El recurso se dirige, específicamente, contra acuerdo de imposición de sanción por el concepto IP, ejercicio 2014, en la parte del mismo que no haya sido ya objeto de anulación, en la medida en que lo fue igualmente (en parte) la liquidación precedente.
La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 20 de julio de 2022, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumuladas.
La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación F. Inter. F. Entra.
NUM000 22/11/2019 24/01/2020
NUM001 18/03/2022 21/03/2022
NUM002 18/03/2022 21/03/2022
NUM003 18/03/2022 21/03/2022
NUM000 y acumuladas
Las anteriores reclamaciones han sido acumuladas por este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), lo que implica la existencia de un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o "fallo" de esta resolución se utilizará el singular, aunque previamente a la acumulación existiesen cuatro reclamaciones independientes.
La reclamación que se tramita con número de RG NUM000, se ha interpuesto contra el acuerdo de liquidación número de referencia NUM004 dictado por la Jefe de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña en materia de Impuesto sobre el Patrimonio (IP) ejercicios 2013, 2014 y 2015 por un importe total de 1.512.758,27 euros. Cuantía de la reclamación, liquidación correspondiente al ejercicio 2015 de 624.277,22 euros.
La reclamación que se tramita con número de RG NUM001, se ha interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción número NUM005 dictado la Jefe de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña en materia de Impuesto sobre el Patrimonio (IP) ejercicio 2015 por un importe total de 694.095,81 euros (Cuantía de la reclamación).
La reclamación que se tramita con número de RG NUM002, se ha interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción número NUM006 dictado la Jefe de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña en materia de Impuesto sobre el Patrimonio (IP) ejercicio 2013 por un importe total de 349.698,80 euros (Cuantía de la reclamación).
La reclamación que se tramita con número de RG NUM003, se ha interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción número NUM007 dictado la Jefe de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña en materia de Impuesto sobre el Patrimonio (IP) ejercicio 2014 por un importe total de 589.556,48 euros (Cuantía de la reclamación).
SEGUNDO.- Con fecha 18/04/2018, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) inició actuaciones de comprobación en relación, entre otros tributos, con el IP ejercicios 2013 a 2016.
En lo que ahora interesa, en fecha 23/10/2019, la Jefe de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña dictó acuerdo de liquidación en materia de Impuesto sobre el Patrimonio (IP) ejercicios 2013, 2014 y 2015 en el que se puso de manifiesto lo siguiente:
a) El obligado tributario se había declarado residente en España hasta el ejercicio 2012, presentando las correspondientes declaraciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y por IP, por obligación personal de contribuir. A finales del 2012 y principios del 2013, presentó el modelo 750 "Declaración Tributaria especial", declaraciones extemporáneas por el IRPF e IP del 2011 y el modelo 720 "Declaración de bienes y derechos en el extranjero" regularizando 8 millones de euros ocultos en Andorra y en Suiza. Asimismo, en fecha 10/05/2013, presentó el modelo censal 030 declarando su cambio de domicilio a Andorra.
Por lo tanto, en los ejercicios que ahora nos ocupan, el obligado tributario se declaró no residente fiscal en España, presentando declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) y por el IP, obligación real de contribuir.
El contribuyente aporta certificado de residencia fiscal en Andorra correspondiente a 2013, 2014 y 2015, ejercicios en los que no había entrado en vigor el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Andorra.
b) Por su parte, la Inspección considera que el traslado a Andorra del obligado tributario ha sido simulado para evitar la tributación en España por obligación personal de contribuir. Así, llega a la conclusión de que, en los ejercicios de referencia, el contribuyente ha sido residente fiscal en España de acuerdo con la normativa interna; en particular, porque su centro de intereses económicos estaba situado en territorio español (en 2013, adicionalmente, también se aprecia la concurrencia del criterio de permanencia).
Asimismo, la Inspección hace constar que, al no estar en vigor ningún Convenio para evitar la Doble Imposición, la aportación del certificado de residencia fiscal en Andorra no combate por sí mismo la residencia fiscal en España, salvo que se demostrase que ha permanecido en Andorra más de la mitad del ejercicio o que posee en dicho territorio su núcleo de intereses económicos, extremos que no han sido acreditados por el contribuyente en ninguno de los tres periodos.
En consecuencia, en el acuerdo dictado se liquida el impuesto y se determina la base imponible considerando el patrimonio mundial del obligado tributario, con independencia del lugar donde estén situados los bienes y puedan ejercitarse los derechos. Además, la Inspección imputa al obligado tributario directamente los activos que formalmente son titularidad de determinadas sociedades interpuestas domiciliadas en Andorra que carecen de sustancia económica y cuya existencia se declara, a efectos fiscales, simulada.
Disconforme con el acuerdo de liquidación, el obligado tributario interpuso reclamación directamente en única instancia (per saltum) ante este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que se tramita con RG número NUM000. Puesto de manifiesto el expediente, mediante escrito registrado en fecha 17/03/2021, el reclamante planteó cuantas alegaciones estimó convenientes a su derecho.
TERCERO.- Por otra parte, trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto en la comprobación, se dictó acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el que se imponía al obligado tributario sanción por dejar de ingresar deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2013, al considerarse cometida una infracción tributaria que se califica como muy grave, en atención a la concurrencia de utilización de medios fraudulentos.
Disconforme con el acuerdo, el contribuyente interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, a la que se asignó número NUM008. Puesto de manifiesto el expediente, mediante escrito registrado en fecha 17/03/2021, el reclamante planteó cuantas alegaciones estimó convenientes a su derecho
En fecha 15/03/2022, el TEAR de Cataluña resolvió, declinando la competencia a favor de este TEAC, en atención a que la sanción impugnada derivaba de una liquidación contra la que se hallaba interpuesta en única instancia la reclamación tramitada con RG número NUM000.
Una vez recibido el expediente en este TEAC se procede a tramitar la reclamación, asignándole RG número NUM002.
Mediante acuerdo de 25/04/2022, el Abogado del Estado - Secretario de este TEAC decretó la acumulación de los expedientes referenciados: el tramitado con RG número NUM000 frente al acuerdo de liquidación y el que se sigue contra el acuerdo de imposición de sanción ejercicio 2013 con número de RG NUM002.
CUARTO.- De igual modo, trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto en la comprobación, se dictó acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el que se imponía al obligado tributario sanción por dejar de ingresar deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2014, al considerarse cometida una infracción tributaria que se califica como muy grave, en atención a la concurrencia de utilización de medios fraudulentos.
Disconforme con el acuerdo, el contribuyente interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, a la que se asignó número NUM009. Puesto de manifiesto el expediente, mediante escrito registrado en fecha 17/03/2021, el reclamante planteó cuantas alegaciones estimó convenientes a su derecho
En fecha 15/03/2022, el TEAR de Cataluña resolvió, declinando la competencia a favor de este TEAC, en atención a que la sanción impugnada derivaba de una liquidación contra la que se hallaba interpuesta en única instancia la reclamación tramitada con RG número NUM000.
Una vez recibido el expediente en este TEAC se procede a tramitar la reclamación, asignándole RG número NUM003.
Mediante acuerdo de 25/04/2022, el Abogado del Estado - Secretario de este TEAC decretó la acumulación de los expedientes referenciados: el tramitado con RG número NUM000 frente al acuerdo de liquidación y el que se sigue contra el acuerdo de imposición de sanción ejercicio 2014 con número de RG NUM003.
QUINTO.- Asimismo, trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto en la comprobación, se dictó acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el que se imponía al obligado tributario sanción por dejar de ingresar deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2015, al considerarse cometida una infracción tributaria que se califica como muy grave, en atención a la concurrencia de utilización de medios fraudulentos.
Disconforme con el acuerdo, el contribuyente interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, a la que se asignó número NUM010. Puesto de manifiesto el expediente, mediante escrito registrado en fecha 17/03/2021, el reclamante planteó cuantas alegaciones estimó convenientes a su derecho
En fecha 15/03/2022, el TEAR de Cataluña resolvió, declinando la competencia a favor de este TEAC, en atención a que la sanción impugnada derivaba de una liquidación contra la que se hallaba interpuesta en única instancia la reclamación tramitada con RG número NUM000.
Una vez recibido el expediente en este TEAC se procede a tramitar la reclamación, asignándole RG número NUM001.
Mediante acuerdo de 25/04/2022, el Abogado del Estado - Secretario de este TEAC decretó la acumulación de los expedientes referenciados: el tramitado con RG número NUM000 frente al acuerdo de liquidación y el que se sigue contra el acuerdo de imposición de sanción ejercicio 2013 con número de RG NUM001."
La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante, dados los términos de la controversia:
"(...) TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de los acuerdos impugnados, atendidas las alegaciones formuladas, y que se concretan en:
I. Frente al acuerdo de liquidación IP ejercicios 2013, 2014 y 2015, reclamación tramitada con RG NUM000 se plantean las siguientes cuestiones, en síntesis:
a) Insuficiente acreditación de las conclusiones alcanzadas por la Inspección como consecuencia de no haber dedicado al expediente el tiempo que éste requería.
b) Incorrecta conclusión de la Inspección acerca del lugar de residencia fiscal del obligado tributario.
c) Discrepancia con la supuesta interposición de sociedades holdings, otorgándose un tratamiento desigual a las extranjeras y a las españolas.
(...)
QUINTO.- Comenzando por las cuestiones de fondo que se plantean en el expediente, debemos determinar si, como considera la Inspección, el obligado tributario tuvo su residencia fiscal en España en el periodo comprobado.
Realmente, la apreciación de la concurrencia de las circunstancias exigidas para situar la residencia en España que sustenta la liquidación impugnada, remite a la actividad probatoria desarrollada por la Inspección para obtener sus conclusiones, que el reclamante considera inadecuada e insuficiente. En este punto, es de aplicación lo prevenido por el artículo 105.1 LGT , donde se establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", precepto que obliga de modo igual al contribuyente y a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil . Ahora bien, la regla general contenida en tales preceptos ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (Sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria".
Así las cosas, resulta evidente que en un primer momento corresponde a la Administración demostrar que, a pesar de declararse no residente, el obligado tributario cumplía los requisitos para ser considerado residente fiscal en territorio español de acuerdo con la normativa interna. De esta forma, una vez recabados los hechos e indicios en que la Inspección fundamenta sus conclusiones, el obligado tributario podrá aportar aquellas pruebas que desvirtúen la pretensión de la Inspección y que acrediten la residencia fiscal en el extranjero, siendo además palmaria la disponibilidad y facilidad probatoria de que dispone, en cuanto perfecto conocedor de las circunstancias que incumben a su residencia.
Asimismo, en cuanto a la validez de las regularizaciones basadas en pruebas indiciarias, se trata de una posibilidad expresamente prevista en el ámbito tributario.
Así, cumple recordar que el artículo 108.2 LGT , establece que:
"2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
Por último, cabe destacar que el valor o eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de su libre valoración, reforzado en el ámbito tributario por la denominada apreciación conjunta, de forma que cada prueba se valora en función de todas las otras y atendiendo a las circunstancias del caso concreto, sin que resulten suficientes los indicios o conjeturas.
Así las cosas, la Inspección ha recabado una serie de datos y elementos probatorios que, a su juicio, apuntan en una única dirección, cual es que el obligado tributario ha simulado un traslado de residencia para evitar la tributación en España por obligación personal de contribuir. Mientras, el reclamante defiende haber sido residente en Andorra, tal como acredita el certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales de dicho estado, así como la gran cantidad de documentos y pruebas aportados en el curso de la comprobación. En definitiva, en el presente expediente, se tratará de valorar en su conjunto las pruebas que han llevado a cada parte a defender una situación tributaria distinta para el obligado tributario a fin de determinar si el contribuyente ha tenido o no su residencia fiscal en España.
Para ello, debe comenzarse recordando el artículo 9.1 de la Ley 35/20016, de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , LIRPF, en el que se disponen las reglas para entender cuando se tiene la residencia en España:
"Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".
Conforme al precepto transcrito, se entiende que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) que permanezca más de 183 días durante el año natural en territorio español, o, b) que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Comenzando por el primero de los criterios, en el curso de las actuaciones, la Inspección ha tratado de recabar datos que acreditasen estancia del obligado tributario en España. En este punto, conviene reseñar la dificultad que para la Inspección ha supuesto demostrar la ubicación física del obligado tributario en España, país en el que parece no haber dejado ningún rastro documental de su presencia habitual, que sin embargo resulta acreditada ya que se ha constatado su frecuente asistencia al estadio del FC Barcelona, la práctica habitual del golf (en la Seu de Urgell, en Barcelona, en Gerona y en Menorca) y su participación en diferentes torneos disputados en campos españoles, así como la atención recibida en diversas consultas médicas.
En llamativa contraposición, el reclamante aporta una abrumadora cantidad de documentos que acreditan su permanencia en Andorra, fundamentalmente: numerosos tickets de repostaje de gasolina en una estación de servicio cercana a la frontera, pagos del parking en la zona azul, pagos con tarjeta en bares y restaurantes, tickets de adquisición de tabaco, denuncias ante la policía local, compras en farmacias, etc. Además, el interesado también aporta como prueba de su estancia continuada en Andorra, los boletines de asistencia al trabajo del ejercicio 2015 emitidos por la entidad andorrana que le ha contratado y cartas de personas relacionadas con él, como la del administrador de la vivienda que adquirió en Andorra en fecha 21/06/2013. Y, por otra parte, en cuanto a las pruebas recabadas por la Inspección para acreditar la permanencia en España, argumenta que son muy endebles y fácilmente rebatibles: así por ejemplo, se ha podido demostrar la presencia del obligado tributario en lugares diferentes de Barcelona en fechas en que se le imputaba asistencia al Camp Nou, lo que se compadece perfectamente con el hecho de que es habitual la cesión de carnet de socio.
Por su parte, la Inspección pone de manifiesto las debilidades e inconsistencias que aprecia en los documentos aportados por el obligado tributario en aras a demostrar su permanencia en Andorra durante más de la mitad de cada ejercicio:
Así, destaca que los numerosos repostajes acreditados en Andorra, muchos de ellos en días sucesivos, apuntan a una imposibilidad real de consumo de combustible sin salir de las fronteras, por lo que más bien son indicativos de que debió cruzar a España (o bien, desplazarse desde España a repostar, recordando que parte de sus intereses económicos en España se desarrollan en el ámbito de la gestión aduanera cuyo centro logístico radica en La Farga de Moles).
Por otra parte, el valor probatorio de los partes de asistencia al trabajo que emite la sociedad andorrana para la que formalmente trabaja como director general queda muy debilitado si tenemos en cuenta que se trata de una entidad que le pertenece y de la que ostenta el control absoluto; adicionalmente se ha constatado que algunos de los partes certifican la asistencia al trabajo del obligado tributario en momentos en que la Inspección ha podido comprobar su presencia en campos de golf españoles, lo que evidencia la falsedad de los boletines.
En este mismo sentido, la Inspección también resta importancia a los tickets de consumos en Andorra aportados por el interesado, tanto por haber captado uno que no ha sido abonado por el obligado tributario, como por el hecho de que ninguno corresponda a adquisiciones en supermercados que reflejen la llevanza de una vida cotidiana en Andorra. Con todo ello, la Inspección concluye que el obligado tributario, tratando de aparentar un traslado de residencia a Andorra, ha sido especialmente cauteloso intentando ocultar su presencia en España donde ha debido de pagar al contado todas sus adquisiciones y consumos, al tiempo que sistemáticamente abonaba con tarjeta cualquier gasto en Andorra, aun los de la más mínima cuantía, guardando cuidadosamente el justificante.
En la misma línea de comportamiento, el interesado adquirió en 2013 una vivienda en Andorra, mientras que la que había sido su vivienda habitual en Barcelona ( DIRECCION000) hasta 2012 y que le pertenece de forma indivisa junto con su excónyuge, es donada por ámbos a sus tres hijas (una de las cuales, Gloria, la declara como residencia habitual); igualmente, ambos excónyuges transmiten en 2014 un solar que poseían conjuntamente en el Supremaresme. En este punto, la Inspección destaca que, a pesar donar a sus hijas la que había sido su vivienda, el obligado tributario siguió conservando las dos plazas de aparcamiento que tenía en el mismo edificio y pagando las facturas de consumo de electricidad, teléfono e Internet; por otra parte, la Inspección también entiende acreditado que la vivienda habitual de su hija Gloria se encontraría en otro domicilio de Barcelona (supuestamente destinado a disfrutar de su afición a la pintura y escultura sin ocasionar molestias), sin que sin embargo hayan disminuido los consumos en la del DIRECCION000.
En otro orden de cosas, el interesado adquiere una empresa andorrana dedicada al transporte de mercancías en la que es contratado como director, al tiempo que cesa como administrador de gran número de entidades del importantísimo grupo empresarial familiar. Simultáneamente al cese del obligado tributario, se nombra administradora a su hija, quien a pesar de su escasa experiencia profesional, pasa a desarrollar las funciones hasta entonces ejercitadas por su padre si bien con unas retribuciones muy inferiores a las que él percibía, y sin que consten ni nuevas contrataciones ni promociones de personal ya existente que ayuden a la nueva administradora a desarrollar sus funciones.
Asimismo, además de sorprender que abandone la dirección de un grupo empresarial cuyo valor real se sitúa en unos 40 millones de euros por el ejercicio de una actividad cuyo volumen es muy minoritario, ha de tomarse en consideración que la actividad de transporte a Andorra y actividades complementarias es realizada a través de la entidad andorrana adquirida así como por otras sociedades españolas del grupo familiar, existiendo oficinas en Andorra, pero también en Francia y en España, una de ellas la delegación de la Farga de Moles donde se lleva a cabo la gestión aduanera indispensable para el funcionamiento de la actividad. Con todo ello, se pone de manifiesto que el trabajo por el que supuestamente el obligado tributario se traslada a Andorra en absoluto exige que su lugar de trabajo haya se situarse en dicho territorio, máxime cuando además era ya una actividad ejercida por el obligado tributario sin que sea verosímil la escisión de la rama andorrana para ser dirigida de una forma independiente. Por todo ello, la Inspección concluye que en realidad el obligado tributario no ha abandonado la dirección efectiva de su grupo empresarial familiar (donde continúa como autorizado en cuentas de muchas sociedades), sino que continúa ejerciendo el absoluto control del mismo, con independencia de que, por razones de planificación fiscal, los únicos rendimientos de trabajo que perciba provengan de una entidad andorrana.
Llegados aquí, compartimos todas las cautelas que la Inspección expone en cuanto a las pruebas documentales que ha reunido el obligado tributario. Con ello, si bien es cierto que los documentos aportados por el contribuyente indican una presencia en Andorra, entendemos que en absoluto acreditan que se haya producido el pretendido traslado de residencia habitual, sino que la valoración conjunta de la prueba más bien apunta a una artificiosa apariencia de residencia en Andorra que en absoluto resulta desvirtuada por las explicaciones ofrecidas al respecto en el escrito de alegaciones. Así, por ejemplo, el interesado señala que el repostaje de combustible en días sucesivos se debe a que con dicha gasolinera existe un acuerdo aplicable a varios vehículos asociados al obligado tributario (todos de las empresas andorranas y el de una de sus hijas residente en Andorra), circunstancia que, lejos de apoyar el argumento del contribuyente, más bien suscita recelo en cuanto a que sea indispensable la presencia física del obligado tributario para disfrutar del descuento convenido. También sorprenden otras manifestaciones vertidas en el escrito de alegaciones, como que la compra habitual se encarga a una persona que se ocupa de la limpieza del hogar, a la que se entrega dinero en efectivo para remunerar tanto su salario como los encargos, sin que dichos
extremos hayan sido acreditados de ninguna manera. En cuanto a las inconsistencias detectadas en relación con los boletines de asistencia al trabajo en la entidad en la que figura contratado, el obligado tributario explica que su emisión era tan solo a efectos de imputación de horas de trabajo, pero que no reflejan permanencia física en las oficinas de la entidad ya que parte de su labor como directivo se desarrolla fuera de las oficinas (jugando al golf, cerrando contratos en restaurantes), declaración que por sí sola ya desacredita el valor probatorio de dichos documentos a efectos de justificar estancias del obligado tributario en Andorra. Por otra parte, en relación con las numerosas operaciones de retiradas de efectivo realizadas en bancos españoles, tampoco convence la justificación ofrecida por el interesado, que señala que para evitar el cobro de comisiones se trasladaba a la localidad española más cercana a la frontera; en este punto, la explicación se centra en desmontar la supuesta residencia en Barcelona, sin embargo, conviene recordar que, aunque no se ha podido constatar, la Inspección no descarta que el obligado tributario tenga en La Seu de Urgell (localidad de donde es natural, de donde procede su familia y en donde radican algunas de sus sociedades que además son propietarias de viviendas residenciales en dicha localidad) una vivienda a su disposición; en cualquier caso, las operaciones bancarias descritas, lejos de acreditar su residencia en Andorra, demuestran su presencia en España con cierta cotidianidad. Por otro lado, el reclamante insiste en que la adquisición de la entidad andorrana exigió su traslado a Andorra, ya que su trabajo como director requería una atención efectiva y una toma de decisiones presencial, argumentando que el grupo andorrano se encontraba en fase de reestructuración y con problemas internos de personal que debían ser corregidos. Sin embargo, para este TEAC resulta desproporcionado que el obligado tributario ceda la dirección y gestión de las sociedades españolas, cuyo valor supera los 40 millones de euros y que constituyen su fuente generadora de riqueza, por pasar a controlar de una manera cercana un negocio de transporte de mercancías a Andorra cuya cifra de negocio es de unos cientos de miles de euros; además, tampoco se aprecia la necesidad de ejercitar desde Andorra una gestión directa y continuada en un sector en el que ya tradicionalmente había venido operando (transporte de mercancías y actividades complementarias como la gestión aduanera). Asimismo, el hecho de que formalmente la administración haya pasado a manos de su hija, con escasa experiencia profesional y nula en el sector, más bien sugiere que el obligado tributario en absoluto ha delegado el control efectivo y toma de decisiones en las entidades españolas que constituyen su foco de interés económico y de obtención de riqueza, con independencia de que no perciba directamente rentas de las mismas en el marco de la estrategia fiscal diseñada encaminada a evitar la tributación en España.
Finalmente, en el acuerdo de liquidación se expone que si bien abundante documentación determina la presencia en España del interesado durante numerosos días en los ejercicios 2014 y 2015, lo cierto es que no se ha podido acreditar de forma concluyente la permanencia efectiva en territorio español durante más de 183 días en cada uno de esos dos años, por lo que no se da la circunstancia que permitiría considerarlo residente conforme al artículo 9.1.a) LIRPF . En este punto, conviene recordar, por un lado, que para la Inspección entraña una gran dificultad reunir los justificantes que acrediten la presencia física del obligado tributario, en contraste con la mayor facilidad probatoria de que éste dispone por conocimiento y proximidad, y por otro lado, la complicación añadida que supone el carácter fronterizo de los dos países que se disputan la residencia y en particular, la cercanía entre Andorra y el área geográfica española en que se centra su actividad económica. Todo ello motiva que, ni en 2014 ni en 2015, se puedan alcanzar conclusiones inequívocas acerca de la permanencia del obligado tributario que determinen su residencia en uno u otro estado en virtud de dicho criterio.
Mención aparte debe hacerse del ejercicio 2013. En efecto, cabe recordar que el propio obligado tributario se declara residente en España hasta el 10/05/2013, fecha en que presentó el modelo censal 030 de cambio de domicilio a Andorra. Si a los días transcurridos hasta ese momento (130 días), se añaden los numerosos días posteriores a dicha fecha en que la Inspección acredita su presencia en España, se obtiene que el obligado tributario habría permanecido en España más de 183 días durante el año natural 2013, circunstancia que le convierte en residente fiscal en dicho territorio de acuerdo con el criterio previsto en el apartado a) del artículo 9.1 LIRPF . Por contra, el contribuyente tan sólo habría podido acreditar presencia en Andorra en dicho ejercicio en torno a unos 50 días.
Esta conclusión se ve corroborada por otros indicios, entre los que destacan: la adquisición de la vivienda en Andorra tuvo lugar en fecha 21/06/2013, sin que se hayan registrado prácticamente consumos de suministros hasta el mes de noviembre. Por su parte, el contribuyente aportó comunicación dirigida al Gobierno de Andorra de fecha 25/02/2013 en la que declaraba convivir provisionalmente con el Sr. Claudio en la vivienda que éste posee en Andorra; documentación cuya insuficiencia probatoria es palmaria ya que, además de tratarse de una mera manifestación personal, se ha comprobado que el señor Claudio trabaja en el marco del grupo de empresas perteneciente al obligado tributario.
Por lo tanto, llegados a este punto, coincidimos con la Inspección en que, salvo lo señalado para 2013, el análisis conjunto de las pruebas documentales que figuran en el expediente no permite alcanzar ningún resultado inequívoco y concluyente acerca de la permanencia del obligado tributario en ninguno de los dos territorios en controversia durante más de 183 días del año natural.
SEXTO.- Según ya hemos señalado en el anterior Fundamento, en el acuerdo impugnado se explica expresamente que, aunque abundante documentación determina la presencia en España del interesado durante numerosos días a lo largo del periodo comprobado, lo cierto es que no ha podido acreditar de forma concluyente su permanencia efectiva en territorio español durante más de 183 días al año ni en el ejercicio 2014 ni en el 2015, por lo que no se da la circunstancia que permitiría considerarlo residente conforme al artículo 9.1.a) LIRPF . En consecuencia, alternativamente, la Inspección se centra en el segundo punto de conexión establecido en la normativa transcrita, y llega a la conclusión de que el contribuyente sí debe ser calificado como residente fiscal en España en los ejercicios que ahora nos ocupan por cuanto radica en dicho territorio su núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos [9.1.b) LIRPF].
En este punto, conviene recordar que el núcleo de intereses del contribuyente ha de entenderse como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones y donde se sitúe la sede y administración de sus negocios. Además, tratándose de un concepto indeterminado, el centro de intereses económicos pretende ponderar los recursos del contribuyente, constituyendo en principio interpretaciones razonables de dicho concepto tanto las rentas obtenidas como el lugar donde radique su patrimonio, según las circunstancias concurrentes en cada caso.
Con carácter previo al examen de las comparativas realizadas, cabe recordar el criterio expuesto en anteriores resoluciones como la de fecha 02/11/2017 RG NUM011 en la que señalábamos que:
"Para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa)."
Llegados aquí, la Inspección realiza una comparación entre el patrimonio, directo e indirecto, que el obligado tributario posee en ambos países entre los que se debate la residencia, y que resulta apabullantemente superior en España. Así, resulta acreditado en el expediente que el obligado tributario cuenta con un importante patrimonio en territorio español, compuesto principalmente por participaciones mayoritarias que le otorgan el control de las sociedades operativas de su grupo empresarial familiar, cuyo valor real, superior a los 40 millones de euros, es inmensamente superior al valor de sus bienes y derechos en Andorra.
A lo largo de la comprobación inspectora, el contribuyente ha ido aportando documentos relativos a los bienes y derechos de que dispone en Andorra que, sin embargo, son manifiestamente insuficientes para desvirtuar la conclusión anterior. Es más, incluso parte de la documentación aportada viene a corroborar el argumento de la Inspección, ya que se refiere a determinadas entidades andorranas, que no presentan ninguna sustancia económica y cuyo activo consiste en la titularidad de participaciones en sociedades españolas operativas que pertenecen al grupo familiar del obligado tributario. En concreto, en la regularización efectuada, la Inspección procede a "levantar el velo" de determinadas sociedades interpuestas radicadas en Andorra (Golden SL, SGL SL, Cabo SL, Alvalade, Inversions Arcavell, etc) y considerar que dichas participaciones de las sociedades españolas han sido adquiridas directamente por el obligado tributario, quien también les ha concedido los créditos de que disponen y que por ello, al ser el titular de dichos créditos y participaciones es el beneficiario de los dividendos y de los intereses derivados de las participaciones y los créditos que se han hecho figurar a nombre de las sociedades interpuestas.
En este punto, la Inspección explica que obligado tributario habría ido depositando a lo largo del tiempo fondos en Andorra y en Suiza procedentes de rentas obtenidas de las sociedades operativas españolas que habrían permanecido opacos a la Hacienda Pública española. De esta forma, al objeto de ocultar que el origen de dichos fondos son rentas no declaradas y la identidad de la persona a que pertenecen, es habitual constituir y/o utilizar entidades interpuestas que son formalmente titulares de las participaciones en las sociedades operativas y cuyo domicilio se sitúa en países con los que no existe acuerdo de intercambio de información. Se trata de entidades que no realizan ninguna actividad económica, suelen estar constituidas con un capital mínimo, sin otros activos importantes más allá de las participaciones. Además, frecuentemente sucede que, al haber detraído una gran parte de los beneficios obtenidos por las sociedades españolas, éstas, en determinados momentos, requieren financiación que hace necesaria la repatriación de los fondos remansados en jurisdicciones favorables (bien sea en concepto de aportaciones del socio bien sea en concepto de créditos a dichas sociedades). Esto es, las sociedades interpuestas se utilizan tanto para ocultar una parte de la participación del obligado tributario en distintas sociedades españolas así como los créditos concedidos a las mismas, y la identidad del verdadero beneficiario de los dividendos e intereses pagados por dichas aportaciones al capital y dichos créditos.
Así las cosas, además de la indiscutible superioridad cuantitativa del patrimonio del obligado tributario situado en territorio español, la disputa también se inclina a favor de España si se analiza la composición del patrimonio. En particular, en Andorra es titular de una vivienda con dos parkings y de una plaza de aparcamiento, así como de las participaciones en una entidad andorrana Transports Nord De Andorra (socia de Na Grup Logistic SL de la que el obligado tributario es director general desde mediados de 2013) y de una serie de saldos en cuentas bancarias y en activos financieros de entidades de gran dimensión que cotizan en mercados organizados cuyo valor es escaso en 2013 y se va incrementando en los periodos sucesivos. Comenzando por los saldos y activos financieros, debe destacarse que integran un patrimonio líquido, situado en entidades financieras y que por lo tanto, resulta fácilmente deslocalizable a conveniencia del contribuyente; esto es, se trata de inversiones pasivas de mera titularidad que por su propia naturaleza no generan vínculo alguno entre el contribuyente y los países en que radiquen. Por otra parte, en cuanto a la sociedad andorrana, cabe destacar que su ámbito operativo es totalmente minoritario y además se refieren a transporte, distribución y almacenaje en Andorra de una actividad cuya organización se realiza desde España donde está situado en centro principal del negocio; adicionalmente, la Inspección pone de manifiesto que no se ha aportado documentación que justifique el importe de la adquisición de la entidad andorrana, presumiblemente para no corroborar diversos indicios que apuntan a que la misma se habría efectuado por sólo unos cientos de miles de euros y para no aflorar rentas que pudieran dar lugar a una ganancia de patrimonio no justificada. En la misma línea, tampoco se han aportado los libros contables de las entidades andorranas, ni se ha acreditado su volumen de negocios, ni los beneficios obtenidos a través de la actividad desarrollada en el principado, lo que apoya el argumento sostenido por la Inspección de que la mayor parte de la actividad material del transporte se realiza en España.
En flagrante contraposición con lo expuesto, el eje central del patrimonio del obligado tributario está constituido por las participaciones mayoritarias de las entidades familiares que ejercen en España actividad económica y mediante las cuales el contribuyente se asegura el control absoluto del grupo empresarial, a pesar de haber cesado formalmente como administrador de varias de las sociedades operativas en el marco de la estrategia de su aparente traslado a Andorra. Se trata de las entidades en que, hasta la fecha de su supuesto traslado, ha desarrollado su labor de dirección y administración y de las que ha obtenido a lo largo de su trayectoria empresarial las rentas generadoras de su gran patrimonio. Ello unido al dominio cuasi absoluto que el obligado tributario sigue ostentando en un gran número de sociedades del grupo familiar, permite atribuirle una actividad de supervisión y control de las mismas a fin de garantizar la protección de sus intereses económicos individuales con independencia de quién sea la persona que ostente formalmente el cargo de administrador de las compañías.
En su escrito de alegaciones, nada opone el reclamante en cuanto a la localización de la mayor parte de su riqueza, limitándose a señalar que la rotunda conclusión alcanzada por la Inspección se explica porque a lo largo de los años ha ido acumulando en España un gran patrimonio como consecuencia de herencias y donaciones continuadas de sus padres, así como debido al desarrollo de toda su trayectoria profesional hasta su traslado a Andorra.
En su intento de rebatir la conclusión alcanzada por la Inspección, el reclamante plantea que para determinar el centro de interés económico deben primarse otros criterios, como el del origen de las rentas percibidas o el lugar de gestión del patrimonio que, a su juicio, inclinarían la controversia a favor de Andorra.
Comenzando por el lugar de gestión de su patrimonio, el interesado pretende situarlo en Andorra, argumentando que tras su traslado y debido a con su presencia continuada en dicho territorio, había contratado los servicios de una entidad andorrana de asesoramiento con la que mantuvo reuniones de periodicidad mensual. También añade que además, desde su lugar de residencia, lleva personalmente la gestión de todos sus intereses patrimoniales, tanto los que se encuentran en Andorra como los que se sitúan en el resto de los países.
Sin embargo, de todo lo expuesto hasta el momento, no podemos aceptar las manifestaciones del reclamante, toda vez que compartimos con la Inspección todos los recelos acerca de la veracidad del traslado invocado. Pero además, según ya hemos expuesto, el obligado tributario sigue ostentando el absoluto control de las sociedades operativas españolas que integran su grupo empresarial, con independencia de la estrategia seguida encaminada a ocultar tanto la titularidad de algunas participaciones como el ejercicio de las labores de dirección y supervisión. Así, es indudable que carecería de toda racionalidad y lógica económica el hecho de que el interesado hubiera renunciado a sus retribuciones y a la dirección y control efectivo de las sociedades españolas para pasar a dirigir una empresa andorrana de la que cobra unas retribuciones muy inferiores a las que venía percibiendo anteriormente, cuando además resulta que la actividad material y las principales delegaciones, oficinas y centros logísticos están en España donde se lleva a cabo en mucha mayor medida dicha actividad. Cabe también añadir que, si bien se ha forjado la apariencia de que las rentas que recibe provienen únicamente de la sociedad andorrana (rendimientos del trabajo por su trabajo como director general), no puede perderse la perspectiva de que su verdadera riqueza (rentas por dividendos e intereses, muy superiores a las rentas del trabajo) la obtiene de las sociedades de su grupo empresarial. En este sentido, hemos de concluir que el centro generador, decisor y director de una actividad tan personalísima como la que desarrolla el obligado tributario no puede situarse sino allí donde mayormente se localice la actividad económica, que constituye el elemento fundamental y causal de sus rentas y de su patrimonio, circunstancia que concurre en España y no en Andorra. Es más, cabe recordar que incluso los fondos remansados en jurisdicciones favorables para eludir la debida tributación son repatriados a España para financiar las aportaciones y las concesiones de créditos a sociedades que ejercen su actividad económica en España.
Enlazando ya con la última cuestión planteada por el reclamante, cual es el origen de las rentas percibidas, la Inspección realiza una comparativa entre los dos estados en la que toma en consideración no sólo las rentas de trabajo, sino también los rendimientos de capital mobiliario (teniendo en cuenta también aquéllos cuya percepción se ha tratado de ocultar mediante la interposición de entidades sin sustrato económico) y las ganancias patrimoniales obtenidas en 2014 derivadas de las transmisiones, intervivos y mortiscausa, de inmuebles. Con ello, obtiene que el volumen de rentas de origen español es superior a las imputables a Andorra en todos los ejercicios, a excepción de 2015. No obstante, de ello no cabe deducir que en el año 2015 el centro de intereses económicos no se sitúe en España, ya que del análisis de las entidades operativas españolas se desprende que a pesar de todos los beneficios obtenidos por las mismas, prácticamente no se ha procedido a la distribución de ningún resultado. Esto es, a pesar de no haberse repartido dividendos, la documentación que figura en el expediente evidencia un importante incremento de la riqueza del obligado tributario, cuyo origen se sitúa en territorio español, cuya materialización se producirá más adelante, con la distribución de reservas o en el momento en que se transmitan las participaciones o se disuelva la sociedad.
Además, en cuanto a las retribuciones percibidas de la sociedad andorrana para la que formalmente presta sus servicios como director general, la Inspección considera que deben entenderse, a efectos de la determinación del lugar en el que radica el centro de intereses económicos, como obtenidas principalmente en España y en una pequeña parte en Andorra, ya que en realidad retribuyen sus funciones de dirección en las entidades en que participa mayoritariamente y señala en concreto, en cuanto a las empresas de transporte y actividades complementarias (gestiones aduanera ...), que en su mayor parte están domiciliadas en España y ejercen su actividad, principalmente en territorio español. Esto es, la Inspección prescinde de que formalmente el obligado tributario pueda percibir sus retribuciones de una u otra entidad del grupo empresarial que controla. Por su parte, el reclamante discrepa con este proceder de la Inspección, defendiendo la importancia económica de la actividad desarrollada en Andorra y, en todo caso, recordando que ha cesado en su labor de administrador de las operativas españolas, circunstancia que no puede ser menospreciada.
Realmente, cuando todos los indicios y la racionalidad económica apuntan a que el obligado tributario continúa ejerciendo la labor de dirección y supervisión de las entidades españolas que constituyen su epicentro económico, no podemos considerar determinante, a efectos de situar el núcleo de sus intereses económicos, que las únicas retribuciones percibidas procedan de una entidad andorrana, toda vez que a lo largo del expediente se ha podido comprobar el carácter totalmente minoritario de la actividad desarrollada en dicho territorio. Cabe además destacar que el obligado tributario posee el control absoluto tanto de las empresas españolas como de las andorranas, por lo que puede decidir libremente, según su propia conveniencia, dónde localizar la fuente de sus retribuciones laborales, extremo que deja sin contenido todo el reproche realizado por el interesado en su escrito de alegaciones.
En definitiva, el análisis comparativo de las rentas percibidas en absoluto puede considerarse como un criterio esclarecedor para determinar el núcleo de sus intereses económicos en casos como el que nos ocupa, en que el obligado tributario posee el control de un grupo familiar que le pertenece mayoritariamente, y por lo tanto, puede disponer a voluntad de qué entidad percibir las rentas laborales así como tomar decisiones acerca de las políticas empresariales de distribución de resultados y de retribución de la financiación que, en último término, ha sido concedida por él. Y en el presente expediente debe señalarse adicionalmente que la Inspección ha reunido indicios que apuntan a que, mediante la utilización de diversas sociedades interpuestas en Andorra, el obligado tributario ha ocultado su condición de titular de dividendos repartidos e intereses abonados por las sociedades operativas españolas en pago por las aportaciones de capital y concesiones de créditos.
También protesta el reclamante porque se le imputa una ganancia patrimonial procedente de la donación de la vivienda situada en Barcelona efectuada a favor de su hija, a pesar de que dicha operación no es generadora de renta por cuanto no se ha recibido por ella ninguna contraprestación económica, con independencia del tratamiento tributario que corresponda. Tampoco podemos compartir esta apreciación del interesado, toda vez que la transmisión mortis causa constituye una manifestación directa e inmediata de la capacidad económica del contribuyente, que ve alterado el valor y la composición de su patrimonio. Por lo tanto, a pesar de tratarse de una liberalidad, la cesión lucrativa del inmueble es una muestra más de la vinculación económica del contribuyente con el territorio en que el inmueble está situado, que es en definitiva la cuestión que se trata de determinar.
Por último, el interesado realiza una serie de manifestaciones acerca de que parte de los dividendos percibidos por las sociedades que la Inspección ha transparentado proceden de sociedades andorranas operativas, por lo que a su entender, los rendimientos deberían imputarse a Andorra. Se trata de una alegación genérica, que sólo concreta en cuanto a un dividendo percibido por Inversions Arcavell, manifestando que proviene de una entidad radicada en Andorra que ejerce actividad económica, pero sin aportar ninguna otra documentación justificativa que avale su pretensión. En este punto, conviene destacar la detallada labor que la Inspección ha realizado a lo largo de las actuaciones, reuniendo mediante todos los medios a su alcance, la máxima información acerca de los intereses económicos en España y en el extranjero poseídos por el obligado tributario, combatiendo la posición deliberadamente opaca de éste en cuanto a suministrar datos acerca de sus rentas y de su patrimonio. Es más, el contribuyente es perfectamente conocedor (por habérsele puesto de manifiesto por parte de la Inspección) de que las autoridades fiscales de Andorra no aportaron la documentación solicitada por las autoridades fiscales españolas en la petición de Información Internacional realizada a Andorra sobre todas estas sociedades. Por todo ello, sorprende significativamente que el interesado, teniendo perfecto conocimiento de la estructura de su grupo empresarial, no realiza los cálculos que pretende que sean tomados en consideración, a pesar de que, una vez que la Inspección ha reunido los hechos e indicios que le permiten considerarlo residente fiscal en España, le corresponde la carga probatoria de desvirtuar la presunción la Inspección, siendo además palmaria la disponibilidad y facilidad probatoria de que dispone. Por lo tanto, con independencia de la hipotética existencia de errores puntuales que no han resultado acreditados, este TEAC coincide con la Inspección en señalar que, en los ejercicios analizados, las rentas obtenidas por el obligado tributario tienen mayoritariamente su origen en sus intereses económicos situados en territorio español.
Por lo tanto, atendiendo al origen de sus rentas, al lugar donde se sitúa la sede de sus negocios y al estado donde radica su patrimonio, la conclusión es inequívoca, ya que todos los hechos confirman abrumadoramente el mayor relieve y magnitud de los intereses económicos del obligado tributario en España, en especial, por encontrarse en dicho territorio el epicentro económico del su grupo empresarial.
En definitiva, en opinión de este TEAC, el reclamante no ha desvirtuado las pruebas aportadas por la Inspección que demuestran que en los periodos comprobados ha sido residente fiscal en España de acuerdo con la normativa interna, por concurrir el punto de conexión con nuestro país al que se refiere el artículo 9.1.b) LIRPF .
SÉPTIMO.- Una vez acreditada de manera fehaciente la residencia fiscal en España en 2013, 2014 y 2015 por tener su centro de intereses económicos en territorio español (en 2013, adicionalmente, también en virtud del criterio de permanencia), se abre un nuevo debate, ya que por esos mismos ejercicios el obligado tributario ha presentado en el curso de las actuaciones inspectoras, certificados de residencia fiscal emitidos por el Gobierno de Andorra.
En 2012 se firmó un Acuerdo de Intercambio de información entre Andorra y España, por lo que, a partir de dicho año, Andorra dejó de ser considerado como un paraíso fiscal por la legislación española. Ahora bien, el Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, no entró en vigor hasta el año 2016, por lo que, en los ejercicios que ahora nos ocupan, no existía Convenio.
Asimismo, debe hacerse constar que en los años 2013 y 2014 no existía en Andorra un impuesto similar al Impuesto sobre la renta español. En 2015, entra en vigor la Llei 5/2014, del 24 dAbril, de limpost sobre la renda de les persones físiques; sin embargo, no consta que el obligado tributario haya presentado declaración en Andorra por un impuesto similar al IRPF, tributando por su renta mundial (ni el contribuyente lo acredita ni las autoridades andorranas lo proporcionan ni detallan que haya sido presentada). En particular, en la contestación a requerimiento dirigido a las autoridades fiscales de Andorra, éstas se niegan a facilitar la documentación solicitada señalando que "El Sr. Aureliano ha presentado sus declaraciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas pertinentes y ha cumplido con todas sus obligaciones fiscales."
Por lo tanto, en los certificados emitidos por el gobierno andorrano no figura que la residencia fiscal del obligado tributario sea "en el sentido del Convenio", ni tampoco que haya tributado en Andorra en dichos ejercicios por su renta mundial.
Llegados aquí, debemos precisar que en los supuestos en los que no existe convenio de doble imposición, la aportación de un certificado de residencia fiscal en Andorra no combate por sí solo la condición de residente en España determinada de acuerdo con la normativa interna, salvo que se demuestre que el obligado tributario ha permanecido en Andorra durante más de 183 días en el año natural o bien, que radica en territorio andorrano el centro o núcleo de sus intereses económicos.
Así las cosas, según ya hemos detallado en el Fundamento Quinto de la presente resolución, la valoración en conjunto de todos los hechos e indicios que se han puesto de manifiesto a lo largo de las actuaciones, no permite tener por acreditada la permanencia del obligado tributario en Andorra durante más de la mitad del año natural en ninguno de los tres ejercicios de referencia (2013, 2014 y 2015). De igual modo, tampoco se ha podido justificar de ninguna manera que el contribuyente haya tenido en territorio andorrano el centro o núcleo de sus intereses económicos, en virtud de todo lo detallado en el Fundamento Sexto. Por lo tanto, las anteriores consideraciones, unidas a que tampoco se ha podido acreditar que en el ejercicio 2015 el obligado tributario haya presentado declaración fiscal en Andorra tributando por su renta mundial (en 2013 y en 2014 hubiera sido imposible por cuanto ni siquiera existía en Andorra impuesto similar al IRPF español), conducen terminantemente a la conclusión defendida en el acuerdo impugnado, cual es que el ahora reclamante ha tenido su residencia fiscal en España durante el periodo considerado, debiendo tributar en dicho territorio por su renta y patrimonio mundial.
OCTAVO.- Una vez confirmado, según lo expuesto en el anterior Fundamento, que el obligado tributario fue residente fiscal en España en los ejercicios 2013, 2014 y 2015, queda sujeto al IP en los términos recogidos en la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, LIP, que tiene por objeto gravar el patrimonio neto de las personas físicas, con independencia del lugar donde estén situados los bienes y puedan ejercitarse los derechos de contenido económico.
En cuanto a la concreta imputación de bienes y derechos al obligado tributario que se realiza en el acuerdo de liquidación, el reclamante comienza manifestando su discrepancia con las consideraciones realizadas por la Inspección en relación con determinadas sociedades interpuestas que se encuentran domiciliadas en territorios con los que no existen acuerdos de intercambio de información (como Andorra hasta 2012). Según ya hemos indicado a lo largo de esta resolución, se trata de entidades constituidas con un capital mínimo, que no ejercen actividad económica y cuyos únicos activos reseñables son participaciones en sociedades españolas operativas que pertenecen al grupo familiar del obligado tributario. La Inspección describe que la utilización de esas entidades tiene por objeto ocultar que el obligado tributario es el verdadero titular de fondos que se han ido remansando en jurisdicciones favorables, Andorra y en Suiza, procedentes de rentas no declaradas obtenidas de las operativas españolas. También explica que cuando estas últimas precisan financiación (tras la detracción de sus beneficios), se procede a la repatriación de los fondos (en concepto de aportaciones al capital del socio o de concesión de préstamos). De esta forma, las sociedades interpuestas se utilizan tanto para ocultar participación del obligado tributario en distintas sociedades españolas así como la verdadera titularidad de los créditos concedidos a las mismas, y la identidad del efectivo beneficiario de los dividendos e intereses. Es de destacar que, incluso, en una de las interpuestas (Cabo SL), la titularidad formal del capital corresponde a la excónyuge del obligado tributario, a quien éste habría utilizado como testaferro para ocultar una parte de sus participaciones.
En atención a todo lo expuesto, la Inspección aplica el artículo 16 LGT y procede a "levantar el velo" y "transparentar" sociedades interpuestas radicadas en Andorra (Golden SL, SGL SL, Cabo SL, Alvalade, Inversions Arcavell, etc), lo que determina la imputación directa al obligado tributario de las participaciones en las sociedades españolas que figuran como activos en los balances así como de los créditos por préstamos concedidos a las mismas. Para ello, a lo largo del expediente, la Inspección va detallando las circunstancias que concurren en cada una de las entidades interpuestas (constitución, aportación de fondos, financiación obtenida, ampliaciones de capital, actividad desarrollada, composición patrimonial, etc) de las que, a pesar de la escasa información aportada por el contribuyente, ha podido tener conocimiento y que le permiten fundamentar sus conclusiones. En este punto, debe también recordarse que, a la parca colaboración mostrada por el obligado tributario, debe añadirse la falta de aportación por parte de las autoridades fiscales andorranas de la documentación solicitada en la Petición Internacional de Información acerca de dichas sociedades constituidas en Andorra.
