sí, ha pasado bastantes días en territorio nacional.

Por lo tanto, habría que acudir al apartado b) del citado art. 9 en el que se indica la consideración como residente habitual de las personas físicas cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

En relación con sus fuentes de ingresos, las únicas que percibe tienen su fuente en España.

Tiene varios inmuebles en propiedad en territorio nacional:

o En Castellón, sito en DIRECCION000, que utilizan cuanto visitan España, con tres plazas de garaje anexas y un trastero. Tiene el 50% de propiedad junto a su cónyuge.

o En Morella, sito en DIRECCION001, utilizado esporádicamente durante el año.

Tiene el 50% de propiedad junto a su hermana.

o En Benicarló, adquirido en 2019 y donado a su hija posteriormente, sito en DIRECCION002.

Es titular de un terreno rústico en Masalaves.

La única entidad de la que percibe rendimientos del trabajo es española, no pudiendo prestar ningún otro servicio en Portugal en virtud del Acuerdo Colectivo en Materia Generacional firmado con el pagador.

Es titular de numerosas cuentas bancarias, todas con entidades españolas. Entre los movimientos en las mismas se encuentran gastos relativos a seguros, líneas de teléfono, suscripciones a revistas periódicas, renting y otros cargos en tarjetas realizados en España. Tanto los movimientos como los volúmenes de entradas y salidas son bastante superiores a las cuentas de las que dispone en Portugal, pues en ese país solamente dispone de una única cuenta.

Tiene dos préstamos hipotecarios con Bankia: uno destinado a la adquisición de su vivienda habitual y otro para la adquisición del inmueble de Benicarló.

Todo lo relacionado, unido a la ausencia de datos que indiquen actividades de ese calibre en Portugal, permite deducir que el centro de sus intereses económicos radica en España

Además de Rendimientos de Capital mobiliario e inmobiliario:

En el ejercicio 2016 percebe por rendimientos del trabajo 105.145,54 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos. En el ejercicio 2017 percibe por rendimientos del trabajo 189.658,50 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos, 28.651,33 euros del Instituto nacional de la Seguridad Social y 2.871,90 euros como contribuciones empresariales a Planes de Pensiones. Ejercicio 2018 percibe por rendimientos del trabajo 15.023,63 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos, 35.439,18 euros del INSS y 6.992,24 euros de contribuciones empresariales a Plan de Pensiones. En el ejercicio 2019 percibe por rendimientos del trabajo 119.001,99 euros de Asociación nuclear Ascó- Vandellos y 6.975,92 euros de contribuciones empresariales a Plan de Pensiones.

Durante los periodos inspeccionados presentó declaraciones del IRNR.

Con anterioridad al año 2016 residía en España.

Trabaja por cuenta ajena para la entidad Asociación Nuclear Ascó Vandellós.

Se incorpora al Plan de Relevo Generacional de dicha empresa, accediendo a la situación de jubilación parcial, el 1 de marzo de 2017. La relación laboral con dicha empresa finaliza en el año 2019

Durante el año 2016 ha disfrutado de los días vacaciones y compensaciones que tenía pendientes de disfrutar antes de su incorporación al Plan de Relevo Generacional, no habiendo prestado servicio activo a dicha entidad. Para los siguientes años no se ha requerido por parte de la empresa, la presencia física del trabajador en el centro de trabajo.

Desde el año 2016 vive en Portugal, junto con su cónyuge. Ambos viven en una casa de alquiler situada en Espinho, según consta en el contrato de arrendamiento de fecha 18 de enero de 2016, por el que se abona un importe de 425 euros al mes. Los efectos del contrato son desde el 1 de febrero de 2016.

Tiene 2 hijos/as mayores de edad que residen en España.

Manifestó que en Portugal no han tenido que acudir a ningún médico (su hijo es médico y cuando ha ocurrido algo le ha atendido por teléfono) y que en España conservan la mutua de la empresa.

No percibe rentas en Portugal ni es titular de inmuebles en dicho territorio.

En España, es titular, de los siguientes inmuebles: (i) inmueble en la localidad de Castellón, propiedad al 50% junto a su cónyuge (con 3 plazas de garaje y un trastero); (ii) inmueble en la localidad de Morella, propiedad al 50% junto con su hermana; (iii) en 2019 adquiere un inmueble en la localidad de Benicarló, siendo donado a su hija en ese mismo año; (iv) es propietario de una quinta parte de un terreno rústico sito en Masalaves, con una superficie de 96 áreas. Es beneficiario de una bonificación en la tarifa eléctrica asociada al inmueble sito en el municipio de Castellón.