El reclamante rechaza la regularización descrita en cuanto a las sociedades SGL SL (y su filial Inversions Arcavell) y Golden SL (y su filial Alvalade), sosteniendo que el objeto social de dichas entidades es el característico de las holdings (tenencia, administración y gestión de entidades operativas o, a su vez, de otras sociedades holding, titulares de otras subfiliales), y que la estructura adoptada es la considerada adecuada para gestionar participaciones en otras sociedades (y así, optimizar recursos en términos de tiempo y de costes, centralizar el control, posibilitar la entrada a socios ajenos al núcleo familiar, facilitar futuras transmisiones por herencia a sus hijas, etc). En la misma línea, hace referencia a la existencia de entidades holdings residenciadas en España, en las que se concurren idénticas circunstancias y que, sin embargo, no son cuestionadas por la Inspección, lo que evidencia la inconsistencia de los argumentos que sustentan el acuerdo de liquidación en este punto. Y por último, en cuanto a la sociedad Cabo SL, cuya titularidad real le atribuye la Inspección considerando que ha utilizado a su exmujer como testaferro, defiende que los indicios recabados a lo largo de la comprobación resultan insuficientes para alcanzar la conclusión contenida en el acuerdo impugnado.
Llegados a este punto, la cuestión controvertida se ciñe a determinar si el obligado tributario ha intentado ocultar la titularidad de parte de su patrimonio mediante la utilización de entidades interpuestas, así como de personas físicas que actuaban como testaferros. Para fundamentar la regularización, la Inspección ha reunido una serie de indicios cuya valoración conjunta e integrada conducen, mediante un razonamiento lógico, a dicha conclusión:
- Análisis de los fondos aflorados por el obligado tributario en 2012 (modelo 720) que no pueden sino provenir de rentas no declaradas en España procedentes de las entidades de su grupo familiar, que habría ido depositando en Andorra y en Suiza; asimismo, análisis de los datos que figuran en la declaración extemporánea presentada por el IP ejercicio 2011 en que se reconoce la titularidad de determinados créditos y activos que inicialmente no habían sido declarados;
- Constitución de sociedades interpuestas domiciliadas en países sin acuerdos de intercambio de información, cuya titularidad real corresponde al obligado tributario (con independencia de la eventual utilización de testaferros), con capital de cifra insignificante, y prácticamente sin activos ni inmovilizado más allá de las participaciones en sociedades operativas españolas (en particular, sin cartera de clientes, sin local, sin mobiliario ni equipos informáticos, etc que pudieran indicar cualquier atisbo de actividad económica). En ocasiones, figura la contratación formal de algún familiar cuya retribución se deduce como gasto;
- Financiación de dichas entidades interpuestas, mediante aportaciones al capital o mediante préstamos, que, en último término, a pesar de las diversas apariencias creadas, siempre ha sido efectivamente concedida por el obligado tributario.
Así las cosas, conviene recordar que el artículo 13 de la LGT establece que:
"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".
Y el artículo 16 del mismo texto legal señala:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
Como ha declarado reiteradamente el Tribunal Supremo (entre otras, en Sentencia de 22/02/2010, recurso nº 1089/2005 ), la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito), dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. La simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, encerrando la prueba de su existencia una gran dificultad, ya que en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Con ello, la actividad probatoria ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. A estos efectos, el artículo 108.2 de la LGT bajo el epígrafe "Presunciones en materia tributaria", dispone que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
En este sentido, ya se ha pronunciado este TEAC en anteriores resoluciones como la de 21/03/2013 RG NUM012 DYCTEA señalando que tal enlace se dará cuando concurran los requisitos de 'seriedad' en el nexo entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible; 'precisión', o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y, 'concordancia' entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.
En el caso que analizamos, la Inspección ha utilizado lo que la jurisprudencia y la doctrina administrativa han venido denominando prueba por indicios. Además, la eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de su libre valoración, reforzado por la denominada apreciación conjunta, de modo que cada prueba se valore en función de todas las otras, sin que sean suficientes los indicios o conjeturas. De esta forma, los hechos, que deben estar acreditados, separadamente pueden no significar nada, pero considerados en su conjunto llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico.
Frente a todos estos elementos, válidos y eficaces a efectos probatorios, el reclamante se centra en defender que la existencia de las entidades holding resulta plenamente ajustada a derecho, constituyendo la organización idónea para gestionar cartera de participaciones. Sin embargo, el interesado prescinde de todas las demás circunstancias puestas de manifiesto por la Inspección, en especial, las relativas a los mecanismos de financiación observados, procedencia de fondos, políticas de distribución de dividendos y de retribución de capitales ajenos, etc que resultan fundamentales para concluir que la estructura societaria artificiosamente creada en Andorra tenía como finalidad ocultar que el obligado tributario era el efectivo titular de participaciones en sociedades operativas de su grupo familiar, así como de los créditos concedidos a las mismas y el efectivo beneficiario, en último término, de los dividendos e intereses con que se remunera la financiación. En definitiva, más allá de la apariencia formal que presentan estas sociedades interpuestas, lo cierto es que todas las artificiosas circunstancias que rodean su constitución y funcionamiento no hacen sino apuntar a una voluntad de encubrir la verdadera estructura del grupo empresarial familiar cuyo eje central operativo se sitúa indiscutiblemente en España.
Por otro lado, aparte de manifestaciones genéricas acerca de la actividad de gestión desarrollada por las holdings domiciliadas en Andorra, que en absoluto son suficientes para desvirtuar las conclusiones de la Inspección, el reclamante plantea que también existen sociedades de mera tenencia radicadas en España y que sin embargo, no son objeto de regularización. En este punto, cumple señalar que, con independencia de la existencia en España de sociedades de cartera, cuya función sea la administración de las participaciones poseídas en otras empresas, no figuran en el expediente indicios en cuanto a constitución, funcionamiento y/o mecanismos de financiación y de retribución al capital (propio o ajeno) que sugieran que la finalidad de dichas entidades sea ocultar la titularidad real de activos y que por lo tanto, provoquen que, en busca de la verdadera naturaleza jurídica de los negocios realizados, deban ser objeto de aplicación de medidas antielusión.
Para terminar, hemos de detenernos en el análisis de la sociedad Cabo SL, cuya titularidad formal corresponde a la exmujer del obligado tributario (D.ª Coral), que se declara residente en Andorra. En el curso de las actuaciones, a pesar de los intentos de la Inspección, no se ha aportado ninguna documentación justificativa de la adquisición de dicha entidad por parte de la sr. Coral. Con ocasión de la presente reclamación, el interesado expone que mantiene con su excónyuge una maravillosa relación de amistad que se traslada al ámbito empresarial; asimismo aporta certificado del Registro Mercantil de Andorra en el que se puede comprobar la titularidad oficial de la sociedad.
Según expone la Inspección, Cabo SL figura formalmente como prestamista de créditos a SGL SL por importes superiores a los 3,5 millones de euros (2,1 millones a finales de 2012 y 3,6 millones a finales de 2014), sin que se haya aportado documento que acredite fehacientemente que dichas entregas de fondos han tenido su origen en Cabo SL o en la sra. Coral. En concreto, se aportan dos hojas, con el anagrama "Credit Andorra", sin sello de la entidad:
- En una de ellas figura un traspaso de SGL a Cabo SL en 2012 (en concepto de devolución por 1,15 millones de euros) y la indicación manuscrita de que de 2012 a 2014 el incremento de la deuda se debe a la capitalización de intereses; manifestaciones que no se corresponden con los datos que figuran en las cuentas anuales de SGL (deuda de 3 millones de euros a finales de 2009 y de 2,1 millones a finales de 2012)
- En otra figura un traspaso en 2013 de 1,5 millones de una cuenta bancaria de la sra. Coral a SGL; sin embargo, no se aporta ninguna documentación que justifique el origen de dichos fondos: ni el extracto completo de los movimientos de la cuenta de que es titular la sra. Coral o ni siquiera, justificantes de los ingresos habidos en dicha cuenta. En este punto, también se destaca que con el último patrimonio declarado por la exmujer resulta del todo imposible que hubiera podido ser titular de tal cantidad de fondos (sólo poseía la mitad de la vivienda en DIRECCION000, participaciones en el grupo familiar declaradas exentas y bienes y derechos no exentos valorados en 162.000 euros con deudas por importe de 334.000 euros). Además, en el momento de efectuar ese traspaso, es de señalar que seguía siendo titular de la mitad de la vivienda y de las participaciones, siendo además mínimas sus rentas.
Todo lo expuesto, unido a que el obligado tributario, en su declaración extemporánea presentada por el IP ejercicio 2011, declaró ser titular de unos créditos concedidos a SGL por importe de 2,3 millones de euros, constituyen indicios que apuntan en la dirección de que los fondos prestados a SGL procedían realmente del obligado tributario; por ende, el verdadero titular de Cabo SL sería, más allá de apariencias formales, el propio obligado tributario.
Ante todos estos elementos, el reclamante señala que el préstamo que concedió a SGL y que declaró en su IP 2011 fue objeto de condonación en 2012 y que por lo tanto no se corresponde con el ahora analizado. En apoyo de su argumento, señala que del extracto de las cuentas anuales de SGL ejercicio 2012 que aporta se puede observar el incremento de reservas por importe de 1,9 M de euros, fruto de haberse beneficiado de dicha condonación. Asimismo expone que, en 2012 declaró las acciones de SGL por 2,3 millones, incrementando su valor en 1,8 millones en relación al valor declarado en 2011, precisamente a causa del incremento de reservas de dicha sociedad.
Al margen de la carencia de toda lógica económica de la pretendida condonación, evidentemente, también resultan del todo insuficientes las justificaciones aportadas para acreditar fehacientemente dicha operación por cuanto ni siquiera existe una coincidencia entre el importe supuestamente condonado (2,3 millones ) con el del incremento de reservas (1,9 millones) o con el de incremento de la valoración de la participación (1,8 millones).
Por otra parte, para justificar la realidad del traspaso de los 1,5 millones de euros transferidos desde una cuenta de su exmujer señala que ésta pudo generar patrimonio desde que comenzó a residir en Andorra, así como que debe tenerse en cuenta que con ocasión de su separación judicial le fueron adjudicados bienes; extremos ámbos de los que no aporta ninguna justificación. Además, si bien reconoce que los excónyuges continúan compartiendo gestor patrimonial, recuerda que sus patrimonios ya están escindidos.
Obviamente, se trata sencillamente de manifestaciones, sin aportar ninguna acreditación que permita tener por desvirtuadas las conclusiones obtenidas por la Inspección, que son las que resultan de aplicar las reglas elementales de la racionalidad económica.
Por tanto, este TEAC comparte plenamente la calificación otorgada a estas operaciones por la Inspección, declarando que la interposición de estas sociedades responde a meros artificios jurídico-formales que tratan de simular una realidad con el fin de ocultar parte del patrimonio que el obligado tributario posee en España, cuya titularidad de hecho queda constatada por cuanto la financiación de las sociedades españolas operativas (vía aportaciones de capital y vía concesión de préstamos) procede, en último término, de fondos del interesado, muchos de ellos aflorados mediante la regularización fiscal de 2012.
(...)
DÉCIMO NOVENO.- En el siguiente apartado de su escrito, el reclamante alega que no existe culpabilidad en su conducta que resulta amparada por una interpretación razonable de la normativa. Además, señala que la acreditación de la culpabilidad, que corresponde a la Inspección y se ha obtenido a partir de indicios, ha sido notoriamente insuficiente y presenta incorrecciones.
En contestación a esta alegación, en cuanto a la posibilidad de utilizar la prueba indiciaria de forma válida en el procedimiento sancionador; que este TEAC ya se ha pronunciado en ocasiones anteriores indicando que la presunción de inocencia puede ser desvirtuada por medio de indicios. Así, en la resolución con de fecha 27-09-2012 R.G. NUM013 DYCTEA, señalábamos que:
"La presunción de inocencia puede ser desvirtuada por medio de pruebas indiciarias. A estos efectos no es necesaria la prueba irrefutable de los hechos o de las conductas ilícitas que se pretenden probar, pudiendo acudirse a la prueba indiciaria: a partir de unos hechos indiscutiblemente ciertos y a través de un razonable proceso deductivo, cabe llegar a estimar como probados otros hechos, no directamente conocidos, en los que basar una apreciación de culpabilidad.
Para ello es necesario que la prueba indiciaria está basada en hechos acreditados (no en meras sospechas) y que se explicite el razonamiento a través del cual se llega a la convicción de la existencia del hecho constitutivo de la infracción y de la participación del obligado tributario."
Por lo tanto, la correcta utilización de estos medios de prueba exige, a) que los hechos base estén acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y, b) que se explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del hecho constitutivo de una infracción, y de la participación del obligado tributario.
En el caso concreto que analizamos, la Inspección ha utilizado lo que la jurisprudencia y la doctrina administrativa la prueba por indicios, obteniendo una conclusión, acorde con las reglas de la lógica, que este TEAC ha confirmado, según hemos expuesto en los anteriores Fundamentos de Derecho de la presente resolución.
Así las cosas, debemos analizar en este punto la concurrencia del elemento subjetivo, esto es la necesaria acreditación de la culpabilidad, en la sanción impuesta. A este respecto recordemos que el artículo 183.1 LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". De lo expuesto se desprende que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas incluso por negligencia simple. Por otro lado, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. A este respecto, el artículo 179 de la Ley 58/2003 , relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, ha recogido en su apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Ésta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, entre otras, en Sentencia de 06/06/2008, recaída en el recurso para unificación de doctrina nº 146/2004 , matizaba que para que tal doctrina resultase viable y aplicable era necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pudiera calificarse de razonable, es decir, que estuviese respaldada, aunque fuese en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública. En el presente caso, nos encontramos con que el obligado tributario simuló en 2013 un traslado de residencia fiscal a Andorra (extendido a todo el periodo comprobado) a pesar de que su centro de intereses económicos no dejó de estar nunca en España. Asimismo, utilizó entidades interpuestas, meramente instrumentales, sin ninguna sustancia económica, situadas en jurisdicciones favorables con las que no existía intercambio de información, para ocultar su titularidad en participaciones de las sociedades operativas españolas pertenecientes a su grupo familiar y que constituyen el eje de sus intereses económicos.
(...)
De todo lo expuesto, procede confirmar la culpabilidad declarada en la conducta del contribuyente.
Por otra parte, el interesado apunta que en el acuerdo sancionador no se ha motivado debidamente la culpabilidad que se le imputa, vulnerándose el principio de presunción de inocencia ya que las consideraciones realizadas por la Inspección tienen un carácter genérico y estereotipado. Por todo ello, aprecia un déficit de motivación en la resolución impugnada, lo que a su juicio, determina su nulidad. Y además, señala que en los acuerdos impugnados se comete el error de imputarle como conducta culpable el haber aplicado improcedentemente la exención en los fondos propios de participaciones en entidades españolas atendiendo a que no reunía los requisitos de actividad desarrollada y situación patrimonial de las sociedades, cuando este hecho no ha sido objeto de regularización y ni siquiera se ha cuestionado que no cumpliese los requisitos para la aplicación de la exención.
En este punto, en cuanto a la debida motivación de la culpabilidad en el acuerdo de imposición de sanción impugnado, ha de recordarse que el Tribunal Supremo, en sentencia de 12 de julio de 2010 (recurso de casación 480/2007 ), señaló que:
"Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [ sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03 , FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03 , FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6 º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06 , FJ 6º )]" .
A este respecto, recuerda el Alto Tribunal que la motivación suficiente acerca de si resulta acreditada la concurrencia de culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo, debe resultar de la propia resolución sancionadora, en tanto que los tribunales cumplen una función de mero control de legalidad del acuerdo enjuiciado. Dice en su Sentencia de 06/06/2008, en recurso para unificación de doctrina nº 146/2004 , que:
"en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad" .
Es evidente que las resoluciones deberán ser suficientemente motivadas conteniendo una sucinta al menos, referencia a los hechos y fundamentos de derecho, que permita conocer el proceso lógico y jurídico que condujo al órgano administrativo a tomar su decisión, motivación que debe permitir que el interesado tenga un preciso conocimiento de la vulneración normativa que en definitiva se ha producido, a efectos de impedir la situación de indefensión en que en caso contrario se encontraría.
Así, debe destacarse que en los acuerdos de imposición de sanción ahora analizados se recogen ampliamente todos los antecedentes del caso, con una descripción pormenorizada de los hechos y de los indicios que fundamentan la regularización, explicitando el razonamiento lógico y deductivo que conduce a alcanzar la conclusión de que el interesado incumplió las obligaciones tributarias correspondientes y exponiendo de forma detallada toda la normativa sancionadora aplicable. Y, específicamente, en cuanto a la concurrencia de culpa en la conducta del obligado tributario, la Inspección ha realizado un análisis en el que se explica las causas por las que la conducta se califica como culpable, sin que concurra ninguno de los supuestos de exclusión de la responsabilidad.
Sin embargo, como se indica en el escrito de alegaciones, en la motivación de la culpabilidad contenida en los acuerdos dictados por la Jefe de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña, se imputa adicionalmente al obligado tributario de forma errónea, una conducta culpable en cuanto la exención de la participación en entidades de su grupo familiar, y en concreto se declara:
Es cierto, como señala el reclamante, que esta declaración contenida en los acuerdos sólo puede deberse a un error, pues la procedente exención de las participaciones en sociedades operativas españolas del grupo empresarial no ha sido cuestionada por la Inspección en ningún momento de la comprobación. Es más, todo parece indicar que en los acuerdos impugnados se ha realizado una interpretación incorrecta de la normativa aplicable a dicha exención, aplicando sobre la misma un límite cuantitativo que no resulta ajustado a derecho y que no figuraba en la propuesta de regularización contenidas en el acta. En este sentido, podemos remitirnos a lo ya señalado en el Fundamento Noveno de la presente resolución en el que, puesto de manifiesto el citado error por parte del obligado tributario, procedimos a aceptar la pretensión reclamada. Así las cosas, una vez corregido el acuerdo de liquidación en este extremo, deja de tener sentido cualquier manifestación realizada acerca de una conducta relacionada con un elemento de la regularización cuya alegación ha sido estimada por este TEAC.
No obstante, a pesar de la incorrección de esta fundamentación que adicionalmente se realiza tomando en consideración el resto de los argumentos detallados por la Inspección determinan una plena satisfacción de su obligación de motivar y exteriorizar las razones que le llevan a concluir que la actuación del sujeto pasivo en este extremo es merecedora de sanción.
Por lo tanto, procede la desestimación de todas las cuestiones alegadas en relación con el elemento subjetivo de culpabilidad.
VIGÉSIMO.- Por último, el reclamante rechaza la calificación de la infracción como muy grave. En apoyo de su argumento, alega que la actuación de la Inspección es totalmente inconsistente, por cuanto en el procedimiento sancionador seguido en relación con el IRPF por el mismo periodo, derivado de las mismas actuaciones de comprobación, la AEAT calificó las infracciones cometidas por dejar de ingresar como leves en todos los ejercicios. Para justificar su manifestación, el interesado aporta en esta vía económico administrativa copia del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por IRPF ejercicios 2013, 2014 y 2015 dictado por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Cataluña, en que se puede constatar la calificación como leves de las sanciones impuestas.
En los acuerdos ahora impugnados, las infracciones se calificaron como muy graves en atención a la utilización de medios fraudulentos, de acuerdo con lo señalado en el artículo 191.4 LGT :
"4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos."
En concreto, la Inspección argumentó a tal efecto:
letra c) del apartado 3 del artículo 184 de la LGT .>
Así las cosas, al tratarse de una infracción muy grave, la sanción consistió en una multa pecuniaria proporcional del 100% de la base de la sanción que se incrementó en un 25% al apreciarse en todos los ejercicios un 100% de perjuicio económico para la Hacienda Pública. Por consiguiente, el porcentaje de la sanción resultante fue del 125%.
Realmente, una vez confirmada por este TEAC la existencia de simulación y de utilización de entidades interpuestas, no cabe sino declarar ajustada a derecho la calificación otorgada a las sanciones en el acuerdo impugnado. Asimismo, del análisis del expediente y de los cálculos que figuran en los acuerdos, resulta igualmente procedente el incremento de 25 puntos porcentuales como consecuencia de la aplicación de los criterios de graduación previstos en la normativa.
El obligado tributario centra su esfuerzo impugnatorio en reclamar la misma calificación que se ha otorgado en las sanciones impuestas al mismo obligado tributario por dejar deuda tributaria correspondiente al IRPF. Sin embargo, evidentemente, respecto a ello debe recordarse que este TEAC en la presente resolución no puede pronunciarse acerca de cuestiones que no se han regularizado en los actos impugnados en las reclamaciones que ahora se resuelven, que además corresponden a expedientes diferentes cuyas concretas circunstancias se desconocen y en el seno de los cuales debe realizarse la valoración de los hechos y su consiguiente calificación.
Por lo tanto, debe desestimarse también esta alegación del reclamante, confirmando la calificación de las sanciones que figura en los acuerdos impugnados.
(...)"
El actor, en demanda, fía, por lo que se refiere a la sanción, en primer lugar el éxito de su pretensión anulatoria al de la impugnación dirigida contra la liquidación, en que cuestiona el juicio administrativo de residencia fiscal española, en los ejercicios investigados, defendiendo que en Andorra radica tanto su centro de intereses económicos, como su centro de intereses vitales (cabe entender, vista la dicción de aquel escrito, que también la permanencia la mayor parte del año, para todos aquellos ejercicios, en Andorra), y sostiene igualmente indebida la imputación de la titularidad de determinada sociedad andorrana. Con carácter subsidiario, y de no prosperar la impugnación contra la liquidación, defiende la insuficiente valoración del elemento subjetivo del tipo infractor; la improcedencia de acudir a una prueba por indicios para sancionar; la improcedente apreciación de los elementos de calificación consistentes en ocultación y medios fraudulentos, donde, en sede de IRPF, la AEAT no los habría apreciado para sancionar por idéntica conducta y ejercicio; y la improcedencia de la apreciación de ambos elementos, cuando los mismos se hallan ya embebidos en la propia descripción de la conducta que se castiga, lo que se traduce en un indebido doble reproche por unos mismos hechos.
SEGUNDO.En la sentencia rematando la instancia del recurso seguido ante esta Sala bajo el número 2489/2022 (Sección 1297/2022), hemos ya desestimado la impugnación dirigida contra la liquidación, que constituye el primer motivo al que fía el actor la completa anulación de la sanción, basado en idénticos reproches a los que contenía la demanda en aquél, por lo que hemos de estar a lo razonado en aquella sentencia, en sus fundamentos segundo y sucesivos:
"SEGUNDO. La resolución de la presente controversia exige prestar atención a la literalidad relevante del Acta de disconformidad que precede a la liquidación litigiosa, a cuyo tenor, en lo que importa (los destacados, en citas sucesivas, serán en todo caso propios de esta Sala):
"(...) El Sr. Aureliano tenía en el año 2012 varios millones de euros ocultos en Andorra y en Suiza. Tal y como se explica más delante, dichos fondos no pueden sino provenir de rentas no declaradas generadas por las sociedades españolas en las que el Sr. Aureliano tiene una participación mayoritaria y que ejercen una actividad económica en España. A finales del 2012 y principios del 2013, el Sr. Aureliano presentó el Mod. 750 "Declaración Tributaria especial", Declaraciones extemporáneas por el IRPF e IP del 2011 y el Mod. 720 "Declaración de bienes y derechos en el extranjero" regularizando 8 millones de euros ocultos en Andorra y en Suiza. Dicha afloración determinaba que el valor de los bienes y derechos hasta entonces ocultos, tuviera que ser incluido en el IP de los años siguientes y que las rentas derivadas de los mismos tuvieran que ser incluidas en el IRPF.
Las declaraciones por las regularizó su situación tributaria fueron presentadas por un despacho que había presentado igualmente declaraciones de otros contribuyentes aflorando bienes y derechos ocultos en el extranjero. Con carácter inmediato posterior a la presentación de dichas declaraciones algunos de esos contribuyentes presentaron el Mod. 030 declarando su cambio de domicilio fiscal a Andorra o a Suiza. Respecto de algunos de los mismos se han realizado recientemente actuaciones de comprobación e investigación por este Equipo de Inspección, resultando que, a juicio de esta Inspección, su residencia habitual nunca había dejado de estar en España.
El Sr. Aureliano cuenta con un importante patrimonio en España, cuyo valor real -superior a los 40 millones de euros- es inmensamente superior al valor de sus bienes y derechos en Andorra y al valor de sus bienes y derechos en Suiza. La parte principal del patrimonio en España consiste en participaciones mayoritarias en sociedades que ejercen una actividad económica en España, de las cuales, una pequeña parte viene ejerciendo desde hace muchos años la actividad de transporte de mercancías y actividades complementarias (gestión aduanera...), teniendo un volumen de negocio de varios millones de euros, de los cuales sólo unos cientos de miles de euros corresponden al transporte de mercancías a Andorra.
Asimismo, el Sr. Aureliano, con inmediata posterioridad a la presentación del Modelo 720 del año 2012, presentó, el 10.05.2013 una declaración -Mod. 030- declarando un supuesto cambio de domicilio fiscal a Andorra.
El representante del Sr. Aureliano manifiesta que ha adquirido una empresa andorrana de transporte de mercancías, pero no es ya que no aporte ninguna documentación justificativa de su adquisición, sino que tampoco aporta los balances y cuentas de Pérdidas y ganancias de dicha empresa.Asimismo, manifiesta que su adquisición a mediados del año 2013, fue el motivo de su traslado a Andorra a mediados de abril del 2013. (...)
Por ello, sus estancias en Andorra en el año 2013 son mucho menores que en los años siguientes. De hecho, no adquiere su vivienda en Andorra hasta el 21.06.2013 y los consumos de electricidad y agua de la misma son prácticamente inexistentes hasta entrado noviembre del 2013.Ha sido acreditado que el Sr. Aureliano ha permanecido más de 183 días del año 2013 en territorio español. Y respecto del resto de años, se justificará el por qué la inspección no considera acreditada la residencia habitual en Andorra, ya que se prueba la permanencia en España de tantos o más días que en Andorra.
Existen numerosos indicios que señalan que el Sr. Aureliano ha seguido dirigiendo durante estos años las sociedades españolas en las que tiene una participación mayoritaria.
En base a meras manifestaciones,la representante pretende que la delegación y la oficina principal, y el centro de la actividad de trasporte de mercancías y actividades complementarias de las empresas del Sr. Aureliano estaría en Andorra, habiendo sido contratado formalmente como Director General de dicha empresa andorrana, de donde, supuestamente, debería inferirse que el Sr. Aureliano trabajaría allí. A efectos de potenciar dicha apariencia aporta unos Boletines de asistencia al lugar de trabajodel Sr. Aureliano de los años 2015 y 2016, cuyos datos son evidentemente falsos, puesto que durante distintos periodos en los que, en dichos Boletines, figura que el Sr. Aureliano estaría trabajando 8 horas cada uno de los días laborables de dichos periodos, ha sido acreditado que estaba en otro lugar, por ejemplo, jugando al golf en Barcelona o en Menorca. Dejando aparte que se trata de meras manifestaciones y que aporta otros documentos falseados en su pretensión de acreditar su supuesta residencia en Andorra, ha sido constatado, entre otros, por manifestaciones de los propios representantes de las empresas de trasporte, que -aparte de una delegación en Francia- hay delegaciones, oficinas y centros logísticos o de distribución en BARCELONA, en LLEIDA, en la SEU DURGELL y en LA FARGA DE MOLES,donde está el principal centro logístico y donde se realizan todas las gestiones aduaneras por una sociedad española del sr. Aureliano. De manera que la delegación de Andorra no sería más que una sucursal desde la que se realiza el reparto final de una parte de las mercancías, puesto que el transporte también se realiza a otros lugares de Cataluña con especial incidencia en el Pirineo catalán.
El Sr. Aureliano ha atesorado todo tipo de tickets y recibos de sus adquisiciones y consumos en Andorra, y ha pagado las mismas con tarjeta de manera sistemática a la vez que intentaba ocultar el rastro de su continua presencia en España pagando casi siempre al contado sus adquisiciones y consumos. Pese a ello, determinadas grietas en la estrategia urdida, habría sido acreditado que el sr. Aureliano durante los años 2013, 2014 y 2016, si bien ha estado numerosos días en Andorra, habría estado un mayor número de días en España. Además, la consideración de las circunstancias generales en las que estaba inmerso el Sr. Aureliano corroboran sin lugar a dudas que el lugar de permanencia del mismo, durante estos años, nunca ha dejado de estar en España.
Ha sido acreditado de manera rotunda que, todos y cada uno de estos años, el centro de intereses económicos del sr. Aureliano estaba en España pues, entre otros, el valor de su patrimonio en España es inmensamente superior al valor de su patrimonio en Andorra o en Suiza, por lo que su residencia habitual está en España y es residente fiscal en España.
Hasta el año 2016 no entra en vigor el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Andorra. Por ello, en los años 2013 a 2015, habiendo sido acreditado que el Sr. Aureliano es residente fiscal en España, puesto que en dichos años tiene su centro de intereses económicos estaba en España (en el 2013 ha sido acreditada además de manera fehaciente su permanencia durante más de 183 días en territorio español).
Y, por lo que se refiere al año 2016, a juicio de esta Inspección, no ha resultado acreditado que el Sr. Aureliano sea residente fiscal en Andorra, porque su centro de intereses económicos está en España y no ha sido acreditado que permanezca realmente más de 183 días en Andorra.
En todo caso, si hubiera resultado acreditado que, en el año 2016, el Sr. Aureliano también era residente fiscal en Andorra, finalmente, en aplicación del Art 4. del Convenio para evitar la Doble Imposiciónhabría que considerarle residente fiscal en territorio español, porque tiene una vivienda a su disposición tanto en Andorra como en España y su centro de intereses vitales,tal y como resulta de lo expuesto, no habría dejado nunca de estar en España.
Por todo ello, el sr. Aureliano debió de declarar en estos años en España por su renta y su patrimonio universales.
(...)
D. Aureliano, nacido en la SEU DURGELL (ciudad cercana a la frontera con Andorra), siempre había venido declarando como residente en España, hasta que, mediante declaración censal de cambio de domicilio (Mº 030) presentada el 10/05/2013 (Doc. 6), declara residir a partir de entonces en Andorra ( DIRECCION001 de Andorra la Vella).
Antes de dicho cambio, residía en el DIRECCION000 ( DIRECCION000) nº NUM014 ( NUM015 Barcelona) (Doc. 7), que, tal y como se verá, ha seguido siendo su residencia habitual.
El señor Aureliano presentó declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) y por el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) hasta el año 2012 por obligación personal de contribuir. En los periodos impositivos de 2013 a 2016 presentó declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante IRNR) y por el Impuesto sobre el Patrimonio, Obligación real. Además, el obligado tributario presentó el 27.11.2012 una Declaración Tributaria Especial -prevista en la Disposición Adicional Primera del Real Decretoley 12/2012, de 30 de marzo- (en adelante Mº 750) y el 30.04.2013 presentó la Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero del año 2012 (en adelante Mº 720).
Asimismo, presentó declaraciones extemporáneas por el IRPF de 2011 y por el IP de 2011.
Como detallaremos en otros apartados de esta acta D. Aureliano es titular de un importante patrimonio en España, integrado fundamentalmente por su participación (de la cual es titular hace mucho tiempo) en distintas sociedades españolas que ejercen su actividad económica en España, y en algunas de las cuales también participan su excónyuge Coral (con NIF NUM016 y que desde hace muchos años declara residir en Andorra; entre otros Doc. 8) y alguna de sus 3 hijas; principalmente Gloria (con NIF NUM017 y residente fiscal en España). En adelante denominaremos a dichas sociedades las sociedades (o entidades) del GRUPO, o las sociedades del GRUPO del Sr. Aureliano, o las sociedades del GRUPO FAMILIAR. En todo caso, dichas expresiones hacen referencia a las sociedades españolas en las que el Sr. Aureliano (y su excónyuge y alguna de sus hijas) tiene participación directa o indirecta (...)
(...)
Además, posee inversiones financieras en Suiza y en Andorra (y hasta principios del 2013, también en Panamá), y es titular de distintas sociedades domiciliadas en Andorra, si bien, excepto NA GRUP LOGISTIC SL y su sociedad matriz, se trata de sociedades interpuestas, sin ninguna sustancia económica y utilizadas para ocultar una parte de su participación en distintas sociedades españolas o los créditos concedidos a las mismas (...)
(...)
3.- DECLARACIONES Y OTRA INFORMACIÓN ACERCA DEL SR. Aureliano EN LAS BASES DE DATOS DE LA AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.
El Sr. Aureliano es titular de un considerable patrimonio en España, valorado en varias decenas de millones de euros, que le reporta sustanciosas rentas. Asimismo, es titular de un Patrimonio de varios millones de euros que tenía oculto en el extranjero, hasta que afloró dicho patrimonio, o una parte del mismo, con la presentación, a finales del año 2012 y principios del año 2013, del Mod. 750 (Doc. 9), de la declaración extemporánea del IRPF del 2011 (Doc. 13) y de la declaración extemporánea del IP del 2011 (Doc. 17) y del Mod. 720 del año 2012 (Doc. 10).
(...)
(...) el Sr. Aureliano dejó de tributar en España con ocasión de su supuesto cambio de residencia fiscal a Andorra en el año 2013, siendo el 2012 el último año en que presentó declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal.
Los principales datos consignados en las declaraciones presentadas (en plazo) por el IRPF de 2010 (Doc. 11) y 2012 (Doc. 14) y en la declaración presentada en plazo por el IRPF del año 2011 (Doc.12) son los siguientes:
Concepto 2010 2011 2012
Rendimiento íntegros del trabajo 166.392,31 166.392,31 115.000,00
Rendimientos Íntegros capital mobiliario (la mayor parte dividendos) 156.667,27 23.923,07 335.808,32
Rendimientos Netos de Actividades económicas 1.851,39 174,90 -419,86
Los pagadores de las retribuciones del trabajo personal percibidas por el Sr. Aureliano durante los años 2009 a 2013 (Doc. 19) han sido siempre sociedades en las que ésta ha tenido una participación directa o indirecta y son los siguientes:
Declarante Clave5 2009 2010 2011 2012 2013 *
FS NEW DEVELOPMENTS SL A 57.600,00 57.600,00 57.600,00 57.600,00 24.000,00
CAFORBE SL A 55.692,31 55.692,31 55.692,31
CAFORBE SL E 2.500,00
FONAVI SL A 41.800,00 45.600,00 45.600,00
FONAVI SL E 45.600,00 3.800,00 19.000,00
DIRECCION002 G 6.000,00 6.000,00 6.000,00 6.000,00 2.000,00
FORREBAL, SL 6.000,00
FORREBAL, SL A 6.000,00 6.000,00 6.000,00 3.000,00
LH ABI-5, SL A 1.500,00 1.500,00 300
FINCA AGRARIA BOERA, SL E 3.000,00
TOTAL 170.892,31 172.392,31 172.392,31 121.000,00 48.000,00
Los importes del año 2013 corresponden a las retribuciones hasta Abril del 2013.
(...)
Con motivo de la afloración de sus Activos financieros ocultos en el extranjero, el Sr. Aureliano también presentó:
El 30.11.2012 la declaración extemporánea por el IRPF del año 2011 (Doc. 13), en la que (en lugar del importe de 23.923,07 euros consignado como ingresos íntegros del capital mobiliario en la declaración presentada en plazo) consignó un importe de 160.656,07 euros y unas ganancias patrimoniales de 10.984,82 euros, correspondiendo la diferencia con el importe consignado en la declaración presentada en plazo por el IRPF del 2011, a las rentas derivadas de los Activos financieros ocultos, hasta entonces, en el extranjero.
El 30.11.2012 presentó la declaración extemporánea por el Impuesto sobre el Patrimonio del 2011 (Doc. 17) en la que en concepto de valor de las participaciones exentas de sociedades españolas consignó el mismo importe que había consignado en la declaración presentada en plazo (11.129.139,67 euros) y, en concepto de valor de los bienes y derechos exentos consignó un valor de 7.685.700,88 euros, en lugar del importe de 549.062,17 euros que había consignado en plazo (Doc. 16). Dicho mayor valor de 7.136.638,71 euros consignado en la declaración extemporánea presentada por el IP de 2011, corresponde a:
Concepto Valor a 31.12.2011
GOLDEN SL 3.520.789,90
SGL SL 489.147,93
Créditos a SGL 2.299.037,21
Otros bienes 827.663,67
Total 7.136.638,71
En síntesis, los bienes y derechos consignados adicionalmente en la declaración extemporánea presentada por el IP de 2011, corresponderían a su participación en las sociedades andorranas GOLDEN SL y SGL SL, a unos "créditos" concedidos a SGL SL y a las cuentas y activos financieros depositados en Suiza y Panamá.
Tal y como se detalla más adelante, de los datos que obran en el expediente, resulta que los principales activos de GOLDEN SL y SGL SL son participaciones de sociedades españolas del GRUPO del Sr. Aureliano, créditos concedidos a las mismas y depósitos de dinero remansados temporalmente en cuentas bancarias de Andorra. Asimismo, dichas sociedades son sociedades interpuestas sin ninguna sustancia económica que han sido utilizadas para ocultar la titularidad del Sr. Aureliano de una parte de sus sociedades españolas, así como para ocultar que es el titular de los créditos concedidos por el Sr. Aureliano a las mismas (a SGL SL).
(...)
Asimismo, el Sr. Aureliano también presentó en el año 2012 su M-720 de bienes y derechos en el extranjero (Doc.10). Los importes totales (véase el detalle en el informe ampliatorio -pg.11) son los siguientes:
PAIS Total
TOTAL ANDORRA 4.009.937,83
ACCIONES PANAMA 290.876,16
CUENTAS PANAMA 31.912,71
VALORES PANAMA 4.874.515,82
TOTAL PANAMA 5.197.304,69
TOTAL SUIZA 2.464.825,95
TOTAL 11.672.068,47
Como puede observarse, el Sr. Aureliano es titular del 100% de las acciones de las mencionadas sociedades interpuestas de Andorra y es titular del 100% de cuentas en entidades bancarias suizas. Mientras que, por lo que se refiere a las cuentas bancarias en Panamá y a las acciones y valores depositadas en las mismas, era titular del 33,33%.
Así pues, el valor total a 31.12.2012 de los bienes y derechos en el extranjero declarados por el Sr. Aureliano en el Mod. 720 del año 2012 es (importes en euros):
Concepto Andorra Suiza Panamá TOTAL
Valor saldos en cuentas y otros Activ.Financ. a 31.12.2012 4.009.937,83 2.464.825,95 1.732.261,65 8.207.025,43
(...)
Finalizaremos el análisis de la información con relevancia fiscal disponible acerca del señor Aureliano refiriéndonos a las donaciones relacionadas con el mismo.
El Sr. Aureliano era titular de la mitad indivisa de la vivienda sita en el DIRECCION000 de Barcelona (la titular del otro 50% era su excónyuge Coral). El 23.12.2014 donó dicha mitad indivisa a sus 3 hijas (Doc. 24). Como ya se ha dicho, fue declarada en el IRNR una ganancia patrimonial por importe de 90.358,98 euros, derivada de la transmisión gratuita del porcentaje del 50% del que era titular de dicha vivienda.
Debe de señalarse que el Sr. Aureliano siguió conservando la titularidad de 2 plazas de aparcamiento de las que es propietario en el mismo edificio.
El 28.05.2014 el Sr. Aureliano recibió una donación de su padre D. Emilio, otorgada en escritura pública ante un Notario de Andorra.
Con motivo de la comprobación de su situación tributaria, mediante Comunicación de 03.07.2019 (Doc. 29), se requirió a D. Aureliano para que aportara documentación justificativa del origen de unos fondos ingresados en cuentas de entidades bancarias suizas, al objeto de que acreditara, en su caso, que dichos ingresos no constituían ganancias patrimoniales no justificadas del art. 39.1 LIRPF . Tal y como consta en la diligencia nº 8 de 17.07.2019 (Doc. 30), en dicha visita, en contestación a dicho requerimiento efectuado al obligado tributario, el mismo aportó, entre otros, escritura de donación de 28.05.2014 otorgada ante la Notaria del principado de Andorra, Dª. Rosa Mª. Ferrándiz Esteve (Doc. 75). En la misma figura que D. Emilio, NIF NUM018, de nacionalidad española, fallecido posteriormente en 2017 y residente fiscal en España, dona a su hijo D. Aureliano, unas carteras de valores depositadas en las entidades bancarias suizas UBS (valorada en 6.098.724 euros) y GOLDMAN SACHS (valorada en 4.025.215 euros) y en la entidad bancaria andorrana CREDIT ANDORRA (valorada en 2.501.944,74 euros), lo que determina un valor total de la donación de 12.625.883,74 euros.
Si bien no fue recogido en la diligencia extendida en la visita de 17.07.2019, el representante manifestó que había sido presentada la correspondiente declaración por el Impuesto de Donaciones. En la Base de Datos Informática de la AEAT no consta que se presentara ninguna declaración por el Impuesto sobre Donaciones en relación con la mencionada donación.
Con el detalle que figura posteriormente, el Sr. Aureliano es titular de una importante participación (de manera directa y/o indirecta) en varias decenas de sociedades españolas (ver entre muchos otros: Doc. 8, Doc. 31 y contestaciones a los requerimientos de información formulados a las sociedades del GRUPO del Sr. Aureliano). Tal y como puede comprobarse en las declaraciones presentadas por el impuesto sobre Sociedades por dichas entidades del GRUPO del Sr. Aureliano, algunas de las mismas vienen obteniendo beneficios por cientos de miles de euros.
Por otra parte, no consta que el Sr. Aureliano ejerciera ninguna actividad laboral, profesional o económica, en Andorra o en otro país del extranjero, hasta Abril del año 2013.
De todo lo cual se infiere que los bienes y derechos en el extranjero de los que era titular el Sr. Aureliano a 31.12.2012 -de un valor aproximado de 8 millones de euros- no pueden sino provenir de las fuentes de renta no declaradas por algunas de las entidades del GRUPO del Sr. Aureliano, que transfirieron dichas rentas al Sr. Aureliano, el cual tampoco declaró las mismas, ocultándolas en Andorra y en entidades bancarias de Suiza y Panamá. Posteriormente fueron regularizadas mediante la presentación del Modelo 750, el modelo 720 y las declaraciones extemporáneas presentadas por el IRPF y el IP del año 2011.
(...)
Emilio, NUM018
Si se analizan las declaraciones tributarias de D. Emilio (padre de D. Aureliano) se llega a las mismas conclusiones que se acaban de señalar respecto de su hijo.
En el Expediente electrónico figuran las declaraciones tributarias presentadas por el Sr. Emilio.
En las declaraciones presentadas por el IRPF del año 2000 al 2016 (Doc. 32) puede observarse que, al menos desde el año 2000, el Sr. Emilio es pensionista.
En las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre el Patrimonio y en la documentación que figura en la Base de datos Informática de la AEAT de los años 1998 a 2016 (Doc. 33) pueden observarse las entidades del GRUPO familiar en las que el Sr. Emilio es o era partícipe, administrador y/o autorizado en cuentas bancarias.
Como ya se ha dicho, tal y como puede comprobarse en las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades por las entidades del GRUPO familiar, algunas vienen obteniendo beneficios por cientos de miles de euros. La participación del Sr. Emilio en muchas de dichas entidades se ha ido transfiriendo a su hijo D. Aureliano.
Por otra parte, Sr. Emilio ha sido de siempre residente en territorio español.
Al igual que su hijo, el Sr. Emilio presentó el 27.11.2012 el modelo 750 consignando en el mismo las rentas obtenidas en los años 2008 a 2010 derivadas de los Activos Financieros que tenía ocultos, hasta entonces, en Suiza y Panamá. Asimismo, presentó:
Declaración extemporánea por el IRPF del 2011 (Doc. 38) consignado en la misma las rentas obtenidas en el año 2010 derivadas de sus Activos Financieros ocultos y que no habían sido consignados en la declaración presentada en plazo del IRPF del 2011 (Doc. 37).
Declaración extemporánea por el IP del 200712 (Doc. 40) y por el IP del 2011 (Doc. 42) consignando en la misma el valor de los saldos en cuentas y de los activos financieros ocultos hasta entonces y que no habían sido consignados en las declaraciones presentadas en plazo por el IP del 2007 (Doc. 39) y por el IP del 2011 (Doc. 41).
Evidentemente, como el Sr. Aureliano ya estaba jubilado y había dirigido las empresas del Grupo familiar durante mucho más tiempo que su hijo, en dichas fechas, la cuantía de las rentas ocultas en el extranjero fruto de la evasión fiscal que se viene exponiendo, eran superiores (aproximadamente el doble) a las rentas evadidas hasta entonces por su hijo. Así, por ejemplo, el importe de los bienes y derechos no exentos consignado en la declaración presentada en plazo por el IP del 2007 (Doc. 39) era de 2.160.876,23 euros, mientras que el importe de los bienes y derechos no exentos consignado en la declaración extemporánea presentada por el IP del 2007 (Doc. 40) era de 16.884.382,30 euros. Por lo que se refiere al año 2011, el importe de los bienes y derechos no exentos consignado en la declaración presentada en plazo por el IP del 2011 (Doc. 41) era de 1.475.716,48 euros, mientras que el importe de los bienes y derechos no exentos consignado en la declaración extemporánea presentada por el IP del 2007 (Doc. 42) era de 13.093.453,93 euros.
Asimismo, Sr. Emilio, presentó el 30.04.2013 el Mod. 720 del año 2012 (Doc. 45) declarando la titularidad de 243 Activos financieros en el extranjero (cuentas bancarias, acciones, participaciones y valores mobiliarios) -ocultos hasta su afloramiento a través del Mod. 750 -con un valor total de 16.261.068,27 euros (valoración 1 del Mod. 720)14. Dos días después presento una declaración complementaria del Mod. 720 consignando el valor de otro Activo Financiero en el extranjero que había sido omitido en la declaración presentada en plazo.
De todo lo cual, se infiere que los bienes y derechos en el extranjero de los que era titular el Sr. Emilio a 31.12.2007 -de un valor aproximado de 15 millones de euros- no pueden sino provenir de las fuentes de renta no declaradas por algunas de las entidades del GRUPO FAMILIAR que transfirieron dichas rentas al Sr. Emilio, el cual tampoco declaró las mismas en el momento en el que le fueron transferidas, ocultándolas en entidades bancarias de Suiza y Panamá. Como ya se ha dicho, posteriormente fueron regularizadas mediante la presentación del Modelo 750, el modelo 720 y las declaraciones extemporáneas presentadas por el IRPF del 2011 y el IP del año 2007 y del año 2011.
Debe precisarse que, dado que la evasión fiscal sistemática realizada por el Sr. Emilio (ya jubilado en el año 2001) habría sido realizada durante un periodo más prolongado que la evasión fiscal que ha venido realizando posteriormente su hijo, el valor del Patrimonio oculto en el extranjero del Sr. Emilio a finales del año 2012 era casi el doble que el valor del patrimonio oculto de su hijo.
Coral
Dª. Coral, NIF NUM016, excónyuge del Sr. Aureliano, declara ser residente en Andorra desde hace mucho tiempo. Así, la última declaración presentada por el IRPF fue la correspondiente al año 200715. Pese a ello, en la base de Datos informática de la AEAT sigue figurando que su domicilio fiscal está en el DIRECCION000 de Barcelona (Doc. 45)
Tal y como puede observarse en las declaraciones tributarias presentadas anteriormente por el IRPF, y a partir del 2008 por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), las rentas declaradas son de escasa cuantía.
(...)
(...) consta en el expediente que la Sra. Coral sería titular de alguna cuenta bancaria en Andorra. Por otra parte, existen manifestaciones de la representante del Sr. Aureliano de que la Sra. Coral sería titular de la sociedad andorrana CABO SL. Ahora bien, tal y como se detalla a continuación y se amplía más adelante, todos los indicios señalan que el titular
real de CABO SL es el Sr. Aureliano.
Ya se dijo que mediante el Auto de 20.12.2017 del Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción de El Vendrell -dictado en el seno de las Diligencias Previas 150/2016 - (Doc. 1) "Se autoriza al Auxilio Judicial de la AEAT nombrado para las presentes actuaciones para que remita a los órganos competentes para acometer las actuaciones de comprobación e investigación tributaria la documentación obrante en las presentes actuaciones con la finalidad de que puedan llevar a cabo las mentadas labores."
Entre dicha documentación están las escuchas telefónicas que se venían realizando a D. Juan Antonio. Del contenido de las conversaciones telefónicas de D. Juan Antonio intervenidas y relativas a D. Aureliano (Transcripciones telefónicas 118, 120, 121 y 149) (Doc. 47), que corresponden a Julio del 2015..., se habla de "una cartera de Coral" de la que se van a transferir 500.000 euros y se habla indistintamente de los "temas de la familia Aureliano".
Así, en dichas transcripciones figura:
( Juan Antonio padre; en adelante " Juan Antonio"): "... ells ara, amb tota la operaciò que fan que lliberen diners dallà, de... de Banc de Sabadell, ells tenem dos millions a GOLDEN(de la que figura formalmente como titular el sr. Aureliano) i dos millions a CABO(respecto de la que la representante del Sr. Aureliano manifiesta que la titular de dicha entidad es la Sra. Coral), vale?.
( Erica; en adelante " Erica"): "Vale".
( Juan Antonio padre): "ells lo que faran és, emportar-se els dos millions de GOLDEN"
( Erica): "Sí".
Juan Antonio: Ni emportar-se'ls, fer un traspàs en la compte del senyor Aureliano, al Sabadell, perquè això
Erica: Vale
Juan Antonio: sutilizarà per fer les operacions que vam estar parlant, llavorens, la... amb el de Cabo, com que tener dos, el Banc de Sabadell ens demana 2,200 per constituir una cartera gestionada,
Erica: si
Juan Antonio: i aquesta cartera gestionada, a veure si tenen millor rendiment que el rendiment que s'està tenint a... al crèdit,de (ininteligible)
Erica: Vale
Juan Antonio: llavorens, aquesta cartera gestionada, eh... els firmaran els papers avui, suposo que acabarem de parlar-ne la setmana que ve... ho posaríem en marxa, per tant ell, el, el, el Isaac, lo que et demanarà a tu és que et miris les diferentes comptes que tenim, de Cabo, perqué poguéssim enviar 200.000 euros al Sabadell
Erica: si, al Sabadell, vale
Juan Antonio: I tot quedi a dintre Cabo,vale?
Erica. vale..."
Así pues, parece que la gestión de los Activos Financieros del Sr. Aureliano y de la Sra. Coral, no solo es realizada de manera conjunta o indistinta por su asesor fiscal -el Sr. Juan Antonio- sino que además parece que se van a realizar unas transferencias de fondos tanto de cuentas de GOLDEN (en la que figura como titular formal el Sr. Aureliano) como de CABO ( respeto de la que la representante del Sr. Aureliano manifiesta que la titular es la Sra. Coral) para constituir una misma cartera gestionada en el Banco de Sabadell.
Asimismo, se ha señalado que:
Las escasas rentas declaradas por la Sra. Coral no parece que puedan constituir el origen de los fondos con los que se habrían adquirido sus participaciones en las sociedades españolas del GRUPO FAMILIAR, ni parece que puedan constituir el origen de los fondos de los 2 millones de euros depositados en CABO, ni parece que puedan constituir el origen de los fondos por importe de 1 millón y medio de euros que, tal y como figura en el expediente, salen de una cuenta bancaria en Andorra en la que figura como titular la Sra. Coral, para conceder un crédito a una sociedad andorrana que figura a nombre del Sr. Aureliano...
Tal y como se detallará, el Sr. Aureliano ha estado utilizando sociedades andorranas (GOLDEN, SGL...) como sociedades interpuestas para ocultar una parte de su participación en sociedades españolas, para ocultar que es el titular de los créditos concedidos a las mismas y para ocultar que es el titular de los fondos aportados a las mismas con rentas que no habían sido declaradas.
Todo lo cual suponen distintos indicios de que el Sr. Aureliano estaría utilizando igualmente a la Sra. Coral, como persona interpuesta, para ocultar una parte de su participación en sociedades españolas y para ocultar que es el titular de los fondos aportados a las mismas con rentas que no habían sido declaradas.
Gloria
Respecto de Dª. Gloria (NIF NUM017), hija de D. Aureliano y de Dª. Coral, declara como residente fiscal en España y sigue declarando como domicilio fiscal el de DIRECCION000 de Barcelona. Ahora bien, con el detalle que figura posteriormente, pese a todas las estratagemas utilizadas para ocultarlo, habría sido acreditado, por una parte, que la vivienda habitual de Dª. Gloria está en la vivienda sita en DIRECCION003 ( NUM019 Barcelona) y, por otra parte, que el Sr. Aureliano ha seguido utilizando ininterrumpidamente y de manera habitual la vivienda del DIRECCION000, en la que ya residía con anterioridad al supuesto traslado de su residencia a Andorra y que constituye la vivienda habitual del mismo.
Los rendimientos del trabajo percibidos por Gloria durante estos años son (Doc. 56):
Entidad 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016
DANONE SA 14.212,73 29.979,50 31.446,84
CAFORBE SL 1.416,67 6.000,00 8.160,00 9.000,00
FINCA AGRARIA BOERA, SL 722,50 2.295,00
FONAVI SL 3.031,67 13.605,00 10.200,00 11.250,00
FORREBAL, SL 1.416,67 6.000,00 8.160,00 9.000,00
FS NEW DEVELOPMENTS SL 722,50 3.060,00 3.060,00 13.375,00
LH ABI-5, SL 722,50 3.060,00 3.060,00 3.375,00
UNIVERSAL CARGO, SL 12.690,46 30.080,99 6.000,00 8.160,00 9.000,00
Total 14.212,73 29.979,50 44.137,30 38.113,50 40.020,00 40.800,00 55.000,00
Así pues, Dª. Gloria trabajaba para DANONE SA desde mediados del año 2010, hasta finales del 2012, percibiendo una retribución que estaba en torno a 30 mil euros al año. A saber, su trabajo para DANONE SA era el primer trabajo de Dª. Gloria y, dada la retribución no parece que estuviera ejerciendo funciones directivas.
A finales del 2012 o principios del 2013, con poco más de 2 años como trabajadora de DANONE SA, se la nombra administradora de varias entidades del GRUPO FAMILIAR dándose de baja como administrador a su padre, se le transfieren algunas participaciones de dichas entidades(en general un número pequeño de participaciones: por ejemplo, de Finca Agraria La Boera SL se le transmite una participación en el año 2013 que, a su vez, transmite en el año 2014) (Doc. 55 y Doc. 56) y se le empiezan a pagar unas retribuciones que están en torno a los 40 mil euros(en el año 2016 se incrementan hasta 55 mil euros).
Debe de recordarse que las retribuciones que venía percibiendo su padre por el ejercicio de las funciones de dirección/Administración de las entidades del GRUPO era superior a 170.000 euros (más de 4 veces superior).
Asimismo, se debe de hacer constar que no se observa que las entidades del GRUPO contraten a partir del año 2013 a nuevas personas, con una elevada retribución, que pudieran ejercer dichas funciones de dirección,ni se observa un incremento de la retribución de las personas cuyas retribuciones en dichas entidades eran más elevadas (Doc. 58). Dicho de otra manera, supuestamente pasa a ejercer las funciones que realizaba su padre, pero cobrando la cuarta parte, y no se ha contratado a nuevos empleados que le ayuden en esas funciones,ni se ha promocionado a empleados ya existente para que le ayuden en desarrollar dichas funciones.
(...)
4.1.a.- Documentación administrativa y documentación tributaria relacionada con la residencia del Sr. Aureliano en Andorra.
Los documentos de naturaleza administrativa y tributaria aportados por el Sr. Aureliano, en relación con el supuesto traslado de su residencia a Andorra a mediados de Abril del año 2013 son los siguientes (todos ellos Doc. 77 y Doc. 152):
. Comunicación al Gobierno de Andorra de 25/02/2013 en la que el Sr. Claudio declara que el Sr. Aureliano convive temporalmente con él en su vivienda en Andorra, EN DIRECCION001 DE ANDORRA LA VELLA.
El contenido de dicha Comunicación es analizado más adelante.
. Certificados emitidos por el Gobierno de Andorra en fechas 13/12/2013, 15/12/2014 y 22/12/2015 conforme el Sr. Aureliano es residente fiscal en Andorra.
Evidentemente, en dichos Certificados no consta que el Sr. Aureliano sea residente fiscal en Andorra en el sentido del Convenio para evitar la doble imposición con España, puesto que dicho convenio no entró en vigor hasta el año 2016.
Tampoco consta en dichos Certificados que el Sr. Aureliano esté sujeto en Andorra al Impuesto sobre la renta por su renta mundial. Se debe de hace constar que en los años 2013 y 2014 no existía en Andorra un impuesto similar al Impuesto sobre la renta. La Llei 5/2014, del 24 dAbril, de limpost sobre la renda de les persones físiques (Doc. 151) no entró en vigor hasta el año 2015.
Asimismo, se debe señalar que, si bien en la documentación aportada figura que al Sr. Aureliano, en los años 2015 y 2016, le habrían sido retenidos (Doc. 76, Doc. 102, Doc. y 103) determinados importes en concepto de retenciones a cuenta del IRPF de Andorra, no consta que el sr. Aureliano haya presentado declaración por el IRPF de Andorra ni en 2015, ni en 2016.
. Certificado emitido por el Gobierno de Andorra en fecha 28/05/2018 conforme el Sr. Aureliano es residente fiscal en Andorra en el sentido del convenio entre Andorra y España en los ejercicios 2016, 2017 y 2018. En dicho Certificado no consta que esté sujeto al IRPF de Andorra por su renta mundial ni consta que haya presentado declaraciones por el IRPF de los años correspondientes.
. Certificado emitido por el Consulado General de España en Andorra en fecha 17/05/2018 conforme el Sr. Aureliano queda inscrito en el registro de Matrícula Consular como residente desde el día 15/04/2013.
. Certificado emitido por Comú d'Andorra la Vella en fecha 17/05/2018 conforme el Sr. Aureliano reside en esa parroquia desde 19/04/2013.
. Tarjetas de autorización de residencia y trabajo en Andorra válidas desde 10/04/2013 hasta 07/04/2018.
. Solicitud de afiliación en la Seguridad Social Andorrana (CASS), solicitud de la tarjeta sanitaria y la correspondiente tarjeta de la CASS (Caixa Andorrana de la Seguretat Social).
Se debe señalar que, en términos generales, dichos Certificados no acreditan la permanencia efectiva del Sr. Aureliano en Andorra con carácter de permanencia, puesto que no consta que hayan sido emitidos tras haber realizado, por los organismos correspondientes, actuaciones para comprobar si el Sr. Aureliano reside efectivamente en Andorra o no.
4.1.b.- Documentación relativa a las estancias del Sr. Aureliano en Andorra.
Al objeto de acreditar su pretendida residencia en Andorra el Sr. Aureliano aporta la siguiente documentación:
. Certificado de 16/05/2018 emitido por la entidad NA GRUP LOGISTIC SL declarando que D. Aureliano es Director General de la compañía desde el día 19/04/2013 (última página Doc. 76) y escrito en el que el representante del señor Aureliano explica el motivo del traslado a Andorra y sus relaciones con NAGRUP (Doc. 59). En dicho escrito figura, entre otros:
"el Sr. Aureliano traslada su residencia a Andorra como consecuencia de la compra del grupo andorrano liderado por la entidad TRANSPORTS NORD D'ANDORRA (socia mayoritaria de la entidad NA GRUP) a mediados del año 2013.
Dicha participación fue adquirida a través del grupo SGL, cuya sociedad dominante es titularidad al 99,51% del Sr. Aureliano, como ya es conocedora esta inspección.
Hasta ese momento y si bien indirectamente el Sr. Aureliano ya ostentaba una participación (minoritaria) en dicha entidad, dicho grupo había estado dirigido por lo socios salientes, ver en este sentido la carta remitida por el Sr. Humberto (que había sido presidente del Consejo de la Administración hasta su transmisión al Sr. Aureliano y era uno de los socios transmitentes de la sociedad).
Como consecuencia de la salida de los antiguos socios y su consecuente desvinculación con la gestión diaria de las sociedades andorranas, el Sr. Aureliano asume la gestión de las empresas lo que requiere su traslado a territorio andorrano para llevar el día a día de las empresas.
Ver en este sentido escrituras con protocolo 819/2013 y 818/2013 en la que se revoca a todos los anteriores miembros del Consejo de Administración de las compañías y se nombra a Aureliano como presidente del Consejo de Administración de Na grup y como administrador único de Transports Nord d'Andorra
A partir de este momento el Sr. Aureliano es contratado por la sociedad NA GRUP ANDORRA cobrando un salario por los servicios de dirección. Hasta ese momento nunca había prestado servicios para entidades andorranas ni en ningún otro país."
(...)
Tal y como se detallará, la actividad de transporte a Andorra y actividades complementarias es realizada a través de la entidad andorrana NA GRUP LOGISTIC y por otras sociedades españolas del GRUPO del Sr. Aureliano (NA GRUP HISPANIA SL, TRANS NORD, DIRECCION002, entre otras), existiendo una Delegación, una oficina y un centro de distribución (o logístico) en Andorra y existiendo varias Delegaciones, oficinas y Centros logísticos de NA GRUP en España (uno de los cuales, en la FARGA (España), es indispensable para el funcionamiento de la actividad, tal y como declara uno de los representantes de NA GRUP). Además, se prestan servicios de transporte en distintos lugares de Cataluña, en particular, entre otros, en la zona de los Pirineos. Las gestiones aduaneras se realizarían principalmente por DIRECCION002
Por ello, dichas manifestaciones del representante del Sr. Aureliano para nada implican que el lugar de trabajo del Sr. Aureliano esté en Andorra, existiendo numerosos indicios que señalan que el lugar de trabajo del Sr. Aureliano estaría preferentemente en España, donde además de la actividad de transporte a Andorra y actividades complementarias continuaría dirigiendo una parte de las empresas del GRUPO del Sr. Aureliano, que tienen un valor real de, al menos, 40 millones de euros.
De hecho, el Sr. Aureliano, entre otras funciones, ejercería como Director General de una serie de empresas (una andorrana y el resto españolas) que ejercen la actividad de transporte la cual se realiza fundamentalmente en España. Además, como se explicará más adelante, el Sr. Aureliano seguiría siendo el Director General de numerosas sociedades españolas del DIRECCION004 que ejercen su actividad en España.
. Certificados de retribuciones de rendimientos del trabajo emitido por NAGRUP LOGISTIC SL los años 2013 a 2016 y cotizaciones a la CASS (Doc. 76).
En dicho Certificado figura que la entidad NA GRUP LOGISTIC SL le ha pagado las siguientes retribuciones integras de trabajo personal:
Concepto 2013 2014 2015 2016
Retribuciones íntegras trabajo personal 53.600 120.000 120.000 120.000
Retenciones practicadas 6.600 7.771
Cotización CASS (Seguridad Social) 2.948 6.600 6.600 7.500
Pese a que dichos importes le han sido pagados por una sociedad andorrana por su supuesto trabajo en calidad de Director General de la misma, no puede pretenderse que -a efectos directivos, organizativos, de gestión...- la organización y gestión de la dicha actividad de transporte y actividades complementarias... estaría totalmente escindida y que el Sr. Aureliano estaría dirigiendo exclusivamente la parte de la actividad que se desarrolla en Andorra, y no puede pretenderse que toda la actividad de transporte realizada en España, una parte de la cual es el transporte de mercancías a Andorra y la gestión aduanera de las mismas, que es la parte principal de la actividad realizada, y que es llevada a cabo por entidades españolas del DIRECCION004, sería dirigida, organizada y gestionada por una persona distinta del Sr. Aureliano. Así, tal y como se irá detallando a lo largo de este escrito, dichas retribuciones, pagadas formalmente por NA GRUP, corresponderían, por una parte, a la dirección de una actividad de transporte (y actividades complementarias) realizada principalmente, en España y en menor medida en Andorra, puesto que corresponderían a sus funciones como Director de las empresas de transporte y actividades complementarias (gestiones aduaneras...), que, en su mayor parte están domiciliadas en España y ejercen su actividad, principalmente en territorio español y, correspondería, por otra parte a sus actividades de dirección de algunas de las principales sociedades españolas del DIRECCION004 que el Sr. Aureliano habría continuado ejerciendo, puesto que existen numerosos indicios de que el Sr. Aureliano habría seguido dirigiendo una parte de las sociedades españolas del DIRECCION004, en las principales de las cuales tiene también una participación mayoritaria, sin que conste una retribución explicita por dichas actividades de Dirección. En definitiva, se habría hecho figurar que supuestamente NA GRUP LOGISTIC le está pagando al Sr. Aureliano exclusivamente en calidad de Director General de NA GRUP LOGISTIC cuando en realidad le está pagando por su actividad como Director General de todas las entidades mencionadas. Y el hecho que le pague la sociedad andorrana, y no cualquiera de las españolas, es totalmente arbitrario, y no atiende a hechos objetivos relacionados con el desarrollo de sus funciones, si no, más bien, a razones de planificación fiscal que permitan manifestar que trabaja en Andorra.
Cabe destacar que el Sr. Aureliano, socio mayoritario de NA GRUP, es evidentemente quien fija sus propios salarios y:
Resulta cuanto menos curioso que, en el año 2012 distintas entidades del DIRECCION004 le pagaron por su actividad de Administrador y Director General de las mismas un total de 121.000 euros (115.000 corresponden a retribuciones del trabajo y 6.000 a retribuciones de la actividad profesional; Doc. 19) y que, posteriormente (en los años 2014, 2015 y 2016) pasó a cobrar, a través de NA GRUP, 120.000 euros al año.
(...)
. Boletines salariales y libros horarios emitidos mensualmente por NAGRUP LOGISTIC SL los años 2015 (Doc. 154) y 2016 (Doc. 155).
Respecto de dichos documentos se debe señalar:
que no se aportan boletines salariales y libros horarios para los años 2013 y 2014. (...)
que, en los boletines aportados figuran, para cada mes de los años 2015 y 2016, por una parte, las retribuciones del Sr. Aureliano (10.000 euros mensuales) y, por otra parte, un calendario en el que figura si el Sr. Aureliano trabajó o no dicho día, el nº de horas trabajadas (siempre 8 horas) y en su caso, el motivo por el que no trabajó (por ser festivo o periodo vacacional). De acuerdo a dichos boletines el Sr. Aureliano habría trabajado todos los días del año 2015 y del año 2016, excepto los sábados, domingos y festivos y los periodos de vacaciones (Septiembre y 1 de Octubre del 2015 y del 18 al 22 de enero del 2016).
En dichos boletines no figura cuál es el centro o lugar en el que habría trabajado el sr. Aureliano.
Con el detalle que figura más adelante, existe una delegación, oficinas y un centro de distribución en Andorra, y otros en LA FARGA, en la SEU DURGELL, en BARCELONA y en LLEIDA (y otro en Francia).Siendo el centro logístico más importante el de la FARGA.
De manera que, si suponemos que los boletines de horas de trabajo se refieren sencillamente a horas trabajadas independientemente de las oficinas en las que se han materializado, sea Barcelona o Lleida o LA FARGA..., entonces, a efectos de la determinación del lugar de estancia y del lugar de trabajo del Sr. Aureliano en el periodo comprobado, los Boletines aportados no tienen el más mínimo valor en absoluto.
Y, si suponemos que los boletines de horas trabajadas se refieren exclusivamente a horas trabajadas en las oficinas de Andorra resultaría que el Sr. Aureliano no estaría nunca en los principales centros de la actividad, que están en España, lo cual es totalmente incongruente.
Además, esta última suposición choca frontalmente con los datos que figuran en numerosos documentos existentes en el expediente, tal y como se señala a continuación, resultando que dichos boletines de horarios de trabajo son totalmente ilustrativos del grado de veracidad que se debe de atribuir a los distintos certificados emitidos por NA GRUP, de la cual el Sr. Aureliano es socio mayoritario, Presidente del Consejo de Administración y Director General.
Con numerosos documentos existentes en el expediente se han elaborado unos cuadros en los que figuran los lugares de estancia del Sr. Aureliano (en España o en Andorra) según dichos documentos: tickets de consumo, utilización de tarjetas de crédito y débito, documentos de asistencia médica, asistencia a campos de Golf... (los cuadros de sus estancias en España figuran en el Doc. 184, Doc. 185, Doc. 186 y Doc. 187).
De la comparación de las fechas que figuran en dichos cuadros de estancias con las fechas que figuran en los boletines de asistencia al trabajo se puede comprobar que numerosos días en los que el Sr. Aureliano supuestamente estaba trabajando 8 horas, supuestamente en Andorra, en realidad estaba en otro lugar y haciendo otra actividad.
Así, por poner unos ejemplos:
El 02.01.2015 en los Boletines figura que el Sr. Aureliano trabajó 8 horas, pero, resulta que recibió atención médica en Barcelona. Igual ocurre el 10.11.2015
El 05.01.2015, (puente: el 04.01 era Domingo y el 06.01 festivo) figura que trabajó 8 horas, pero estaba jugando al Golf en el Club Aravell.
O cuando supuestamente estaba trabajando en Andorra, resulta que estaba jugando al GOLF en Barcelona, en el Real Club de Golf de El Prat. Por ejemplo: el 01.06.2015 a las 8h56, el 28.07.2015 a las 18h18, el 23.11.2015 a las 8h40, el 23.02.2016 a las 13h28, el 08.03.2016 a las 9h36, el 26.04.2016 a las 15h44, el 06.05.2016 a las 9h12, el 20.06 a las 11h04, el 12.07.2016 a las 17h36, el 18.07.2016 a las 16h48... entre otros
En otras ocasiones, en días en los que supuestamente trabajó según los Boletines, consta que hizo imposiciones en efectivo en un cajero de Barcelona (el 13.01.2015), o disposiciones en efectivo (el 02.08.2016 a las 9h26, o el 10.10.2016 a las 20h20, o el 17.10.2016 a las 20h47), o estaba utilizando la tarjeta en otro lugar...
Evidentemente que se puede alegar respecto de algunas de las fechas señaladas, que no respecto de otras, que, por ejemplo, el Sr. Aureliano tras su supuesta jornada de trabajo en Andorra habría conducido rápidamente a Barcelona donde habría realizado disposiciones en efectivo el 10.10.2016 a las 20h20 o el 17.10.2016 a las 20h47. Pero ante dicha supuesta alegación habría que hacer constar que, tras lo expuesto, el Sr. Aureliano debería haber vuelto rápidamente a Andorra, pues los días siguientes (11.10.2016 y 18.10.2016) se supone que también trabajó 8 horas, y no parece que recorrer cientos de km desde su supuesta residencia para sacer dinero de un cajero sea un comportamiento normal de cualquier persona.
En lugar de realizar una relación exhaustiva de las numerosas fechas respecto de las que existen documentos que contradicen los datos que se han hecho figurar en los boletines, baste señalar un ejemplo totalmente ilustrativo:
Según los boletines de asistencia al trabajo el Sr. Aureliano habría trabajado, supuestamente en Andorra, 8 horas cada uno de los días de la semana que va del 27.07.2015 (Lunes) al 31.07.2015 (viernes).
Con el detalle que figura más adelante, el Sr. Aureliano es titular de una participación mayoritaria (muy presumiblemente del 100%) en la entidad BAY COAST CONSTRUCCIONES y DISEÑO SL17, ocultando la titularidad de dichas participaciones a través de sociedades interpuestas (principalmente a través de ALVALADE; entre otros Doc. 68).
Dicha entidad es propietaria de numerosos inmuebles, entre los que se encuentra uno de gran valor en CIUDADELA (Menorca) (Doc. 74). Dicho inmueble tiene importantes consumos de energía eléctrica: por ejemplo, en Julio del 2015 más de mil kw/h (Doc. 70).
Resulta que (Doc. 184, Doc. 185, Doc. 186 y Doc. 187), el 28.07.2015 a las 18h18 el sr. Aureliano estaba jugando al Golf en Barcelona, el 29.07.2015 estaba comprando en un supermercado de Eroski en Menorca, el 30.07.2015 estaba jugando al Golf en el Club de Golf Son Saura de Menorca, y el 31.07.2015 a las 21h17estaba echando gasolina en una estación de servicio de Ciudadela.
Se podrían citar aquí muchas más fechas que acreditan que el Sr. Aureliano no estaba en Andorra en las fechas en las que supuestamente, según los Boletines de asistencia al Trabajo, estaba trabajando 8 horas. Pero, dado que más adelante se hace referencia al lugar concreto en el que estaba el sr. Aureliano en decenas de días concretos de los años 2015 y 2016, baste recordar que, según dichos Boletines del año, el Sr. Aureliano habría trabajado todos los días laborables del año 2015 y 2016, menos el mes de Septiembre el 1 de octubre del 2015 y menos la semana del 18 al 22 de Enero de 2016, para poder constatar que decenas de días que supuestamente estaba trabajando, el Sr. Aureliano no estaba en Andorra... o ni siquiera estaba trabajando.
. Permiso de conducir emitido por el Principado de Andorra, del Permiso Internacional de conducir expedido en Andorra (Doc. 156), Póliza del seguro de un vehículo firmada en Andorra en fecha 17/05/2013 (Doc. 157), Certificado del Automóvil Club de Andorra conforme consta dado de alta en la asociación desde diciembre de 2014 (Doc. 88) y Contrato privado de venta de un vehículo celebrado en Andorra el 16/06/2016 (Doc. 158).
Evidentemente, dichos documentos solamente acreditan que, si acaso, se gestionaron en Andorra, pero para nada suponen que el sr. Aureliano utilice los vehículos que tiene a su disposición en Andorra y no en España.
Tal y como se viene relatando, el Sr. Aureliano desde el año 2013 viene creando un rastro, mediante numerosos documentos, que suponen indicios de, o mediante los que se aparenta, la existencia de frecuentes estancias en Andorra.
Ahora bien, que obtenga el Permiso de conducir o el seguro de un automóvil en Andorra, no supone que conduzca dicho vehículo en Andorra y no en España, más si tenemos en cuenta que también se ha sacado el Permiso Internacional de Conducir.
Y, algo similar cabe decir respecto de la venta del vehículo, mediante un contrato privado en el que se dice que dicho contrato de compraventa se ha celebrado en Andorra, siendo el comprador una persona de nacionalidad española.
Escritura Pública de adquisición de un inmueble sito en Andorra, fechada el 21/06/2013 (Doc. 159), Escritura Pública de préstamo con garantía hipotecaria de fecha 21/06/2013 (Doc. 121) para la adquisición de dicho inmueble sito en Andorra, recibos pago seguros "Multisegur" (Doc. 160) y escritura de fecha 17.07.2014 de adquisición de plaza de parking en Andorra (Doc. 161).
El Sr. Aureliano adquiere el 21.06.2013, por un millón de euros, una vivienda y 2 plazas de parking en la DIRECCION005 de Andorra La Vella, que es financiada parcialmente mediante un préstamo hipotecario de 500.000 euros. Un poco más de un año después adquiere otra plaza de parking en el mismo edificio por 40.000 euros.
La fecha de adquisición de la vivienda -21.06.2013- entre otros indicios, plantea la posibilidad de que, en el supuesto caso de que sí que se hubiera producido un traslado de domicilio a Andorra, dicho traslado se hubiera producido en la segunda mitad del año, cuando el Sr. Aureliano ya habría estado residiendo, con carácter de permanencia en España, más de 183 días.
Como ya se dijo, la representante del Sr. Aureliano aportó Comunicación al Gobierno de Andorra de 25/02/2013 (Doc. 77) en la que se declara que el Sr. Aureliano convive temporalmente con el Sr. Claudio en la vivienda en Andorra de éste.
Resulta curioso que el Sr. Aureliano declaró, y tuvo efectivamente, al menos hasta mediados de abril del año 2013, su residencia habitual en España, donde trabajaba para las empresas del GRUPO del Sr. Aureliano. Por ello, en términos generales, hasta mediados de abril del 2013, el Sr. Aureliano permanecía habitualmente en España, lo que determina que difícilmente podía convivir con el Sr. Claudio en la vivienda en Andorra de éste. El primer indicio de la presencia en Andorra del Sr. Aureliano es el 02.05.2013 (Doc. 181, Doc. 182 y Doc. 183).
Tal y como se irá señalando, existen numerosos indicios de que, desde luego en el año 2013 y también en los años posteriores, si bien el Sr. Aureliano estaba con cierta asiduidad en Andorra, su residencia habitual o bien seguía estando en España o bien alternaba entre España y Andorra, estando preferentemente en España.
En todo caso, se debe de tener en cuenta que, por una parte, el Sr. Aureliano, para obtener el Permiso de residencia en Andorra, tenía que acreditar, entre otros, que tenía una vivienda a su disposición en Andorra y, por otra parte, no adquirió una vivienda en Andorra hasta el 21.06.2013.
En dicha fecha ya habían transcurrido casi 183 días del año natural del 2013, por lo que, si se considerase que el Sr. Aureliano había vivido en España hasta dicha fecha, difícilmente, podría pretender que, en dicho año 2013, no era residente fiscal en territorio español por no haber permanecido en dicho territorio más de 183 días, puesto que además consta su estancia en España durante numerosos días del 2º semestre del año 2013.
De manera que, con dicha Comunicación al Gobierno de Andorra de 25/02/2013, se solucionaban, aparentemente, dichas contradicciones. Si bien, en realidad, las contradicciones inherentes al contraste de dicha Comunicación con otros datos, muestran el escaso o nulo valor de la mencionada Comunicación, no ya solo para pretender acreditar que el Sr. Aureliano habría convivido con el Sr. Claudio en la vivienda en Andorra de éste entre el 25.02.2013 y mediados de Abril del año 2013, sino que también muestran el escaso o nulo valor del mismo, para pretender acreditar que el Sr. Aureliano habría convivido con el Sr. Claudio en la vivienda en Andorra de éste entre mediados de Abril del año 2013 y el 21.06.2013, fecha en la que el sr. Aureliano adquirió una vivienda en Andorra.
A lo largo de este escrito se detallarán numerosos datos que corroboran que las estancias en Andorra del Sr. Aureliano en el año 2013 son mucho menos frecuentes que en los años posteriores.
A lo que hay que añadir que Claudio aparece en 2010 como autorizado en una cuenta de GOLDEN SA (IBAN NUM020) y consta en Escritura pública de 30/12/2014, con número de protocolo 1453 de Joan Carlers Ollé Favaró, como compareciente en la operación de venta de las participaciones en el capital de BAINOSTROS SL, mediante la cual, FS NEWS DEVELOPMENTS SL, titular de 18.500 participaciones, las Vende a la andorrana INVERSIONS ARCAVELL por 250 €; y UNIVERSAL CARGO, titular de 24.170 participaciones vende 18.570 a INVERSIONS ARCAVELL por 928,50 €, vende 2.800 a Claudio por 140 €, y vende 2.800 a Isaac por 140 €.
Así pues, parece que el Sr Claudio trabaja en el marco del grupo de empresas del obligado tributario, con lo que no parece la fuente más objetiva a la hora de emitir un "certificado". El cual, por otra parte, no deja de ser una mera manifestación personal que no acredita absolutamente nada.
. Escrito en que se relacionan las viviendas a disposición de D. Aureliano en Andorra (Doc. 91). En el mismo se señala solamente que "mientras no encontraba una vivienda estuvo viviendo con el sr. Claudio... y que posteriomente se traslada a su piso de compra en la DIRECCION005... " .
En todo caso, una cuestión es que el Sr. Aureliano sea el propietario de una vivienda en Andorra y otra cuestión es que la misma, por una parte, haya estado a su disposición, y, por otra parte, haya sido utilizada por el mismo.
Dado que las autoridades fiscales de Andorra se han negado a aportar documentación relativa al Sr. Aureliano no ha sido posible inquirir datos adicionales acerca de dicha vivienda.
Y por lo que se refiere a su grado de utilización, a continuación, se hace referencia a distintos documentos relacionados con dicha cuestión.
. Documento justificativo de la mudanza a Andorra (Doc. 92). Entre otros documentos con los que se pretende justificar su mudanza a Andorra el representante del sr. Aureliano aporta un escrito en el que figura (...):
"Las sociedades titularidad del Sr. Aureliano se dedican al transporte por lo que aprovechando otros envíos utilizó el espacio sobrante en los camiones de la compañía para efectuar el traslado de sus enseres.
Si bien no existen facturas pues la compañía no emitió sí que existen albaranes que justifican los traslados efectuados (son dos) cuya copia se acompaña".
A lo largo de este escrito, se viene señalando el escaso valor probatorio -o si prefiere, la falta de veracidad- del contenido de los distintos certificados y documentos elaborados por NA GRUP y aportados al expediente.
En todo caso, si se considerase como cierto el contenido de los albaranes aportados, resulta, que los objetos habrían sido transportados desde la DIRECCION000 de Barcelona a la DIRECCION005 de Andorra La Vella, siendo la descripción de los objetos "mobiliario y otros enseres sin valor comercial":
En el primero de los albaranes, de fecha 04.07.2013 figura que se habrían transportado 3 objetos.
En el segundo, de fecha 18.09.2013 figura que se habrían transportado 2 objetos.
En la escritura de compra de 21.06.2013 del piso de Andorra no figura que se venda junto con una serie de muebles existentes en el mismo. En todo caso, resulta que, en la mudanza, el Sr. Aureliano se habría llevado 5 muebles -o paquetes- de Barcelona a Andorra.
En la medida en la que se otorgue algún valor como prueba a dichos albaranes, resulta:
Que suponen un indicio más, aparte de los que se dirán, de que la vivienda de DIRECCION000, ha seguido estando a disposición del Sr. Aureliano.
Que el nº de objetos y/o pertenencias del Sr. Aureliano que habrían permanecido en su vivienda de DIRECCION000 de Barcelona es muy superior al nº de objetos y/o pertenencias que habría trasladado a su inmueble de Andorra.
que el hecho de que solamente se hubieran trasladado 5 pertenencias u objetos supone más un indicio de que el inmueble de Andorra no era la vivienda habitual del Sr. Aureliano, que un indicio de lo contrario.
Que en las fechas en las que se habrían trasladado dichas pertenecías u objetos, ya habían transcurrido más de 183 días del año natural de 2013.
. Contrato de suministro eléctrico de la compañía FEDA para el inmueble adquirido en Andorra (Doc. 80) y facturas de FEDA correspondientes al suministro de electricidad a la vivienda adquirida por el señor Aureliano en Andorra de los años 2013 (Doc. 80), 2014 (Doc. 81), 2015 (Doc. 82) y 2016 (Doc. 83).
En primer lugar, se debe señalar que el contrato de suministro eléctrico de la compañía FEDA para el inmueble adquirido en Andorra es de fecha 29.07.2013.
Según la documentación facilitada a la Inspección de los Tributos por el Sr. Aureliano, los consumos de energía correspondientes a su vivienda en Andorra, fueron los que a continuación se relacionan:
Mes Consumo Día (Kw) Consumo Noche (Kw) Consumo total
ago-13 0 0 0
sep-13 12 7 19
oct-13 30 (deducido) 7 (deducido) 37
nov-13 113 56 169
dic-13 114 35 149
Total 2013 269 105 374
ene-14 74 37 111
feb-14 93 46 139
mar-14 109 49 158
abr-14 140 72 212
may-14 122 56 178
jun-14 117 57 174
jul-14 66 34 100
ago-14 67 46 113
sep-14 75 44 119
oct-14 155 124 279
nov-14 Sin datos Sin datos
dic-14 521 240 761
Total 2014 1.539 805 2.344
ene-15 298 152 450
feb-15 260 146 406
mar-15 184 94 278
abr-15 139 65 204
may-15 105 55 160
jun-15 91 52 143
jul-15 88 47 135
ago-15 95 47 142
sep-15 107 63 170
oct-15 285 181 466
nov-15 291 141 432
dic-15 472 221 693
Total 2015 2.415 1.264 3.679
ene-16 440 187 627
feb-16 310 122 432
mar-16 280 126 406
abr-16 207 107 314
may-16 129 56 185
jun-16 95 44 139
jul-16 92 49 141
ago-16 96 47 143
sep-16 90 42 132
oct-16 194 91 285
nov-16 260 163 423
dic-16 444 236 680
Total 2016 2.637 1.270 3.907
Dichos datos son reveladores. En el año 2013 el consumo hasta el 5 de septiembre es de 0 Kw/h, del 06.09.2013 al 09.10.2013, de escasos 19 Kw/h (7 Kw/h de noche), del 09.10.2013 al 08.11.2013 de unos escasos 37 Kw/h (7 Kw/h de noche). Y en los meses de noviembre y diciembre el consumo no alcanza ni la cuarta parte del consumo de electricidad en dicha vivienda de Andorra en los mismos meses de 2015 y 2016.
Es decir, hasta el 8 de noviembre del 2013, en el caso de que fuera el Sr. Aureliano quien utilizó la vivienda de casa de DIRECCION005, el Sr. Aureliano habría pernoctado, a lo sumo, 2 noches en su casa de Andorra La Vella.
La mera suposición de que el Sr. Aureliano habría vivido en la vivienda de D. Claudio en Andorra desde febrero del 2013 hasta que adquiere el piso de DIRECCION005 el 21.06.2013 ya atentaba contra todos los principios de la lógica más elemental. Pues no se trata solo de que según la comunicación mencionada el Sr. Aureliano habría estado viviendo en Andorra desde mediados de febrero hasta mediados de abril, cuando resulta que estaba trabajando en Barcelona, sino que además supone que, el Sr. Aureliano habría estado viviendo casi 5 meses en la casa del Sr. Claudio, en lugar de alquilar una vivienda en Andorra, cuando resulta que la vivienda adquirida posteriormente le ha costado un millón de euros.
Pero si consideramos además que, el Sr. Aureliano habría estado viviendo, supuestamente, con el Sr. Claudio hasta noviembre del 2013 (es decir 8 meses), cuando resulta que, desde más de 4 meses antes había adquirido una vivienda que tendría a su disposición, entonces, dicha suposición es totalmente absurda.
Más adelante se señalan todos los indicios que acreditan que la vivienda del DIRECCION000 de Barcelona estaba a disposición del Sr. Aureliano y ha sido utilizada por el mismo. Si comparamos los consumos de energía de la vivienda del DIRECCION000 de Barcelona (Doc. 52) con los consumos de la vivienda de Andorra, comprobamos que los consumos de la vivienda de Barcelona son muy superiores a los del inmueble de Andorra (para el año 2013 se debe de tener en cuenta que los datos de la vivienda de Barcelona corresponden a todo el año y los de la vivienda de Andorra corresponden al consumo a partir de finales de julio):
Concepto 2013 2014 2015 2016
Consumo electricidad DIRECCION000 de Barcelona 7.110 6.180 6.832 6.610
Consumo electricidad DIRECCION005 de Andorra 374 2.344 3.679 3.907
Respecto del año 2013 no se requiere comentario alguno.
El año 2014 el consumo en la vivienda en Barcelona es superior al consumo en la vivienda de Andorra en más de un 260%, en 2015 en más de un 185% y en el 2016 en más de un 140%.
De donde se desprende que en el año 2014 los días que el Sr. Aureliano habría utilizado su vivienda de Andorra, no es ya que sean muy inferiores a los que ha utilizado su vivienda en Barcelona, sino que, además dicho número de días no es muy elevado, si atendemos a la comparación, no ya solo con los datos de la vivienda de Barcelona, sino también con los datos de consumo de la vivienda de Andorra, de los cuales resulta que, en el año 2014, el Sr. Aureliano habría utilizado su vivienda de Andorra poco más de la mitad de los días que la habría utilizado en el año 2016. Lo cual resulta bastante ilustrativo si tenemos en cuenta que, en el año 2016, el Sr. Aureliano habría utilizado la vivienda de Andorra solamente un poco más de la mitad de los días
que habría utilizado la vivienda de Barcelona.
. Gestoría: gastos Calefacción y Agua (Doc.87).
La representante aporta certificado de los consumos del piso de DIRECCION005 por calefacción y agua, que son los siguientes:
Concepto Consumo calefacción Consumo agua
De Febrero de 2013 a Enero de 2014 1.545 Kw/h 6 m3
De Febrero de 2014 a Enero de 2015 4.641 Kw/h 40 m3
De Febrero de 2015 a Enero de 2016 5.270 Kw/h 66 m3
De Febrero de 2016 a Enero de 2017 4.485 Kw/h 49 m3
En el expediente no existen datos al respecto del piso de Barcelona que permitan realizar una comparación.
Ahora bien, nuevamente se pone de manifiesto que los consumos del año 2013 son inmensamente inferiores, y los del año 2014 inferiores, a los consumos del año 2015 y 2016.
Además, los consumos del año 2013, presumiblemente corresponden al consumo realizado con anterioridad al 21.06.2013. Y en todo caso, aunque se atribuyera al Sr. Aureliano la totalidad del consumo de agua -de 6 Toneladas- dicho consumo es una prueba de que el Sr. Aureliano no ha utilizado casi nunca la vivienda de Andorra en el 2013 y, si acaso, la ha utilizado algunos días en noviembre y diciembre de dicho año
. Facturas de ANDORRA TELECOM correspondientes a los años 2014 (Doc. 84), 2015 (Doc. 85) y 2016 (Doc. 86). En el año 2013 no tendría en su vivienda de Andorra ni teléfono fijo ni conexión a Internet.
Dichas facturas muestran que el Sr. Aureliano, tiene contratado con ANDORRA TELECOM, el teléfono fijo, la conexión a internet y un paquete de televisión, desde Febrero de 2014.
Tal y como se detalla más adelante el Sr. Aureliano tiene contratados los mismos o similares servicios de telefonía en Barcelona, no solo durante los años 2014 a 2016, sino también en el año 2013.
Dichos documentos suponen un indicio más de que el Sr. Aureliano, en el año 2013, y en enero del año 2014 no ha pernoctado, salvo quizás algún día contado, en su vivienda de Andorra.
. Documentación de pertenencia a Asociaciones y similar: Carnet del MORA BANK Andorra de la liga ACB de baloncesto, Justificantes bancarios de pagos al CLUB DE GOLF PRINCIPAT, Certificado de la Asociación de Transportistas de Mercaderías y Carburantes de Andorra, que afirma que TRANSPORTS VIÇENT FONT está representada desde al año 2013 por el señor Aureliano, Carta de la Cámara de Comercio, industria de Andorra, de fecha 12/06/2014, comunicando al señor Aureliano su nombramiento como vocal, Certificado de la asociación "Empresa Familiar Andorrana" de 26/04/2018 según la cual el señor Aureliano pertenece a la institución desde el 1/02/2017 (todo ello Doc. 88).
Tal y como se detalla más adelante, el sr. Aureliano no solo es socio en España de un club de deportes (el FC Barcelona) sino que además ha sido acreditada la utilización de su carnet de socio en 70 ocasiones.
Con el detalle posterior, el sr. Aureliano ha jugado al Golf en Andorra en 12 ocasiones. En España, el sr. Aureliano no solo es socio de varios Clubs de Golf y del Club de Polo de Barcelona, sino que además ha sido acreditada su presencia en dichos clubs en más de 200 ocasiones. Por cierto, en el REAL CLUB DE GOLF DE EL PRAT DE BARCELONA (en el que juega al Golf en más de 50 ocasiones desde septiembre del 2014 a finales del 2016) se da de alta en el año 2014. Es decir, que no era socio del mismo en el año 2013, y justo cuando, supuestamente, se va a vivir a Andorra, se da de alta como socio en un club de Barcelona.
La pertenencia a la asociación "Empresa Familiar Andorrana" es del año 2017, que queda fuera de la comprobación.
Y el hecho de que sea representante de una empresa andorrana de transportes y que pertenezca a la Cámara de comercio de Andorra, acreditan su relación con la actividad de transporte en Andorra, que no es negada por esta Inspección, pero no acreditan que tenga su residencia con carácter habitual en Andorra.
. Cartas de varias personas residentes en Andorra que declaran que el señor Aureliano reside en el Principado (Doc. 89).
En dichos escritos, en general, de distintas personas relacionadas con la actividad del transporte en Andorra, se asevera que el Sr. Aureliano desarrolla en Andorra una actividad relacionada con el transporte, habiendo coincidido con el mismo en distintas ocasiones, reuniones y actividades, lo cual no niega esta Inspección y lo cual además ocurría con anterioridad al año 2013.
Así, en uno de dichos escritos figura que D. Florencio, de nacionalidad andorrana, manifiesta que conoce al Sr. Aureliano, con el que ha tenido una relación profesional y que le une al mismo una buena amistad adquirida a lo largo de estos años de colaboración.
El consejero delegado de una estación de servicio de Andorra manifiesta que conoce al Sr. Aureliano, con el que ha tenido una relación personal y profesional que ha provocado que hayan mantenido frecuentes relaciones presenciales en los últimos años.
Cuestión distinta es el valor como prueba que puedan tener dichas manifestaciones cuando de la constancia de la presencia del Sr. Aureliano en Andorra durante algún día saltan a conclusiones absolutamente subjetivas.
Así, por ejemplo, un trabajador (presumiblemente el director) de una empresa de servicios inmobiliarios manifiesta que "prácticamente cada viernes celebran una cena en el restaurante Benet de Andorra la Vella" y "que con normalidad le localiza en las oficinas de la empresa que regenta". Tras lo cual concluye que el Sr. Aureliano vive en Andorra. El director o trabajador de la empresa de servicios inmobiliarios no explica por qué motivo le localiza con normalidad en las oficinas de la empresa de transportes.
Y, efectivamente, dejando aparte que, de los documentos que existen en el expediente resulta acreditado que más de la mitad de los viernes por la noche, el Sr. Aureliano no estaba en Andorra, resulta que el Sr. Aureliano frecuenta algunos restaurantes de Andorra la Vella, que la mayoría de las veces son los mismos. Y, uno de ellos es el de CAN BENET (Doc. 163). Además, el Sr. Aureliano "atesora" cualquier ticket de un consumo en Andorra. Incluso cuando no paga la consumición. Por poner aquí, un solo ejemplo, el Sr. Aureliano aportó un recibo de acuerdo al cual el 27.09.2013 se realizaron distintas consumiciones en CAN BENET. El pago se realizó con una tarjeta de la cual el titular no es el Sr. Aureliano. Pese a ello, el Sr. Aureliano se quedó el recibo aportado a esta Inspección.
Así, en términos generales, podría afirmarse que el Sr. Aureliano habría guardado todos los tickets del restaurante CAN BENET. Pues bien, de los mismos (16 recibos en 4 años) solamente la mitad son los Viernes, prácticamente todos son a mediodía (hay 2 en los que no se puede ver la hora) y solamente hay un recibo de un Viernes por la noche.
En la carta de un abogado, tras hacer referencia a que ha tratado al Sr. Aureliano en múltiples ocasiones con motivo de sus actividades del transporte y de agencia de Aduanas (que por cierto realiza desde muchísimos años atrás, y no sólo desde 2013) manifiesta "té una presència habitual i permanent al Principat d'Andorra i se'l pot veure sovint en actes socials empresarials, reunions i activitats ordinàries de la vida de cada dia, com pot ser per exemple àpats en restaurants del País amb la seva família o amb amics que a vegades són comuns. I per això no tinc cap dubte que la seva residència real, habitual i permanent se situa al Principat d'Andorra, sense perjudici dels desplaçaments o presència a Espanya o a aitres Països que requereixi la seva activitat professional o la seva passió per viatjar."
A lo cual quizás cabría añadir: o su pasión por la actividad golfística. Con la misma lógica habría que concluir que también tiene su residencia real, habitual y permanente en España donde se ha acreditado que ha estado frecuentemente.