En España dispone de numerosas cuentas bancarias, con los siguientes importes resultantes de sumar los saldos a 31 de diciembre de todas las cuentas: (i) en 2016, 16.721,70 euros; (ii) en 2017, 31.498,62 euros;(iii) en 2018, 38.080,70 euros; (iv) en 2019, 20.317,74 euros. En dichas cuentas hay diversos cargos como seguros, líneas de teléfono, compras con tarjeta realizados en España, etc. Durante los años objeto de inspección tiene un préstamos hipotecarios vinculados a inmuebles sitos en España.

En Portugal es titular de una única cuenta en Santander Totta cuyos saldos a 31 de diciembre son: 304,11 euros en 2016; 1.109,32 euros en 2017;1.613,63 euros en 2018; y 1.337,32 euros en 2019.

La Inspección constata que como consecuencia del régimen fiscal para los residente no habituales, aplicable en Portugal, cuyas características son que las rentas de fuente portuguesa serán gravadas en el caso de rendimientos del trabajo y empresariales a un tipo del 20% mientras que las rentas de fuente extranjera tales como rendimientos del trabajo y pensiones estarán totalmente exentos en Portugal se está dando el resultado de una doble no imposición de los rendimientos, suponiendo que los mismos no tributen efectivamente en ninguno de los dos países.

El certificado de residencia expedido por las autoridades portuguesas, es de fecha 18 de abril de 2016, es decir apenas 3 meses después de la firma del contrato de su vivienda en Portugal, por lo que poco valor probatorio puede tener respecto a la continuidad, permanencia y arraigo como residencia habitual.

QUINTO: Conformidad a derecho de la regularización practicada.

1.-Con carácter previo cabe significar que, en el certificado expedido por las autoridades portuguesas, no se hace constar que el mismo se expide a los efectos del Convenio de doble imposición.

2.-Por lo que se refiere a la disconformidad con el número de días que la AEAT considera que ha residido en España, ya se ha visto que la Inspección advierte que el criterio de residencia habitual no ha podido resultar concluyente en el presente caso, a pesar de tener certeza de que pasa gran parte de días a lo largo del año en España, circunstancia esta última que además se reconoce en la demanda (175 días, 181 días, 168 días 178 días en los respectivos ejercicios).

En efecto, si bien la prueba de la permanencia por un periodo de 183 días resulta, en cualquier caso, vidriosa y de contornos difusos y confusos, lo que sí se puede afirmar con rotundidad es que el contribuyente pasa un gran número de días al año en España.

De otro lado, no sólo las rentas que obtiene provienen de una empresa española, sino que se encuentran también en España los demás elementos de interés que hemos relacionado.

En este sentido, la Inspección pone de relieve que el contribuyente no estaba desarrollando un trabajo en Portugal para una empresa en España, sino que debía estar disponible para ir a trabajar a España, en caso de ser requerido para ello. La mayor parte del patrimonio se encuentra en territorio español donde tiene los inmuebles en propiedad, la mayor parte de las cuentas corrientes y el resto de elementos analizados en el acuerdo que justifican su centro de intereses económicos en España.

Independientemente del motivo de adquisición de los inmuebles o de si se encuentran gravados con hipoteca, suponen una vivienda permanente a su disposición, pues no se ha aportado contrato de alquiler alguno, a pesar de haber sido requerido sobre ello durante el procedimiento en varias ocasiones.

El concepto de vivienda permanente a disposición que indica el Convenio, se cumple con la propiedad y, como también se ha demostrado, la utilización que de hecho realiza, sobre los inmuebles a lo largo del año. Es un concepto distinto al de vivienda habitual, que no se ha podido demostrar que la tenga en España.

Los documentos aportados indican que efectivamente tiene relaciones vitales en Portugal, hecho que no ha sido negado durante el procedimiento, pero se continúa sin desvirtuar todos los intereses económicos y vitales que tiene en España.

3.-Así las cosas, esta Sala y Sección se ha pronunciado en un supuesto similar al que ahora nos ocupa, desestimando el recurso en Sentencia de 29 de octubre de 2024, en la que igualmente se discutía la residencia en Portugal de un trabajador que se acogió al "Acuerdo Colectivo en Materia de Relevo Generacional" firmado por la Asociación Nuclear Asco-Vandellós II y la representación de los trabajadores de dicha empresa.

Así, el citado acuerdo al que se adhirió el recurrente establece como "Cláusula de exclusividad": "Con la finalidad de poder dar efectivo cumplimiento al presente sistema de jubilación, el empleado que se acoja al mismo no podrá prestar otros servicios retribuidos, por cuenta propia o ajena, y todo ello con sujeción a la legislación vigente en cada momento".