Además, ya se ha señalado el grado de veracidad que tienen este tipo de documentos aportados por el Sr. Aureliano. Así, en uno de dichos escritos, firmado por el representante de la entidad que es administradora del Edificio en el que está la vivienda del Sr. Aureliano en la DIRECCION005 de Andorra La Vella figura que CERTIFICA (...):
"Que, el Senyor Aureliano,... RESIDEIX en aquest domicili des de el dia 21 de Juny de 2013".
Dado que en dicha vivienda ni hubo prácticamente ningún consumo de electricidad hasta el 8 de Noviembre de 2013, que el consumo de agua en dicho periodo fue mínimo y que no tenía ni un teléfono fijo, la consideración del grado de veracidad de dicha certificación o de dichas manifestaciones, no requiere comentario alguno.
(...)
Tal y como ya se ha dicho y se detalla más adelante, la representante del Sr. Aureliano manifestó, de manera genérica, que el Sr. Aureliano había adquirido la empresa de NA GRUP LOGISTIC SL, pero no aportó ninguna documentación justificativa de dicha adquisición.
Tampoco aportó ningún balance ni ningún libro contable de NA GRUP LOGISTIC SL,porque, presumiblemente, si los hubiera aportado, se habría constatado que el Valor de los Activos y el volumen de negocio de la empresa de transporte andorrana eran inferiores al Valor de los Activos y al volumen de negocio de las empresas de transporte y actividades complementarias del GRUPO del Sr. Aureliano en España, que, dentro de su actividad de transporte de mercancías, una parte tenía como destino Andorra. Y se habría puesto de manifiesto que dicho valor y volumen de negocios de la empresa andorrana eran inmensamente inferiores al valor y al volumen de negocios de las sociedades españolas del GRUPO del Sr. Aureliano que ejercen su actividad económica en España.
(...)
. Relación de la utilización de servicios médicos en Andorra, emitido por la Caja Andorrana de Seguretat Social, de los años 2014-2016, Factura del hospital Nuestra Sª de Meritxell, del año 2014, por asistencia sanitaria y Copia de dos denuncias formuladas ante la policía andorrana el 07/02/2014 , y el 17/02/2015 (todo ello Doc. 90).
De acuerdo a dicha documentación el Sr. Aureliano habría tenido consultas o revisiones médicas, o se habría hecho análisis médicos en Andorra una vez en el año 2013, 6 en el año 2014, 2 en el 2015 y 2 en el 2016. Asimismo, consta su presencia en Andorra en dicho periodo en 2 ocasiones, con motivo del robo de su cartera. Dichos días han sido incluidos en el cuadro de estancias en Andorra y en España, elaborado por esta Inspección.
Igualmente consta, con el detalle que figura más adelante, que en un número mayor de ocasiones el Sr. Aureliano ha recibido distintas atenciones médicas en Barcelona.
(...)
. Relación de las tarjetas de crédito empleadas por el señor Aureliano en Andorra con explicación de la utilización de las mismas (Doc. 93), Extractos de movimientos de las tarjetas emitidas por entidades de crédito andorrana (que figuran en distintas subcarpetas del Expediente Electrónico; ver también Doc. 169, Doc. 170, Doc. 171 y Doc. 172) y Tickets de consumos en Andorra de 2013 (Doc. 173), 2014 (Doc. 174, Doc. 175 y Doc. 176), 2015 (Doc. 177 y Doc. 178) y 2016 (Doc. 179 y Doc. 180).
Con los datos que figuran en el documento 90 (servicios médicos y 2 denuncias), con los datos de los documentos detallados en el párrafo anterior y con los datos de algún en algún otro documento aislado se han elaborado los cuadros (Doc. 162, Doc. 181, Doc. 182 y Doc. 183), en los que figuran las fechas en las que se desprendería su estancia en Andorra en fechas concretas, que se detallarán más adelante. Los datos de dichos cuadros son analizados en los párrafos siguientes y también más adelante al analizar las estancias del Sr. Aureliano en España.
(...)
Debe de tenerse en cuenta que una parte de la actividad del sr. Aureliano está ligada a la actividad de transporte por carretera y actividades complementarias, que en buena parte se realiza entre España y Andorra. Además, dichas actividades complementarias incluyen la gestión aduanera de las mercancías realizada a través de la entidad DIRECCION002. Y el principal centro logístico de dicha actividad está en LA FARGA, que está en España, en la frontera con Andorra. De manera que el hecho de que el Sr. Aureliano estuviera en Andorra en determinados días de un periodo no implica automáticamente que su residencia habitual estuviera en Andorra en dicho periodo o, dicho de otra manera, no implica, por ejemplo, que dichos días pernoctara en Andorra. Además, dada su actividad, muchos de dichos días, sino prácticamente la mayoría, habría estado también en España.
Baste como ejemplo el año 2013. A juicio de esta Inspección ha sido acreditado que, hasta noviembre del año 2013, el Sr. Aureliano no ha pernoctado en Andorra ningún día, o si acaso, algún día contado en casa del Sr. Claudio. Sin embargo, existen indicios de su presencia en Andorra en varias decenas de días del año 2013. Tal y como puede comprobarse en los cuadros relativos a sus estancias en Andorra (Doc. 162, Doc. 181, Doc. 182 y Doc. 183), la mayoría de sus estancias en Andorra en el año 2013, correspondería a estaciones de servicio(la gasolina es más barata en Andorra que en España), tickets de la zona azul y tickets de parking.De manera que, la consideración del conjunto de las pruebas señala que en el ejercicio de una parte de su actividad -la referida al transporte- el sr. Aureliano habría realizado distintas visitas desde el lugar en el que se sitúa el centro logístico principal de la actividad -sito en la FARGA según manifestaciones de los propios representantes de NA GRUP- al centro de distribución sito en Andorra, desde el cual se realiza la entrega final de las mercancías. (...)
(...)
de acuerdo a una muy amplia e indebatida jurisprudencia y doctrina, la Inspección de Hacienda lo que debe de valorar es el conjunto de la prueba y no limitarse a una constatación automática del contenido de los documentos existentes en el expediente. Y, con mayor razón en un caso como éste en el que:
por una parte, se están aportando documentos que contienen datos falsos o falseados.
por otra parte, resulta acreditada la voluntad del obligado tributario de que, a la vez que, lógicamente, guarda cualquier documento relativo a sus estancias en Andorra, realiza toda una serie de actuaciones para evitar que quede el más mínimo rastro de su presencia en España, teniendo en cuenta que existe una dificultad prácticamente insalvable para la Inspección de Hacienda de obtener documentos que permitan reconstruir la realidad, como por ejemplo cualquier documento de Andorra o documentos relativos a pagos al contado realizados por el Sr. Aureliano.
Posteriormente se detallan todos los artilugios utilizados por el Sr. Aureliano y sus colaboradores para ocultar que tiene a su disposición la vivienda del DIRECCION000 de Barcelona, que constituye su vivienda habitual, o la que podría tener a su disposición la vivienda de la DIRECCION006 de Ciudadela (Menorca) donde, cada año, en distintas ocasiones, pasa numerosos días, o, para ocultar sus consumos en España los cientos de días que, durante el periodo comprobado ha sido acreditado que el Sr. Aureliano estaba en España.
(...)
DATOS CONCRETOS RELATIVOS A LAS ESTANCIAS DEL SR. Aureliano EN ANDORRA.
a.- Lo que se acaba de exponer resulta perfectamente aplicable a las decenas de tickets y recibos que aporta el obligado tributario, y a los pagos con tarjeta, relativos a su repostaje en gasolineras.
Dichos tickets y recibos están en: 2013 (Doc. 173), 2014 (Doc. 174, Doc. 175 y Doc. 176), 2015 (Doc. 177 y Doc. 178) y 2016 (Doc. 179 y Doc. 180). Y los datos que figuran en los pagos con tarjeta están en Doc. 169, Doc. 170, Doc. 171 y Doc. 172 y en la subcarpeta correspondiente del expediente electrónico. Con los datos de los mismos se ha elaborado el cuadro del Doc.162.
En dicho cuadro del Doc.162 se han incluido exclusivamente las decenas de tickets de repostaje de gasolina realizado exclusivamente en la estación de servicio de SANT ELOY de SANT JULIÁ DE LORIA (en adelante, ESTACIÓN DE SERVICIO DE SANT JULIÁ DE LORIA). También se han incluido en dicho cuadro del Doc. 162 los tickets de adquisición de algún producto en la pequeña tienda que hay en dicha gasolinera.
Tal y como resulta de los documentos que figuran en el expediente, aparte de los repostajes en dicha estación de servicio, en contadísimas ocasiones a lo largo de los años 2013 a 2016 el Sr. Aureliano ha repostado en otra estación de servicio de Andorra, siendo ínfimo el número de veces que consta que el Sr. Aureliano haya repostado en España (en Menorca, por ejemplo).
El art. 9.1.a de la LIRPF establece:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país..." .
El art. 8 de la Llei 5/2014, del 24 d'abril, de l'impost sobre la renda de les persones físiques de Andorra (en adelante Ley del IRPF de Andorra ; Doc. 151) relativo al lugar de residencia habitual, está redactado, por lo que aquí interesa, en exactamente los mismos términos que el art. 9 LIRPF .
En el apartado de FUNDAMENTOS DE DERECHO se detalla que, en el periodo comprobado, no ha sido acreditado que el Sr. Aureliano tenga su residencia habitual en Andorra. Por otra parte, con el detalle que figura más adelante, ha sido acreditado fehacientemente que, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 9.1.b. LIRPF , el Sr. Aureliano tiene su residencia habitual en España por tener en dicho país su centro de intereses económicos.
De manera que, no basta con que una persona acredite su estancia en un país durante determinados días para que dichos días computen a efectos de la determinación del número de días que determinan el lugar de permanencia habitual.
(...)
De acuerdo a lo ya expuesto, y a lo que se expondrá, se acredita fehacientemente que en el año 2013 el Sr. Aureliano era residente en territorio español de acuerdo a lo dispuesto en el art. 9.1.a LIRPF . Así, con el detalle ya señalado:
Por lo que se refiere a las manifestaciones de que el Sr. Aureliano hubiera vivido en Andorra en casa de otra persona desde mediados de febrero del 2013, aparte de que no son más que meras manifestaciones y no ha sido aportada prueba que acredite las mismas, en cambio, ha sido acreditada la falsedad inherente en dichas manifestaciones y han sido acreditadas las circunstancias que determinan que sería absurdo siquiera plantearse que ha vivido en dicha vivienda durante 9 meses.
Ha sido acreditada la imposibilidad de que el Sr. Aureliano hubiera vivido en el año 2013, con carácter de permanencia, en la casa adquirida en Andorra el 21.06.2013. En primer lugar porque hasta dicha fecha no disponía de la misma En segundo lugar, porque los consumos de electricidad de dicha vivienda, hasta entrado noviembre de 2013, son inexistentes o mínimos y los consumos de electricidad de la segunda mitad de noviembre y de diciembre solamente justificarían que hubiera estado en la misma unos pocos días. En tercer lugar, porque el consumo de agua, totalmente exiguo, lo más justificaría igualmente es que hubiera estado en la misma unos pocos días a final de año. En cuarto lugar, porque no tenía ni teléfono fijo ni conexión a Internet hasta febrero de 2014. Y así, sucesivamente.
A continuación, se señalan, otros datos que corroboran totalmente lo expuesto.
Así, por ejemplo, a partir de entrado el año 2014, dejando aparte los tickets de repostaje de gasolina, puede apreciarse la existencia de numerosos documentos que acreditarían que durante decenas de días, cada año, el sr. Aureliano habría estado en Andorra, siendo los más numerosos, con diferencia, los tickets (o los pagos con tarjeta) que acreditarían que ha desayunado y/o almorzado -y en alguna ocasión aislada cenado- en algún bar o restaurante de Andorra (Doc.163).
Pues bien, por lo que se refiere al año 2013, pese a que, según las manifestaciones del representante del Sr. Aureliano, se supone que está trabajando para NA GRUP desde mediados de abril del 2013, resulta que el primer ticket o pago con tarjeta tiene de fecha el 02.05.2013. Dejando aparte los tickets de repostaje de gasolina, que constituyen la mayoría de los tickets o pagos con tarjeta del 2013, el nº de tickets o pagos con tarjeta del año 2013 no es ni la quinta parte que el nº de tickets o pagos con tarjeta de otros años Doc. 181, Doc. 182 y Doc. 183
Además, muchos de ellos (en mayo y junio) corresponden al pago del parking en la zona azul, no habiendo más tickets o pagos con tarjeta en dichos días, de manera que la presencia en dichos días del sr. Aureliano en Andorra se habría limitado a ir al centro de Andorra La Vella, para preparar algunos de los papeles necesarios para el supuesto traslado de su residencia en Andorra.
Así, por lo que se refiere a los tickets o pagos con tarjeta por "restauración" (Doc. 181), muy numerosos otros años, son casi inexistentes hasta noviembre del 2013.
El primero de ellos es el 21.06.2013, día en el que evidentemente el Sr. Aureliano fue a Andorra a firmar la escritura de adquisición de la vivienda. En Julio hay 2 tickets de restauración, en agosto ninguno, en septiembre 2 y en los primeros veinte días de octubre 1 (en Noviembre del 2013 hay 6 y en diciembre 8).
En el año 2013 hay 2 adquisiciones en comercios, una de ellas el 29.12.2013, al contrario que otros años en los que son mucho más numerosas (Doc. 182).
Y lo mismo pasa con el resto de documentos que acreditarían su estancia en Andorra (Doc. 183).
En cambio, los repostajes de gasolina son mucho más numerosos: 7 en mayo, 8 en Junio... La gasolina en Andorra es bastante más barata que en España (Doc. 188).
En el Doc.189 figura una vista tomada del Google Maps. En la misma puede observarse el lugar en el que está la vivienda adquirida por el Sr. Aureliano ( DIRECCION005)29, la sede la sucursal de NA GRUP en Andorra (carretera de la Comella 29) y el lugar en el que está la ESTACIÓN DE SERVICIO SANT ELOI de SANT JULIÁ de LORIA. Asimismo, aparecen unos iconos rojos correspondientes a otras gasolineras de Andorra. Así, resulta:
Que existen hasta 12 gasolineras que están más cerca, tanto de la vivienda adquirida por el Sr. Aureliano como de la sede la sucursal de NA GRUP en Andorra, que la ESTACIÓN DE SERVICIO de SANT JULIÁ de LORIA, resultando además que la mayor parte de las mismas están entre dicha vivienda y dicha sede.
Que la ESTACIÓN DE SERVICIO de SANT JULIÁ de LORIA es la más cercana a la frontera con España, en LA FARGA DE MOLES, resultando además que en dicha población está, por una parte, el centro logístico de NA GRUP más importante de la actividad de transporte realizada por las entidades del Sr. Aureliano y está la aduana con Andorra desde la que, a través de DIRECCION002 se realiza toda la actividad de la gestión aduanera de las mercancías transportadas a Andorra.
Que dado que desde hace años una de las entidades que dirige el sr. Aureliano trabaja en la frontera de Andorra, el Sr. Aureliano conocería allí a prácticamente todo el mundo, no resultando ningún trámite engorroso para el sr. Aureliano el paso de la frontera que realiza continuamente.
Que, tal y como se detalla en este documento, el Sr. Aureliano no solo ha seguido dirigiendo, evidentemente, la actividad de trasporte y actividades complementarias (gestión aduanera...) que realizan sus entidades españolas, sino que además habría seguido dirigiendo la actividad del resto de sus empresas domiciliadas en Barcelona y el resto de Cataluña.
Que, tal y como se detallará igualmente, pese a haber intentado ocultarlo, el Sr. Aureliano tiene a su disposición la vivienda del DIRECCION000 de Barcelona, en la que el consumo de electricidad es inmensamente superior al consumo de electricidad de la vivienda de Andorra.
Que el Sr. Aureliano ha intentado que no queden rastros de sus continuas estancias en España.
De manera que, si se consideraran aisladamente, los documentos relativos al repostaje en Andorra, se habría considerado, de manera totalmente errónea, que las aproximadamente 350 veces que, entre mayo del 2013 y diciembre del año 2016, el Sr. Aureliano ha echado gasolina en la ESTACIÓN DE SERVICIO de SANT JULIÁ de LORIA, habría que considerarlos como días de permanencia en Andorra, cuando resulta que, tal y como se ha visto respecto del 2013, dichos repostajes en la mencionada gasolinera no implican para nada que el Sr. Aureliano viva en Andorra y, por ello, eche gasolina allí, sino que implican que el Sr. Aureliano ha pasado de España a Andorra para echar gasolina, tras lo cual, en general, habría vuelto a España. Dicho de otra manera, una buena parte de los 350 días en los que el Sr. Aureliano ha echado gasolina en la ESTACIÓN DE SERVICIO de SANT JULIÁ de LORIA implicarían que dichos días habría permanecido en España, salvo prueba en contrario.
Y numerosos indicios corroboran totalmente lo que se acaba de señalar. Así, en principio, puede sorprender el elevado nº de veces que el Sr. Aureliano ha echado gasolina en la ESTACIÓN DE SERVICIO de SANT JULIÁ de LORIA a las que hay que añadir unas muy escasas ocasiones en las que ha echado gasolina en otras estaciones de servicio del Principado. Más aún puede sorprender si, teniendo en cuenta que el territorio de Andorra tiene 20 km de ancho por 20 Km de largo, consideramos la frecuencia con la que en ocasiones el Sr. Aureliano ha echado gasolina. Así, si nos fijamos las veces en las que el sr. Aureliano ha echado gasolina en un plazo de 3 días o menor, resulta (En numerosos repostajes es absolutamente evidente que habría llenado el depósito pues el importe pagado es de más de 60, 70, 80 o 90 euros. Además, es evidente que, en muchas ocasiones, aunque solo haya echado 30, 40 o 50 euros de gasolina, habrá llenado el depósito, porque no estaría cerca de estar vacío. Además, en raras ocasiones paga un importe exacto de euros, sin céntimos, y en rarísimas ocasiones paga una cifra redonda: 10 euros o 25 euros, por ejemplo.) que el sr. Aureliano ha echado gasolina en la estación de servicio de SANT JULIÁ DE LORIA un día determinado y al día siguiente en 83 ocasiones, a los dos días en 65 ocasiones, y a los 3 días en 55 ocasiones.
Además, en el año 2013 el Sr. Aureliano no ha estado en muchas ocasiones en Andorra, de manera que, de las 350 veces que ha repostado en la ESTACIÓN DE SERVICIO de SANT JULIÁ de LORIA, aproximadamente 320 veces corresponden a los años 2014 a 2016.
Así, por poner algún ejemplo: el Sr. Aureliano ha echado gasolina en la gasolinera de SANT JULIÁ el 3 de mayo del 2014, el 4, el 5, el 7, el 10, el 11 (2 veces, a primera hora de la mañana y a última hora de la tarde), el 12 (en otra gasolinera de Andorra), el 15, el 18, el 19, el 21 de mayo de 2014, etc.
Ha echado gasolina en SANT JULIÁ el 3 de diciembre del 2014, y el 4, el 6, el 7, el 8, el 10, el 11, el 13, el 16, el 17, el 18, el 20 de diciembre de 2014. O el 23 de diciembre del 2015, el 24 y el 25 y el 26 y el 27 y el 29 y el 30 de diciembre de 2015... Y así, en numerosas ocasiones.
En otras ocasiones, el plazo entre los repostajes es de 4 días, 5, 6, 7,... 10, 12, 13, 15, 16, 17 18, 20, 23 (o los 116 días ya mencionados entre finales del 2013 y principios del 2014).
La explicación de lo cual es muy sencilla. Ya se ha dicho que el Sr. Aureliano ha tratado de ocultar los rastros de su presencia en España y, tal y como se detallará, en la medida en la que sean veraces, ha atesorado los documentos que acreditarían su presencia en Andorra. Pero por mucho que haya pagado casi siempre al contado cuando estaba en España y -evidentemente- no ha solicitado los tickets de sus consumos o no los ha presentado a esta inspección, hay 2 actividades cuya realización no ha podido ser ocultada: su asistencia en 70 ocasiones al estadio del FC BARCELONA (Doc. 165 con el cual se ha elaborado el cuadro del Doc. 185 ) y su práctica, en más de 200 ocasiones, del GOLF: principalmente en el Club de Golf ARAVELL (Doc. 164), cercano a la SEU DURGELL y en el REAL CLUB DE GOLF DE EL PRAT (Doc. 166), cercano a Barcelona; también ha participado en distintos Torneos de GOLF (Doc. 167, Doc. 168.1, Doc. 168.2, Doc. 168.3 y Doc. 168,.4)(Con los datos de dichos documentos se ha elaborado el cuadro del Doc. 184). De manera que la inmensa mayoría de las veces que se ha detectado su presencia en España, corresponde a dichas actividades.
Como ya se ha dicho, evidentemente la mayor parte de dicha gasolina no la gasta en Andorra, sino en España y en especial en sus viajes de Barcelona a la zona de la SEU DURGELL y LA FARGA DE MOLES y viceversa.
Si se analizan los documentos relativos a su lugar de estancia en aquellos casos en los que ha repostado determinado día en SANT JULIÁ y ha vuelto a repostar al día siguiente o dos días después en la misma estación de servicio, resulta que, en numerosas ocasiones ha estado entre medias en Barcelona, sin que exista constancia de su presencia en Andorra.
Y, lo mismo ocurre en distintas ocasiones si se analizan los documentos relativos a su lugar de estancia en aquellos casos en los que ha repostado determinado día en SANT JULIÁ y ha vuelto a repostar a los tres o cuatro días en la misma estación de servicio: resulta acreditado que ha estado entre medias en Barcelona, sin que exista constancia de su presencia en Andorra.
Y algo similar ocurre en las ocasiones en que echa gasolina en SANT JULIÁ, no se detecta su presencia en Andorra durante numerosos días y, posteriormente, el día que va otra vez a la zona de la SEU DURGELL y LA FARGA DE MOLES, vuelve a repostar en la misma gasolinera.
A lo cual se debe de añadir que, más que evidentemente, de todos aquellos periodos en los que ha repostado determinado día y luego ha repostado al día siguiente, o a los 2 días (o a los 3 días), aunque no se haya detectado su presencia en Barcelona durante el día o los días intermedios - porque no había partido del FC BARCELONA (como ocurre por ejemplo cuando juega fuera de casa o en el periodo entre una temporada y la siguiente) o porque no jugó al GOLF (como puede ocurrir, por ejemplo, por cuestiones climatológicas) resulta evidente que el sr. Aureliano no ha estado dando vueltas a toda Andorra hasta agotar el depósito en sólo uno o dos días, sino que esos consumos de combustible ponen de manifiesto que ha estado en Barcelona, o en Lleida o en la sede de otras de las empresas que sigue dirigiendo durante estos años y, en todo caso, estaba en España.
Y, además, si se comparan los cuadros de sus distintas estancias en Andorra y los cuadros de los días que ha jugado al Golf en el Club ARAVELL, puede observarse que existen decenas de días en los que ha estado en Andorra y ha estado el mismo día en España. Y, no estaba en España porque habiendo estado trabajando en Andorra luego haya ido a España al Club de Golf ARAVELL, sino por las más variadas circunstancias. Porque en Andorra también existen clubs de Golf a los que, tal y como puede comprobarse ha acudido el Sr. Aureliano en distintas ocasiones. Y, teóricamente podrá intentar aducirse, que si el club de Golf ARAVELL es mejor o que le gusta más al sr. Aureliano... Pero, de hecho, hay días que no consta su presencia en Andorra y sí en el club de Golf ARAVELL, de donde se desprende que habría estado trabajando en la sede central de las empresas de transporte y/o en la Aduana en LA FARGA de MOLES, desde donde habría ido a jugar al club de Golf ARAVELL. Y otros días solo consta que ha echado gasolina en Andorra y ha jugado en el club de Golf ARAVELL. Y otro ha desayunado en Andorra y luego, poco después, tras haber echado, o no, gasolina estaba a primera hora en el club de Golf ARAVELL, no constando que haya almorzado ni cenado en Andorra, de donde se deduce que ha pasado el día en España, en donde habría pagado sus consumiciones al contado....
De todo lo cual se desprende que, a juicio de esta Inspección, si bien de una constatación automática de los documentos existentes en el expediente resultaría que el Sr. Aureliano habría estado más días en Andorra que en España en los años 2014, 2015 y 2016, (que no en el 2013), de una valoración conjunta de la prueba, resultaría acreditado que el Sr. Aureliano habría estado, cuanto menos, tantos días en España como en Andorra. En realidad, más, por lo que luego se dirá.
B.- Pasando al segundo tipo de documentos que, en función de su grado de veracidad, indicarían un mayor número de días del Sr. Aureliano en Andorra, estarían los consumos en Bares y restaurantes que resultan de los datos que figuran en los tickets aportados y en los pagos realizados con tarjetas de débito/crédito que se cargan en cuentas bancarias de las que es titular el Sr. Aureliano (Doc. 181 ). En dicho documento figuran también los datos (que resultan igualmente de los tickets aportados y de los pagos realizados con tarjetas) relativos a los parkings en Andorra. Como puede observarse en dicho documento, la casi totalidad de los parkings se corresponden con los tickets de restauración. Así, la mayor parte de los bares y restaurantes utilizados por el Sr. Aureliano están en Andorra La Vella, de manera que cuando el Sr. Aureliano pagaba su desayuno o su almuerzo (y en raras ocasiones la cena) en Andorra resulta que un minuto después o pocos minutos después puede observarse el pago del parking colindante al bar o restaurante.
Respecto de dichos datos se debe de resaltar lo siguiente:
. La mayor parte de las consumiciones corresponde a desayunos y almuerzos, no a cenas.
. Muchos de los días en los que ha desayunado o almorzado en Andorra se ha detectado su presencia en España. Por ejemplo, en el Club de GOLF ARAVELL. O, por ejemplo, desayuna, echa gasolina en SANT JULIÁ DE LORIA y se va a España.
. De los datos existentes se desprende un afán por atesorar todos los indicios posibles de cualquier estancia en Andorra. Ya se ha señalado que hasta aporta algún ticket o recibo que ha sido pagado con una tarjeta de débito/crédito que no es suya. Y, aporta tickets del más mínimo consumo realizado en Andorra. Por poner un solo ejemplo, cada vez que va a comprar tabaco, pide el ticket y/o paga con la tarjeta, de manera que queda constancia de dicha consumición.
. Tal y como se detallará, no ha sido acreditada la existencia de ni una sola compra de productos de alimentación en supermercados (que sería indicativa de que, en ocasiones, el Sr. Aureliano podría desayunar, comer o cenar en su vivienda de Andorra), de manera que, pese a que los tickets de restauración son numerosos (Doc. 181), resulta que son mucho más numerosos los días en los que no consta que haya desayunado, comido o cenado en Andorra.
C.- Consumos en Comercios. La aportación de tickets y/o el pago con tarjeta ha permitido determinar las ocasiones en las que el Sr. Aureliano ha adquirido distintos productos en diversos comercios (Doc. 182). Respecto de los mismos se debe señalar:
. En numerosas ocasiones las fechas en las que consta la adquisición de dichos productos son las mismas en las que existen tickets y/o pagos de bares y restaurantes (Doc. 181) y/o las mismas en las que consta su presencia en Andorra por otras adquisiciones, servicios recibidos o gestiones realizadas (Doc. 183).
. Las adquisiciones en comercios se reducen fundamentalmente a 3 grupos de adquisiciones: tabaco, farmacias (fundamentalmente en la farmacia C.C RIVER en SANT JULIÁ DE LORIA (localidad más cercana a la frontera con España) -por lo que cabría repetir la mayor parte de lo dicho con respecto de la estación de servicio de SANT ELOI de SANT JULIÁ DE LORIA- y en los grandes almacenes "PYRENEES" (PYRENEES DISTRIBUCIÓ SAU). Muy ocasionalmente realiza adquisiciones de otro tipo: tiendas de deportes "Viladomat SPORTS (en 4 ocasiones)", tiendas de ropa o perfumerías ("Urban Via Moda", Massimo Dutti", "Intimats" y "Gala Perfumeries"), establecimientos de artículos relacionados con vehículos ("Motocard": en 3 ocasiones), y otros ("Foto Cine Color 2", "FNAC" y "Alex II").
D.- Adquisiciones de otros bienes y servicios y/o gestiones realizadas.
Aparte de los tickets/recibos y pagos con tarjetas ya señalados anteriormente, en la medida en la que los tickets aportados y los pagos realizados correspondan al Sr. Aureliano, se habría constatado su presencia en Andorra por la adquisición de otro tipo de bienes o servicios o la realización de distintas gestiones o actividades (Doc. 183):
. Las más frecuentes, con gran diferencia, son las disposiciones en efectivo realizadas en Oficinas bancarias o en Cajeros. Además de las que figuran en el Doc. 183, una buena parte de las Disposiciones en efectivo respecto de las que no se ha podido determinar el lugar (Doc. 153), corresponden presumiblemente a Andorra.
. Ya se dijo que el Sr. Aureliano aporta diversos Tickets de "aparcamiento en Zona Azul" de Andorra La Vella, todos ellos del año 2013, que corresponderían al estacionamiento en el centro de la ciudad, con motivo de la realización de distintas gestiones, presumiblemente relacionadas con su traslado de residencia (papeles, adquisición de la vivienda...).
. En otras ocasiones consta su presencia por la realización de gestiones para la obtención de distintos documentos: "Automóbil Club Andorra", "Certificado", "Duplicado Carnet Conducir", "Renovación Permiso residencia y Trabajo" y "Modificación de impuesto".
. En otras ocasiones, consta su presencia por cuestiones de atenciones médicas o realización de análisis: ""BIO CENTRE, "Servei Andorra Atención Sanitaria", "Centre DImatge Diagnóstica" y "Laboratori Pasteur".
. En algunas ocasiones echa gasolina en otras estaciones de servicio distintas a la estación de SANT ELOI de SANT JULIÁ DE LORIA. Si bien en algunas de dichas ocasiones el repostaje se realiza en otra estación de servicio de SANT JULIÁ DE LORIA (E.S. MEROIL).
. En 8 ocasiones paga el peaje del Túnel de Envalira; quizás con motivo de visitas a la sucursal de Francia. En los peajes del 2013 no puede apreciarse la fecha concreta. En el resto no consta que haya hecho el trayecto en dos ocasiones distintas el mismo día o a los pocos días. Dicho de otra manera, si iba de Andorra a Francia, luego habría viajado a España. Y si iba de Francia a Andorra, el Sr. Aureliano anteriormente habría ido a Francia desde España.
. Asimismo, realiza distintas actividades o existe constancia de su presencia por otras cuestiones: acude al GOLF MASTER CENTER, SAFARI CENTRE, "Multa de Tráfico" y 2 denuncias de robo de la cartera.
Además, el Sr. Aureliano habría jugado al GOLF en Andorra en 12 ocasiones: el 1, 8, 11, 12 y el 21 de noviembre del 2015, el 7, 8, 11 y 12 de diciembre de 2015, el 6, 17 y 20 de febrero de 2016.
En relación con el tipo de productos adquiridos y, especialmente con aquellos tipos de productos respecto de los que no consta su adquisición, se debe de hacer referencia a un escrito aportado por la representante del Sr. Aureliano.
. Manifestaciones Matilde sobre supuestos trabajos realizados en vivienda de Andorra (Doc. 60).
Respecto de los tickets y recibos de consumos realizados en Andorra (muchos de ellos pagados a través de tarjetas de crédito/débito de las que era titular y otros pagados al contado), en la comunicación de 03.07.2019 se le puso de manifiesto que: "... la gran mayoría se reduce a tickets de gasolineras, estacionamiento y restauración. No se ha aportado ningún justificante que pruebe la existencia de compras en supermercados...".
En contestación a dicho requerimiento y por lo que se refiere a la inexistencia de compras en supermercados, la representante aportó un escrito firmado por una tal Matilde en el que manifiesta que, en los años 2014, 2015 y 2016, realizaba las compras en los supermercados cuando se lo pedía el sr. Aureliano, quien antes le daba el dinero en metálico (Doc. 60). En dicho escrito figura. "Yo, Matilde confirmo que fui trabajadora del Sr. Aureliano realizando tareas de limpieza en su domicilio de DIRECCION005 durante los años 2014, 2015 y 2016. Entre mis funciones debía ir a realizar las tareas de compra de alimentación y Otros productos (si me lo solicitaba el Sr. Aureliano) a los distintos supermercados y otros comercios para luego cocinarlos en su domicilio. El Señor Aureliano me daba previamente a las compras el dinero en metálico para poder hacer las mismas."
Dejando aparte que el escrito se refiere a los años 2014, 2015 y 2016, por lo que ni siquiera se intenta acreditar la supuesta compra de ni un solo producto para el hogar en el año 2013, sean productos de limpieza, higiénicos o de alimentación, ..., resulta lo siguiente:
. Ya se viene señalando el grado de veracidad de los escritos presentados por el Sr. Aureliano relativos a NA GRUP u obtenidos de, o referidos a, particulares.
. No se facilita el nº del documento de identidad o del pasaporte de la señora que realizaba supuestamente la limpieza.
. Una cuestión es que una señora muy ocasionalmente realice la limpieza de la vivienda del Sr. Aureliano (que resultaría lógico que se la pudieran haber pagado al contado sus servicios ocasionales y los pocos euros de los productos de limpieza adquiridos, en su caso) y otra cuestión muy distinta es que se pretenda justificar que se realiza la limpieza habitualmente y que dicha señora haya comprado productos de alimentación en supermercados y haya preparado con los mismos las comidas y cenas de los cientos de días que no consta que el Sr. Aureliano ha estado en un bar o restaurante en Andorra. No se aporta documentación justificativa del pago de su salario o de sus retribuciones por lo servicios supuestamente prestados. No se aportan justificantes de cuotas de la seguridad social pagadas por la misma.
. No se aporta documentación justificativa del origen de los fondos con los que se habrían pagado dichas retribuciones o con la que se habría provisto a dicha señora de fondos para realizar las compras en los supermercados.
. No figura ninguna manifestación relativa a la frecuencia con la que supuestamente realizaba la limpieza de la vivienda o las compras en el supermercado y relativa a la frecuencia con la que "cocinaba" los alimentos que supuestamente había comprado. Porque si dichas compras las realizaba muy circunstancialmente, el escrito supondría una prueba de que el Sr. Aureliano no pernoctaba ni vivía habitualmente en dicha vivienda de Andorra.
. No aporta ni un sólo ticket de compra en un supermercado.
Por ello, la consideración de dicho escrito, junto con la consideración de toda la documentación mencionada que no ha sido aportada, a la luz del hecho de que esta inspección no puede comprobar si dicha Sra. estaba dada de alta en la Seguridad Social andorrana, ni puede comprobar el contenido de un supuesto contrato de trabajo, ni si se trata de, por ejemplo, una empleada de NA GRUP LOGISTIC, ni puede solicitar documentación relativa al destino de los fondos de las cuentas bancarias en Andorra del Sr. Aureliano para comprobar si existen fondos con los que se ha pagado a la misma, ni puede solicitar de las autoridades fiscales andorranas datos relativos a la vivienda del Sr. Aureliano en Andorra..., resulta que, a juicio de esta inspección, no solo dicho escrito no acredita que el Sr. Aureliano haya realizado una sola compra en un supermercado de Andorra, sino que además la consideración de toda la documentación no aportada supone un indicio de que el Sr. Aureliano, con carácter general, ni pernoctaba habitualmente, ni vivía con carácter permanente, en Andorra.
Porque, dado que el Sr. Aureliano, para acreditar su supuesta residencia en Andorra, atesoraba los tickets de los bares, restaurantes y gasolineras, de manera que tendría que vaciar su cartera cada poco tiempo para guardarlos en otro lugar con más espacio, resulta insólito que el Sr. Aureliano no conserve ni un solo ticket del supermercado, más si tenemos en cuenta que la señora que supuestamente realizaba las compras tendría que rendir cuentas al Sr. Aureliano del importe gastado en el supermercado y de que los productos que figuraban en el supuesto ticket habrían sido llevados a la casa de la que es titular el Sr. Aureliano.
4.1.c.- Conclusiones relativas a las estancias del Sr. Aureliano en Andorra.
Por lo que se refiere al año 2013, el Sr. Aureliano no dispone de la vivienda hasta el 21.06.2013, no tiene ningún consumo o prácticamente ningún consumo de electricidad hasta entrado noviembre del 2013 y los consumos del resto de Noviembre y de diciembre son muy inferiores a los del resto de los años. El consumo de agua en el 2013 es prácticamente inexistente, no tiene teléfono fijo ni acceso a Internet, los tickets/recibos, pagos con tarjeta no son ni la quinta parte que otros años, transcurren varios meses hasta que lleva a Andorra, en su caso, los pocos objetos que habría enviado desde su casa en España... (...)
Y por lo que se refiere a los años 2014, 2015 y 2016, con el detalle expuesto, que se da por aquí reproducido, consta su presencia durante numerosos días en Andorra (y en España). Sin computar sus estancias en Andorra los días en los que consta exclusivamente que echó gasolina en la estación de servicio de SANT ELOI de SANT JULIÁ DE LORIA (y adquirió algún producto en la tienda de la gasolinera), se habría constatado su presencia en Andorra en el siguiente nº de días:
2013 2014 2015 2016
ANDORRA 32 118 135 105
Ya se ha explicado por qué no se han computado los días en los que consta exclusivamente que echó gasolina en la estación de servicio de SANT ELOI de SANT JULIÁ DE LORIA.
Si a los días que figuran en el cuadro anterior, se añadieran los días en los que se ha detectado su presencia en la gasolinera de SANT JULIÁ DE LORIA, en el año 2013 resultaría en torno a 50 días de presencia en Andorra y los otros años, resultaría una cifra cercana a los 183 días de presencia en Andorra en el año 2014 o incluso superior en 2015 y 2016.
Ahora bien, el Sr. Aureliano, en cientos de días, ha estado, durante el mismo día, tanto en España como en Andorra.
Por ello, con el detalle que figura posteriormente, si por lo que respecta a España se computaran también todos los días que se ha acreditado, de manera directa o indirecta, que ha estado en España, el nº de días que habría resultado acreditado que ha estado en España sería superior a los 183 días en cada año natural de 2013, 2014, 2015 y 2016.
DATOS GENÉRICOS RELATIVOS A LA PRESENCIA HABITUAL DEL SR. Aureliano EN ESPAÑA.
Vivienda habitual y otros domicilios a su disposición.
En anteriores apartados ya se ha expuesto como el 23/12/2014 el señor Aureliano transmitió mediante donación a sus hijas Dña. Tomasa, Dña. Benita y Dña Gloria 50% que le pertenecía de una vivienda en el número DIRECCION000 en Barcelona ( NUM021). Se da la circunstancia de que este inmueble constituía la residencia habitual del obligado tributario hasta su pretendido traslado a Andorra. Hemos de destacar que, a pesar de haber transmitido la vivienda el señor Aureliano conservó la propiedad de dos plazas de aparcamiento en dicha finca.
Ya se ha dicho que Dª. Gloria -hija de D. Aureliano y de Dª. Coral- declara como residente fiscal en España.
Ya se dijo que su madre, pese a declarar como residente en Andorra desde el año 2008, resulta que en la Base de Datos Informática de la AEAT sigue figurando como domicilio fiscal el de DIRECCION000 de Barcelona. De manera similar resulta que Dª. Gloria sigue declarando como
domicilio fiscal el de DIRECCION000 de Barcelona.
Se da la circunstancia de que el marido de la señora Aureliano, D. Balbino ( NUM022), no venía presentando declaraciones por el IRPF hasta el año 2018. En la declaración presentada por dicho año (Doc. 49) figura que está casado con Dª. Gloria y que son padres de un niño nacido el NUM023/2018 y figura que declara residir en el número DIRECCION007, en Artesa de Segre, Lleida.
Ahora bien:
. Desde Julio de 2014, Dª. Gloria es la titular de un contrato de suministro de energía eléctrica de la vivienda sita en DIRECCION003 ( NUM019 Barcelona). Los recibos de dicho contrato de suministro son pagados a través de una cuenta bancaria en la que figuran como titulares Dª. Gloria y D. Balbino, NIF NUM022 (Doc. 48).
La vivienda de la DIRECCION003 ( NUM019 Barcelona) es propiedad de una entidad del GRUPO del Sr. Aureliano: FONAVI SL (Doc. 50). Dicha entidad está imputando a Dª. Gloria unos pagos de 9.323 euros en el año 2014, 9.936 euros en el 2015, 14.288,22 euros en el año 2016 (Doc. 51)...
Dado que los pagos del año 2014 son muy similares a los del año 2015 -pese a que el cambio de nombre del contrato de suministro de energía eléctrica no se hizo hasta Julio del 2014- resulta que, muy presumiblemente, Dª. Gloria y D. Balbino viven en dicho inmueble de la DIRECCION003 desde principios del año 2014.
Por lo que aquí interesa, se debe señalar que:
. como se acaba de decir, el Sr. Aureliano donó a sus 3 hijas la mitad indivisa de la vivienda del DIRECCION000 de Barcelona el 23.12.2014, conservando la titularidad de 2 plazas de aparcamiento existentes en el inmueble en el que está dicha vivienda.
. Que Dª. Gloria - que vivía anteriormente en dicha vivienda con su padre D. Aureliano- tiene su vivienda habitual en la DIRECCION003.
. Que las otras 2 hijas del Sr. Aureliano declaran ser residentes fiscales en Andorra.
. Que, supuestamente en abril o mayo del 2013, el Sr. Aureliano habría dejado de vivir en la vivienda del DIRECCION000, quedando en la misma Dª. Gloria. Lo cual está en contradicción con el hecho de que los elevados consumos de electricidad de dicha vivienda han aumentado en el año 2013 con respecto del año 2012. Y más aún está en contradicción con el hecho de que, dado que la vivienda habitual de Dª. Gloria en el año 2014 no estaría en el DIRECCION000 y que, supuestamente el Sr. Aureliano viviría en Andorra, resulta que el consumo de electricidad ha aumentado aún en mayor medida en el año 2015. Y sigue siendo de una elevada cuantía en el año 2016. Dicho contrato de suministro está a nombre del sr. Aureliano y se paga a través de una cuenta bancaria de la que es titular (Doc. 52).
También están a nombre del sr. Aureliano los recibos del teléfono fijo y conexión a INTERNET y los recibos de la suscripción a DIGITAL + (Doc. 53).
. Que el consumo de luz y de agua de la vivienda en la que supuestamente viviría el Sr. Aureliano en Andorra es prácticamente inexistente hasta mediados de noviembre del 2013; y el consumo de electricidad de dicha vivienda es muy inferior al de la vivienda del DIRECCION000 en los años 2014, 2015 y 2016.
Así pues, dejando aparte el hecho de que en alguna parte tendría que dormir el Sr. Aureliano los cientos de días que ha sido acreditado que estaba en Barcelona (una buena parte de los mismos ya entrada la noche), resulta que existen numerosos y muy serios indicios que señalan que el Sr. Aureliano ha seguido utilizando ininterrumpidamente y de manera habitual la vivienda en la que ya residía con anterioridad al supuesto traslado de su residencia a Andorra. El Sr. Aureliano no ha aportado ningún documento relativo a estancias en hoteles o similar, ni ha realizado manifestaciones relativas a que en dichos cientos de días habría dormido en casa de un tercero.
Como ya se ha dicho, en otro apartado se detalla que, el Sr. Aureliano es titular final de la entidad BAY COAST CONSTRUCCIÓN Y DISEÑO SL, para mediante la utilización de sociedades domiciliadas en Luxemburgo y en Andorra, ocultar que era el titular real de dicha sociedad, titular de un inmueble en Menorca, lugar en el que ha pasado vacaciones (por consumos de tarjetas, utilización de campos de golf, restaurantes, etc,..), pudiendo incluso tener dicho chalet a su disposición, que durante algunos meses cada año tiene elevados consumos de energíay que el Sr. Aureliano podría haber utilizado en numerosas ocasiones en el periodo comprobado. (...)
Por otra parte, ya se ha señalado que, durante el periodo comprobado el Sr. Aureliano ha viajado en cientos de ocasiones de Barcelona a la zona de la SEU DURGELL y de la FARGA -donde está el principal centro logístico de la actividad de transporte y actividades complementarias realizada por algunas de las entidades del Sr. Aureliano y donde está la frontera con Andorra, en cuya aduana la entidad DIRECCION002 gestiona los trámites aduaneros de las mercancías transportadas- y a Andorra , y viceversa.
En numerosas ocasiones se constata que el Sr. Aureliano ha vuelto rápidamente a Barcelona. En otras no consta dicho rápido regreso y, resulta que, por ejemplo, en el año 2013, no tenía una vivienda a su disposición en Andorra (excepto algún día aislado que haya podido pernoctar si acaso en casa del Sr. Claudio).
Algunas de las sociedades del Sr. Aureliano son propietarias de viviendas residenciales en la zona de la SEU DURGELL y de la FARGA (Doc. 191): en RIBERA DE URGELLET (FS NEW DEVELOPMENTS SL), en la SEU D URGELL (FONAVI SL y ALFA CONSULT SL), en la CARRETERA DE LA SEU a LA FARGA DE MOLES (FORREBAL SL) y en URBANIZACIÓN GOLF ARAVELL (UNIVERSAL CARGO SL)46.
Y si bien, FS NEW DEVELOPMENTS SL y FONAVI SL están dadas de alta en el epígrafe del IAE de arrendamiento de inmuebles, no ocurre lo mismo con ALFA CONSULT SL, FORREBAL SL y UNIVERSAL CARGO SL.
Por lo que, con los antecedentes relativos a las maniobras realizadas por el sr. Aureliano para ocultar su utilización de las viviendas de Barcelona y Menorca no debe de descartarse que el Sr. Aureliano tuviera una tercera vivienda a su disposición en la zona de la SEU DURGELL, más si tenemos en cuenta lo señalado en párrafos anteriores.
(...)
Asimismo, el Sr. Aureliano es socio del Real Club de Polo de Barcelona, del REAL CLUB DE GOLF EL PRAT DE BARCELONA, del Club de Golf ARAVELL, de la REAL FEDERACIÓN ESPAÑOLA DE GOLF (en las páginas 5 a 8 del Doc. 105 se ha transcrito el pago de las cuotas de asociado de los mismos, que figuran en los extractos de movimientos de las cuentas bancarias) y del FC BARCELONA.
DATOS CONCRETOS RELATIVOS A LA ESTANCIA DEL SR. Aureliano EN ESPAÑA EN FECHAS DETERMINADAS.
Resulta muy importante señalar que, paralelamente a la actividad del Sr. Aureliano para reunir cualquier prueba o indicio de sus estancias en Andorra (mediante un celoso atesoramiento de cualquier ticket o recibo de adquisiciones de bienes y servicios en Andorra, incluso en casos en los que el Sr. Aureliano no ha pagado las consumiciones, y/o mediante un sistemático pago con tarjeta, incluso cuando iba a comprar tabaco) resulta que el Sr. Aureliano habría tratado de evitar que quedara cualquier rastro de su presencia en España.
Así, igual que ha tratado de ocultar que, por ejemplo, tenía una vivienda a su disposición en distintos lugares de España, resulta que, habiendo sido acreditada su presencia en España durante cientos de días del periodo comprobado, resulta que, evidentemente no aporta ningún ticket o recibo de sus adquisiciones de bienes y servicios en España, pero es que, además, los pagos con tarjetas en España son muy aislados u ocasionales y, preferentemente en ocasiones en los que no le habría quedado más remedio que utilizar sus tarjetas de débito o crédito, como con motivo de la adquisición de billetes de avión o con motivo de atenciones médicas o en algún caso aislado.
Por poner solamente un ejemplo sencillo, de los cientos de días que consta su presencia en España, solamente consta el pago de un restaurante en muy contadas ocasiones y no consta en ninguna ocasión que haya comprado tabaco. Resulta evidente que no puede hablarse de una costumbre del Sr. Aureliano de pagar sistemáticamente todo con tarjeta, sino de una costumbre de pagar sistemáticamente todo con tarjeta en Andorra y al contado en España.: Al parecer, el Sr. Aureliano solamente fuma y come en Andorra.
En el Doc. 153, Doc. 183 y Doc. 187 pueden observarse las decenas de ocasiones en las que el Sr. Aureliano ha realizado imposiciones o disposiciones en efectivo en oficinas bancarias o en cajeros, curiosamente en más ocasiones en Andorra, donde todo lo paga con tarjeta, que en España.
(...)
A.- ACTIVIDAD GOLFÍSTICA DEL SR. Aureliano EN ESPAÑA
En base a los documentos mencionados anteriormente, se ha elaborado el cuadro del Doc. 184. En el mismo puede apreciarse que el Sr. Aureliano, durante estos años, ha jugado al GOLF en el Club de GOLF ARAVELL y en el Real Club de GOLF de El PRAT más de 200 ocasiones. Además, se debe señalar que no es que el Sr. Aureliano haya venido jugando al GOLF en España de manera decreciente durante estos años, sino que, al contrario, resulta que, habiendo trasladado supuestamente su domicilio a Andorra en Abril del 2013, resulta que el Sr. Aureliano se da de alta en el Real Club de GOLF de El PRAT en Abril del 2014 y el nº de veces que consta que ha practicado el GOLF en los campos de EL PRAT es similar en 2014 (considerando que se dio de alta en Abril), en 2015 y 2016.
Asimismo, ha jugado al GOLF en distintas ocasiones en el Club de GOLF SON SAURA de Menorca, con motivo de sus diversas visitas, cada año, a dicha Isla.
Y ha jugado al GOLF en distintos campos de otros lugares de España (Club de Golf Masía Bach, Villalba Golf Club, Golf Sant Vicenc de Montalt, Club Golf Costa Brava (Girona)...) participando en distintos campeonatos de GOLF Senior(Doc. 184, con datos de Doc. 167, Doc. 168.1, Doc. 168.2, Doc.168.3 y Doc. 168,.4).
Y no puede alegarse que juega al GOLF en España porque no hay campos de Golf en Andorra, o porque le gustan más los campos de Golf de España, porque en Andorra hay varios campos de golf, y el Sr. Aureliano ha jugado en los mismos. A saber, el Sr. Aureliano habría jugado al GOLF en Andorra en 12 ocasiones: el 1, el 8, el 11, el 12 y el 21 de noviembre del 2015, el 7, el 8, 11 y 12 de diciembre de 2015, el 6, 17 y 20 de febrero de 2016.
Frente a las muchas más de 200 ocasiones en las que ha jugado al GOLF en ESPAÑA.
B.- FC BARCELONA
En la contestación al requerimiento efectuado a dicha entidad (Doc. 165) figuran detalladas las veces que se ha utilizado la tarjeta de socio del Sr. Aureliano para asistir a un partido. Y en dicha contestación se dice que "Obviamente el FC Barcelona no puede saber si dicha persona (el Sr. Aureliano) acudió personalmente al partido o cedió su abono a una tercera persona".
Obviamente, tampoco puede saberse si los tickets de consumiciones en Andorra pagadas al contado corresponden a consumiciones del Sr. Aureliano o, dada su actividad de atesoramiento de tickets, a consumiciones de otra persona. Y parece, cuanto menos, igual de probable, y de acuerdo a la lógica más probable, que corresponda al Sr. Aureliano la utilización de su tarjeta del FC BARCELONA que la utilización del ticket pagado al contado.
Y, en teoría, el Sr. Aureliano puede haber dejado su tarjeta del FC BARCELONA a otra persona; de la misma manera que puede haber dejado su tarjeta de débito/crédito a otra persona. Más si consideramos, por ejemplo. que hasta en 4 ocasiones el sr. Aureliano habría echado gasolina en Andorra el mismo día 2 veces: el 11.05.2014 (pagadas con la misma tarjeta ... NUM024), el 29.05.2016 (pagadas con dos tarjetas distintas: NUM025 y NUM026), el 27.10.2016 (pagadas con la misma tarjeta ... NUM026) y el 17.01.2015 2014 (pagadas con la misma tarjeta ... NUM027) a las 7h51y a las 10h24.
O si consideramos que el Sr. Aureliano está pagando el servicio de asistencia sanitaria en España (DKV: Doc. 163) de su excónyuge (que declara residir en Andorra) y de sus hijas (de las cuales 2 declaran residir en Andorra) y está pagando continuamente adquisiciones de las mismas y los pagos, por ejemplo en farmacias, con tarjetas de las que es titular el Sr. Aureliano son muy numerosos. Por cierto, el 09.08.2016 a las 9h28 el Sr. Aureliano hizo un pago en una farmacia de Andorra La Vella con la tarjeta NUM028, de la que es titular. Un minuto después, a las 9h29, su cónyuge, Dª. Coral, realizó un pago en la misma farmacia, con la tarjeta NUM029, de la que es titular.
O, por poner un último ejemplo, pese a que el Sr. Aureliano echa gasolina continuamente en Andorra, resulta que, tras echar gasolina el 31.10.2013, no consta que volviera a echar gasolina hasta 116 días después, el 24.02.2014, pese a lo cual existen unas decenas de tickets de adquisiciones de bienes y servicios en Andorra entre dichas fechas y/o de pagos con tarjetas de las que es titular.
Y por lo que se refiere la tarjeta del FC BARCELONA, en términos generales, puede observarse que los días que la ha utilizado no consta su presencia en Andorra y que muchos días consta su presencia en Barcelona el mismo día, o el día inmediato anterior o el día siguiente: por ejemplo, en distintas ocasiones el Sr. Aureliano juega al Golf en el REAL CLUB DE GOLF DE EL PRAT a primera hora de la tarde y luego asiste al partido del FC BARCELONA.
En los primeros meses del año 2013, con anterioridad a su supuesto traslado de domicilio a Andorra puede observarse que el Sr. Aureliano asistía con asiduidad a los partidos del FC BARCELONA. Tras su supuesto traslado a Andorra, en los años 2014, 2015 y 2016, puede observarse que el Sr. Aureliano acude con la misma asiduidad a los partidos del FC BARCELONA.
El número de veces que se ha utilizado la tarjeta del FC BARCELONA estos años, es:
2013 2014 2015 2016
19 16 17 18
Con lo que, desde su supuesto traslado a Andorra, la asistencia del Sr. Aureliano a los partidos del FC BARCELONA ha mantenido la asiduidad habitual y su práctica del GOLF en BARCELONA se ha incrementado exponencialmente, dándose de alta en abril del 2014 en el REAL CLUB DE GOLF DE EL PRAT DE BARCELONA.
C.- ATENCIONES MÉDICAS EN BARCELONA
En el Doc. 186 figura un cuadro en el que se recoge un resumen de las facturas de asistencia médica, realización de pruebas y análisis... del Sr. Aureliano en Barcelona. Dado que se trata de facturas, en algunas la fecha de la misma puede no coincidir con la fecha de la prestación del servicio o de la adquisición de los productos. En otras sí que coincidiría, como ocurre evidentemente en aquellos casos en los que el Sr. Aureliano pagó el servicio directamente con una de sus tarjetas.
El número de veces que consta que el Sr. Aureliano ha recibido atenciones médicas en Barcelona es superior al número de veces que consta que ha recibido atenciones médicas en Andorra.
D.- OTROS DATOS DE SUS ESTANCIAS EN ESPAÑA: PAGOS CON TARJETA Y OPERACIONES EN EFECTIVO.
En el Doc. 187 figuran los datos que acreditan sus estancias en España por operaciones realizadas a través de sus cuentas bancarias y por pagos con tarjetas no mencionados anteriormente.
En el mismo puede observarse que hasta mediados de abril del 2013 el Sr. Aureliano realizó pagos con tarjeta en los más distintos tipos de establecimientos: papelería, restaurante, parking, hotel, piscina, óptica.... adquisición de billetes de tren, pagos en autopistas... (en Barcelona, Madrid, Ripoll, Adrall -LLEIDA- el Prat de Llobregat, Granollers...) También realizó disposiciones e imposiciones en efectivo.
Tras el supuesto traslado de su residencia a ANDORRA a mediados de abril, dichas operaciones disminuyen enormemente.Pero, como ya se ha dicho, no porque viva en Andorra, sino por su estrategia de evitar todo rastro de sus continuas estancias en España.
Así, por ejemplo, en el año 2013, en el que es absolutamente evidente que vivía con carácter de permanencia en Barcelona, porque no tenía una vivienda en Andorra (hasta noviembre del 2013, el consumo de electricidad y de agua de la vivienda adquirida es prácticamente inexistente), entre el 01.05.2013 (en el que habría tenido que pagar un billete de barco a Balearia) y el 26.06.2014 solo hay un pago de adquisiciones o consumiciones con tarjeta, pese a que durante dicho periodo de más de un año ha estado preferentemente en España. Dicho pago con tarjeta de fecha 26.06.2014, en el Restaurante Lacoma de Lleida, es el único pago con tarjeta en España en un comercio del año 2014.Así pues, dejando aparte algunas operaciones en efectivo en entidades bancarias, las únicas operaciones son aquellas que quizás no ha podido evitar por el tipo de servicio o por no tener efectivo suficiente o por el importe. Así, dichos pagos con tarjeta de 2015 y 2016 (ya se ha dicho que de mediados del 2013 a finales del 2014 solamente hay un pago de ese tipo) son: un hotel en Sevilla, uno en Córdoba y otro en Lleida (es de suponer que para hacer la reserva), un billete de tren en la estación de Madrid, pago a Air Europa por billete a Menorca, estación de servicio en Menorca, supermercado en Menorca y restaurante en Menorca, autopistas, túneles de peaje, un parking, Palau de la Música, El Corte Ingles de Diagonal de Barcelona, Draursa, Saba (Seu DUrgell), La Botiga (Barcelona), Montecastillo Sports (Jérez de la Frontera) y el mencionado restaurante Tritón.
Dejando aparte que dichos pagos acreditarían su estancia en España en distintas fechas, lo principal de dichos datos es que corroboran que el Sr. Aureliano ha seguido durante estos años la estrategia de intentar evitar la constancia de cualquier rastro de su permanente presencia en España.
(...)
(...) por todo lo expuesto a dichos días habrá que añadir los días en los que se puede considerar acreditado su lugar de estancia mediante una valoración del conjunto de la prueba. Y, por lo expuesto, resulta que el número de días en los que se infiere su evidente presencia en España es inmensamente superior al nº de días en los que ocurre lo mismo respecto de Andorra.
En ocasiones esto es evidente y, en realidad debería considerarse que, en dichas ocasiones, ha sido acreditada de manera directa la estancia del Sr. Aureliano en España, salvo prueba en contrario.
(...)
Lo cual ocurre, entre otras, con sus estancias en Menorca. Así, por ejemplo, el lunes 27.07.2015 a las 7h51el Sr. Aureliano echa gasolina en la E. S. de SANT ELOI de SANT JULIÁ DE LORIA. Al día siguiente, 28.07.2015, está jugando al GOLF en Menorca (a donde muy presumiblemente ha viajado desde Barcelona), al día siguiente (29.07.2015) está comprando en un supermercado de Ciudadela. El 30.07.2015 vuelve a jugar al GOLF a primera hora en el Club de Golf Son Saura (de la DIRECCION008 de Mercadal, Menorca), al día siguiente echa gasolina en Ciudadela y el 01.08.2015 almuerza en el conocido restaurante de La Minerva de Mahón. El sábado 08.08.2015 vuelve a jugar al GOLF en la DIRECCION008 (Menorca). El 14.08.2015 realiza una adquisición en un comercio de Andorra. Pues bien, de la valoración del conjunto de la prueba, y, entre otras de la consideración de la falsedad de los Boletines de Asistencia al trabajo aportado y de la consideración de que el Sr. Aureliano ha atesorado cualquier indicio de sus estancias en Andorra y ha intentado no dejar rastro de sus estancias en España, y de la consideración de que Menorca es una Isla, a juicio de esta inspección, en aplicación de los principios de una sana lógica y de los principios del criterio humano, resulta acreditado que, el Sr. Aureliano estuvo en Menorca entre el 28.07.2015 y cuanto menos hasta el 08.08.2015 (y presumiblemente hasta el 13.08.2015) y que estuvo en España entre el 27.07.2015 y el 13.08.2015, salvo prueba en contrario. Y así, en distintas ocasiones.
Y, aunque Barcelona no sea una isla, se puede llegar a la misma conclusión respecto los días intermedios existentes en muchas de sus continuas estancias en dicha ciudad. Por poner solo un par de ejemplos:
. Si el lunes 20.04.2015 a las 21h09' el Sr. Aureliano echó gasolina en la E. S. de SANT ELOI de SANT JULIÁ DE LORIA, al día siguiente, 21.04.2015, tras jugar a primera hora de la tarde al Golf en el REAL CLUB DE GOLF DE EL PRAT, de Barcelona, asistió al partido BARCELONA-PARIS SANT GERMAIN, 3 días después -el 24.04.2015- volvió a jugar al GOLF en Barcelona y realizó un pago con tarjeta de un hotel en Sevilla y el Martes 28.04.2015 a las 19h12 echó gasolina en la E. S. de SANT ELOI de SANT JULIÁ DE LORIA, a juicio de esta inspección y dado que en dichos días intermedios no existe ninguna constancia de estancia alguna en Andorra, se desprende que los días intermedios entre el 20 y el 28 de abril del 2015 el sr. Aureliano habría estado en España, salvo prueba en contrario.
. Si el 13.09.2013 el Sr. Aureliano echó gasolina en la E. S. de SANT ELOI de SANT JULIÁ DE LORIA, al día siguiente -14.09.2013- tras jugar al GOLF en el Club de GOLF ARAVELL, asistió al partido FC BARCELONA-SEVILLA FC, los 2 días siguientes (15, 16 y 17 de Septiembre de 2015) no consta su presencia en ningún lugar, el día 18.09.2013 (a las 20h45) asistió al partido FC BARCELONA-AJAX y el 20.09.2013 a las 14h42 echó nuevamente gasolina en la E. S. de SANT ELOI de SANT JULIÁ DE LORIA, se desprende nuevamente que los días intermedios entre el 13 y el 20 de septiembre del 2013 habría estado en España, salvo prueba en contrario. Y la mayor parte de dichos días, en los cuadros, no se han computado como días de estancia en España. Y, evidentemente, lo expuesto ocurre en multitud de ocasiones más respecto de España que respecto de Andorra, puesto que en Andorra ha dejado innumerables rastros de su presencia y en España, al contrario.
Y lo mismo que respecto de los días intermedios cabe decir respecto de los días en los que estaba en Barcelona a última hora. Por ejemplo, los días en los que asistió a los partidos del FC BARCELONA que se jugaron por la tarde-noche (como, por ejemplo, los de la Champions que comienzan a las 20h45). Es absolutamente evidente, dada la hora a la que se saldría del estadio, que el día siguiente, cuanto menos a primera hora, estaba en España. Y, si 2 días después ha sido acreditado que estaba en España, es más que evidente que el día intermedio estaba en España, y dicho día, en los cuadros, no se ha computado como un día de estancia en España. Pero es que, si, como ocurre en ocasiones, ha sido acreditado que el día posterior por la tarde o por la noche cenó en un restaurante de Andorra o utilizó un parking o echó gasolina de nuevo, resulta evidente que buena parte de dicho día, sino la mayor parte ha estado en España. Y dicho día se ha computado como de estancia en Andorra y no de estancia en España. Y así ha ocurrido en numerosas ocasiones. Por lo que el cómputo de días en España que resulta de dichos cuadros debería ser, en realidad, notoriamente superior.
(...)
Respecto del AÑO 2013, no cabe sino repetir lo mismo que ya se señaló en el apartado relativo a las conclusiones relativas a la permanencia efectiva del Sr. Aureliano en Andorra: "Por lo que se refiere al año 2013, el Sr. Aureliano no dispone de la vivienda hasta el 21.06.2013, no tiene ningún consumo o prácticamente ningún consumo de electricidad hasta entrado Noviembre del 2013 y los consumos del resto de Noviembre y de Diciembre son muy inferiores a los del resto de los años, el consumo de agua en el 2013 es prácticamente inexistente, no tiene teléfono fijo ni acceso a Internet, los tickets/recibos, pagos con tarjeta no son ni la quinta parte que otros años, transcurren varios meses hasta que lleva a Andorra, en su caso, los pocos objetos que habría enviado desde su casa en España... (...)"
A lo cual habría que añadir que, en el año 2013, el número de días que ha sido acreditado que el Sr. Aureliano ha estado en España es muy superior al nº de días en los que ha sido acreditada su presencia en Andorra y ya, es inmensamente superior si tenemos en cuenta que el Sr. Aureliano manifiesta que el supuesto traslado de su domicilio a Andorra se habría producido a mediados de abril del año 2013, pero la primera constancia de su presencia en Andorra es el 02.05.2013 y presento el Mod. 030 (Doc. 6) el 10.05.201374, por lo que los más de 120 días transcurridos hasta entonces deben de computarse como un periodo de permanencia en España (aparte de que efectivamente fue así, pues el primer día que consta su presencia en Andorra es el 02.05.2013).
De manera, que ha sido acreditado que el Sr. Aureliano ha permanecido en territorio español más de 183 días del año natural del 2013.
(...)
6.- EL CENTRO DE INTERESES ECONÓMICOS DEL SR. Aureliano.
En nuestro ordenamiento tributario no tiene solo la condición de residente en España la persona que, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 9.1.a) LIRPF permanezca en territorio español más de 183 días durante el año natural, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1.b) de la LIRPF , también se considerará que una persona tiene su residencia habitual en territorio español cuando "radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta".
En el presente apartado vamos a determinar si el centro de los intereses económicos de D. Aureliano, durante los años 2013 a 2016, estaba en España o en Andorra. En una sentencia de 15/12/2005 la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo precisa que "la consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo."
Como expondremos en los siguientes apartados, el señor Aureliano cuenta con importantes inversiones en sociedades españolas en algunas de las cuales había sido administrador.
En contrapartida, a la fecha de la confección del presente informe, si bien según la información que obra en el expediente, formalmente, el obligado tributario prestaría sus servicios en condición de Presidente de la empresa andorrana de logística NAGRUP, y que es el titular de una serie de Activos financieros en Andorra y en Suiza, resulta que el valor de sus bienes y derechos y la consideración de sus intereses en el extranjero-y en particular en Andorra- sería sustancialmente inferior al valor de sus bienes, derechos e intereses en España.
Las anteriores circunstancias determinan que, tanto desde un punto cuantitativo, por la importancia de sus inversiones en España, como cualitativo, por su naturaleza, debamos concluir que el señor Aureliano, durante el periodo comprobado, ha tenido su centro de intereses económicos ininterrumpidamente en España, tal y como se detalla a continuación.
6.1.- BIENES, DERECHOS Y RENTAS DEL SR. Aureliano RADICADOS EN EL EXTRANJERO.
En primer lugar, se debe señalar que, en términos generales, la información relativa a los bienes, derechos y rentas del Sr. Aureliano en el extranjero es incompleta, debido principalmente a 2 razones:
. Por una parte, pese a que ya desde la Comunicación de Inicio de Actuaciones el Sr. Aureliano ha sido requerido reiteradamente al efecto, el mismo no ha aportado una parte de la documentación solicitada al respecto de sus bienes, derechos y rentas en el extranjero. En particular, información relativa a las entidades del GRUPO en el que está la entidad andorrana NA GRUP LOGISTIC SL de la que figura formalmente como Director General desde abril del año 2013.
. Por otra parte, con el detalle que figura en la contestación a las Peticiones Internacionales de Información, resulta que, en la Contestación de alguna de las mismas, como ocurre con respecto de la petición realizada a Panamá y, muy especialmente con respecto de la contestación de la Petición realizada a Andorra, no se aporta la documentación solicitada al respecto de sus bienes, derechos y rentas en el extranjero.
En segundo lugar, tal y como se detalla en los Fundamentos de Derecho existe una indebatida Jurisprudencia que afirma que, a efectos de la determinación del lugar en el que radica el centro de intereses económicos, la comparación debe de hacerse "país por país". Dicho de otra manera, no debe de compararse el valor de los bienes, derechos y rentas -y los demás elementos determinantes al respecto del lugar en el que radica el centro de intereses económicos- radicados en España con el valor de dichos bienes, derechos y rentas y demás elementos radicados en conjunto en el extranjero, sino que debe de compararse con los radicados en cada uno de los países. Además, existen sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional que señalan que la comparación debe de hacerse con el país "con el que se debate acerca de la residencia", en este caso, Andorra.
6.1.1.- BIENES, DERECHOS, DEUDAS Y RENTAS DEL SR. Aureliano RADICADOS EN ANDORRA. BIENES, DERECHOS Y DEUDAS DEL SR. Aureliano EN ANDORRA.
El Sr. Aureliano adquirió el 23.06.2013 una vivienda en Andorra, sita en DIRECCION005 (Andorra La Vella), Unidad Inmobiliaria nº NUM014 (planta NUM030, Puerta NUM031), junto con 2 Plazas de Aparcamiento (unidades Inmobiliarias nº NUM032 y nº NUM033) por un precio conjunto de 1.000.000 de euros.
El 21.06.2013 se le concedió un préstamo hipotecario, concedido por la banca Mora de Andorra, con la garantía de dicha finca, por un importe de 500.000 euros.
El 17.07.2014 el Sr. Aureliano adquiere otra plaza de aparcamiento sita en DIRECCION005 (Andorra La Vella), Unidad Inmobiliaria nº 11, por un precio de 40.000 euros.
Asimismo, consta que el Sr. Aureliano es titular directo de una serie de cuentas bancarias y Carteras de valores en entidades bancarias de Andorra. Con el detalle que figura en un apartado posterior, en conjunto, el saldo de dichas cuentas y el valor de las Carteras de valores en los años 2013 a 2016 es el siguiente:
Concepto 31.12.2013 31.12.2014 31.12.2015 31.12.2016
Valor total de los Activos y cuentas en Andorra -139.910,44 3.073.062,05 -162.006,50 40.146,12
Ya se ha dicho que el Sr. Aureliano declaró en el Mod. 720 del año 2012 ser titular de los siguientes bienes y derechos en Andorra a 31.12.2012 (importe en euros del valor de su porcentaje de participación):
Concepto %Part. Importe del % Valoración 1
GOLDEN SL 100% (1) 3.520.789,90
SGL SL 100% (2) 489.147,93
Total Andorra 4.009.937,83
(1) En las cuentas anuales de 2013 a 2016 figura que sería el titular del 99,90% de las participaciones de SGL.
(2) En las cuentas anuales de 2013 a 2016 figura que sería el titular del 99,00% de las participaciones de GOLDEN SL.
Tal y como se viene detallando, el Sr. Aureliano fue remansando en ANDORRA (y en SUIZA) a lo largo de muchos años, fondos que no pueden sino provenir de las rentas no declaradas en España por las entidades del DIRECCION004, depositándolos en cuentas bancarias de dichos países y adquiriendo activos financieros con las mismas, para ocultar dichos fondos al escrutinio de la Hacienda Pública.
Ahora bien, como ocurre frecuentemente en estos casos, al haber detraído de las sociedades españolas una gran parte de los beneficios obtenidos, resulta que dichas sociedades españolas, en determinados momentos, requerían de financiación.
Por lo cual resultaba necesario que fueran repatriados parte de dichos fondos remansados en jurisdicciones favorables.
Uno de los esquemas más habituales utilizados en dichos casos -con el objeto de ocultar que el origen de dichos fondos son rentas no declaradas y con el objeto de ocultar la identidad de la persona que realmente aporta dichos fondos- es la constitución y/o utilización de sociedades interpuestas domiciliadas en países con los que no existe un Acuerdo de Intercambio de Información fiscal (como ocurría con Andorra hasta el año 2012: hasta dicho año, de acuerdo a la legislación española, Andorra tenía la consideración de Paraíso fiscal). Dichas sociedades interpuestas sin ninguna sustancia económica y que no realizan ninguna actividad económica, suelen estar constituidas con un capital mínimo, siendo la titular real de las misma la persona que está realizando la evasión fiscal. Pese a tener dicho capital de cuantía insignificante, y no tener Activos, en un principio, el titular real de dichas sociedades interpuestas realiza aportaciones por millones de euros, bien sea en concepto de aportaciones del socio bien sea en concepto de créditos a dichas sociedades constituidas en la jurisdicción favorable, o bien en ambos conceptos. Resulta evidente que nadie concedería un crédito de varios millones de euros a una sociedad que tiene un capital mínimo y no tiene activos, trabajadores, cartera de clientes, etc.
Con dichos fondos, la sociedad interpuesta financia a las sociedades españolas de las que la persona en cuestión es titular de una mayoría de sus participaciones, ocultándose de esta manera para la administración tributaria la identidad de la persona que aporta realmente los fondos.
(...)
En definitiva, se trata de sociedades sin ninguna sustancia económica, interpuestas entre el titular real y las sociedades españolas, para ocultar la identidad de dicha persona y para ocultar que es el titular de los fondos, provenientes de rentas no declaradas que se aportan a las sociedades españolas en concepto de aportaciones de capital o créditos; ocultándose igualmente que es el beneficiario de los dividendos e intereses pagados por dichas aportaciones al capital y dichos créditos. Como sucede en este caso, por lo que respecta a GOLDEN SL, SGL SL, CABO SL, ALVALADE, INVERSIONS ARCAVELL
(...)
Dichos importes de las deudas de SGL con CABO SL son exactamente los mismos importes por el que figuran las Deudas a Largo Plazo totales en las cuentas anuales de SGL.
Respecto de CABO SL, la representante del Sr. Aureliano manifiesta que (Doc. 110; ...): "CABÓ: Esta sociedad era titularidad de la Sra. Coral, ex mujer del Sr. Aureliano".
Respecto de dichas manifestaciones, no solo no se aporta ninguna documentación justificativa de las mismas, sino que ni siquiera se señala el periodo durante el cual la Sra. Coral habría sido supuestamente titular de CABO SL, ni se aporta documentación justificativa de la supuesta adquisición de CABO SL por la Sra. Coral.
El Doc. 110, aportado por la representante del Sr. Aureliano, consiste en una hoja en la que con el encabezamiento "TITULARES ACCIONES DE LAS ENTIDADES REMFORD MARVIN INVESTMENTS TRANSEXPRESS Y CABÓ" figura lo siguiente (...):
"Según tiene conocimiento esta parte las personas que representaban a las entidades arriba referenciadas son las siguientes:
. MARVIN INVESTMENTS Y REMFORD eran titularidad del Sr. Jesus Miguel. En la actualidad y debido al fallecimiento del Sr. Jesus Miguel....
. CABÓ: Esta sociedad era titularidad de la Sra. Coral, ex mujer del Sr. Aureliano.
. TRANSEXPRESS era titularidad de Gregorio.
En cualquier caso, y dado que nuestro conocimiento no se basa en documentos notariales, sino como dice la inspección en quien representaba a estas empresas en las relaciones mantenidas, esta información debería ser contrastada por la inspección con sus oportunos titulares pues desconocemos si en algún momento durante los años objeto de comprobación la titularidad de las acciones ha podido variar o alterarse."
Tampoco son aportadas las cuentas anuales de CABO SL. Se aporta la copia de unas hojas,firmadas por quienes en dichas hojas se dice que son los representantes de SGL y de CABO SL y en las que figura en el encabezamiento "RECONEIXEMENT DE DEUTE" y la fecha de 11.11.2009. En el texto de dichas hojas se dice que SGL SL reconoce deber a CABO SL 3.000.000 euros que ha recibido con anterioridad de la misma. No se aporta ningún documento que acredite dichas supuestas entregas de fondos por un importe total de 3.000.000 euros.
Por otra parte, se aportan sendas hojas con el anagrama de "Credit Andorra", sin ningún sello de la entidad y sin ninguna firma en el lugar destinado al efecto, en las que figura (Doc. 124):
. Un traspaso de cuenta de una cuenta de SGL SL a una cuenta de CABO SL el 11.07.2012 por importe de 1.150.000 euros. En dicha hoja figura sobreescrito (por la representante): "Varias devoluciones desde 2009 (ésta es relevante). Desde 2012 a 2014 el incremento (de la deuda) es por capitalización de intereses". Dichas manifestaciones no se corresponden con los datos que figuran en las cuentas anuales, ya que el saldo de la deuda de SGL, formalmente con CABO SL (en realidad con el Sr. Aureliano), sería de 3.000.000 a 11.11.2009 y de 2.119.203 euros a 31.12.2012.
. En la segunda hoja aportada figura un traspaso en fecha 27.05.2013 por importe de 1.500.000 euros de una cuenta de Dª. Coral a una cuenta de SGL SL. Se hace constar que el saldo de la deuda de SGL formalmente con CABO SL (en realidad con el Sr. Aureliano) era de 2.119.203 euros a 31.12.2012 y de 3.617.133 euros a 31.12.2013.
Todos los indicios señalan que dichos fondos no tendrían su origen en Dª. Coral sino en el Sr. Aureliano. La representante no aporta documentación justificativa completa del origen de los fondos de dicha aportación de 1.500.000 euros: extracto completo de movimientos de la cuenta de Dª. Coral y documentación justificativa de los ingresos habidos en dicha cuenta que hubieran sido el origen del millón y medio de euros que habrían sido transferidos a SGL SL. Por otra parte, como telón de fondo de lo que se va a exponer a continuación, debe de tenerse en cuenta que, como muy bien saben el Sr. Aureliano y su representante, las autoridades fiscales de Andorra no aportaron la documentación solicitada por las autoridades fiscales españolas en la petición de Información Internacional realizada a Andorra sobre todas estas sociedades.
Ya se detalló que la Sra. Coral, en la última declaración presentada por el Impuesto sobre el Patrimonio (Doc. 123), solamente era titular de la mitad de la vivienda de DIRECCION000 (Barcelona), de un determinado porcentaje de las participaciones exentas en las sociedades españolas del GRUPO FAMILIAR y de unos bienes y derechos no exentos valorados en 162 mil euros, siendo las deudas de 334 mil euros.
La Sra. Coral, por una parte, sigue siendo titular de la mitad de la vivienda de DIRECCION000 (Barcelona), y, en términos generales, de las participaciones en las sociedades españolas del GRUPO FAMILIAR, por otra parte, respecto del resto de los bienes y derechos de los que era titular, como se acaba de señalar, su valor no era ni la mitad de las deudas que tenía y, finalmente, tal y como figura en sus declaraciones del IRPF e IRNR las rentas declaradas son mínimas.
Dicho de otra manera, no habiendo sido aportada documentación justificativa de CABO SL, ni documentación bancaria de que dicha entidad haya aportado los fondos para la concesión de los créditos a SGL SL, ni documentación justificativa de que la Sra. Coral haya aportado dichos fondos a CABO SL, resulta que todos los indicios señalan que la Sra. Coral no puede ser la titular de dichos fondos.
Y efectivamente, lo expuesto se confirma porque en la declaración extemporánea presentada por el Impuesto sobre el Patrimonio del 2011 (Doc. 17) figura que el Sr. Aureliano es titular a 31.12.2011 de unos créditos concedidos a SGL SL por importe de 2.299.037,21 euros.
En el mismo sentido, ya se detalló que en las escuchas telefónicas se habla indistintamente de los "temas de la familia Aureliano" y que, en una de las escuchas figura que se iba a constituir una cartera gestionada, siendo indiferente que los fondos provinieran de GOLDEN SL o de CABO SL.
De manera que, de las propias manifestaciones del Sr. Aureliano realizadas a través de la declaración tributaria presentada fuera de plazo por el IP del año 2011 (Doc. 17), que se ven corroboradas por el conjunto de los datos que figuran en los documentos que obran en el Expediente Electrónico, resulta que, salvo prueba en contrario, el titular real de los créditos concedidos a SGL es el Sr. Aureliano y, por ende, el titular real de CABO SL es el Sr. Aureliano.
Ahora bien, ya se ha dicho que el sr. Aureliano es también el titular real del 100% de las participaciones de SGL SL, por lo que no tiene ningún sentido hablar de que el Sr. Aureliano habría prestado al Sr. Aureliano los importes que figuran contabilizados como deudas a largo plazo de SGL, sino que -no habiendo deudas a largo plazo con terceros- lo que realmente interesa es la composición del Activo.
En todo caso, se debe señalar que, durante el periodo de 2013 a 2016, los créditos concedidos por el Sr. Aureliano a SGL SL se han incrementado la mayor parte de los años. Así, considerando el importe de los créditos a 31 de diciembre de cada uno de los años 2013 a 2016, resulta:
Concepto. 2013 2014 2015 2016
Variación + saldo créditos concedidos por Sr. Aureliano a SGL + 1.497.930 + 592.977 Disminución + 46.080
A dicho respecto se debe señalar:
. El incremento del año 2013 provendría del traspaso entre cuentas de 1.500.000 euros que figura que ha sido realizado formalmente por Dª. Coral (en realidad dicho documento -sin sello del banco...- ni siquiera acredita que los fondos provengan de una cuenta de Dª. Coral. Ahora bien, aunque todos los indicios apuntan a que dichos fondos provienen del Sr. Aureliano, a efectos de la consideración de la posible existencia de una Ganancia Patrimonial No justificada del art. 39.1 de la LIRPF se va a considerar, en beneficio del contribuyente, que no resulta acreditado de manera fehaciente que el Sr. Aureliano haya aportado los mismos.
. El incremento del año 2016, tal y como manifiesta la representante presumiblemente corresponde a intereses "devengados" por las cantidades aportadas por el Sr. Aureliano y contabilizadas como deudas a largo plazo y que habrían sido "capitalizados" (Doc. 124).
. Por lo que se refiere al incremento de las deudas a largo plazo durante el año 2014 por importe de 592.977 euros, se debe señalar que, por una parte, los fondos aportados o devueltos son por importes redondos (1.150.000, 1.500.000) y, por otra parte, los incrementos de las deudas a largo
plazo por la capitalización de intereses son, cada año, de un importe algo superior a los 40 mil euros. Por ello, en beneficio del contribuyente, se va a considerar que el importe aportado por el Sr. Aureliano a cuentas de SGL SL en el año 2014 es de 550.000 euros.
Analizadas las cuentas bancarias del Sr. Aureliano, hay varias salidas en el año 2014 de la cuenta de Credit Andorrá por importe total de 580.000, por lo que, de la documentación relativa a las cuentas bancarias del Sr. Aureliano, parece estar justificado el origen de esos fondos.
En definitiva, SGL SL venía siendo utilizada para ocultar que el Sr. Aureliano era titular de una parte de su participación en sociedades españolas del GRUPO y de créditos concedidos a las mismas, y para ocultar que él era el titular de los fondos -provenientes de rentas no declaradas- con los que se adquirían dichas participaciones y se concedían dichos créditos. Dicho de otra manera, se simulaba que el Sr. Aureliano prestaba varios millones de euros a SGL SL (utilizando a CABO SL como sociedad interpuesta); y, con estos fondos SGL SL concedía distintos créditos a sociedades españolas del GRUPO y adquiría participaciones de las mismas. Por ello, como ya se dijo en términos generales, resulta que, a efectos fiscales, el Sr. Aureliano es el titular real de los bienes, derechos y deudas de SGL SL (y del resto de las sociedades interpuestas). De manera que no tiene ningún sentido considerar la existencia de un crédito concedido por el Sr. Aureliano a SGL, pues sería los mismo que afirmar que el Sr. Aureliano se ha concedido un crédito a sí mismo. Y, de manera similar, se considera que el Sr. Aureliano es titular directo de los bienes y derechos de SGL y del resto de las sociedades interpuestas: entre ellos, y principalmente, las participaciones en las sociedades españolas y los créditos concedidos a las mismas.
(...)
En dichas cuentas anuales figura que SGL SL es titular formal de las participaciones de INVERSIONS ARCAVELL SL, valoradas en 3.000 euros a 31.12.2012 y a 31.12.2013. A partir del año 2014 el valor de dichas participaciones es de 583.000 euros. No consta que tenga participaciones de más entidades. INVERSIONS ARCAVELL SL es una sociedad interpuesta para ocultar que el Sr. Aureliano es el titular real de otras sociedades. Por ello, el valor de la misma es el que resulta de considerar que el Sr. Aureliano es el titular directo de dichas participaciones respecto de las que se ha hecho figurar como titular formal a INVERSIONS ARCAVELL SL, (...)
(...)
(...) la entidad no ejerce ninguna actividad económica y que, aparte de ostentar la titularidad formal de INVERSIONS ARCAVELL, su única actividad sería la concesión de créditos a sociedades españolas y la colocación de los fondos derivados de las rentas financieras obtenidas.
En las cuentas anuales tras detallar el importe de los sueldos y salarios figura (las negritas son de la inspección) "Todas las funciones requeridas para la actividad de la sociedad son realizadas por los administradores de la sociedad, sin que perciban ninguna remuneración al respecto, de manera que la entidad no ha contabilizado ningún gasto por dicho concepto".
(...)
A.- CONSIDERACIÓN DEL VALOR Y DE LAS RENTAS DE LAS ENTIDADES DEL GRUPO TRANSPORTS NORD DANDORRA Y DE LAS SOCIEDADES DEL GRUPO FAMILIAR DEL SR. Aureliano DEDICADAS AL TRANSPORTE Y ACTIVIDADES COMPLEMENTARIAS RADICADAS EN ANDORRA Y RADICADAS EN ESPAÑA.
Por lo que se refiere al valor y a las rentas obtenidas por las entidades del GRUPO TRANSPORTS NORD DANDORRA, que deban considerarse radicadas en Andorra o en España, se desconoce su valor como consecuencia, por una parte, de que el obligado tributario no ha aportado la documentación que permitiría determinar dicho valor y, por otra parte, de que las autoridades
fiscales de Andorra se han negado a aportar documentación alguna relativa al Sr. Aureliano.
Y, por lo que se refiere al valor de las entidades del grupo familiar del Sr. Aureliano dedicadas al transporte y actividades complementarias, realizado tanto exclusivamente en territorio español como dirigido a las exportaciones a Andorra, resulta lo siguiente:
OBACH DE LOS SL (B25679945) está participada durante todos estos años en un 99% por FORREBAL SL (B61351920) (Doc. 112) y en un 1% por el Sr. Aureliano.
A su vez FORREBAL SL está participada, a lo largo de todo el periodo, en un 41,74% por FONAVI SL (B08208266), en un 30,26% por el Sr. Aureliano y, en un 28,00% por MARVIN INVESTMENTS LIMITED, entidad respecto de la que la representante del Sr. Aureliano manifiesta que era titularidad de una persona andorrana fallecida, sin aportar ninguna documentación al respecto, y que bien podría ser otra sociedad instrumental del Sr. Aureliano utilizada para ocultar que es el titular real de una serie de participaciones en sociedades españolas.
A su vez, FONAVI SL está participada en más de un 50% por el sr. Aureliano, en un porcentaje en torno al 5% por la excónyuge y cada una de las 3 hijas del sr. Aureliano y en un porcentaje en torno al 20% por ALVALADE (Doc. 128).
Tal y como se detalla más adelante, ALVALADE SA, es una sociedad domiciliada en Andorra, pero constituida conforme a la normativa mercantil de Luxemburgo que cuenta con un único socio: GOLDEN SA. Siendo GOLDEN SA una instrumental del señor Aureliano que éste emplea para situar sus inversiones en compañías españolas, resulta que el Sr. Aureliano es el titular real de ALVALADE SA y, por ello, de su participación en FONAVI SL.
En definitiva, el Sr. Aureliano es titular, de manera directa o indirecta, de la mayoría de las participaciones de OBACH DE LOS SL y junto con su excónyuge y sus 3 hijas sería el titular de la casi totalidad, sino de la totalidad, de las participaciones de OBACH DE LOS SL.
Esta entidad participó a su vez en el 99,99% de DIRECCION002 (B58484361), también en el 99% de TRANS NORD SL (B08955973) y en el 100% de TRANSPORTES NORD-ANDORRA SL (B61905535), entidad que estuvo activa hasta el año 2013 (Doc. 112).
A su vez, TRANS NORD SL, a lo largo del periodo comprobado, participa en un 99,99% en la sociedad española NA GRUP HISPANIA SL (B25466855) (Doc. 114).
TRANS NORD SL y NA GRUP HISPANIA SL ejercen la actividad de Transporte por Carretera y de Actividades auxiliares y complementarias del transporte, teniendo su domicilio fiscal y de actividad en la provincia de Barcelona (Doc. 131).
En el acta previa incoada el 30.07.2014 a NA GRUP HISPANIA SL con motivo de una comprobación parcial motivada por la solicitud de devolución relativa al IVA del año 2013, figura, entre otros (páginas 97 a 103 del Doc. 131) (...):
"Asimismo, se manifiesta que a priori la actividad de la entidad es la de prestación de servicios de transporte de mercancías, para lo cual utiliza medios propios y subcontratados. No obstante, en caso que se prestasen otro tipo de servicios se confirmará a la Inspección.
Los servicios de transporte de mercancías se realizan tanto de ámbito nacional como exterior...
(...) El origen de la devolución solicitada se encuentra en dos aspectos:
- Uno primero consistente en la realización de operaciones de transporte exentas de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 21 y siguientes de la LIVA (exportaciones...). Ello supone que, al estar exentas estas operaciones y en consecuencia no repercutir IVA por las mismas, la entidad tenga un mayor IVA soportado que repercutido. Así, y de acuerdo a lo anotado en sus Libros, realiza operaciones interiores a las que aplica el IVA por importe de 755.014,56 euros de base imponible, y 1.312.235,23 euros de base de operaciones exentas."
Dicho de otra manera, la entidad está realizando tanto operaciones de transporte interiores como exportaciones, presumiblemente a Andorra, por lo que se dirá.
Resulta bastante ilustrativo el hecho de que en su constitución NA GRUP HISPANIA SL, al principio (28.11.2000) tenía el nombre de "MENSAJERÍA Y PAQUETERÍA LLEIDA" (con el mismo NIF), el 29.12.2009 cambió su denominación a "LOGIS PIRINEOS SL" (con el mismo NIF) y el 01.07.2013 cambió su denominación a la actual de NA GRUP HISPANIA SL.
Por lo que se refiere a DIRECCION002, con domicilio social y de actividad en LLEIDA está matriculada en el Epígrafe del IAE 756 "Actividades auxiliares y complementarias del transporte". De hecho, su domicilio está en EL EDIFICIO DIRECCION009 (Doc. 131). Otro dato que corrobora cual es, de hecho, su actividad es que el Sr. Aureliano tramitó en el año 2012 varios cientos de DUAS de Exportación a Andorra con un valor de varios cientos de miles de euros (Doc. 129 y Doc. 130).
En definitiva, el Sr. Aureliano, a través de sus sociedades españolas venía realizando antes del 2013 y continuó realizando con posterioridad, el servicio de transporte de mercancías por carretera y actividades auxiliares y complementarias, del cual, una parte se realizaba exclusivamente en territorio nacional y otra parte consistía en exportaciones desde España -en concreto desde Cataluña- a Andorra, por lo que, evidentemente, la mayor parte del recorrido del transporte se realizaba en territorio nacional. Asimismo, el Sr. Aureliano, a través de DIRECCION002 se encargaba, entre otras, de las gestiones aduaneras relativas a las exportaciones a Andorra.
En cuanto a la dimensión de dicha actividad en los Balances de las Sociedades mencionadas figuran, entre otros los siguientes datos (Doc. 113, Doc. 114 y Doc. 132):
NA GRUP HISPANIA SL
Concepto 31.12.2012 31.12.2013 31.12.2014 31.12.2015 31.12.2016
Total Activo 822.710 1.648.906 2.460.451 2.485.788 2.474.687
Importe Neto de la cifra de negocios 917.721 1.345.461 1.990.654 2.546.267 2.408.871
Otros Ingresos de explotación 592.224 704.922 1.303.918 1.121.344 958.923
Resultado de explotación -79.297 222.872 -81.946 21.033 159.407
TRANS NORD SL
Concepto 31.12.2012 31.12.2013 31.12.2014 31.12.2015 31.12.2016
Total Activo 139.104 241.380 263.345 185.147 147.223
Importe Neto de la cifra de negocios 122.764 211.837 177.949 105.628 100.030
Otros Ingresos de explotación 128 10.800 10.800 10.800 10.800
Resultado de explotación 92.431 138.254 59.203 38.345 36.645
DIRECCION002
Concepto 31.12.2012 31.12.2013 31.12.2014 31.12.2015 31.12.2016
Total Activo 3.397.519 2.459.095 2.584.195 3.065.486 2.679.327
Importe Neto de la cifra de negocios 2.706.331 2.847.827 2.834.300 2.901.724 3.018.021
Otros Ingresos de explotación 1.858 790 2.288
Resultado de explotación 878.382 861.645 852.794 927.779 1.124.749
De hecho, tal y como figura en el Mod. 347, prácticamente los únicos clientes de TRANS NORD SL son DIRECCION002 y NA GRUP HISPANIA SL y, desde el año 2014, el principal cliente de NA GRUP HISPANIA SL es DIRECCION002, siendo las ventas de NA GRUP HISPANIA a dicha entidad vinculada tres veces superiores a las del segundo cliente más importante (Doc. 113 y Doc. 114).
En cambio, por la falta de aportación de la documentación correspondiente por parte del obligado tributario, se desconoce la dimensión de la actividad de transporte efectivamente realizada en Andorra por NA GRUP LOGISTIC SL.
Por lo que se refiere a la actividad de transporte y actividades complementarias (gestión aduanera...), los datos existentes señalan un valor del Activo de las sociedades españolas del DIRECCION004 dedicadas a dichas actividades que, en el año 2014, se ha incrementado de 4 millones a más de 5 millones de euros; habiéndose incrementado igualmente el beneficio, que es cada año superior al millón de euros, resultando que una parte de la actividad se realiza exclusivamente en territorio español y, por lo que se refiere a la actividad de exportación, la mayor parte del recorrido del transporte se realiza en España y asimismo una de las entidades del GRUPO del Sr. Aureliano realizaría las gestiones aduaneras en la frontera española.
B.- CONSIDERACIÓN DEL LUGAR EN EL QUE SE EJERCE LA ACTIVIDAD DE LAS ENTIDADES DEL GRUPO TRANSPORTS NORD DANDORRA Y DE LAS SOCIEDADES DEL GRUPO FAMILIAR DEL SR. Aureliano DEDICADAS AL TRANSPORTE Y ACTIVIDADES COMPLEMENTARIAS.
Como se acaba de señalar, por lo que se refiere a las sociedades españolas del GRUPO del Sr, Aureliano que ejercen, desde hace muchos años, la actividad de transporte y actividades complementarias (gestión aduanera...) resulta que, una parte de la actividad se realiza exclusivamente en territorio español y, por lo que se refiere a la actividad de exportación a Andorra, la mayor parte del recorrido del transporte se realiza en España y asimismo una de las entidades del GRUPO del Sr. Aureliano realizaría las gestiones aduaneras en la frontera española.
Y por lo que se refiere, en términos generales, a la actividad realizada en Andorra y en España, tanto por las entidades del GRUPO TRANSPORTS NORD DANDORRA (NA GRUP LOGISTIC SL) y por las sociedades españolas del GRUPO FAMILIAR del Sr. Aureliano, en distintos documentos periodísticos y en entrevistas realizada a representantes de dichas entidades, y entre ellos el Sr. Aureliano, figuran las siguientes manifestaciones, entre otros (...):
(Doc. 125) "Este grupo es un referente en lo que se refiere a transporte y distribución de mercancía general y de productos de alimentación y temperatura controlada, no solo en Andorra, también en las comarcas limítrofes, desde el Valle de Arán hasta la comarca de la Cerdanya.
(...). "Desde hace seis meses, los trailers que arrastran las mercancías desde España ya no entran directamente al principado, finalizan su recorrido en nuestras instalaciones logísticas de la FARGA DE MOLES, situadas junto a la frontera.
Este cambio todavía no lo hemos aplicado a los vehículos que vienen de Francia, por ahora siguen entrando directamente a Andorra por El Pas de La Casa, pero probablemente dentro de dos o tres meses también irán directamente a las instalaciones de La Farga, bordeando la frontera".