Por ello el contribuyente era conocedor con antelación de que en Portugal no podría desarrollar ningún trabajo o actividad sujeta a remuneración.

De otro lado, es evidente que en cuanto a propiedades inmobiliarias su centro radica en España, pues mientras que en nuestro país es propietario de los inmuebles antes relacionados, en Portugal carece de propiedad alguna. Por lo tanto, patrimonialmente, es meridiano que es España donde tiene su centro de intereses. Añadir que en 2019 constituye un préstamo hipotecario para la adquisición de una vivienda en Benicarló, además de que mantiene el préstamo hipotecario destinado a la adquisición de su vivienda habitual

En relación con sus fuentes de ingresos, las únicas que percibe tienen su fuente en España.

Ya se ha visto tanto el número de cuentas en España como en los volúmenes de saldos y entradas desde su supuesta residencia en Portugal (incluso los saldos finales se han incrementado desde 2016), por lo tanto, parece evidente que no ha habido una alteración significativa en cuanto al supuesto cambio en su centro económico de intereses desde que manifiesta ser residente en Portugal, en cuyo país mantiene saldos bancarios considerablemente inferiores.

Asimismo, del movimiento de dichas cuentas resulta que hay cargos periódicos de seguros como Metlife Europe, Plus Ultra Seguros, Mutua Madrileña Automovilista y RACE.

Durante los años de supuesta residencia en Portugal mantiene líneas de teléfono con las compañías Jazztel y Vodafone. Existen suscripciones a publicaciones periódicas como OCU Ediciones. Hay cargos periódicos de 651,26 euros con Santander Consumer Renting. Hay muchos cargos de compras con tarjetas realizados en España.

Es de ver que la Inspección ha abordado la residencia fiscal del recurrente tanto desde la perspectiva de nuestro Derecho interno como desde la del Convenio para evitar la doble imposición, no limitándose a desconocer sin más el certificado emitido por las autoridades portuguesas. Asimismo, la regularización practicada no desconoce la estancia en Portugal una parte del año, sino que parte de ella y la asume, de modo que la aportación de certificados administrativos portugueses (más allá del de residencia fiscal) que acrediten o partan de la misma poco añade a la resolución de la controversia.

Desde la perspectiva del Derecho interno la residencia fiscal española no se asienta en la permanencia en España, pese a que la mínima comprobada es notoria y en absoluto anecdótica en el ejercicio litigioso, sino en la radicación en nuestro país del núcleo de intereses económicos del recurrente. El extremo tampoco es combatido en demanda, si bien se justifica porque ha sido fruto de su trabajo en España. En cualquier caso, es evidente que radican en España patrimonio mobiliario e inmobiliario, así como la titularidad de numerosas cuentas bancarias, con un volumen muy superior al de la única cuenta bancaria comprobada en Portugal (y que es, por cierto, el único interés económico identificado en aquel país).

Tal como dijimos en la Sentencia referida, la única fuente de renta conocida viene dada por prestación española de jubilación, por razón del trabajo desarrollado en este país, de modo que aquélla, por razón de la generación del derecho, y de entidad pública pagadora, nada tiene que ver con Portugal.

Desde el prisma del Convenio para evitar la doble imposición, de entrada, hemos de reiterar que en este caso el problema no parece darse aquí en puridad, en tanto el recurrente ha tributado en Portugal de forma limitada y en la práctica nula, pues ninguna fuente de renta se sitúa en aquel país, y, de hecho, el actor, con su conducta, no es ya que tribute en uno u otro país, o en ambos a la vez, sino que no tributa en ninguno de ellos, por ninguna fuente de renta. A lo que hemos de añadir que la Inspección, lejos de desdeñar sin más el certificado portugués de residencia fiscal, analiza los criterios del Convenio, para concluir que el recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, y que el desempate viene dado por situarse el centro de intereses económicos en territorio español.

En definitiva y reiterando las consideraciones de nuestra anterior Sentencia, <

Aquí tenemos que en Portugal no le consta al recurrente más que la convivencia, parte del año, con la esposa, en régimen de alquiler, y la titularidad de cuenta bancaria de saldo manifiestamente inferior al de las cuentas en España. En España, en cambio, consta al recurrente la residencia de hijos, suegra, y cuñadas; la titularidad de diversas cuentas bancarias, superiores en activos a la cuenta portuguesa; la estancia casi la mitad del año; la realización de pagos muy diversos que evidencian una residencia cotidiana y lazos en nuestro país [...]. Los lazos constatados con España, en suma, son manifiestamente superiores a los constatados en Portugal.>>

SEXTO: Sobre las costas procesales.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139 LRJCA, procede imponer las costas a la parte actora, hasta el límite de 2.000 euros por todos los conceptos.