"El objetivo y la finalidad del nuevo proyecto, se basa en la AGRUPACIÓN Y CONSOLIDACIÓN DE LAS MERCANCÍAS EN UN ÚNICO ALMACÉN DE DISTRIBUCIÓN, el cual nos permite optimizar las cargas y mejorar la productividad y ocupación de los camiones de distribución. A la vez, hace posible que seamos más agiles y, por lo tanto, ofrecemos un mejor nivel de servicio a nuestros clientes...
(...) Cuando el largo recorrido entraba en Andorra, teníamos problemas de espacio en los muelles. Por otra parte, hasta que no llegaba la documentación de la mercancía a la oficina, no se podía operar, se tenía que gestionar mientras se estaba descargando.
(...) Esta situación generaba un pequeño colapso en la DELEGACIÓN DE ANDORRA. Ahora, EN LA FARGA DISPONEMOS DE MÁS ESPACIO y hemos reducido los trámites administrativos, PODEMOS EMPEZAR ANTES A GESTIONAR LA DOCUMENTACIÓN y EL DESPACHO ADUANERO LO PODEMOS HACER EN EL PROPIO ALMACÉN, YA QUE SOMOS RECINTO ADUANERO EN NUESTRAS INSTALACIONES DE LA FARGA DE MOLES. Además, de este modo," AFIRMA Aureliano, "damos un mejor servicio al cliente, que recibe al mismo tiempo la mercancía y toda la información que necesita para poner el producto a la venta, incluidas las facturas de cada actor de la cadena de suministro: proveedores, transporte...".
(...) Pero EL CICLO DE TRABAJO DE NAGRUP COMIENZA EN LAS BASES DE CONSOLIDACIÓN DE MERCANCÍA QUE LA COMPAÑÍA TIENE EN BARCELONA, LLEIDA y Toulouse, en el sur de Francia. Desde estas instalaciones salen la tarde anterior los productos que se van a distribuir al día siguiente en Andorra Y LAS ÁREAS DE MONTAÑA COLINDANTES. Estos camiones recorren entre 140 y 230 kilómetros con tiempos de viaje de entre dos y tres horas y media... si la climatología es benigna.
(... ) En la actualidad, tiene matrícula andorrana el 80% del parque del grupo por un 20% española, que suman en total 60 vehículos: catorce tractoras, trece semirremolques frigoríficos y dos portacontenedores, 17 camiones rígidos de distribución de entre 3,5 y 19 toneladas de MMA y doce furgonetas de paquetería y reparto a domicilio...
(...) En cambio, una cuestión que tiene difícil solución es la de los kilómetros en vacío, que prácticamente son el 50%, incluidos los que RECORREN LOS TRAILERS DESDE Andorra y LA FARGA hacia los centros de consolidación de mercancías en Barcelona, Lleida y Toulouse. "Prácticamente no sale mercancía de Andorra, hay muy poca exportación si la
comparamos con la importación de productos, "apenas de una decena de empresas exportamos su producto y la logística inversa; devoluciones de mercancía, son los movimientos de exportación más habituales desde Andorra a España y Francia",
(...) En cambio, el cada vez más habitual renting solo se puede contratar con proveedores que tengan sede fiscal en Andorra. Y no todos los fabricantes de camiones están presentes en este "pequeño" mercado. Este es el caso de Renault Trucks, la marca de camiones por la que apuestan últimamente en naGrup,
(...) Y, además, estamos muy satisfechos con el SERVICIO POSTVENTA QUE NOS OFRECEN RENAULT TRUCKS A TRAVÉS DEL TALLER DE MOTOR TÀRREGA LA SEU D'URGELL". Y en caso de incidencias en los viajes de los trailers, cuenta con el apoyo de otros centros de este distribuidor, ubicados en Tárrega, Lleida, Figueres y Manresa.
(...) En la actualidad, este grupo de empresas presta un servicio integral de transporte, logística y aduana A TRAVÉS DE SUS OFICINAS EN EL PRINCIPADO DE ANDORRA Y EN LA FARGA DE MOLES, LA SEU D'URGELL, LLEIDA Y BARCELONA, más la que tiene en las localidades francesas de Toulouse y Porta.
Cuenta con cuatro plataformas logísticas, que pueden gestionar 35.000 palets. Ubicadas en Andorra, en La Farga de Moles (Lleida), Lleida, en el CIM Vallés de Santa Perpetua de Mogoda (Barcelona) y en Portet Sur Garonne, suman 42.000 metros cuadrados para almacenamiento, con 4.000 metros cuadrados bajo temperatura controlada.
Sus vehículos realizan salidas diarias desde estas instalaciones y desde Lleida capital con destino a su delegación en el Principado de Andorra (Doc. 125)".
Así pues:
. De las plataformas logísticas, 4 están situadas en España y solo una en Andorra, resultando que los trailers que arrastran las mercancías desde España ya no entran directamente al principado, finalizan su recorrido en las instalaciones logísticas de la Farga de Moles, situadas junto a la frontera, que no solo es la principal instalación logística para el ejercicio de la actividad, sino que además resulta indispensable para el ejercicio de la misma, realizándose la agrupación y consolidación de las mercancías en un único almacén de distribución situado en ESPAÑA (en la Farga de Moles) porque cuando la mercancía entraba directamente en Andorra, existían problemas de espacio en los muelles.
. Dicha actividad la ejercen una sociedad domiciliada en Andorra y varias sociedades domiciliadas en España. De manera que se habla de la existencia de una delegación de Andorra y varias delegaciones en España.
. El despacho aduanero se hace en el propio almacén de la Farga de Moles, ya que son recinto aduanero en sus instalaciones.
. "El ciclo de trabajo de nagrup comienza en las bases de consolidación de mercancía que la compañía tiene en Barcelona, Lleida y Toulouse, desde estas instalaciones salen la tarde anterior los productos que se van a distribuir al día siguiente en Andorra y las áreas de montaña colindantes, porque los productos no solo se reparten en Andorra sino también en el Pirineo español.
. Si bien la mayor parte de los vehículos tiene matrícula andorrana (debe de referirse a los vehículos de NA GRUP LOGISTIC SL y no a los de NA GRUP HISPANIA SL) recorren los trailers desde Andorra y la Farga hacia los centros de consolidación de mercancías en Barcelona, Lleida, resultando que cada vez es más habitual el renting que se hace principalmente con renault trucks, resultando que están muy satisfechos con el servicio postventa que nos ofrecen renault trucks a través del taller de motor Tàrrega la Seu d'urgell"... y en caso de incidencias en los viajes de los trailers, cuenta con el apoyo de otros centros de este distribuidor, ubicados en Tárrega, Lleida, Figueres y Manresa, que es lo que realmente importa pues la mayor parte del recorrido se hace en España, resultando que muchos de los camiones grandes, depositan su mercancía en el centro de distribución de LA FARGA y ni siquiera entrarían en Andorra.
. Evidentemente, este grupo de empresas presta un servicio integral de transporte, logística y aduana a través de sus oficinas en el Principado de Andorra y en la Farga de Moles, la Seu d'Urgell, Lleida y Barcelona"
. NAGRUP (que evidentemente incluye a NA GRUP HISPANIA y, de hecho, al resto de las sociedades españolas mencionadas) se anuncia como un "líder en el transporte a Andorra" y "en el Pirineo" (Doc. 133).
. El transporte de mercancías se realiza casi exclusivamente entre distintos lugares de Cataluña (NA GRUP se anuncia como un servicio de "Mensajería, paquetería y paletería a toda Cataluña"; Doc. 137), teniendo, por otra parte, especial importancia el transporte de mercancías de Barcelona y Lleida a distintas zonas del Pirineo y de Cataluña a Andorra. El transporte de mercancías en sentido contrario es casi inexistente.
. Mediante una búsqueda en GOOGLE se puede comprobar que existe una delegación, una oficina y un centro logístico de NA GRUP en Andorra y varias delegaciones, oficinas y centros logísticos de NA GRUP en España (Doc. 134, Doc. 144 y Doc. 145, entre otros) y se señalan como centros para contactar con NA GRUP los de Andorra, España y Francia(Doc. 139).
. Y no se habla de que NA GRUP sea una empresa andorrana que tenga Delegaciones en España (y en Francia), sino que se habla de la delegación de Andorra de NA GRUP o de las Delegaciones en España (Doc. 135) o de NA GRUP ANDORRA y NA GRUP HISPANIA (y NA GRUP FRANCIA), NA GRUP BARCELONA, o de NA GRUP ANDORRA y NA GRUP HISPANIA, NA GRUP LLEIDA y NA GRUP LA FARGA DE MOLES (entre otros, Doc. 136, Doc. 142) y se anuncia como una compañía de transporte de mercancías, logística y aduanas presente en Andorra, España y Francia (Doc. 138).
. En 2017 se constituyó NAGRUP LOGÍSTICA HISPANIA SL (B66992058) participada al 75% por UNIVERSAL CARGO SL (B60499654), entidad participada por GOLDEN SL en un 84,93%, siendo el resto de los partícipes miembros de la familia Aureliano (Doc. 140 y Doc. 141).
En síntesis, si bien la sede de NA GRUP LOGISTIC está establecida en Andorra, la sede de NA GRUP está repartida entre las 3 Delegaciones existentes en España y la existente en Andorra, resultando que la actividad de transporte de mercancías por carretera se realizaría con destino a Andorra, a distintas partes de Cataluña, entre ellas distintas partes del Pirineo, y resultando que la mayor parte del transporte se realiza en España.
Existe una Delegación, una oficina y un centro de Distribución en Andorra y existen varias Delegaciones, varias oficinas y varios centros de distribución y logísticos en España, estando en España el principal de todos ellos, el cual resulta indispensable para el ejercicio de la actividad según representantes de NA GRUP.
Las gestiones aduaneras son realizadas por una empresa española del GRUPO DEL Sr. Aureliano: DIRECCION002.
Así pues, dicha actividad de transporte y actividades complementarias es realizada por una entidad andorrana -NAGRUP LOGISTIC- y por varias sociedades españolas -NA GRUP HISPANIA SL, DIRECCION002 y TRANS NORD SL, desconociéndose el volumen de negocio de la entidad andorrana y siendo de varios millones de euros el volumen de negocio de las entidades españolas.
En definitiva, LA "DELEGACIÓN" EN ANDORRA DE NA GRUP SERÍA UNA MERA SUCURSAL de la actividad de transporte, que se dedica al reparto final de las mercancías traídas desde España.
Pese a que se ha hecho figurar que el Sr. Aureliano cobra formalmente de la entidad andorrana NA GRUP LOGISTIC SL, resulta que -independientemente de que el Sr. Aureliano, presumiblemente, también está dirigiendo la actividad de las principales entidades del GRUPO del Sr. Aureliano- por todo lo expuesto es absolutamente evidente que estaría dirigiendo toda la actividad de transporte respecto de la que ya se ha dicho que los principales centros logísticos, oficinas y Delegaciones están en España.
Con el detalle que figura anteriormente, la representante del Sr. Aureliano aporta unos Boletines de asistencia al trabajo del Sr. Aureliano de los años 2015 y 2016 en los que figura que el Sr. Aureliano habría trabajado 8 horas todos los días laborables de 2015 y 2016, menos los periodos de vacaciones (el mes de septiembre del 2015 y una semana en enero de 2016). En realidad, ni en dichos Boletines figura, ni la representante manifiesta que ese lugar de asistencia al trabajo sea Andorra: ha sido fehaciente acreditado que en decenas de ocasiones en las que en los Boletines figura que el Sr. Aureliano estaba haciendo una jornada laboral de 8 horas, en realidad no estaba en Andorra, y en ocasiones estaba, por ejemplo, en Menorca, jugando al GOLF.
(...)
RESUMEN VALOR BIENES Y DERECHOS DEL SR. Aureliano RELACIONADAS CON ANDORRA
Como ya se ha dicho repetidamente, en el cuadro que figura a continuación no se incluye el Valor de las participaciones en sociedades españolas del Grupo del Sr. Aureliano cuya titularidad formal ostentan las mencionadas sociedades interpuestas andorranas. Dicho valor se incluye más adelante en el Apartado destinado a valorar los intereses económicos del sr. Aureliano en España.
De todo lo expuesto, el valor de los bienes, derechos y deudas del Sr. Aureliano relacionados con ANDORRA, es, a saber, el siguiente (importes en euros):
Concepto 31.12.2013 31.12.2014 31.12.2015 31.12.2016
Vivienda (nº NUM014) y Plazas aparcamiento NUM032 y NUM033 1.000.000 1.000.000 1.000.000 1.000.000
Préstamo hipotecario (1) -485.000 - 454.000 - 422.000 -389.000
Plaza de aparcamiento nº NUM034 40.000 40.000 40.000
Valor Activos y cuentas en Andorra de titularidad directa -139.910 3.073.062 -162.006 40.146
Inmovilizado tangible, Inversiones Financieras y Tesorería de SGL SL 2.777.148 2.797.994 2.609.225 3.317.729
Valor Particip. de SGL en otras sociedades de Andorra (2) Desconocido Desconocido Desconocido Desconocido
Inversiones Financieras y Tesorería de los que es Titular Formal GOLDEN 89.438 2.127.425 23.851 1.541.710
Total bienes, derechos y deudas radicados en Andorra 3.241.676 8.584.481 3.089.070 5.550.585
Valor Participaciones de SGL en sociedades españolas (3) A determinar A determinar A determinar A determinar
Créditos de SGL a sociedades del Grupo (4) 1.715.500 1.470.690 1.015.096 1.036.583
Valor NA GRUP HISPANIA, TRANS NORD SL y DIRECCION002 A determinar A determinar A determinar A determinar
Valor Participaciones GOLDEN en sociedades (5) A determinar A determinar A determinar A determinar
Créditos Golden SL a sociedades del GRUPO 3.343.290 3.343.290 152.216 152.216
Bienes, derechos y deudas radicados indirectamente en España 5.058.790 4.813.980 1.167.312 1.188.799
Valor resto bienes y derechos INVERSIONS ARCAVELL (6) 3.000 580.896 580.896 580.896
Créditos GOLDEN SL a terceros 2.000.000 4.150.000 4.150.000 100.000
Bienes, derechos y deudas respecto de los que no se puede determinar el lugar de origen 2.003.000 4.730.896 4.730.896 680.896
TOTAL BIENES Y DERECHOS RELACIONADOS CON ANDORRA 10.303.466 18.129.357 8.987.278 7.420.280
(...)
RESUMEN RENTAS DEL SR. Aureliano RELACIONADAS CON ANDORRA.
Con el detalle que figura más adelante, las rentas generadas por las cuentas bancarias y por los Valores Mobiliarios depositados en las mismas, de las que es titular directo el Sr. Aureliano en Andorra son:
Concepto 2013 2014 2015 2016
Rentas derivadas de cuentas y A. Financieros en Andorra 0,00 394.850,73 307.514,91 497.988,69
Por lo que se refiere a la vivienda y a las 3 plazas de parking adquiridas en Andorra, no consta que hayan estado arrendadas.
La representante del Sr. Aureliano aportó un Certificado en el que figura que la entidad NA GRUP LOGISTIC SL le ha pagado las siguientes retribuciones integras de trabajo personal:
Concepto 2013 2014 2015 2016
Retribuciones íntegras trabajo personal 53.600 120.000 120.000 120.000
Retenciones practicadas 6.600 7.771
Cotización CASS (Seguridad Social) 2.948 6.600 6.600 7.500
Pese a que dichos importes le han sido pagados formalmente por una sociedad andorrana por su supuesto trabajo en calidad de Director General de la misma, ya se ha dicho que, a efectos de la determinación del lugar en el que radica el centro de intereses económicos, dichas retribuciones deben de considerase como obtenidas principalmente en España y en una pequeña parte en Andorra, si acaso, puesto que, por una parte corresponderían a sus funciones como Director General de una serie de entidades del DIRECCION004 en las que tiene una participación mayoritaria y, por otra parte, corresponderían a sus funciones como Director de las empresas de transporte y actividades complementarias (gestiones aduanera...) que, en su mayor parte están domiciliadas en España y ejercen su actividad, principalmente en territorio español.
Por prudencia, solamente se van a considerar como correspondientes a la actividad realizada en territorio español el 75% de dichas retribuciones. Aunque bien podría ser un porcentaje muy superior, teniendo en cuenta que prácticamente todo el recorrido de la mercancía tiene lugar fuera de Andorra, que el almacenaje y la consolidación tiene lugar en los almacenes de La Farga, al igual que todas las gestiones aduaneras. En todo caso, la valoración, a efectos del centro de intereses económicos, de qué parte de la renta debe entenderse obtenida en España y en Andorra, resulta claramente irrelevante, teniendo en cuenta la disparidad de patrimonio existente en España y en Andorra, y que, en el fondo, el Sr. Aureliano continúa dirigiendo sus empresas en España, y no sólo NAGRUP. El que le pague NAGRUP y no otra empresa de su grupo es totalmente aleatorio y obedece exclusivamente a una finalidad fiscal, no a una realidad económica.
Además, en realidad, por lo expuesto anteriormente, en el año 2013, no se debería atribuir ningún importe de las retribuciones a Andorra y el año 2014 el importe a atribuir debería ser menor al 25%.
De todo lo expuesto, resultan las siguientes rentas del Sr. Aureliano relacionadas con Andorra:
Concepto 31.12.2013 31.12.2014 31.12.2015 31.12.2016
Rentas derivadas de cuentas y carteras valores en Andorra 0,00 317.850,73 307.514,91 197.988,69
25% Retribuciones Trabajo Sr. Aureliano (1) 13.400,00 30.000,00 30.000,00 30.000,00
Total rentas en Andorra 13.400,00 347.850,73 337.514,91 227.988,69
Total Retribuciones Trabajo imputables España (1) 40.200,00 90.000,00 90.000,00 90.000,00
Rendimientos capital Mobilario Sr. Aureliano (SGL) (2) 688.680,62 746.141,45 698.760,35 1.167.028,37
Rendimientos capital Mobilario Sr. Aureliano (GOLDEN) 19.462,41 157.224,55
Total Rentas de las que no se puede determinar % Andorra - España 688.680,62 746.141,45 718.222,76 1.324.252,92
Total rentas relacionadas con Andorra 742.280,62 1.183.992,18 1.145.737,67 1.642.241,61
(...)
6.2.- BIENES Y DERECHOS DEL SEÑOR Aureliano RADICADOS EN TERRITORIO ESPAÑOL.
(...)
6.2.b.- Participaciones en sociedades españolas
Del análisis de la información disponible en las bases de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, así como del resultado de requerimientos efectuados a terceros, resulta que D. Aureliano es titular de importantes participaciones en sociedades españolas. Hemos de destacar que en muchas ocasiones se trata de participaciones compartidas con otros miembros de su familia. Además, el señor Aureliano se sirve de dos sociedades instrumentales con sede en Andorra, GOLDEN SA e INVERSIONS ARCAVELL SLU para controlar algunas de sus participaciones en compañías españolas.
A continuación incluimos las participaciones directas del señor Aureliano en el capital de sociedades españolas según la contestación a requerimientos formulados a estas mismas compañías:
NIF Entidad 2013 2014 2015 2016
B08208266 FONAVI SL 53,18% 51,76% 51,76% 49,27%
B58096439 FS NEW DEVELOPMENTS SL 75,00% 75,00% 75,00% 75,00%
B61251294 BAINOSTROS, SL 10,49% 88,26% 88,26% 88,26%
B61351920 FORREBAL, SL 30,26% 30,26% 30,26% 30,26%
B62762034 LHABI-5, SL 99,99% 99,99% 99,99% 99,99%
B25365990 CAFORBE SL 9,55% 9,55% 9,55% 9,55%
B25639782 LA SEU INVERSIONS SL 70,33% 70,33% 70,33% 70,33%
B60499654 UNIVERSAL CARGO, SL 0,02% 0,02% 0,02% 0,02%
B25679945 OBACH DE L'OS SL 1,00% 1,00% 1,00% 1,00%
B62762497 AIN BUSINESS CENTER SL 0,01% 0,01% 0,01% 0,01%
Del examen de las cuentas anuales de estas sociedades resulta que estas compañías contaron con los siguientes patrimonios netos contables:
ENTIDAD 2013 2014 2015 2016
B08208266 FONAVI SL 10.532.216,08 € 12.194.723,68 € 11.827.447,53 € 14.819.788,06 €
B58096439 FS NEW DEVELOPMENTS SL 2.194.726,75 € 1.786.667,73 € 1.877.937,79 € 2.082.601,57 €
B61251294 BAINOSTROS, SL 2.366,18 € 420,99 € - 3.933,34 € - 4.363,69 €
B61351920 FORREBAL, SL 1.527.202,71 € 815.715,32 € 1.298.355,56 € 807.326,12 €
B62762034 L'H ABI-5, SL 264.684,05 € 307.543,81 € 282.754,85 € 268.951,08 €
B25365990 CAFORBE SL 6.488.167,40 € 6.159.218,40 € 6.082.038,74 € 6.044.308,83 €
B25639782 LA SEU INVERSIONS SL 10.094,67 € 13.630,49 € 13.531,77 € 13.038,06 €
B60499654 UNIVERSAL CARGO, SL 1.846.384,49 € 1.435.113,27 € 1.294.541,16 € 1.196.456,76 €
B25679945 OBACH DE L'OS SL 4.021.600,06 € 4.270.666,44 € 4.080.088,31 € 4.790.043,95 €
B62762497 AIN BUSINESS CENTER SL 362.817,11 € 318.461,41 € 322.556,05 € 321.611,88 €
(...)
6.2.b.15 - Resumen de la valoración de la participación en sociedades españolas de D. Aureliano
A continuación, vamos a sintetizar en una hoja de cálculo el valor -a los solos efectos de determinar el centro de intereses económicos del obligado tributario- de las participaciones en sociedades españolas del señor Aureliano, incluyendo también las participaciones que controla indirectamente mediante sus sociedades instrumentales GOLDEN SA, INVERSIONS ARCAVELL SLU y ALVALADE SA.
Concepto 2013 2014 2015 2016
Valor de la participación EN FONAVI SL 17.817.430,71 € 16.307.130,61 € 19.620.605,61 € 22.181.531,55 €
Valor de la participación EN FS NEW DEVELOPMENTS SL 8.089.143,66 € 9.266.243,77 € 9.110.401,58 € 11.353.306,89 €
Valor de la participación EN FORREBAL SL 545.275,43 € 515.564,52 € 721.292,79 € 678.766,75 €
Valor de la participación L'H ABI-5, SL 264.657,58 € 307.513,06 € 282.726,57 € 268.924,18 €
Valor de la participación UNIVERSAL CARGO SL 1.750.465,33 € 1.565.458,22 € 1.507.771,10 € 1.522.948,90 €
Valor de la participación en BAINOSTROS SL 248,21 € 190.345,30 € 214.962,82 € 242.498,54 €
Valor de la participación en OBACH DE L'OS SL 5.584,60 € 11.779,56 € 13.771,77 € 17.312,11 €
Valor de la participación en AIN BUSINESS CENTER SL 36,28 € 31,85 € 32,26 € 32,16 €
Valor de la participación en BLINA-5 BUSINESS CENTER SL 93.881,81 € 1.631.187,00 € 1.543.409,39 €
Valor de la participación EN CAFORBE SL 638.989,07 € 495.234,66 € 457.412,14 € 463.884,56 €
Valor de la participación en FINCA AGRARIA BOERA SL 758,87 €
Valor de la participación en LA SEU INVERSIONS 7.099,58 € 9.586,32 € 9.516,89 € 9.169,67 €
Valor participación en ALMACEN DEPOSITO ADUANERO LA FARGA 155.342,64 € 149.371,10 € 146.003,68 € 137.792,81 €
Valor participación en BAY COAST CONSTRUCCIÓN Y DISEÑO SL 3.029.420,99 € 2.999.659,44 € 2.987.003,50 € 4.158.525,73
Total 32.304.452,95 € 31.911.800,22 € 36.702.687,71 € 42.578.103,24 €
(...)
6.2.d.- RESUMEN DEL VALOR DE LOS BIENES Y DERECHOS DEL SR. Aureliano EN ESPAÑA.
De todo lo anterior resulta que, a los efectos de determinar el centro de intereses económicos del señor Aureliano, podemos valorar sus bienes y derechos radicados en territorio español en al menos los siguientes importes:
Concepto 2013 2014 2015 2016
Inmuebles 935.768,08 € 360.753,92 € 51.722,15 € 53.048,36 €
Participaciones en sociedades vinculadas 32.304.507,15 € 31.911.800,23 € 36.702.687,71 € 42.578.103,24 €
Depositos en entidades de crédito 81.754,16 € 72.410,57 € 10.528,41 € 5.384,67 €
Obligaciones 2.127,81 €
Valores de Instituciones de Inversión Colectiva 118.624,24 € 428.393,62 € 145.060,03 € 148.179,08 €
Acciones negociadas 34.245,74 € 38.168,04 € 36.005,36 € 28.463,63 €
Créditos contra sociedades vinculadas 100.883,22 € 99.143,22 € 42.143,22 €
Bienes, derechos y deudas radicados indirectamente en España 5.058.790,00 € 4.813.980,00 € 1.167.312,00 € 1.188.799,00 €
TOTAL BIENES Y DERECHOS EN ESPAÑA 38.636.700,40 € 37.724.649,60 € 38.155.458,88 € 44.001.977,98 €
Dicho valor es inmensamente superior al valor de los bienes y derechos del Sr. Aureliano en Andorra, o en Suiza. Asimismo, es muy superior al valor del conjunto de los bienes y derechos en el extranjero. Y más si se considera que el mayor valor corresponde al valor calculado de las participaciones en sociedades españolas y, ya se ha explicado, que dicho valor calculado es inferior al valor real de las mismas.
(...)
6.3.- ACTIVIDADES ECONÓMICAS DESARROLLADAS Y RENTAS OBTENIDAS EN ESPAÑA POR EL SR. Aureliano.
En el apartado anterior, al examinar sus inversiones en España, hemos podido comprobar como el obligado tributario tiene importantes participaciones en sociedades españolas. Ahora bien, a la hora de valorar dichas inversiones a los efectos de determinar el centro de intereses económicos del señor Aureliano hemos de considerar no solo su aspecto cuantitativo sino también la naturaleza de dichas participaciones.
En efecto, el análisis de dichas participaciones pone de manifiesto que ostenta el control de muchas de las sociedades en que participa directamente. Además, ostenta el control indirecto de otras muchas compañías. En el siguiente cuadro vamos a reflejar los porcentajes de control, que no de participación, en aquellas sociedades en las que directa o indirectamente controla más del 50% del capital:
SOCIEDAD CONTROLADA FUENTE 2013 2014 2015 2016
B08208266 FONAVI SL D. Aureliano 53,18% 51,76% 51,76% 49,27%
B08208266 FONAVI SL ALVALADE SA (100% D. Aureliano) 17,39% 16,92% 16,92% 22,98%
B08208266 FONAVI SL FS NEW DEVELOPMENTS SL (75% D. Aureliano) 3,52% 3,42% 3,42% 3,17%
B08208266 FONAVI SL TOTAL 74,09% 72,10% 72,10% 75,42%
B58096439 FS NEW DEVELOPMENTS SL TOTAL 75,00% 75,00% 75,00% 75,00%
B61251294 BAINOSTROS, SL 10,49% 10,49%
B61251294 BAINOSTROS, SL FS NEW DEVELOPMENTS SL (75% D. Aureliano) 38,81%
B61251294 BAINOSTROS, SL UNIVERSAL CARGO SL 50,70%
B61251294 BAINOSTROS, SL TOTAL 100,00%
B61351920 FORREBAL, SL D. Aureliano 30,26% 30,26% 30,26% 30,26%
B61351920 FORREBAL, SL MARVIN INVESTMENTS LTD 28,00% 28,00% 28,00% 28,00%
B61351920 FORREBAL, SL FONAVI SL ( + DEL 70% D. Aureliano ) 41,74% 41,74% 41,74% 41,74%
B61351920 FORREBAL, SL TOTAL 100,00% 100,00% 100,00% 100,00%
B62762034 L'H ABI-5, SL TOTAL 99,99% 99,99% 99,99% 99,99%
B25639782 LA SEU INVERSIONS SL TOTAL 70,33% 70,33% 70,33% 70,33%
B60499654 UNIVERSAL CARGO, SL D. Aureliano 0,02% 0,02% 0,02% 0,02%
B60499654 UNIVERSAL CARGO, SL GOLDEN SA (100% D. Aureliano) 84,92% 84,92% 84,92% 84,92%
B60499654 UNIVERSAL CARGO, SL TOTAL 84,94% 84,94% 84,94% 84,94%
B25679945 OBACH DE L'OS SL D. Aureliano 1,00% 1,00% 1,00% 1,00%
B25679945 OBACH DE L'OS SL FORREBAL SL (100% D. Aureliano) 99,00% 99,00% 99,00% 99,00%
B25679945 OBACH DE L'OS SL TOTAL 100,00% 100,00% 100,00% 100,00%
B62762497 AIN BUSINESS CENTER SL D. Aureliano 0,01% 0,01% 0,01% 0,01%
B62762497 AIN BUSINESS CENTER SL FONAVI SL ( + DEL 70% D. Aureliano ) 55,98% 55,98% 55,98% 55,98%
B62762497 AIN BUSINESS CENTER SL GARAJE PARKING PROVIDENCIA SL (72,22% FONAVI SL) 44,00% 44,00% 44,00% 44,00%
B62762497 AIN BUSINESS CENTER SL TOTAL 99,99% 99,99% 99,99% 99,99%
B62762455 BLINA-5 BUSINESS CENTER SL GOLDEN SA (100% D. Aureliano) 46,87% 46,87% 46,87%
B62762455 BLINA-5 BUSINESS CENTER SL FS NEW DEVELOPMENTS SL (75% D. Aureliano) 62,50%
B62762455 BLINA-5 BUSINESS CENTER SL REMFORD SA 37,50%
B62762455 BLINA-5 BUSINESS CENTER SL MARVIN INVESTMENTS LIMITED 37,50% 37,50%
B62762455 BLINA-5 BUSINESS CENTER SL TRANS-EXPRES, S.L 37,50%
B62762455 BLINA-5 BUSINESS CENTER SL CABO, S.L 15,63% 15,63% 15,63%
B62762455 BLINA-5 BUSINESS CENTER SL TOTAL 100,00% 100,00% 100,00% 100,00%
B25639782 LA SEU INVERSIONS SL TOTAL 70,33% 70,33% 70,33% 70,33%
B58484361 DIRECCION002 OBACH DE L'OS SL (100% D. Aureliano) 99,99% 99,99% 99,99% 99,99%
B58484361 DIRECCION002 TOTAL 99,99% 99,99% 99,99% 99,99%
B25266321 ALFA CONSULT SL FONAVI SL ( + DEL 70% D. Aureliano ) 70,83% 70,83% 70,83% 70,83%
B25266321 ALFA CONSULT SL FONAVI SL ( + DEL 70% D. Aureliano ) 70,83% 70,83% 70,83% 70,83%
A60886793 FR SERVICIOS LOGÍSTICOS SA UNIVERSAL CARGO SL (84,94% D. Aureliano) 60,00% 75,00% 75,00% 75,00%
A60886793 FR SERVICIOS LOGÍSTICOS SA UNIVERSAL CARGO SL (84,94% D. Aureliano) 60,00% 75,00% 75,00% 75,00%
B59772129 LOG DIST SL UNIVERSAL CARGO SL (84,94% D. Aureliano) 58,00% 70,00%
B59772129 LOG DIST SL UNIVERSAL CARGO SL (84,94% D. Aureliano) 58,00% 70,00%
B96256847 NEW TRANSIT LEVANTE SL UNIVERSAL CARGO SL (84,94% D. Aureliano) 50,00%
B96256847 NEW TRANSIT LEVANTE SL UNIVERSAL CARGO SL (84,94% D. Aureliano) 50,00%
B08356800 GARAJE PARKING PROVIDENCIA SL FONAVI SL ( + DEL 70% D. Aureliano ) 72,22% 72,22% 72,22% 72,22%
B08356800 GARAJE PARKING PROVIDENCIA SL FONAVI SL ( + DEL 70% D. Aureliano ) 72,22% 72,22% 72,22% 72,22%
B08955973 TRANS NORD SL OBACH DE L'OS SL (100% D. Aureliano) 99,00% 99,00% 99,00% 99,00%
B08955973 TRANS NORD SL OBACH DE L'OS SL (100% D. Aureliano) 99,00% 99,00% 99,00% 99,00%
A08522971 GARRO SA FONAVI SL ( + DEL 70% D. Aureliano ) 90,00% 90,00% 90,00%
A08522971 GARRO SA BAINOSTROS SL (100% D. Aureliano) 10,00% 10,00% 10,00%
A08522971 GARRO SA TOTAL 100,00% 100,00% 100,00%
A lo anterior hay que añadir que, en muchas ocasiones, los restantes participes de estas sociedades, o de otras que no hemos incluido por no traspasarse el umbral de control del 50%, son miembros de su familia, como sus hijas o su padre D. Emilio.
Las anteriores circunstancias, esto es el control cuasi absoluto de un buen número de sociedades del grupo familiar, nos permite atribuir al señor Aureliano una actividad económica en la dirección, supervisión y control de las mismas y en la protección de sus intereses económicos individuales sin perjuicio de quién sea la persona que ostente formalmente el cargo de administrador de las compañías.
Según su perfil en la red social LINKEDIN el señor Aureliano fue consejero de FR SERVICIOS LOGÍSTICOS SA entre los años 1992 y 2011 y presidente de DIRECCION002 hasta el 2012. Desde enero de 2013 el obligado tributario pasó a ostentar el cargo de presidente de la compañía andorrana de logística NAGRUP.
Si cotejamos lo anterior con la información disponible en las bases de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria comprobamos que, por lo que se refiere a FR SERVICIOS LOGÍSTICOS SA, a pesar de que el señor Aureliano controla, por medio de UNIVERSAL CARGO SL, la mayoría de las participaciones de dicha sociedad, al menos desde el año 2010 en adelante, no ha ostentado formalmente cargo administrativo alguno en FR SERVICIOS LOGÍSTICOS SA. Tampoco recibió retribución alguna de esta sociedad, aun cuando al parecer fue consejero de la compañía hasta el 2012.
El obligado tributario tampoco figura formalmente como administrador de DIRECCION002, de la que controla el 99%, si bien en este caso percibió de la compañía los siguientes rendimientos del trabajo, pero no en calidad de consejero o administrador, sino como consecuencia de servicios profesionales:
Ejerc. Retenedor Perceptor Retribución Retención
2006 NUM035 DIRECCION002 NUM036 Aureliano 4.800,00 € 720,00 €
2007 NUM035 DIRECCION002 NUM036 Aureliano 4.920,00 € 738,00 €
2008 NUM035 DIRECCION002 NUM036 Aureliano 5.700,00 € 855,00 €
2009 NUM035 DIRECCION002 NUM036 Aureliano 6.000,00 € 900,00 €
2010 NUM035 DIRECCION002 NUM036 Aureliano 6.000,00 € 900,00 €
2011 NUM035 DIRECCION002 NUM036 Aureliano 6.000,00 € 900,00 €
2012 NUM035 DIRECCION002 NUM036 Aureliano 6.000,00 € 1.020,00 €
2013 NUM035 DIRECCION002 NUM036 Aureliano 2.000,00 € 420,00 €
Podemos comprobar que las cantidades percibidas por el obligado tributario de DIRECCION002 son mínimas, máxime si las comparamos con las retribuciones totales del trabajo percibidas en estos ejercicios.
Total 2006 Total 2007 Total 2008 Total 2009 Total 2010 Total 2011 Total 2012 Total 2013
Retribución 129.285,52 € 137.865,52 € 141.045,52 € 170.892,31 € 172.392,31 € 172.392,31 € 121.000,00 € 48.000,00 €
Retención 37.824,32 € 40.644,92 € 40.712,32 € 51.299,99 € 52.777,31 € 52.777,31 € 40.236,00 € 15.870,00 €
En definitiva, el desarrollo de sus actividades económicas como consejero de FR SERVICIOS LOGÍSTICOS SA y como presidente de DIRECCION002 no estuvo unido ni a la condición de administrador, ni a percibir retribuciones de dichas compañías en una cantidad congruente con sus funciones en las mismas.
Que, a partir del año 2013, que es el año de su pretendido cambio de residencia a Andorra, el obligado tributario, el Sr. Aureliano haya reducido el número de sociedades en las que figura como administrador no supone, en consecuencia, que haya dejado de dirigir y gestionar sus intereses en España, especialmente teniendo en cuenta que en ningún momento ha sido administrador de todas o la mayoría de las sociedades que controló, directa o indirectamente. (...)
(...)
Por lo que se refiere a los rendimientos del capital mobiliario, según la información facilitada en los modelos 193 (Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre determinados rendimientos del capital mobiliario) y 296 (Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes), y con el detalle que figura anteriormente, los rendimientos percibidos son:
Ejercicio Retribución Retención
Total 2010 154.977,04
Total 2011 25.203,98
Total 2012 306.557,89
Total 2013 96.958,18 20.361,20
Total 2014 222.868,98 46.802,48
Total 2015 17.685,01 3.489,76
Total 2016 310.849,25 46.908,71
Con el detalle que figura anteriormente, con diferencia, el mayor pagador de rendimientos del capital mobiliario, tanto cuando el señor Aureliano declaraba residir en España como después de su traslado a Andorra, ha sido FORREBAL SL.
Por otra parte, con el detalle que figura en el apartado correspondiente a las rentas del Sr. Aureliano, resulta que el mismo ha obtenido las siguientes rentas derivadas de la transmisión de inmuebles:
(...)
(...) resultan las siguientes rentas obtenidas por el Sr. Aureliano en los años 2013 a 2016:
Concepto Año 2012 Año 2013 Año 2014 Año 2015 Año 2016
Rendimientos capital Mobiliario 306.557,89 96.958,18 222.868,98 17.685,01 310.849,25
Rendimientos trabajo España 115.000,00 48.000,00
Ganancias patrimoniales 258.355,19
Rentas obtenidas en España 421.557,89 144.958,18 481.224,17 17.685,01 310.849,25
A dichas rentas se deben de añadir aquellas a las que se hizo referencia en el Apartado relativo a las rentas del Sr. Aureliano relacionadas con Andorra, que eran las siguientes:
Concepto 31.12.2013 31.12.2014 31.12.2015 31.12.2016
Total Retribuciones Trabajo imputables España (1) 40.200,00 90.000,00 90.000,00 90.000,00
Por ello resulta que el total de las rentas del Sr. Aureliano obtenidas. De manera directa o indirecta en España es:
Concepto Año 2012 Año 2013 Año 2014 Año 2015 Año 2016
Rentas obtenidas de manera directa o indirecta en España 421.557,89 185.158,18 571.224,17 107.685,01 400.849,25
Dichas rentas son superiores a las obtenidas en Andorra o en Suiza en cada uno de los años 2013, 2014 y 2016 y son inferiores en el año 2015.
(...)
7.- CONCLUSIONES RELATIVAS AL LUGAR EN EL QUE RADICA EL CENTRO DE INTERESES ECONÓMICOS.
A.- A la hora de valorar el lugar en el que radica el centro de los intereses económicos del señor Aureliano hemos de considerar, en primer lugar, que, el valor calculado de los bienes y derechos en España, en cada uno de los años, no solo es inmensamente superior al valor de sus bienes y derechos en Andorra (o en Suiza), sino que, además, dicho valor es muy superior al valor de los bienes y derechos radicados en el extranjero, considerados en su conjunto.
(...)
B.- Por otra parte, en los años 2013, 2014 y 2016 las rentas obtenidas por el Sr. Aureliano en España son muy superiores a las rentas obtenidas en Andorra:
Concepto Año 2013 Año 2014 Año 2015 Año 2016
Rentas obtenidas en España 185.158,18 571.224,17 107.685,01 400.849,25
Rentas obtenidas en Andorra 13.400,00 347.850,73 337.514,91 227.988,69
De la misma manera las rentas obtenidas en España son superiores a las obtenidas en Suiza en los años 2013, 2014 y 2016 e inferiores en el año 2015. Por lo que se refiere a las rentas del año 2015, dicha cuestión es analizada en los FUNDAMENTOS DE DERECHO.
(...)
Además, con el detalle que figura en los FUNDAMENTOS DE DERECHO a efectos de la determinación del lugar en el que radica el centro de intereses económicos, debe de considerarse que las sociedades del GRUPO del Sr. Aureliano, independientemente de que distribuyan dividendos, o no, están obteniendo unos beneficios de varios millones de euros, que suponen un incremento de la riqueza del Sr. Aureliano en España.
Si se toman en consideración dichos beneficios, aunque no se hayan distribuido, el valor de las "rentas", o si prefiere del incremento de riqueza, del Sr. Aureliano en el año 2015 es superior al de Andorra o al de Suiza.
C.- Por otra parte, debe de considerarse además que la cuestión de las rentas y del valor del Patrimonio no es sino una cuantificación de una parte de los aspectos que deben de considerarse a efectos de la determinación del lugar en el que radica el núcleo de los intereses económicos.
Así, a la hora de valorar el lugar en el que radica el centro de los intereses económicos del Sr. Aureliano hemos de considerar lo siguiente:
C.1.- Por una parte, con el detalle ya señalado, la actividad realizada por el Sr. Aureliano en Andorra en su calidad de Director general de NA GRUP, debe de atribuirse fundamentalmente a España. Por lo que se refiere a la actividad propiamente dicha -transporte de mercancías- la misma se realiza principalmente en España (y en Francia), donde existen varias delegaciones, sedes, oficinas y centros logísticos -entre ellos el principal, indispensable para el ejercicio de la actividad mientras que en Andorra solamente existe una delegación, unas oficinas y un centro de distribución, siendo realmente una sucursal que realiza el reparto final de las mercancías.
Además, de los datos que obran el expediente resulta que existen varias entidades españolas del DIRECCION004 que estarían realizando tanto la principal parte de la actividad como la gestión aduanera de las mercancías.
Por añadidura, dicha actividad de transporte de mercancías de Cataluña a Andorra solo es un parte de la actividad de transporte realizado por las sociedades españolas del DIRECCION004 que ejercen dicha actividad de transporte entre distintos lugares de Cataluña, con especial incidencia en la zona de los Pirineos.
Por lo que, en absoluto la actividad del Sr. Aureliano como Director general de NA GRUP LOGISTIC puede ser considerada como una actividad que habría que valorar principalmente para ponderar el peso de sus intereses económicos en Andorra, por el simple hecho de que se realice a través de una sociedad constituida en Andorra con oficinas en Andorra, cuando resulta que la actividad material y las principales delegaciones, oficinas y centros logísticos están en España donde se lleva a cabo en mucha mayor medida dicha actividad.
C.2.- Como ya se dijo, el Sr. Aureliano sigue teniendo el control durante estos años de una serie de sociedades españolas del GRUPO FAMILIAR que ejercen su actividad económica en España. Hasta Abril del año 2013 el Sr. Aureliano estaba cobrando importantes retribuciones -en torno a 170 mil euros al año- en su calidad de Director y Administrador de una parte de las mismas. Posteriormente habría sido sustituido en la realización de dichas funciones, al menos formalmente, por su hija Gloria.
Ahora bien, por una parte, su hija cobra unas retribuciones muy inferiores a las que cobraba su padre, y por otra parte no se observa en dichas sociedades españolas del GRUPO FAMILIAR que -aparte de la hija del Sr. Aureliano- hayan contratado una nueva persona que ejerza dichas funciones.
Además, (...) no tendría ninguna lógica económica el supuesto hecho de que el Sr. Aureliano hubiera renunciado a la dirección y control efectivo de dichas sociedades del GRUPO FAMILIAR -de las que percibe unas rentas en concepto de dividendos, muy superiores a las retribuciones del trabajo- para dejarlas bajo la dirección de su hija Gloria, respecto de la cual no consta acreditado que tuviera experiencia en el ejercicio de dichas funciones (percibía unas retribuciones de en torno a 30 mil euros de DANONE SA).
Además, debe tenerse en cuenta que, en dichos años, en la Base de datos Informática de la AEAT, el Sr. Aureliano figura como administrador y autorizado en distintas cuentas bancarias, algunas de las cuales, tienen unos abonos anuales de importes superiores a los 3 millones de euros.
Así, el Sr. Aureliano figura como administrador de las siguientes entidades:
Entidad 2012 2013 2014 2015 2016
Finca Agraria Boera SL x
Caforbe SL x
La Seu Inversions SL x x x x
Punt de Servei Dalmau SL x x x
En resumen, no se trata de que el Sr. Aureliano siga como administrador de La Seu Inversions SL hasta después del año 2015, sino que, resulta que en el año 2014 se constituye PUNT DE SERVEI DALMAU SL -entidad que tiene unos Activos valorados en 4 millones de euros, un capital superior a 3 millones de euros y unos ingresos en torno a 3 millones y medio de euros- y el sr. Aureliano es nombrado administrador de la misma, cuando está declarando que tiene su residencia fiscal en Andorra.
Por otra parte, el Sr. Aureliano figura como autorizado en el número de cuentas bancarias de distintas entidades que se señala continuación:
Entidad 2012 2013 2014 2015 2016
Nº de Cuentas bancarias en las que está autorizado NUM037 NUM038 NUM039 NUM040 NUM041
No es ya solo que el sr. Aureliano figure como autorizado de varias decenas de cuentas bancarias en estos años, sino que además en el año 2013 el nº de cuentas bancarias en las que estaba autorizado aumenta en 26.
Tras haberle puesto de manifiesto al contribuyente el número de cuentas en el que figuraba autorizado el Sr. Aureliano, su representante aportó un escrito con una serie de explicaciones al respecto de porqué, a su juicio, dicho elevado número de cuentas en las que estaba autorizado el Sr. Aureliano no implicaban la realización de ninguna actividad del Sr. Aureliano en España. No es ya solo que el contenido de dicho escrito no san más que meras manifestaciones, sino que, además, las mismas son contradictorias con los datos y documentos que obran en el expediente y en algún caso suponen un indicio de lo contario de su pretensión, resultando que, por añadidura, en dicho escrito se manifiesta que se aportará con posterioridad una documentación justificativa de dichas manifestaciones, que, evidentemente, no ha sido aportada.
Esta Inspección no afirma que se haya producido una apertura de nuevas cuentas de las entidades del Sr. Aureliano, sino que, lo que se afirma es que en el año 2013 el Sr. Aureliano figura como autorizado en un elevado número de cuentas en los que no figuraba como autorizado anteriormente. El número de cuentas en las que el Sr. Aureliano figura como autorizado en Caixabank en el año 2013 es de 36. Resultan difícilmente creíbles las manifestaciones de que, repentinamente, Caixabank se dio cuenta de que el Sr. Aureliano no figuraba en sus registros como autorizado en 35 cuentas en las que realmente sí que estaba autorizado (en el año 2012 el Sr. Aureliano estaba autorizado solamente en una cuenta de Caixabank).
Cuestión muy distinta, sería, por ejemplo, que en dicho año se produjeran redenominaciones del número que tenían las cuentas en otras entidades bancarias que pasaron a integrar Caixabank, en cuyo caso el número de cuentas en las que estaba autorizado el Sr. Aureliano no tendría por qué haber aumentado. Sencillamente, habría aumentado el número de cuentas en las que figuraba autorizado en Caixabank y habría disminuido paralelamente el número de cuentas en las que estaba autorizado en otras entidades bancarias.
Respecto del 2º motivo, parece que debe de entenderse de lo que se manifiesta en el escrito, que en realidad el Sr. Aureliano figura como autorizado en alguna cuenta de Caixabank y en algún depósito asociado a la misma, existiendo una especie de duplicidad; pero en el escrito no se detalla en cuantas ocasiones ocurre lo expuesto. En todo caso, si es que ocurre en alguna ocasión, resulta que, estando autorizado el Sr. Aureliano en alguna cuenta en Caixabank de alguna de las entidades de su GRUPO, en el año 2013, se constituye un depósito asociado a dicha cuenta y también se nombra como autorizado en dicho depósito al Sr. Aureliano.
A continuación, en el escrito, se dice:
"Por otro lado, se ha solicitado a la entidad Mavisa que justifique el motivo por el que el Sr. Aureliano sigue siendo autorizado en sus cuentas cuando desde hace años no mantiene ninguna relación con las mencionadas sociedades. En este sentido, se nos han hecho llegar una serie de correos electrónicos que fueron enviados (durante 2013) a las diferentes entidades bancarias para que se tramitara la baja de aquellos apoderados que habían dejado de serlo. No obstante, todo parece indicar que las entidades bancarias no actualizaron sus Sistemas, aun habiendo sido solicitado".
Más bien todo parece indicar que las entidades bancarias sí que actualizaron sus sistemas porque el Sr. Aureliano que figuraba en el año 2013 como autorizado en 9 cuentas de Mavisa (MADERAS Y VIRUTAS DEL SEO SL), y, en los años siguientes, se le fue dando de baja, progresivamente, como
autorizado en dichas cuentas.
Pero no se le dio de baja en dichas cuentas de Mavisa (MADERAS Y VIRUTAS DEL SEO SL) porque el Sr. Aureliano se estuviera dando de baja como autorizado en las cuentas de las sociedades españolas de su GRUPO familiar, porque supuestamente ya no ejerciera ninguna función en las mismas, sino que se le dio de baja porque MADERAS Y VIRUTAS DEL SEO SL dejó de pertenecer al GRUPO FAMILIAR (en el año 2013 CAFORBE SL tenía una participación del 40% en MADERAS Y VIRUTAS DEL SEO SL y el resto de las participaciones eran de 2 sociedades ajenas al Sr. Aureliano y a su GRUPO; en el año 2014 desaparece la participación de CAFORBE SL en MADERAS Y VIRUTAS DEL SEO SL: La Ruta para localizar el documento correspondiente en el Expediente Electrónico es: Carpeta: "DATOS BDC", Sub-carpeta: "DATOS BDC SOCIEDADES VINCULADAS", Archivo denominado: "Participes maderas y virutas del SEO").
De manera que los correos aportados son un indicio más de que el Sr. Aureliano continuaba ejerciendo actividades de dirección, control y gestión en las sociedades de su GRUPO, porque en una empresa que dejó de ser del GRUPO, sí que se realizaron, evidentemente, las gestiones para darse de baja como autorizado, y en el resto de las entidades del GRUPO en las que figuraba como autorizado no se hicieron dichas gestiones.
Y el escrito finaliza diciendo: "En cualquier caso ni en estas ni en las otras cuentas, como podrá verificar esta administración, el Sr. Aureliano ha hecho uso de estos poderes, el mantenimiento de estas autorizaciones (que es de ver que, a partir de 2013, se van reduciendo progresivamente) en muchas ocasiones ha sido debido a una falta de comunicación a la entidad bancaria de la revocación del poder o su renuncia al cargo, como ya le consta a esta Administración que se ha producido a través de la revisión de las escrituras otorgadas, gran parte de ellas, durante el propio ejercicio 2013."
Aunque el nº de cuentas en las que figura como autorizado se haya reducido en los años siguientes, resulta que en el año 2014 dicho número ( NUM039) sigue siendo superior al número de cuentas en las que estaba autorizado en 2012 y, en los años 2015 y 2016 el nº de cuentas en los que figura como autorizado es de 51 y 41 respectivamente. Dicho de otra manera, puede resultar creíble que en 3 o 4 casos haya habido "una falta de comunicación a la entidad bancaria de la revocación del poder", pero no en 50 casos, lo que indica que el Sr. Aureliano seguía autorizado en decenas de cuentas bancarias de entidades del GRUPO porque seguía realizando actividades en relación con el mismo.
Y, por añadidura, no es que en el año 2014 el Sr. Aureliano no aparezca ya como autorizado en cuentas de la CAIXA de distintas sociedades del GRUPO familiar, sino que el nº de cuentas en las que está autorizado es de 24.
En definitiva, el Sr. Aureliano figura como Director General de la entidad andorrana NA GRUP LOGISTIC SL, de la que es titular de la totalidad de sus participaciones y de la que percibe formalmente unas retribuciones de 120.000 euros en calidad de Director General, de las que la mayor parte corresponderían a la actividad de Dirección de entidades españolas y, además, tal y como se ha detallado, dicha actividad se realizaría fundamentalmente en Barcelona y en la zona de la SEU DURGELL y de LA FARGA y no en Andorra, por mucho que el Sr. Aureliano aporte documentos falsos o falseados con la pretensión de aparentar que trabajaba cotidianamente en Andorra.
Además, el Sr. Aureliano es titular de participaciones en numerosas sociedades españolas siendo el valor de su participación en dichas sociedades inmensamente superior al valor de la andorrana NA GRUP LOGISTIC SL. Asimismo, como ya se ha dicho, todos los indicios señalan que el Sr. Aureliano durante estos años habría seguido ejerciendo la dirección y el control de las sociedades españolas. Por ello, si bien formalmente el Sr. Aureliano percibe sus retribuciones de una entidad domiciliada en Andorra, dicho hecho para nada supone que el Sr. Aureliano haya ejercido, durante estos años, únicamente la actividad de Director general de NA GRUP LOGISTIC SL, sino que, para ocultar su actividad de Director general de las sociedades españolas del DIRECCION004 que ejercen la actividad de transporte de mercancías y actividades complementarias y para ocultar su actividad de Director general de una serie de entidades del DIRECCION004 en las que tiene una participación mayoritaria, es dicha entidad del Sr. Aureliano la que le ha pagado formalmente sus retribuciones.
Por otra parte, ha sido acreditado que el Sr. Aureliano ha constituido o utilizado una serie de sociedades en Andorra, sin ninguna sustancia económica, para utilizarlas como sociedades interpuestas con el objeto de ocultar una parte de su participación en sociedades españolas.
Y, de manera similar, ha sido adquirida en Andorra una sociedad que ejerce su actividad material principalmente en España que paga las retribuciones del sr. Aureliano por el ejercicio de unas funciones realizadas supuestamente solo en Andorra, cuando todos los indicios señalan que el Sr. Aureliano sigue ejerciendo la dirección y control de todas las sociedades del GRUPO, incluidas las entidades dedicadas al transporte.
Resultaría insólito que una persona que ha sido, de siempre, residente en territorio español, y que tiene una participación mayoritaria en sociedades españolas del GRUPO del Sr. Aureliano, que tienen un valor de varias decenas de millones de euros, y en las que ha ejercido las funciones de dirección y administración, pretenda que su centro de intereses económicos pueda dejar de estar en España por el mero hecho de que se adquiera una sociedad en Andorra, que, no solo tiene un valor inmensamente inferior al valor de las sociedades españolas, sino que, además, como éstas, ejerce materialmente su actividad principalmente en España y que, en definitiva no sería sino una sucursal de las empresas de transporte del DIRECCION004 que ejercen dicha actividad desde el año 2000..
Por todo ello, tal y como se señalará detalladamente en el apartado de los FUNDAMENTOS DE DERECHO, resulta acreditado, sin ninguna duda, que, de acuerdo a la legislación española, durante los años 2013 a 2016, el Sr. Aureliano tiene su residencia habitual en España por tener su centro de intereses económicos en territorio español, por lo que sería residente fiscal en España, por lo que tendría que tributar en España por su renta y Patrimonio mundiales.
(...)
El contribuyente ha aportado distintos documentos relativos a los bienes, derechos y rentas del obligado tributario en Andorra y en Suiza. Pero, no solo resulta que, de la documentación aportada por el obligado tributario, sigue resultando que el valor de los bienes, derechos y rentas en España sigue siendo superior al valor de los bienes, derechos y rentas en Andorra o en Suiza (excepto por lo que se refiere a las rentas del año 2015), sino que además se han obtenido nuevos documentos, de cuyos datos resulta que el valor de los bienes, derechos y rentas en España es superior aun en mayor medida al valor de dichos bienes, derechos y rentas en el extranjero, que lo que se le había puesto de manifiesto anteriormente . A dicho respecto se debe señalar que, incluso de una parte de la documentación aportada por el obligado tributario se desprende lo expuesto, puesto que una parte de dicha documentación viene a corroborar que el valor de una buena parte de los bienes y derechos de algunas de las sociedades andorranas de las que el Sr. Aureliano es el titular real debe considerarse radicado de manera indirecta en España, pues consiste en la titularidad de participaciones en sociedades españolas del GRUPO del Sr. Aureliano.
A continuación, en dicha diligencia nº 2, de fecha 10.10.2018, figura:
"16.- Se le comunica, que habiendo sido acreditada por la Inspección que, de los datos existentes, el núcleo de sus actividades e intereses económicos estaría en España, de acuerdo a determinadas Sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, a juicio de esta Inspección, es carga del contribuyente aportar datos de los que pueda razonablemente inferirse que pese a la actividad en territorio español dicha actividad no puede calificarse como principal." ( STS de 04.07.2006 ) y Sentencia de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional de 18.02.2015 ( SAN 699/2015 )108.
Por ello, a juicio de esta Inspección, en los años 2013 y 2014 el Sr. Aureliano, salvo prueba en contrario, sería residente fiscal en territorio español y debería de declarar en España por el IRPF y por el Impuesto sobre el Patrimonio por su renta y Patrimonio universales.
(...)".
Posteriormente, se le comunicó que el Convenio de doble Imposición firmado entre el Reino de España y el Principado de Andorra (Doc. 57) -que estaba entre la documentación que se le puso de manifiesto con motivo de la diligencia nº 2 (Doc. D.6)- entró en vigor en el año 2016, no en el año 2015, por lo que a juicio de esta Inspección, en los años 2013, 2014 y 2015 el Sr. Aureliano, salvo prueba en contrario, sería residente fiscal en territorio español y en el año 2016, en el que ya estaba en vigor el Convenio de doble Imposición, si el Sr. Aureliano acreditara que, de acuerdo a la legislación de Andorra también es residente fiscal en dicho país, en dicho caso, debería determinarse el lugar en el que se debe de considerar finalmente residente fiscal, en función de lo dispuesto en el Convenio.
Así pues, si bien el representante ha aportado documentación relativa a que el Sr. Aureliano es titular de bienes y derechos en Andorra con un valor de varios millones de euros y es titular de bienes y derechos en Suiza con un valor de varios millones de euros, y ha aportado documentación relativa a rentas obtenidas en dichos países, con el detalle que se viene señalando y se señalará más adelante, resulta que el representante no ha aportado ninguna documentación sustancial que desacredite las conclusiones alcanzadas por la Inspección.Y a dicho respecto, se debe de considerar que, además, el motivo fundamental que aduce el obligado tributario para fundamentar su pretensión de que su residencia fiscal estaría en Andorra es la adquisición de la empresa de transportes NA GRUP LOGISTIC SL y su actividad de dirección de la misma,supuestamente realizada en Andorra. Pues bien, teniendo como telón de fondo la imposibilidad de la Inspección de Hacienda de obtener información de Andorra (por haberse negado las autoridades fiscales de Andorra a aportar información alguna al respecto del Sr. Aureliano), resulta que el obligado tributario solamente realiza manifestaciones a dicho respecto, pues ni aporta documentación de dicha adquisición, ni aporta información económica ni los libros contables de dicha actividad de la empresa andorrana que permita acreditar la dimensión de la misma,resultando además que el volumen de negocio de las empresas españolas del GRUPO del Sr. Aureliano que ejercen la actividad de transporte de mercancías (buena parte de la misma con destino a Andorra) y actividades complementarias (gestión aduanera...) es de varios millones de euros y el beneficio de varios cientos de miles de euros y, resultando que la principal prueba aportada de que el Sr. Aureliano trabaja supuestamente en Andorra-Los Boletines de Asistencia al trabajo- está repleta de falsedades.
Por todo lo expuesto anteriormente, en los años 2013 a 2015, el Sr. Aureliano, salvo prueba en contrario, sería residente fiscal en territorio español y debería de declarar en España por el IRPF y por el Impuesto sobre el Patrimonio por su Renta y Patrimonio universales. Y en el año 2016, el Sr. Aureliano, salvo prueba en contrario, sería residente fiscal en territorio español de acuerdo a la legislación española, por lo que, en el caso de que se considere que también era residente fiscal en Andorra en el año 2016, por haber permanecido más de 183 días en territorio andorrano, se debería aplicar el art. 4.2 del Convenio para evitar la Doble Imposición para determinar de manera definitiva su lugar de residencia.
(...)
(...) es evidente que, dejando aparte su participación en NA GRUP LOGISTIC SL, los activos financieros de D. Aureliano en Andorra y en Suiza tienen la naturaleza de "inversiones pasivas" que, por su propia naturaleza no supondrían vínculo alguno entre D. Aureliano y dichos países.
Y evidentemente la existencia en un país de una serie de bienes y derechos que suponen una participación significativa en entidades del "GRUPO FAMILIAR", en las que se tiene una importante participación, y que están realizando una actividad económica, determina que dichos bienes y derechos estén asociados en mayor medida a la existencia de un núcleo o base de actividades o intereses económicos en dicho país, a diferencia de lo que ocurre con la mera titularidad de las acciones de, por ejemplo, una entidad bancaria.
Y no puede alegarse que las participaciones en las entidades españolas constituirían igualmente "inversiones pasivas", en base a que el Sr. Aureliano solamente es administrador en una o dos de dichas entidades del GRUPO FAMILIAR y que no figura como trabajador por cuenta ajena en dichas sociedades, puesto que:
. Por una parte, porque figura como autorizado en decenas de cuentas bancarias en distintas entidades del GRUPO FAMILIAR, cuyo número se incrementó en el mismo año 2013.
. Y, fundamentalmente, porque resulta evidente el carácter diferente de su relación con las sociedades del "GRUPO FAMILIAR" -en las que tiene el control de las principales entidades del GRUPO y en las que continuaría ejerciendo funciones de dirección - que las que derivan de las meras inversiones pasivas que tiene el Sr. Aureliano en Andorra y en Suiza.
Además, el Sr. Aureliano, en las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre el patrimonio (obligación personal y después obligación real) consignaba sus participaciones en las entidades del "GRUPO FAMILIAR" como exentas, en virtud de lo dispuesto en artículo 4.8.2 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , resultando que dicho artículo pretende favorecer, entre otros, el hecho de que se sea titular de participaciones en entidades que ejercen su actividad económica en España a través de un grupo familiar.
Lo cual, se puede señalar nuevamente, que tiene una importancia relativa. Porque independientemente de que, de acuerdo al Tribunal Supremo, no pueda equipararse el valor de dichas "Inversiones pasivas" con el valor de su participación en las sociedades del GRUPO FAMILIAR sobre las que tiene el control y que ejercen una actividad económica en España, resulta que, además, el valor de los bienes derechos y rentas del Rr. Aureliano en España es muy superior al valor de los bienes, derechos y rentas, en Andorra o en Suiza.
(...)
a.- La mayor parte de la actividad material de transporte que realiza NA GRUP LOGISTIC SL se realiza fuera del territorio de Andorra y especialmente en territorio español y las empresas que ejercen dicha actividad tiene una delegación, unas oficinas y un centro de distribución en Andorra y en España tienen Delegaciones, oficinas y centros logísticos o de distribución en BARCELONA, LLEIDA, la SEU DURGELL y LA FARGA DE MOLES, resultando que, tal y como manifiesta el propio Sr. Aureliano, el Centro logístico de LA FARGA resulta indispensable para el ejercicio de la actividad ,que sería impensable sin el mismo, y resultando que la actividad de gestión aduanera la estaría realizando otra entidad española del GRUPO del SR. Aureliano. El art. 9.1.b de la LIRPF establece que:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
(...) b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta."
Resultaría muy fácil la deslocalización del lugar de residencia desde el punto de vista del centro de intereses económicos por el mero hecho de cruzar la frontera y abrir unas oficinas desde las que se dice que se lleva la dirección de una actividad de transporte que se realiza en mucha mayor medida en España que en Andorra. Por ello se debe de valorar y ponderar, a efectos del art. 9.1.b LIRPF , en qué medida se considera que dicha actividad se realiza en España y en qué medida se considera que se realiza en Andorra. Y ya se ha detallado que, de la valoración del conjunto de las circunstancias, resulta que la sede de Andorra no sería más que una sucursal encargada del reparto final de las mercancías enviadas desde toda Cataluña.
Debe de tenerse en cuenta que, tal y como se ha detallado anteriormente, de los datos que obran en el expediente resulta que, la mayor parte de dicha actividad, estaría siendo realizada directamente por la sociedad española NAGRUP HISPANIA SL, desconociéndose qué parte de la actividad de transporte de distintas localidades españolas a Andorra y a la Zona española de los Pirineos, es realizada por la empresa andorrana NA GRUP LOGISTIC SA. Además, como se ha dicho, de los centros o bases de distribución y almacenaje de la actividad de transporte, no es solo que sólo uno esté en Andorra y 3 en España, sino que además el centro principal está en España. Por añadidura, pese a no aportarse documentación justificativa de la adquisición de NA GRUP LOGISTIC, a través de TRANSPORTS NORD ANDORRA SL, resulta que, con el detalle que figura anteriormente, distintos indicios señalan que dicha adquisición se habría realizado solamente por unos cientos de miles de euros, cuando ha sido acreditado que el valor de las sociedades españolas del GRUPO del Sr. Aureliano es muy superior a 30 y a 40 millones de euros, según los años.
(...)
D.- INADMISIBILIDAD DE LA CONSIDERACIÓN -PARA LA DETERMINACIÓN DEL LUGAR EN EL QUE RADICA EL NÚCLEO PRINCIPAL O LAS BASE DE LAS ACTIVIDADES O INTERESES ECONÓMICOS- DE LOS BIENES Y DERECHOS OCULTOS EN JURISDICCIONES FAVORABLES Y ADQUIRIDOS CON RENTAS GENERADAS EN ESPAÑA Y POR LAS QUE NO SE HA TRIBUTADO ORIGINARIAMENTE.
Lo que se ha expuesto en el Apartado anterior no es más que un ejemplo de que, para la determinación del lugar en el que radica el núcleo o base de las actividades o intereses económicos se deben de valorar el conjunto de las circunstancias existentes en cada caso.
En dicho sentido, en una resolución de 07/05/2015 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (en adelante TEARC), (Doc. 67), en que se dilucidaba si la residencia de un obligado tributario se encontraba en España o en Suiza, figura (...):
"Sin embargo, no resulta razonable que deba considerarse a Suiza como el lugar donde radica el núcleo de intereses económicos del reclamante por ser, según afirma él mismo, el lugar donde radica de manera directa e indirecta, la mayor parte de su patrimonio. Desde luego, resultaría insólito que el mero remansamiento en una jurisdicción favorable de rentas que proceden de la explotación de una actividad económica desarrollada en otro país, determinara la residencia fiscal en el país a donde la renta se desvía114. El criterio del centro principal de intereses no puede en ningún modo tomar como referencia el importe del patrimonio en aquellos casos, como aquí sucede, en los que la mayoría de las rentas obtenidas por el interesado no son rentas patrimoniales, sino procedentes de su actividad deportiva como piloto de carreras y de la cesión de sus derechos de imagen, por tanto son esas actividades las que constituyen el núcleo central de sus intereses económicos y no el patrimonio resultante que, por cierto, es fácilmente deslocalizable como se deduce del hecho de que el Sr. Contribuyente ninguna actividad deportiva o profesional realiza ni realizará en Suiza mientras siga acogido al régimen de tributación sobre el gasto."
Como aquí sucede.
En primer lugar, hemos de precisar que, tanto por lo que se refiere a los activos financieros "andorranos" y "suizos", como a la vivienda y aparcamiento adquiridos en Andorra como a las participaciones del obligado tributario en NA GRUP LOGISTIC SL, adquiridas a través de TRANSPORTS NORD DANDORRA, TODOS ELLOS, de manera indirecta, sí que derivan del "mero remansamiento en una jurisdicción favorable de rentas que proceden de la explotación de una actividad económica desarrollada en otro país".
Así, por lo que se refiere a todos los bienes y derechos que D. Aureliano tenía ocultos en el extranjero hasta el año 2012, ya se ha detallado que, el origen de los mismos, no pueden ser sino las rentas no declaradas obtenidas en España por D. Aureliano a través de las sociedades del GRUPO FAMILIAR, tal y como se desprende del conjunto de lo expuesto y además del hecho de que el Valor de dichos Activos financieros no fuera declarado en el IP y del hecho de que las rentas derivadas de los mismos no fueran declaradas en el IRPF. Y lo mismo ocurre con los bienes y derechos adquiridos en Andorra en el año 2013. El mismo representante del Sr. Aureliano corroboró lo expuesto manifestando que hasta mediados del 2013, el sr. Aureliano "... nunca había prestado servicios para entidades andorranas ni en ningún otro país".
Y por lo que se refiere a los Activos financieros adquiridos gratuitamente por D. Aureliano en el año 2014 mediante la DONACIÓN recibida de su padre, se puede repetir exactamente los mismo, referido en este caso a su padre: tal y como ya se ha detallado, el origen de todos los bienes y derechos que D. Emilio tenía ocultos en el extranjero hasta el año 2012, no puede ser sino las rentas no declaradas obtenidas en España por D. Emilio a través de las sociedades del GRUPO FAMILIAR, tal y como se desprende del conjunto de lo expuesto y además del hecho de que el Valor de dichos Activos financieros no fuera declarado en el IP y del hecho de que las rentas derivadas de los mismos no fueran declaradas en el IRPF. Pero, es que, además en este caso, por añadidura, de manera reincidente, resulta que, de los datos y documentos que obra en el expediente tampoco habrían sido objeto de la debida tributación los fondos recibidos -por importe superior a 12 millones de euros- por D. Aureliano con motivo de la donación.
Todo lo cual corrobora que dichos bienes y derechos remansados en Suiza y en Andorra habrían sido adquiridos con fuentes de renta no declaradas derivadas de la actividad económica realizada en España por las entidades del "GRUPO FAMILIAR".
(...)
En definitiva, el origen primario de los fondos con los que se adquirieron los bienes y derechos que el Sr. Aureliano tenía estos años en Andorra y en Suiza, serían las rentas no declaradas obtenidas en España, y derivadas de las actividades económicas realizadas en España por algunas de las entidades del GRUPO FAMILIAR.
Y no se puede pretender que el hecho de que las rentas no declaradas originariamente (producto de la evasión fiscal sistemática que se viene exponiendo) por importe de varios millones de euros, que proceden de la explotación de una actividad económica desarrollada a lo largo de muchos años en España, hayan sido utilizadas para financiar activos financieros ocultos en Andorra o en Suiza, sirva de base para alegar que el centro de intereses económicos del contribuyente en cuestión podría no estar en territorio español, más si tenemos en cuenta que en Andorra no existía un impuesto similar al Impuesto sobre la renta hasta el año 2015 .
(...)
por lo que se refiere al año 2016, el Sr. Aureliano aportó un "Certificado de Residencia Fiscal" en Andorra, emitido por las autoridades fiscales de Andorra (Departamento de Tributos y Fronteras del Govern de Andorra) en el que, entre otros, figura (...):
"RESIDENCIA FISCAL EN ANDORRA
(...) Ejercicio fiscal 2016-2017-2018
Las autoridades fiscales de ANDORRA certifican que en lo que les es posible conocer Aureliano,... es residente en Andorra en el sentido del Convenio entre Andorra y España"
En dicho Certificado no figura que el Sr. Aureliano tribute en Andorra por su renta mundial.
(...)
I.- Análisis de las circunstancias previstas en el artículo 4.2 del Convenio para evitar la doble imposición con Andorra.
Ya se ha dicho que, ha sido fehacientemente acreditado que el Sr. Aureliano tiene su centro de intereses económicos en España en el año 2016 (y el resto de los años). Además, a juicio de esta Inspección habría sido acreditado que el Sr. Aureliano es residente habitual en territorio español por haber permanecido en territorio español durante más de 183 días del año natural de 2016 y no sería residente fiscal en Andorra porque no cumple los requisitos establecidos por la Ley del IRPF de Andorra para ser considerado residente en dicho país, porque ni tiene su centro de intereses económicos en Andorra ni ha permanecido en Andorra más de 183 días en el año 2016 (ni en el resto de los años), puesto que si bien en el año 2016 habría estado más de 183 días, resulta que, una buena parte de los mismos solamente habría pasado a Andorra a echar gasolina por ser más barata y para dejar constancia de una apariencia de una supuesta permanencia en el Principado en dichos días.
En todo caso, a juicio de esta inspección, el Sr. Aureliano habría simulado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del Convenio -al haber simulado que trabajaba de manera permanente en Andorra- por lo que no le resultaría de aplicación el Convenio en aplicación entre otras de las cláusulas anti-abuso generales (entre otros art. 16 LGT ).
Si no se considerase la existencia de dicha simulación, y, además, se hubiera considerado que el Sr. Aureliano es residente fiscal en ANDORRA por haber permanecido en dicho país durante más de 183 días en el año 2016, en dicho supuesto caso, resultaría de aplicación el Convenio para evitar la doble imposición, y por tanto resultaría necesario aplicar las reglas de "desempate" previstas en el artículo 4.2 del convenio de doble imposición con Andorra (Doc. 57) que prevé, para el caso de que una persona física resulte residente en España y en Andorra, una serie de reglas para determinar a qué jurisdicción fiscal queda sujeto finalmente el obligado tributario.
A continuación, vamos a examinar dicho precepto y cuál sería su hipotética aplicación en el caso que nos ocupa.
El apartado 2 del artículo 4 del convenio de doble imposición con Andorra dispone lo siguiente:
"2. Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá según de la siguiente manera:
a) Se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se le considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo."
En los siguientes apartados vamos a analizar, en primer lugar, la cuestión relativa a si el señor Aureliano contó, con "una vivienda permanente a su disposición" en España y en Andorra para a continuación localizar el lugar en el que radica centro de los intereses vitales del obligado tributario.
I.1.- VIVIENDA PERMANENTE A DISPOSICIÓN DEL SR. Aureliano EN ESPAÑA Y EN ANDORRA.
En el caso de que una persona sea residente a efectos fiscales en España y en Andorra el convenio de doble imposición establece, como primer criterio, que "Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición".
(...)
Ya se ha dicho que ha resultado acreditado que el Sr. Aureliano tenía una vivienda a su disposición en Andorra ( DIRECCION005 de Andorra la Vella) y ha sido acreditado que el Sr. Aureliano tenía a su disposición, cuanto menos, 2 viviendas en España, una, la de su residencia habitual en DIRECCION000 de Barcelona y, otra, la del DIRECCION006 de Ciudadela donde ha pasado frecuentes periodos.
Además, los consumos de electricidad en su vivienda de Barcelona son muy superiores a los de su vivienda en Andorra. Y son aún más superiores si se consideran los consumos de la vivienda de Menorca.
I.2.- LUGAR EN EL QUE RADICA EL CENTRO DE INTERESES VITALES.
En el artículo 4.2 del mencionado Convenio figura:
"... si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)"
Dado que el Sr. Aureliano también ha tenido una vivienda a su disposición en ambos países, en el supuesto caso de que se le tuviera que aplicar el Convenio de Doble Imposición con Andorra, sería necesario acudir al segundo criterio establecido por el art. 4.2 de dicho Convenio.
Tal y como señala la doctrina y la Jurisprudencia para determinar el lugar en el que radica el centro de intereses vitales no tiene preponderancia la consideración de ninguno de los 2 factores señalados: el de las relaciones personales o el de las relaciones económicas.
En el caso extremo de que una persona tuviera la totalidad de sus intereses económicos en un país (todos los bienes, derechos y rentas) y viviera los 365 días del año en otro país no podría afirmarse categóricamente de antemano que tendría su centro de intereses vitales en uno u otro país. En el caso que nos ocupa esto no sucede, por ello, debe de ponderarse el grado o la medida en la que ha resultado acreditado que el Sr. Aureliano mantiene, por una parte, relaciones económicas en Andorra y en España, y, por otra parte, mantiene relaciones personales en Andorra y en España.
RELACIONES ECONÓMICAS DEL SR. Aureliano EN ANDORRA Y EN ESPAÑA.
La consideración de dichas relaciones muestra de manera abrumadora la preponderancia de las relaciones económicas en España en detrimento de las relaciones económicas en Andorra.
Si comparamos el valor calculado del Patrimonio en España en el año 2016 con el valor del patrimonio en Andorra en dicho año, resulta que el valor del patrimonio en España es inmensamente superior. Y más aún si tenemos en cuenta que el valor calculado de sus bienes y derechos en España es inferior a su valor real, por las razones ya expuestas. Además, las rentas obtenidas en el año 2016 en España son muy superiores a las rentas obtenidas en Andorra.
Y, además, ya se ha dicho que los fondos remansados en Andorra son meras inversiones pasivas en grandes entidades en las que el Sr. Aureliano no tendría influencia contrariamente a lo que ocurre con sus bienes y derechos en España, que están formados fundamentalmente por las participaciones -en un elevado porcentaje- en el capital de las sociedades del GRUPO FAMILAR. Y, quizás aún más importante es la valoración conjunta de los hechos siguientes:
Como ya se ha detallado, dichos fondos remansados en Andorra solo pueden provenir de las rentas que no fueron declaradas por las sociedades españolas del GRUPO FAMILIAR que ejercen una actividad económica en España, y que tampoco fueron declaradas originariamente por el perceptor de dichas rentas ocultas: el Sr. Aureliano. Resultando además que, siguiendo la costumbre familiar, tampoco ha sido acreditado que se haya tributado en España, ni en ningún otro país, por la donación al Sr. Aureliano por parte de su padre.
. Igualmente se ha detallado como, una buena parte de dichos fondos - que no han tributado- han sido paulatinamente repatriados a España, mediante la adquisición de participaciones de sociedades españolas y la concesión de créditos a las mismas.
Así pues, dejando aparte que se debe de considerar el valor relativo que tienen, a efectos de la consideración de las relaciones económicas con Andorra, los Activos Financieros remansados temporalmente en Andorra (si es que, dado el historial referenciado, se les atribuye algún valor a dichos efectos), resulta evidente que el centro de gravedad de los intereses económicos del Sr.
Aureliano está de manera rotunda en España, o dicho de otra manera SU CENTRO DE INTERESES ECONÓMICOS NUNCA HA DEJADO DE ESTAR EN ESPAÑA.
Todo lo cual se ve absolutamente corroborado porque:
a.- En dichos años figura como administrador de un par de sociedades españolas y como autorizado en decenas de cuentas bancarias de distintas sociedades españolas.
b.- La mencionada repatriación a España de los fondos que originariamente salieron de dicho país, suponen una prueba más de que el centro de gravedad de los intereses económicos del Sr. Aureliano nunca ha dejado de estar en España, pese a que los fondos mencionados se hayan remansado temporalmente en andorra (y en Suiza).
Todo lo cual viene a señalar la absoluta preponderancia de las relaciones económicas del Sr. Aureliano en España, respecto de las de Andorra, puesto que, en realidad, la totalidad de sus relaciones económicas está en España, excepto, por una parte, el remansamiento temporal de los fondos en entidades bancarias (que, eso, si, le ha permitido, al menos hasta el momento, disponer de más fondos, para sus inversiones en España y para sus gastos particulares, dada la elusión tributaria que se viene exponiendo) y excepto, por otra parte, la cuestión relativa a la sucursal de las empresas españolas del Sr. Aureliano .
A este respecto, y como ya se ha dicho, aparte de las entidades domiciliadas en España del DIRECCION004, respecto de las que numerosos indicios señalan que el Sr. Aureliano las ha seguido dirigiendo durante estos años, resulta que, evidentemente el Sr. Aureliano ha seguido dirigiendo aquellas que vienen ejerciendo desde hace muchos años la actividad de transporte de mercancías y actividades complementarias (gestión aduanera...) las cuales tienen un volumen de negocio de varios millones de euros, de los cuales cientos de miles de euros corresponden al transporte de mercancías a Andorra, que se realiza en su mayor parte en territorio español.
El representante del Sr. Aureliano manifiesta que ha adquirido una empresa andorrana de transporte de mercancías, pero no es ya que no aporte ninguna documentación justificativa de su adquisición ni los balances y cuentas de Pérdidas y ganancias de dicha empresa.
Igualmente, en base a meras manifestaciones, la representante pretende que la delegación y la oficina principal, y el centro de la actividad de trasporte de mercancías estaría en Andorra, de donde supuestamente debería inferirse que el Sr. Aureliano trabajaría allí. A efectos de potenciar dicha apariencia aporta unos Boletines de asistencia al lugar de trabajo del Sr. Aureliano, cuyos datos son evidentemente falsos. Dejando aparte las meras manifestaciones y los documentos falseados, ha sido constatado, entre otros, por manifestaciones de los propios representantes de las empresas de trasporte, y del propio Sr. Aureliano, que, aparte de una en Francia, hay delegaciones, oficinas y centros logísticos o de distribución en BARCELONA, en LLEIDA, en la SEU DURGELL y en LA FARGA DE MOLES donde está el principal centro logístico y donde se realizan todas las gestiones aduaneras por una sociedad española del Sr. Aureliano.
De manera que la delegación de Andorra no sería más que una sucursal desde la que se realiza el reparto final de una parte de las mercancías, puesto que el transporte también se realiza a otros lugares de Cataluña con especial incidencia en el Pirineo catalán. Y, además, el transporte de mercancías se realiza prácticamente en una sola dirección: de España a Andorra no existiendo apenas tráfico de mercancías de Andorra a España.
En definitiva, no ha sido acreditado que el sr. Aureliano trabaje en Andorra y si es evidente que visitará dicha sucursal en ocasiones, es aún más evidente que los días en los que no esté dedicado a la dirección de las numerosas entidades del DIRECCION004, estará, preferentemente en las delegaciones de NA GRUP de BARCELONA o de LA FARGA, por mucho que cruce a Andorra a echar gasolina o a comer, o por muchos boletines de asistencia al lugar de trabajo y documentos similares que aporte.
Lo cual viene a enlazar con el siguiente punto, puesto que supone otra prueba de que el centro de intereses económicos y el centro de intereses personales del Sr. Aureliano, en ningún momento ha dejado de estar en España
RELACIONES PERSONALES DEL SR. Aureliano EN ANDORRA Y EN ESPAÑA.
En los comentarios al MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE en relación con el CENTRO DE INTERESES VITALES, entre otros, figura (...):
"15. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado. "
Aparte de la excónyuge del Sr. Aureliano, 2 de sus hijas declaran residir en Andorra. Circunstancia que se daría desde hace muchos años. Su otra hija, Gloria, reside en España y, a saber, es con la que habría mantenido relaciones personales más estrechas, tanto por el hecho de que la misma también residía, con su padre, en el DIRECCION000, hasta el año 2013, como por el hecho de que trabaja en las entidades del DIRECCION004 por lo que, presumiblemente la relación con la misma sería más cotidiana.
Con el detalle que figura anteriormente ha sido acreditado que en el año 2016 el Sr. Aureliano ha estado numerosos días en Andorra y en España, sin embargo, ha quedado acreditado que el Sr. Aureliano nunca ha dejado de tener vínculos económicos y personales muy estrechos con España.
Además, basta considerar el número de ocasiones en las que en los cuadros de estancias puede observarse que se trasladó de España a Andorra y de Andorra a España en 2016, que fueron más de 100 veces,para poder afirmar que su centro de intereses personales nunca ha dejado de estar en España.
Pero es que, por lo que se refiere al lugar de permanencia efectiva del Sr. Aureliano no solo se trata de que en el año 2016 haya permanecido en España más de 183 días (y en Andorra haya estado más de 183 días) , sino que fundamentalmente se trata de que, dado el elevado número de días en los que permaneció en España y dado el elevado nº de veces que se trasladó de España a Andorra y viceversa, el Sr. Aureliano era plenamente consciente de que su lugar de residencia habitual nunca había dejado de estar en España, puesto que el Sr. Aureliano ha viajado de España a Andorra y viceversa, numerosas veces cada mes.
Ahora bien, dejando aparte el cómputo de los días concretos en los que ha estado en cada uno de dichos países, a efectos de la valoración del conjunto de la prueba resulta fundamental recordar todas las cuestiones de carácter general, que se han detallado anteriormente:
. El Sr. Aureliano tenía una vivienda a su disposición en Andorra y, al menos, 1 en España.
. Los consumos de electricidad de la vivienda de DIRECCION000 son muy superiores a los de la vivienda de Andorra. Y dicha diferencia es aún mayor si se consideran los consumos de la vivienda de Menorca.
. El Sr. Aureliano es socio de club de Basquet de Andorra, pero no consta que haya asistido a ningún partido, mientras que en Barcelona ha asistido al NOU CAMP en 70 ocasiones durante el periodo comprobado.
. El Sr. Aureliano ha jugado al GOLF en 12 ocasiones en Andorra y en más de 212 ocasiones en España, donde ha participado en Campeonatos de GOLF Senior.
. El Sr. Aureliano aparte de estar cientos de días en España y cientos de días en Andorra, tiene frecuentes y prolongadas estancias en Menorca.
. El Sr. Aureliano ha recibido atenciones médicas en Andorra en varias ocasiones. Y en muchas más ocasiones en España.
. El Sr. Aureliano ha comprado tabaco, ha comprado en farmacias y ha utilizado parkings y servicios de restauración en numerosas ocasiones y, casi no consta la adquisición de dichos bienes y servicios en España. Pero es evidente que el Sr. Aureliano habrá acudido a farmacias en España en, o con motivo de, las numerosas ocasiones en las que ha recibido atenciones médicas es este país. Y es aún más evidente que el Sr. Aureliano, no solo fuma, come y utiliza parkings en Andorra, sino que también lo ha hecho en España los 70 días que ha ido al NOU CAMP y los más de 200 que ha jugado al Golf y cuando ha estado en Menorca...
. Como ya se ha detallado, los repostajes en días muy seguidos en la estación de servicio más cercana a la frontera (en SANT JULIÁ de LORIA) no implican para nada que el Sr. Aureliano viva en Andorra y, por ello, eche gasolina allí, sino que implican que el Sr. Aureliano ha pasado de España a Andorra para echar gasolina, tras lo cual, en general, habría vuelto a España. Dicho de otra manera, una buena parte de los más de 100 días días en los que el Sr. Aureliano ha echado gasolina en la ESTACIÓN DE SERVICIO de SANT JULIÁ de LORIA en fechas muy cercanas implicarían que dichos días habría permanecido en España, salvo prueba en contrario.
. Y al hilo de la estrategia del Sr. Aureliano de ocultar los rastros de su presencia en España y de atesorar todos los rastros posibles de sus estancias en Andorra: el Sr. Aureliano ha aportado documentos falsos y falseados en su intento de acreditar una supuesta estancia continúa en Andorra. Y evidentemente, además de aquellos documentos cuya falsedad se ha puesto de manifiesto por el contraste con otros datos acreditados, podrían existir otros documentos aportados respecto de los que a la vista de otros nuevos datos podría ponerse de manifiesto su falsedad.
Es decir, de lo expuesto, se desprende que el señor Aureliano conocía todos los datos y circunstancias que determinaban de manera que no deja lugar a dudas que su lugar de residencia habitual nunca había dejado de estar en territorio español.
Pues, bien sabía, el Sr. Aureliano que su lugar de residencia nunca había dejado de estar en Barcelona, pese a simular lo contrario.
En definitiva, el hecho de que el centro de intereses personales del Sr. Aureliano esté preferentemente en España, unido al hecho de que, sin ninguna duda, su centro de relaciones económicas está en España, determina que tampoco quepa ninguna duda de que su centro de intereses vitales está en España, por lo que, en este hipotético caso de que hubiera que haber aplicado el Art. 4.2 del CDI con Andorra, a juicio de esta Inspección, finalmente, se tendría que haber considerado al Sr. Aureliano como residente en España.
Por todo ello, pese a que el Sr. Aureliano ha intentado simular lo contrario aportando, entre otros, documentos como los Boletines de asistencia al trabajo con datos falsos relativos a la supuesta realización cotidiana de un trabajo en Andorra, su CENTRO DE INTERESES PERSONALES Y ECONÓMICOS NUNCA HA DEJADO DE ESTAR EN ESPAÑA.
(...)"
TERCERO. Como es sabido, y se recoge en la resolución recurrida, se considera residente fiscal en España, conforme al art. 9 LIRPF, a quien permanece físicamente en territorio español más de 183 días, o tiene en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos,de forma directa e indirecta. Aquí se tiene de hecho al recurrente por residente fiscal en España en base, sustancialmente, al segundo criterio, pues no se ha podido determinar con certeza la permanencia en uno u otro territorio más de 183 días (salvo para el primero de los ejercicios regularizados).
No entra aquí en juego la presunción iuris tantum de residencia fiscal en España, al no haber cónyuge no separado legalmente ni hijos menores dependientes.
Como manifestación del principio de territorialidad, la relevancia del concepto de residencia fiscal radica en los roles que desempeña como criterio de sujeción que determina el ámbito de aplicación de las normas tributarias y como principio de calificación del sujeto pasivo en los impuestos personales. En particular, el concepto cualitativo (frente al cuantitativo de la estancia y su estricta duración) de centro de intereses económicos, como determinante de la residencia fiscal, se halla necesitado de integración, al constituir un concepto jurídico indeterminado.
En relación al concepto de centro de intereses económicos, la comparación debe ser país por país, no entre España y el resto del mundo(como con acierto se señala en la resolución recurrida), existiendo resoluciones de la DGT (lo veremos) a cuyo tenor cabe tomar en consideración, a los fines de integrar aquél, no sólo los rendimientos de actividades (teoría rentista), sino también la localización del patrimonio.No desconocemos, en cualquier caso, que la definición legal es escueta, de escasa densidad normativa, y la natural tendencia administrativa a interpretar las normas de determinación de la residencia fiscal en un sentido extensivo, que atraiga contribuyentes por su renta mundial, lo que resulta especialmente sensible allí donde no exista convenio de doble imposición a cuyas reglas de desempate acudir, en su caso (es aquí el supuesto para los tres primeros ejercicios regularizados).
Dicho concepto fue introducido en nuestra legislación por el art. 12.Uno.b) de la Ley 18/1991 , que se proponía atraer a la tributación a personas que escapaban al ámbito del Impuesto pese a ser auténticos residentes (apartado IV de la Exposición de Motivos). Su indeterminación legal, por lo demás, es fuente de inseguridad (y de litigios como el presente, podemos añadir), siendo deseable (es ésta una consideración de obvia lege ferenda) una mayor precisión legal del indicado concepto a fin de incrementar la seguridad jurídica en la aplicación del ordenamiento tributario.
En una primera aproximación, el "centro de intereses vitales", como tie-breaker rule del apartado 2º del art. 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE, en su caso), consiste en el lugar con el que se mantienen las "relaciones personales y económicas(no necesariamente limitadas a la pura y estricta obtención de renta, en sus diversas modalidades) más estrechas".
La principal discusión que suscita la exégesis del concepto "centro de intereses económicos" atañe al significado a adjudicar a los términos "actividades o intereses económicos". Las opiniones doctrinalesoscilan entre el lugar de obtención de la mayor parte de la renta de la persona física, el lugar en que radique la mayor parte del patrimonio (a nuestro recurrente se le regulariza, por la misma razón, IRPF -extramuros del recurso presente- e IP -recurso presente- de los ejercicios 2013 a 2016), o el lugar donde se ejerce la actividad empresarial o profesional, o donde se administra el patrimonio, con absoluta independencia de la localización de bienes o rentas, en función de la integración con el sistema económico y social del Estado.
Vaya ya por adelantado que esta Sala (más aún a la luz de la actual jurisprudencia), y atendiendo a la dicción del art. 9 LIRPF , y aun al criterio de desempate del "centro de intereses vitales" en el MCOCDE, no encuentra razones para acogerse, sin más, a la primera de aquellas posiciones doctrinales, habiendo, por el contrario, en una sana lectura del concepto de residencia fiscal (entendido como ligazón o vinculación más estrecha o intensa con uno u otro Estado), de estarse a la obtención de rentas y a la titularidad de elementos patrimoniales.
La acumulación de criterios autosuficientes para determinar la condición de residente en los ordenamientos nacionales es susceptible de generar problemas de doble residencia. Los conflictos internacionales de residencia fiscal vienen dados por la inexistencia de una armonización del concepto de residente, siquiera en suelo comunitario. A falta de un concepto de residencia fiscal global y uniforme, los ordenamientos nacionales mantienen plena soberanía en la decisión de la calificación de residente fiscal, que prefigura la sujeción integral de rentas, con independencia del lugar de obtención (principio de tributación por la renta mundial o worldwide taxation). No siendo extrañas, se ha dicho, posiciones nacionales expansivas que buscan atraer al mayor número posible de contribuyentes residentes, mediante la técnica de sumatorio o acumulación de varios criterios capaces de determinar per se la residencia fiscal, con el resultado final plausible de multiplicación de situaciones de doble residencia fiscal.
Se ha dicho también ya, el art. 4.2 del MCOCDE atiende de partida a los criterios de vivienda permanente a disposición de la persona física o (de contarse con ella en ambos Estados) de las relaciones personales o económicas más estrechas (centro de intereses vitales). Este segundo concepto constituye verdadero criterio sustantivo y decisivo determinante de la residencia, al que el MCOCDE ha situado en plano de casi igualdad con aquél de vivienda permanente a disposición, al no relegarlo a apartados sucesivos o subsidiarios, separados, contemplándolo en el mismo que el primero citado de vivienda permanente (de muy fácil concurrencia simultánea en dos o más Estados, por lo demás).
Los Comentarios Oficiales al art. 4 del MCOCDE, a propósito del concepto de centro de intereses vitales, parten de tomar en consideración las relaciones familiares y sociales de la persona, sus ocupaciones, sus actividades de diverso tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, o la sede de administración de su patrimonio:
"se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto,pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención."
El concepto de "centro de intereses vitales" puede entenderse idóneo para que una persona quede legítimamente comprometida con el país en el plano tributario, siendo éste el que habrá de atender en mayor medida a las necesidades del contribuyente. Siendo la profundidad, amplitud e intensidad de los lazos dados por aquél potencialmente determinantes de una residencia fiscal plenamente justificada en cuanto tal. Cabe presumir, en una concepción amplia que atienda a elementos plurales que enriquezcan el juicio de vinculación o relación cercana (sin desconsiderar los lazos personales y familiares),que tiene en España su centro de intereses vitales quien tenga en el país aquel núcleo o base principal de sus actividades económicas, entendidas, de entrada, como la mayoría de sus rentas y patrimonio,de haberlo. Tal entendimiento obedece en suma a la identificación de la vinculación más profunda y estrechacon un Estado determinado.
A la sazón, el núcleo de intereses económicos del contribuyente se entendería como el lugar en que se concentre la mayor parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios, o desde donde administre sus bienes, estimándose la residencia fiscal en España, en términos relativos, o por comparación, cuando en ningún otro país los intereses económicos de aquél alcanzaren mayor volumen que el localizado en España, habiendo de analizarse tanto la localización del patrimonio como las rentas principales del sujeto.En tal sentido, Consulta nº NUM042, de 13 d enero, de la DGT, a cuyo tenor:
"(...) Del escrito de consulta se deduce que no concurre el criterio de permanencia ni procede la aplicación de la presunción contenida en el último inciso del artículo 9.1 de la LIRPF , por lo que procede analizar la posible apreciación del criterio de actividad o intereses económicos.
De los hechos descritos en la consulta, se desprende que aproximadamente la mitad del valor del patrimonio de la consultante radica en España, dado que la sociedad en la que ostenta las participaciones es una sociedad española y sus activos presumiblemente radican en territorio español. No obstante, se indica que la consultante no obtiene renta alguna de actividad económica desarrollada en España, procediendo la totalidad de sus rentas de activos financieros situados fuera de dicho territorio, si bien en el escrito de consulta se expresa que existe la posibilidad que en el ejercicio 2016, o siguientes, la consultante pueda obtener una renta atípica de fuente española muy significativa que representaría más del 50% de las rentas totales obtenidas en dicho período, por la venta de activos situados en territorio español, o bien por la distribución de dividendos de la sociedad.
Por tanto, a falta de más datos podría apreciarse que el núcleo principal de sus intereses económicos se encuentra en España, en función del mayor peso que pudiera tener su patrimonio en territorio español y obtención de rentas procedentes de fuente española, respecto a su patrimonio total y obtención de rentas en su totalidad.
No obstante, a este respecto se recuerda que la apreciación del criterio de actividad o intereses económicos es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino al órgano competente en materia de aplicación de los tributos, es decir, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. (...)"
Resulta de recibo, en suma, una objetivación de la fijación de la residencia que respete máximas de seguridad jurídica e igualdad, atendiendo a una noción de centro permanente de intereses que contemple la estancia acompañada del arraigo personal o económico (el criterio, combinado, del art. 4.2 MCOCDE, a la postre).
A tenor de la resolución del TEAC, de fecha 2 de noviembre de 2017 (RG 2737/14):
"Para apreciar que está en España el núcleo principal o la base de los intereses económicos del contribuyente no es necesario que se demuestre que los bienes situados en España sean más que los que hay en el resto del mundo (mayoría absoluta), sino que bastará que se localicen aquí más bienes que en ningún otro Estado (mayoría relativa)"
A cuenta, en fin, del valor de los certificados de residencia fiscal, debe establecerse en función del acervo probatorio a disposición del Tribunal, del que aquéllos formarán parte cualificada, como un elemento más, en su caso (resoluciones del TEAC de 2 de febrero -RG 6270/2013 y RG 6275/2013 acumulado- y 11 de julio de 2017 -RG 6469/2013-). La determinación (judicial)de la residencia fiscal no puede en todo caso depender única e indeclinablemente (con absoluta independencia de la prueba practicada ante el Tribunal, y de la motivación del acto administrativo sujeto a escrutinio judicial) de la existencia o no de un certificado de residencia fiscal emitido por autoridad administrativafiscal, del país que sea (vid. en tal sentido sentencias de esta misma Sala y Sección de fecha 14 de enero de 2021 -recursos 347/2016 y 397/2016 -), al haber de tenerse en consideración la legislación interna y, de ser preciso, o ayudar en la labor exegética, las reglas de desempate del correspondiente Convenio.Por lo demás, en el caso de autos, el único certificado emitido a efectos del Convenio, no permite verificar la tributación por la renta mundial.Sobre el extremo de los certificados de residencia fiscal y su significación volveremos, pues ha recaído jurisprudencia en tiempo reciente al respecto, a la que prestaremos puntual atención.
Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 4 de julio de 2006 (RC 3400/2001 ), en su FJº 4º (que analiza criterios de determinación de la residencia fiscal de derecho interno y convencional para evitar la doble imposición):
"CUARTO.- En la sentencia de 15 de Diciembre de 2005 y dando respuesta a los motivos de casación primero, segundo, tercero y sexto afirmábamos: F.J. Tercero.- La cuestión que se plantea en el presente recurso es la de la modalidad de sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) del recurrente, durante el ejercicio 1992, si por obligación real (los bienes o derechos situados en territorio español) o por obligación personal (exigiéndose el tributo por la totalidad del patrimonio, con independencia del lugar donde se encuentren los bienes). Ello exige acudir, en primer lugar, a los criterios determinantes de una u otra forma de sujeción, establecidos en el art. 5. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de Junio , que entró en vigor el 1 de Enero de 1992.
El criterio que emplea la ley para aplicar una u otra modalidad de sujeción es el de la "residencia habitual en territorio español". Para la determinación de la residencia habitual el art. 5. Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que, en la versión de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, decía en su art. 12.1 que "se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca por más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos". La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de rentadel sujeto pasivo.
(...)
En conclusión, a la vista de la dificulta de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas.Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas del recurrente fuera del territorio español, los bienes y derechos situados o que pueden ejercitarse en España son de tal entidad que no resulta aventurado mantener que es España y no Suiza el centro del núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia y donde le corresponde tributar al recurrente, en relación al IP, ejercicio 1992, por obligación personal de contribuir. Consecuentemente, ha de rechazarse la supuesta infracción del art. 4.2.a) del Convenio que aduce el recurrente en su segundo y tercer motivo de casación."."
A tenor de la SAN (Sección 2ª), de fecha 30 de marzo de 2017 (rec. 224/2015 ), en su FJº 3º:
"(...) El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)
-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF )
-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).
Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.
La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.
La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.
En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).
También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones,donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 .
Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .
Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar en centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias,regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 . (...)"
CUARTO.La regularización practicada obedece a un estudio minucioso y exhaustivo de la residencia fiscal del recurrente, rechazando la Hacienda española la residencia andorrana declarada. Si algo no cabe reprochar a la liquidación litigiosa es que no haya partido de un estudio detallado de la total prueba acopiada por (y aportada a) la Inspección, que, evidentemente, ni ha contado con la debida colaboración de las autoridades andorranas (cuya negativa a facilitar la información solicitada por autoridades españolas no obedece a "deficiencia" alguna, como sostiene la demanda, sino a la lisa y llana disconformidad con el sentido de las investigaciones aquí en marcha, afirmando la andorrana sin más que la residencia del actor no podía ser española, hallándose el mismo al tanto del cumplimiento de unas obligaciones fiscales no especificadas, en un país que no contó con su propio IRPF hasta 2015) y panameñas, ni con la del obligado tributario, que le escamoteó importante información sobre extremos relevantes, cuales la adquisición de "na Grup", estados contables de la misma sociedad, o la adquisición de "Cabo".
Es de ver que, para los tres primeros ejercicios regularizados, no existía convenio de doble imposición con Andorra,por lo que no hay sino que estar a Derecho interno, en orden a determinar la residencia fiscal española. En 2013 la Inspección acredita sólidamente la permanencia en España más de 183 días, donde el cambio de residencia no lo comunica el mismo obligado tributariohasta el 10 de mayo de 2013; no se adquiere la vivienda en Andorra hasta julio del mismo año; no se detectan suministros mínimos en la misma hasta bien entrado el otoño; y las manifestaciones del Sr. Claudio, que no tienen valor de prueba testifical, no habiéndose interesado la misma, han de ser relativizadas en grado sumo en su valor probatorio, hallándose el mismo autorizado en cuentas de "Golden" y habiendo adquirido participaciones de "Inversions Arcavell", lo que denota evidente relación y comunidad de intereses con el aquí actor. Por lo demás, no se detecta fehaciente y documentadamente la presencia del actor en Andorra hasta el mes de mayo de 2013, y sí su presencia numerosos días en España hasta fin de año.
Resulta evidente que el recurrente ha tratado de aparentar por todos los medios a su alcance una residencia fiscal andorrana que no se compadecía con la realidad de sus permanencias en uno y otro país, ni con la de sus intereses económicos y personales en uno y otro,constando en autos elementos que así permiten corroborarlo, tanto desde la perspectiva del móvil que guió su comportamiento con tal propósito, como desde la de los actos desplegados al efecto, de modo que la residencia fiscal andorrana es con razón cuestionada y finalmente descartada por la recurrida.
En cuanto a los móviles: la declaración de la residencia fiscal andorrana es apenas unos meses posterior a la presentación de declaración tributaria especial (modelo 750), por la que el actor aflora bienes (valorados en seis millones aproximados de euros, integrados además en muy buena medida por participaciones en sociedades andorranas a su vez tenedoras de participaciones en sociedades españolas verdaderamente operativas, tratando de apoyarse en tal trama o encadenamiento de titularidades el centro de intereses económicos en Andorra, lo que es harto cuestionable, incluso desde la lógica jurídica) en Andorra y Suiza, lo que le hubiera obligado a tributar en lo sucesivo por su misma titularidad y rendimientos en España. Y apenas un año anterior a la donación, por el abuelo (padre del recurrente) de otros doce millones de euros radicados en el extranjero, y no declarados en su momento, transmisión lucrativa ésta necesariamente previsible a la declaración de cambio de residencia fiscal, por el importante patrimonio donado (sin que conste la declaración de la donación a efectos tributarios), que exige planificación de la operación, la inmediatez de la donación, y la avanzada edad del donante, que de hecho falleció apenas tres años después. Razones para tratar de aparentar residencia fiscal andorrana al actor, pues, no le faltaban, aun cuando ello pasara por desconocer la realidad de su residencia fiscal española.
Los actos desplegados por el recurrente para tratar de aparentar la residencia fiscal andorrana y dificultar a la Administración española la comprobación de la verdadera residencia fiscal española abundan, y son exuberantes:
-se hace evidente acopio documental de cualquier acto de la vida cotidiana en Andorra, y ninguno de los desplegados en España;
-se consume sistemáticamente con tarjeta en Andorra, y en efectivo en España. No sólo eso: al actor le constaban numerosas adquisiciones de bienes y servicios con tarjeta en España hasta el momento en que declara el cambio de residencia fiscal, momento a partir del cual se cuida de no hacer prácticamente ninguna que no sea en efectivo, pese a que necesariamente ha tenido que hacerlas, pues su presencia en España ha sido constatada centenares de días entre los ejercicios 2013 a 2016;
-se dona a las hijas la mitad indivisa de la vivienda en España, sita en el DIRECCION000, contra toda lógica y razón, pues ni la exesposa dona su propia mitad indivisa, ni se donan plazas de aparcamiento titularidad del actor ligadas al uso de la misma vivienda, y se dona a la vez a las tres hijas, cuando se supone que sólo una de ellas ( Gloria) había de disfrutar del uso de la vivienda de marras;
-concurren indicios evidentes de que la hija, Gloria, no residió en la vivienda del DIRECCION000, que siempre ha constituido vivienda a disposición del actor en España: los consumos de la misma los paga el recurrente, pese a hallarse la hija emancipada, casada, y tener descendencia (hecho que la hija, al testificar ante esta Sala, calificó sin más de "fallo mío"); el esposo ni siquiera consta empadronado en la vivienda del DIRECCION000; ambos esposos sufragan los suministros (que se cargan en una cuenta conjunta) de la vivienda de la DIRECCION003; resulta, en suma, escasamente creíble que se disponga de un inmueble entero, en Barcelona (República Argentina), cedido por sociedad del grupo familiar que imputa los pagos a la hija, con el solo fin de tener allí un "refugio" en que "tocar el piano" (palabras de la hija en su declaración testifical), por muy adinerada que sea la familia (en sentido extenso, pues la citada hija ha constituido su propia unidad familiar);
-el actor ha omitido cualquier explicación al lugar en que ha vivido en España con ocasión de sus múltiples estancias en nuestro país,superiores a los varios centenares de días en 2014, 2015 y 2016, a fin de no revelar la disposición de vivienda permanente en España. No sólo eso: para la vivienda que la Administración identifica en Menorca, en que el recurrente permanece varias decenas de días cada año, se presenta aquí y ahora pretendido contrato de alquiler con un tercero que manifiesta haber residido en el inmueble, sin más, y sin permitir a la Administración, con tal proceder, una sola comprobación de la realidad del pretendido alquiler, del que tampoco se justifica ni alega pago, retención, ni declaración de rendimiento alguno;
-el recurrente omitió aportar a la Inspección la documentación que reflejare la adquisición de "na Grup", y su contabilidad,información esencial, pues en esa adquisición basaba el actor en buena medida la razón de su desplazamiento a Andorra, y radicar en tal país el pretendido núcleo de sus intereses económicos;
-el actor abandonó antes de declarar la nueva residencia fiscal cargos de administrador en numerosas sociedades españolas, que defiende haber dejado en manos de la hija Gloria, ayudada, se dice, por equipos. En contraste con tal afirmación, resulta que la hija manifestó ante este Tribunal que ella "no sustituyó" a su padre; no se le conoce formación ni experiencia en la administración de un conglomerado de sociedades con millones de euros en activos; y, curiosamente, las retribuciones de padre e hija, pese a la teórica sucesión en la administración de una pléyade de sociedades, se mantienen cuasi inalterables tras el supuesto desplazamiento del padre en Andorra, de modo que la hija sigue cobrando esencialmente lo mismo que cobraba antes de asumir aquella administración, siendo simplemente empleada por cuenta ajena (apenas 40.000 euros anuales), y el padre (aquí actor) sigue también cobrando (ahora de "na Grup") lo mismo que cobraba de todas las sociedades del grupo familiar, cuando administraba varias de ellas (entre 120.000 y 170.000 euros anuales).
Con semejante cuadro no cabe a esta Sala duda de que, a partir de 2014, el actor permaneció tiempo repartido entre España y Andorra (no se olvide que entre numerosos repostajes en Andorra, a primera hora de la mañana, o a última hora de la tarde, constan presencias de varios días en España, y ninguna intermedia en Andorra), como tampoco de que el mismo se ha esforzado en todo tiempo por documentar sistemáticamente su presencia, por puntual y anecdótica que fuera, en Andorra, a la par que trataba de disimular, o no dejar rastro alguno (mucho más allá de no documentar, lo que apunta a una evidente conducta sistemática, planificada, y de mala fe en sus relaciones con la Administración tributaria) de su permanencia en España. De modo que no es que nos encontremos ante un contribuyente precavido ante posibles y previsibles inspecciones futuras, como se dice en demanda, sino ante un contribuyente que actúa sistemática y calculadamente con el propósito de adulterar la realidad de su residencia, documentando unas estancias y ocultando otras, siempre en el mismo sentido, y mediante actos radicalmente elocuentes en sí mismos. Lo que es cosa muy distinta.
En todo caso, y más allá de lo anterior, ni el mismo actor, en demanda, se ve en condiciones de discutir que la mayor parte de su patrimonio radica en España, y no en otro país (incluyendo Andorra, y hasta dejando de tomar en consideración los bienes en ella aflorados tras su ocultación en fraude fiscal a la Hacienda española, consistentes en esencia en participaciones en sociedades tenedoras a su vez de participaciones y créditos contra otras españolas, participadas indirectamente por el recurrente, y a las que se repatrian fondos de procedencia española, lo que dibuja un cuadro de fraude fiscal sistémico, en burla evidente de los intereses generales del Reino de España). Tal dato, por sí solo, basada la regularización, en esencia (que no solo), en apreciar que el centro principal de intereses económicos radica en España, bastaría para desestimar la impugnación, como mínimo, y de entrada, en cuanto a los tres primeros ejercicios regularizados, en que no existía convenio de doble imposición con Andorra. Sobre ello tendremos ocasión de volver.
Por lo que se refiere al ejercicio 2016, como decíamos, se hallaba, razona la Administración, ya en vigor el convenio de doble imposición entre el Reino de España y Andorra. Aporta el recurrente certificado andorrano de residencia en el sentido del Convenio que no precisa la tributación del actor por su renta mundial en aquel país.No desconocemos que, conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 12 de junio de 2023 (RC 915/2022; ECLI: ES:TS:2023:2735 ), en su FJº 4º:
"(...) 3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por lo que no resulta equiparable."
De modo que, ante la existencia de certificado andorrano de residencia en aquel país, a los efectos del Convenio (sin que conste el empleo de medio o formato estandarizado, menos aún que su emisión vaya precedida de las oportunas comprobaciones), expedido por referencia al último de los ejercicios aquí regularizados, no podía la Administración española desconocerlo sin más, habiendo de analizarse con rigor la disciplina de desempate dada por el instrumento convencional correspondiente, algo que, se ha visto, hace aquí la recurrida, al analizar el eventual conflicto de residencias desde la perspectiva del art. 4 del Convenio,y, en particular, del conocido criterio del centro de intereses vitales. Aquí tenemos que la Administración no sólo ha analizado la residencia fiscal desde la perspectiva del Derecho interno, sino también desde la del art. 4 del Convenio, examinando si el recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos países (que es el caso), y su centro de intereses vitales.
Que el recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en España lo tiene esta Sala por debida y suficientemente razonado y acreditado por la recurrida en la regularización operada. Pues, siendo el recurrente titular, directamente o por interposición de otras, de participaciones en sociedades (hasta el punto de ostentar su control) a su vez tenedoras de inmuebles en España, aptas para servirle de vivienda permanente, también en Menorca, donde constan estancias del actor, se ha visto que igualmente el mismo tenía a su disposición la del DIRECCION000. Los evidentes recursos del recurrente, y su falta de colaboración, le han permitido prescindir de títulos formales que habiliten el uso de cada vivienda, lo que ha obligado a la Administración a acudir a la prueba indiciaria.
Hemos ya prestado atención a los numerosos indicios que apuntan racionalmente, expuestos como lo han sido por la recurrida, a hallarse la vivienda del DIRECCION000, en esta localidad, a disposición del actor: él paga los suministros de la vivienda; la hija, Gloria, que se dice residente en ella, tiene a su vez a su disposición otra vivienda en la DIRECCION003, en la misma ciudad, en que ella y el marido sufragan los gastos; es inverosímil el relato de la hija, Gloria, en el sentido de disponer de esta segunda vivienda a los solos fines de gozar de un refugio en ella, a título individual; la donación de la mitad indivisa del actor no es a la hija que se dice residente en el DIRECCION000, sino a las tres, y ni siquiera la exesposa dona en el mismo sentido su mitad indivisa, lo que sería preciso de querer cederse el uso de la vivienda (al menos en la misma medida, y con la misma lógica, en que lo fuere la donación de la mitad indivisa del actor, a no ser ésta -que lo es- exclusivo medio con que tratar de negar artificiosamente la disposición de vivienda en España), de modo que la citada donación no se entiende más que como un modo de aparentar la pérdida de disponibilidad de la vivienda en España por el recurrente.
En cuanto al inmueble en Menorca, hemos ya razonado que, hallada por la Administración vivienda a disposición del recurrente en la isla, no se trae sino en esta sede, y no a la Inspección, pretendido contrato de alquiler con tercero (cuya testifical en debido modo, sometiendo sus manifestaciones espontáneas a contradicción, no ha sido propuesta) cuya realidad no se ha permitido a aquélla comprobar, pues ni siquiera se le puso de manifiesto (no se dice lo contrario en demanda), y del que no se alegan ni dicen aportar en demanda recibos, ni pagos, ni retenciones, ni la declaración del correspondiente rendimiento. Por no decir que el actor no ha dado una sola razón, teniendo toda la facilidad probatoria al respecto, de dónde ha pernoctado y permanecido en España los centenares de días en que se ha acreditado su estancia en nuestro país en los ejercicios regularizados, sin que constare hallarse en Andorra. Y sin que ni siquiera se atreva el actor en demanda a negar que haya pernoctado ni permanecido días seguidos en España en los ejercicios regularizados.
Centrados ya en la regla de desempate del centro de intereses vitales, a fin de agotar la dialéctica (como lo hace la recurrida en la misma motivación del Acta, que aborda y examina el extremo pese a que ni el certificado de residencia andorrana referido al ejercicio 2016 precisa que el recurrente tribute por su renta mundial en Andorra, ni se alega siquiera en demanda que haya sido así, presentándose con ello un muy artificioso problema de doble imposición, que ni en demanda se denuncia),tenemos que el recurrente tiene el centro o núcleo de sus intereses económicos en España, y permanece en nuestro país a fin de abordar numerosos compromisos sociales, como lo evidencian los centenares de días que acude a España a practicar golf, y la igualmente frecuente asistencia al estadio del Barcelona. El actor consta igualmente dado de alta (en algún caso incluso con posterioridad al pretendido cambio de residencia fiscal) en la Real Federación Española de Golf, en el Real Club de Polo de Barcelona, en el Club de Golf de el Prat, y en varios clubes de golf en España. Nuevamente, se ha encargado el actor de acopiar documentos relativos a su agenda social y empresarial en Andorra, y no aporta uno solo atinente a sus compromisos empresariales y sociales en nuestro país, siendo evidente que, por posición social, intereses económicos, y trayectoria empresarial en España, necesariamente ha de tenerlos(y no es ésta suposición arbitraria, ilógica, o aventurada, sino basada en el más elemental sentido común). De hecho, en la misma petición de medidas cautelares tramitada en pieza separada, reconocía el actor tener pendiente de ejecución proyecto urbanístico millonario por él emprendido en localidad cercana a Barcelona. Pretender por ello que el recurrente no tenga lazos e intereses sociales y empresariales en España de igual o mayor calado que los que pueda tener en Andorra, tras haber residido toda su vida en España y no haber adquirido vivienda en Andorra sino en 2013, se revela insostenible.De hecho, el actor sufraga gastos de asistencia médica a la exesposa y a sus tres hijas en España, no en Andorra, y él mismo atesora más visitas médicas en España que en Andorra, dato no menor, pues la asistencia médica es uno de los aspectos cruciales del periplo vital de cualquier persona.
Por lo demás, y pese a su extensión, el escrito de demanda no abunda para nada en las eventuales relaciones familiares del actor en Andorra, pese a que la exesposa y dos de las tres hijas se declaran residentes allí,pareciendo acaso que el motivo de las cuatro declaraciones obedezca más, en pura lógica, a la conveniencia fiscal que a los lazos con el país andorrano. Pues tampoco se da en demanda una sola explicación a por qué exesposa (con la que el lazo familiar se extingue por definición, y con la que no debería ya compartir más que la descendencia común) y dos de las tres hijas deciden trasladar su residencia justamente a Andorra, qué empresa, motivo o razón familiar o personal común hay en idéntico pretendido traslado que no sea el puro y estricto ahorro fiscal, y no los lazos o un proyecto de vida en el país. En cualquier caso, absolutamente en nada se explica en demanda qué lazos personales y familiares unen a dos de las hijas (la tercera sí se declara residente, por ahora, en España) y a la exesposa con el actor justamente en Andorra, y la intensidad de esos lazos en el país pirenaico.
Si a ello unimos que el actor mantiene la dirección de sus millonarios negocios en España, de un volumen cercano a los cincuenta millones de euros en nuestro país (lo que la propia empleada, Berta, reconoció en su declaración testifical ante esta Sala, al admitir que las decisiones estratégicas del grupo societario en España las tomaba el actor), podrá entenderse que el centro de intereses vitales pueda razonablemente ubicarse en España, como concluye la Administración al regularizar la situación del recurrente.
QUINTO.Abordando concretos alegatos del escrito de demanda, y a fin de darles puntual y acabada respuesta, insiste el actor en que para situar el centro de intereses económicos ha de estarse exclusivamente al rendimiento sujeto al IRPF, sin que haya de entrar en juego el mayor volumen de patrimonio, o que, en todo caso, ha de tenerse la radicación de la mayor parte del patrimonio del obligado tributario como un criterio residual en orden a la determinación de la residencia del mismo. Más allá de lo cual el propio actor, en demanda,reconoce que "es cierto que el patrimonio del Sr Aureliano en España es superior al que tiene en Andorra en los 4 ejercicios inspeccionados" (folio 58, segundo párrafo). Por lo demás, cuanto ha de seguir se entiende sin perjuicio de que la misma regularización practicada parte de que no sólo el patrimonio, sino la totalidad de rendimientos, del capital y del trabajo, del actor son mayores en España que en Andorra,conclusión ésta que, estimamos, el actor no refuta debidamente en demanda, ni merced a la prueba de que se vale, a lo que iremos en lo sucesivo también.
Sobre el particular, el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 9 de julio de 2024 (por la que no se da lugar a recurso de casación contra sentencia de esta misma Sala y Sección, en igual sede de IP, y que remite a otra pronunciada por el mismo Tribunal el día anterior), recaída en el RC 1913/2023 (ECLI: ES:TS:2024:3881 ) razona y sienta doctrina en términos contrarios a los postulados del actor (FJº 3º):
"(...) b) Determinación de la residencia según el artículo 9.1 LIRPF .
El Convenio no impone un concepto de residencia habitual para considerar a una persona "residente de un Estado contratante", sino que deja a la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes la determinación de quién se considera "residente" sujeto a la imposición de cada uno de los Estados contratantes. Así, el apartado 1 del artículo 4 del Convenio dispone que: "A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado Contratante" designa, con sujeción a las disposiciones de los párrafos 2 y 3 de este artículo, cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga". De este modo, debemos preguntarnos si cabe concluir que el recurrente tiene realmente su residencia fiscal en España por aplicación del artículo 9.1 LIRPF , como sostiene la Administración y ha ratificado la sentencia recurrida. Ya se ha dicho que es pacífico que se acreditó que el Sr. Leandro residió en España la mayor parte de días del año 2014, en concreto 172 días en España, frente a 80 en Reino Unido y 131 en Alemania, sin que se haya podido acreditar el lugar de permanencia de los restantes 32 días, respecto a los que el interesado no aportó prueba alguna. Por tanto, no resultando determinante el criterio del apartado a) del art. 9.1 (permanencia durante más de 183 días en territorio español) la Administración acude al criterio establecido en el apartado b) del mismo artículo 9.1 LIRPF , que establece la residencia fiscal en España cuando "[...] b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. [...]".
Por ello se plantea el alcance de la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1 b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, y en particular, si puede interpretarse en el sentido de que, para que se entienda cumplido tal criterio, prima el hecho de que el interesado tenga en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario en España, aun cuando sus ingresos procedan, incluso en mayor medida, de otro u otros países.
Conviene advertir, aunque luego insistiremos sobre ello, que el artículo 9.1.b) LIRPF presenta diferencias respecto al artículo 4.2 CDI en lo que atañe a su contenido y ello en cuanto el segundo hace referencia a la expresión "centro de intereses vitales" que es un concepto más amplio, como hemos declarado en nuestra STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022 ).
El artículo 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente. Sin embargo, y comenzando con una delimitación negativa, para examinar la analogía con el artículo 72 LRIPF que sugiere el planteamiento del recurrente, es claro que la interpretación del concepto de núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente no puede asimilarse al criterio que establece el artículo 72 LIRPF en relación con el gravamen autonómico, que atribuye la consideración de principal centro de intereses al territorio donde obtenga la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No cabe extrapolar este criterio al artículo 9, como pretende el recurrente, pues no cabe duda de que el legislador deliberadamente no utilizó la misma expresión dentro de la misma LIRPF . Dicho de otra forma, el legislador estableció intencionadamente un criterio para determinar la residencia habitual en relación con el conflicto que pudiera existir entre Comunidades Autónomas, que es sustancialmente diferente respecto a la noción de residencia habitual, cuando afecta a la atribución de residencia en el nuestros Estado y, en su caso, frente a otros Estados. Por consiguiente, no resultan equiparables los criterios utilizados en los artículos 9 y 72 LIRPF .
Para delimitar la residencia habitual de un contribuyente en España sobre la base del "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" se debe acudir al análisis individualizado de cada situación, pues se trata de una cuestión eminentemente fáctica, y sobre la cual la sentencia recurrida expone una extensa y detallada valoración que resulta ajustada a lo dispuesto en el artículo 9.1.b) LIRPF , tal y como ha sido interpretado por la jurisprudencia de esta Sala. (...). En efecto, cuando la ley se refiere al núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del contribuyente, se trata de determinar si en España se encuentra el mayor volumen de actividades e intereses económicos en términos relativos, en relación con aquellos otros que se pudieran encontrar en el otro país. Si bien no se trata de un concepto tan amplio que nos lleve a valorar cuestiones de índole personal y de relaciones vitales, como sí resulta implícitamente de la expresión de "intereses vitales" a que utiliza el CDI, no obstante, la ponderación que se debe efectuar en cada caso concreto no excluye que pueda considerase residente en España a un contribuyente a pesar de que la principal fuente de ingresos y rentas los reciba de otro país, cuando sigue manteniendo en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario, pues ello puede ser un indicio relevante que permita acreditar que el contribuyente pretende mantener el centro de sus intereses económicos en España, a pesar de que su fuente de renta personal y principal se obtiene en otro país.Es una cuestión eminentemente fáctica que se sujeta a las reglas de carga de la prueba que establece el artículo 105 LGT y que, en este caso, la sentencia recurrida ha argumentado extensamente, con ponderación de todos y cada uno de los aspectos para concluir que el núcleo principal o la base de sus intereses económicos permanece en España. Como hemos declarado entre otras, en nuestra STS de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001 ), la apreciación sobre dónde radica el núcleo principal o la base de las actividades empresariales, profesionales o económicas del recurrente, es cuestión probatoria no susceptible de casación. Y en los criterios jurídicos que determinan esa apreciación fáctica la sentencia recurrida no incurre en la infracción del artículo 9.1.b) LIRPF .
En efecto, la argumentación de la parte recurrente sostiene que se ha infringido el artículo 9.1.b) y la Jurisprudencia que lo interpreta, de la que cita la STS de 5 de diciembre de 2005 (rec. cas. 702/2001 ) y STS de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001 ), apreciación que no puede ser compartida. En este caso, ya se ha dicho, no se sobrepone el criterio de vínculos personales al de actividades e intereses económicos, sino que se ponderan los que resultan relevantes en España y, además se hace así frente al resto de países, a favor de la tesis de la recurrente, y no país a país, como correspondería. Es significativo, en este sentido, que el recurrente sostenga, de una parte su residencia en Reino Unido de Gran Bretaña mediante el certificado de residencia fiscal y, al tiempo, aduzca que el mayor volumen de renta lo obtuvo en Alemania, comparando país por país, aunque no afirma de manera explícita que su residencia fiscal estuviere en Alemania, sino que el hecho de obtener la mayor parte de renta en ese país acreditaría que no tiene residencia fiscal en España. El análisis que hace la sentencia recurrida aplica adecuadamente los criterios interpretativos fijados por la jurisprudencia de nuestra Sala, en particular en las referidas STS de 5 de diciembre de 2005 y de 4 de julio de 2006 , antes citadas, que sustentan un criterio ecléctico, en el que se ha de ponderar no solo la variable de flujo de renta, sino también los intereses patrimoniales, lo que el recurrente denomina variable de "fondo" lo que lleva a la Sala de instancia a concluir que en el caso del recurrente, conjugando las rentas que obtiene en España, incluso bajo la interpretación más favorable al recurrente, esto es, haciendo la comparación contra el resto de países y no país a país, y el conjunto de intereses patrimoniales radicados en España, frente a los que radican en esos otros países (Reino Unido y Alemania) llega a la conclusión de que "[...] sumadas retribuciones (exclusivamente las satisfechas por el Valencia CF) y depósitos y saldos bancarios, acredita en España activos y rendimientos por importe de 1.778.771,22 euros, y en todo el extranjero (la suma de Reino Unido y Alemania, comparación injusta -para la AEAT- para determinar la residencia española, mas que tomamos gráficamente, en todo caso, como la más favorable posible al actor, a fin de disipar cualquier eventual duda al respecto) de 1.724.237,32 euros [...]", y añade más adelante que "[...] tenemos además que en nuestro país es el actor titular de un inmueble (en Alcanar, consta su referencia catastral), valorado en otros 360.000 euros, y de dos vehículos (no se nos dice lo contrario, de matrícula española por lo demás), valorados en otros 55.000 euros (redondeando a la baja), todo ello según declaración del mismo recurrente en sede de IP, que éste no cuestiona en cuanto tal. [...]". La sentencia destaca también que si bien no ha quedado acreditado la existencia de propiedades en el extranjero, admite la tesis más favorable al actor de la disponibilidad permanente de vivienda en el extranjero, en Reino Unido, lo que no impide que el desempate se resuelva a favor de la residencia en España por el criterio del "centro de intereses vitales".
Aunque el recurrente sostiene que hay que estar a las rentas porque "[n]os encontramos en el ámbito del IRPF (un impuesto sobre la renta)", no cabe ignorar que rige el mismo criterio para el IRPF que para el Impuesto sobre el Patrimonio, ya que el art. 5, Dos de la LIP se remite a las normas del IRPF. Contra el argumento del recurrente, que parece sostener la aplicación de criterios de residencia diferentes para un impuesto y otro, ocurre que en nuestro Derecho la norma que determina el ámbito de la potestad tributaria del Reino de España sobre las personas físicas, sean nacionales o no, se ha situado en la LIRPF, sin duda porque esta es la figura tributaria más relevante, pero no lo hace exclusivamente bajo el criterio de la renta obtenida, antes bien, la cláusula de residencia que examinamos se vincula más allá de la renta gravada por el IRPF, atendiendo a una noción evidentemente más amplia, "el núcleo principal o la base de sus intereses económicos, de forma directa o indirecta".
(...)
(...) la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, debe interpretarse en el sentido de que para que se entienda cumplido tal criterio es preciso atender al conjunto de actividades e intereses económicos del interesado, por lo que deberá ponderarse, además del lugar de obtención de sus rentas, la localización de su patrimonio inmobiliario y mobiliario, así como aquel lugar desde donde se realiza la administración y gestión del mismo, así como cualquier otro vínculo que resulten relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos.(...)"
Insiste el recurrente (lo que importa también en términos de valoración de concurrencia o no del criterio de centro de intereses económicos, de Derecho interno)en que se apartó de la administración de sociedades del grupo familiar, siendo sustituido por su hija, y por Dña. Berta. La recurrida funda sus conclusiones en la apreciación de todo un conjunto de elementos probatorios que le permiten concluir que el actor no se apartó realmente de la dirección de sus negocios en España, y que su actividad empresarial y el núcleo de sus intereses económicos ha de entenderse radicada en mayor medida en España que en Andorra: la actividad de transporte, incluso focalizada en la protagonizada por "na Grup" tiene lugar del conjunto de España a Andorra, y nunca (o casi nunca) en sentido inverso; la citada sociedad andorrana tiene delegaciones, oficinas y centros logísticos en mayor medida y número en España que en Andorra; las gestiones aduaneras de los mismos transportes se llevan a cabo en España, y no en Andorra; antes aún de declarar el cambio de residencia a Andorra, y cesar pretendidamente de su cargo de administrador en sociedades españolas del grupo familiar, el actor había ya desempeñado funciones efectivas de dirección y decisión en ellas con independencia de asumir o no formalmente el cargo de administrador (de hecho, el actor nunca ha sido administrador de todas o la mayoría de las sociedades por él controladas), y aun de percibir o no retribuciones formales y declaradas por el desempeño de sus funciones, lo que resta significación al cese formal en determinados cargos de administrador antes de trasladarse pretendidamente a Andorra; la autorización en decenas de cuentas bancarias de sociedades españolas del grupo indica a las claras implicación en su gestión y marcha (mucho más allá de la simple integración en órganos sociales ajenos a la administración social), sin que pueda admitirse lógicamente error en el mantenimiento de tales autorizaciones en cuenta en decenas de ellas,pues el error sería sistemático e inexplicable (más aún cuando sí han sido dadas de baja autorizaciones de tal clase para sociedades en relación a las cuales el actor deshizo posiciones, transmitiendo sus participaciones); en los IP declarados por el actor las participaciones de sociedades españolas se han declarado exentas, lo que se compadece mal con la tesis de tratarse de meras inversiones pasivas, que no habrían de computar en términos de centro de gravedad de los intereses económicos, al cual apunta igualmente la repatriación de fondos remansados en jurisdicciones favorables, incluida la andorrana, a sociedades españolas, que los generaron.
Analizadas por lo demás las testificales de las Sras. Gloria y Berta no se trata ya de que la primera admitiere no haber sustituido al padre (haciendo constar la Inspección que no se advierte la contratación de personal cualificado en orden a asumir las funciones directivas pretendidamente abandonadas por el actor), y de que sus retribuciones permanecieren estables pese a haber en teoría asumido nuevas e importantes funciones directivas, sustituyendo al actor (tesis de la demanda, infundada, sin que del equipo asesor de apoyo a que hace referencia la misma se identifique a un solo integrante), sino de que la misma Sra. Berta (de cuya capacidad para sustituir a la figura del recurrente, atesorando los lazos y conocimientos precisos al efecto, no se da cuenta bastante -ninguna de hecho-, ni prueba -por mínima que sea- por aquél) admitió, en su testifical, que el actor (quien, recuérdese, mantiene idénticos rendimientos del trabajo en España y posteriormente en Andorra, pese al teórico cambio de roles al declarar la nueva residencia, con abandono masivo de responsabilidades en las sociedades españolas) retenía las "decisiones estratégicas" (la dirección, en suma), lejos de haberse apartado por completo de la gestión de las sociedades españolas.
Ya hemos razonado en modo bastante la suficiencia de los indicios, contundentes, manejados por la Inspección, para cuestionar que en la vivienda del DIRECCION000 residiere la hija Gloria, hecho pretextado para tratar de negar que la misma se hallare a disposición del actor. Habiendo de añadirse que las manifestaciones escritas del portero de la finca (un clásico, por cierto, repetidamente visto en impugnaciones por esta Sala), en relación de dependencia con el propio actor, dada su misma ocupación, carecen de cualquier virtualidad si no es espontáneamente prestadas ante este Tribunal, con los rigores contradictorios propios de la práctica de testifical en forma (razonamiento, por cierto, que puede hacerse extensible a las numerosas manifestaciones escritas de personas allegadas al actor, o con lazos con él, cuya fuente de conocimiento para concluir nada menos que su residencia fiscal -extremo de Derecho, por cierto, pues consiste en una calificación jurídica sólo asequible a esta Sala en su labor de enjuiciamiento- se desconoce, y cuyas testificales en debida forma no ha propuesto aquél).
Respecto a los documentos justificativos de consumo de combustible: su acopio bordea aquí lo irrisorio, donde llega el actor a aportar documentos de consumo el mismo día, con apenas dos horas de separación,hasta el punto de que, si se excluyeran los citados documentos del acervo documental en que el recurrente trata de apoyar su permanencia en Andorra, dos terceras partes de los días que el mismo defiende haber permanecido allí se hallarían huérfanos de cualquier respaldo probatorio al respecto. El actor admite en demanda haber conservado todos los resguardos con fines de probanza de la residencia en Andorra, por pura precaución (ignorando cuanto llevamos ya dicho hasta ahora), y, consciente de que no se sostiene semejante consumo de carburante en país de las dimensiones de aquél, añade que varía el vehículo utilizado en cada caso, dentro de la flota disponible del grupo. A lo que bien puede oponerse cuanto con razón aduce la Administración, al poner muy seriamente en cuestión aquel tipo de prueba: que en numerosas ocasiones, entre consumo y consumo de carburante, incluso espaciado por días, no consta la presencia en Andorra, y sí en España; que las entradas o salidas de Andorra desde o con destino a Francia no van acompañadas del mismo trayecto en sentido inverso, por Francia, lo que indica el tránsito de regreso por suelo español; que los tiques de gasolineras aparecen acompañados de tiques el mismo día de consumo en restauración y aparcamiento, lo que apunta con claridad a la estancia de paso en Andorra. Todas cuyas razones precarizan en buena medida el documento estrella del recurrente, a quien, por sus altas responsabilidades o dignidades empresariales, cuesta a esta Sala ver repostando, él solo, de forma sistemática, si no fuera por el ánimo de crear una mayor apariencia de residencia en Andorra de la real, la entera o parte significativa de la flota de vehículos disponibles de la sociedad andorrana, cual mezcla entre chófer y agente de ventas.
Mención aparte merece el muy significativo dato de no constarle apenas adquisiciones de comestibles, o alimentos, en Andorra, al recurrente, pues la vida cotidiana en determinado lugar lo exige a las claras.El argumento de encomendar tales compras a empleada del hogar, cuya manifestación escrita se aporta (es de ver el muy evidente abuso que de tal forma deformada e impropia de tratar de valerse testimonios, faltos de toda espontaneidad y contradicción, hace el actor en demanda), brilla aquí por su endeblez, pues, en efecto, ni se acredita la relación contractual con la misma, ni su identidad completa, no habiéndose siquiera propuesto su testifical a esta Sala.
En cuanto al consumo de servicios médicos, no puede el actor discutir lo constatado por la Inspección: que los mismos los recibe el recurrente en muy superior medida en España que en Andorra, muestra clara de su vinculación con este país, e idónea para colmar también el criterio del centro de intereses vitales. Cuestiona el actor que en muchos casos la fecha considerada no es la de prestación del servicio, sino la de su pago, lo que ni compromete el juicio administrativo (los servicios, al fin y al cabo, se han prestado y consumido en suelo español), ni se entiende, allí donde la propia Inspección reconoce que puede darse tal disparidad de fechas cuando ha atendido a la fecha de la factura emitida.
Discute el actor las presencias atribuidas en España al constar a la Inspección el uso de su carné de abonado o socio del FCB, poniendo de manifiesto que para tres de las fechas ("y un largo etcétera", en palabras de la demanda) contempladas su tarjeta de crédito se estaba usando en otro lugar, incompatible con la asistencia al partido correspondiente. Sobre el particular, y de entrada, imputar la presencia en España cuando se utiliza el carné o la tarjeta de abonado personal del actor para asistir al Camp Nou no parece criterio irrazonable, o falto de la necesaria lógica. El actor apunta a la posibilidadde que otras personas (a quienes no identifica) usaren el mismo, cedido por el recurrente (lo que no prueba, correspondiéndole sólo a él la facilidad probatoria al respecto, pues tal pretendido uso por personas distintas del titular del abono no se documenta por el club, que sepa o se haga conocer a esta Sala), mas no ha sabido, podido, o querido identificar más que tres fechas en que se daría la pretendida incompatibilidad a que hace referencia. Como quiera que los días considerados son muchos más que esos tres, no parece que el argumento haya de tener mayor recorrido, no desde luego a los efectos de comprometer la validez de la regularización.
A los boletines de trabajo (no de cotización) alude el recurrente para, descubierto flagrantemente en la incompatibilidad de su contenido con presencias detectadas al actor muy lejos de su pretendido centro o lugar de trabajo, o desempeño de sus altas funciones directivas, tratar de resignificar el documento, atribuyéndole el solo valor o propósito de acreditar la cotización y retención en función de las rentas percibidas. De nuevo, no cuestionándose en debido modo que el documento se aportó a requerimiento de la Administración de justificación documental de la permanencia en Andorra, en función del trabajo desarrollado, entre otros, el argumento carece de mayor virtualidad que tratar de salir indebidamente al paso de la falsedad con razón apreciada.
Trata el actor de "justificar la relevancia del grupo andorrano y demostrar que no era una simple sucursal del grupo español" (penúltimo párrafo del folio 64 del escrito de demanda) mediante la aportación de informe encargado a "KPMG". El mismo se dice obrante en el "expediente electrónico", sin ubicarlo sistemáticamente en él, lo que obliga a esta Sala a examinarlo directamente de la documental acompañada al escrito de demanda (Anexo 6-4). Sobre el mismo: llama de entrada la atención que no especifique con qué exacta documentación contable se ha contado para su confección, cuando al informe no se acompaña uno solo de los documentos tenidos en cuenta al efecto; la única contabilidad considerada (según el Anexo III) o lo es por referencia a sociedades francesas (lo que no acertamos a entender en qué importa exactamente aquí, en función de los parámetros del conflicto) y por mediación además de otra "empresa de expertos contables" (no directamente, en suma), o lo es por referencia a la muy concreta partida de renting de vehículos (sin especificar en relación a qué sociedad del grupo), de modo que puede fundadamente dudarse de su significación o virtualidad; se trabaja en suma con "información proporcionada por naGRUP" (apartado 4, conclusiones), sin detallarla, ni ponerla en circunstanciada relación con las conclusiones alcanzadas; se analizan parámetros de trabajadores y flota de vehículos, sin explicarse en qué medida no existen otros relevantes a los efectos de determinar el lugar de operaciones de cada sociedad, por no decir que cifrar el emplazamiento de la actividad en uno u otro país es labor esencialmente de calificación, que al Tribunal compete en función de una muy detallada y completa explicación de la operativa de cada sociedad, en la totalidad de sus aspectos, y no en unos pocos. A la sazón, apreciamos manifiesta mala fe en el recurrente, que, sabedor de la negativa de las autoridades andorranas a facilitar información a la recurrida, omite deliberadamente aportar en el curso de las actuaciones inspectoras documentación contable de la sociedad andorrana, reiteradamente requerida, para, finalmente, sin aportarla siquiera en vía económico-administrativa, ni a esta Sala, valerse ad hoc de un escueto informe cuyas conclusiones no podrá siquiera la Inspección rebatir, previo cotejo de su contenido con las fuentes de información que se dicen utilizadas en aquél, y de las que nada se sabe aún aquí, y ahora. El informe, por ello, no merece mayor crédito para esta Sala.
No se nos revela incorrecto que, a los efectos de identificación y localización en el espacio del centro de intereses económicos del actor, se tenga en cuenta la cadena de titularidades, encauzadas por medio de sociedades sucesivas hasta alcanzar las cabeceras andorranas, simples tenedoras de aquéllas, pues, al fin, ni se discute la participación mayoritaria o total en la españolas por el actor, mediante aquel encadenamiento de participaciones de unas sociedades en otras, ni que la actividad económica la desarrollan las españolas participadas, de las que el actor tiene el control, extremo éste tampoco cuestionado.
Se vale el actor de un segundo informe de KPMG (Anexo 7-14 de la documental de su demanda), éste ya no aportado ni a la Inspección ni al TEAC, de modo que se elude la posibilidad de cotejo y escrutinio de su contenido, fuentes, y conclusiones por la primera, y la de revisión crítica por el segundo, a fin de presentar a este Tribunal un resultado incontestado que éste no pueda (en la estrategia procesal del actor), con sus limitados medios, más que aceptar. De nuevo, a nuestro juicio, en ejercicio de mala fe, pues no se explica ni mínimamente qué razones impidieron al recurrente valerse del documento en vía administrativa, exponiendo su contenido a la Administración, más aún, insistimos, cuando ha sido negada a la misma numerosa información contable reiteradamente solicitada. El estudio aportado se limita a contemplar aspectos incompletos (estructura de grupo societario, dividendos repartidos, y pretendido origen de los ingresos de sociedades del grupo), pues, a los efectos de localizar el centro de gravedad de los intereses económicos del actor ha de considerarse también el activo societario, incluidos resultados no repartidos, en su caso. Por lo demás, no se someten en el estudio a crítica las conclusiones alcanzadas por la Inspección, tras cálculos detallados y exhaustivos, cifrando la magnitud del desacuerdo con aquéllas, y, lo que es más importante, se pretende de nuevo, con el pretendido informe técnico, o pericial, llámesele como se quiera, sustituir el criterio del Tribunal acerca de la verdadera radicación en el espacio de los intereses económicos del actor, extremo éste que lo es de calificación jurídica, a partir de unos determinados hechos. En varias de las sociedades, los ingresos proceden de instrumentos financieros de préstamo, que no explican por sí solos aquella radicación en el espacio; en otras, el autor del informe se limita a atender al mayor giro dado por el despacho aduanero de mercancías de España a Andorra, entendiendo que el mismo ha de calificarse de andorrano, y no español. Si tal era la conclusión que quería presentar el actor bastaba elaborar el argumento en demanda, sin el artificio de presentar prueba pericial tratando de vestir el mismo de cuestión de hecho a dilucidar mediante prueba de conocimientos especializados inasequibles al Tribunal. Se pregunta esta Sala si, de haber sido el sentido del tráfico el inverso (de Andorra, exportadora, a España, importadora) se habría sostenido coherentemente la "españolidad" (permítase a este Tribunal el uso de expresión gráfica) de la actividad. No acaba esta Sala de ver la lógica del criterio, sin más, cuando la actividad (de transporte internacional de mercancías) es de logística con despacho aduanero, y se desarrolla por medio de centros, oficinas y despachos localizados no sólo en Andorra, sino también en España, participando de aquel desarrollo sociedades españolas. Sin que, además, se cuantifique el volumen de negocio consistente en un transporte nacional con destino en otras localidades españolas, a que se alude en el Acta, y que el recurrente omite. En fin, de la parcialidad del informe es buena muestra la conclusión al término de su folio 28, en que, reconocido que, aplicando el mismo criterio, para un determinado ejercicio y sociedad la mayoría de los clientes serían españoles, se asume sin más la pretendida "falta de representatividad" del ejercicio, en base a manifestaciones de la misma "sociedad". Por último, el informe se centra en sociedades del grupo "SGL", sin que se justifique el peso del mismo en el total de participaciones del actor en las más variadas sociedades y grupos, por lo que, de nuevo, su contenido se revela insuficiente para formar convicción judicial de una inadecuada localización, por la Administración, del centro de gravedad de los intereses económicos del actor en España.
Por último, en relación a la imputación de la titularidad de la sociedad "Cabo", que el actor discute, concurre en el supuesto un juego circular de préstamos sin lógica económica entre sí, y sin justificación de las corrientes reales de fondos, ni de su procedencia, plasmando la Inspección dudas racionales respecto a la procedencia de los mismos, en relación a la exesposa, en función de sus fuentes de renta y patrimonio (escasos o anecdóticos ambos, al menos en relación con el actor) conocidos. El recurrente sostiene que con ocasión del divorcio se alcanzó un acuerdo de reparto de activos del que nada se sabe, ni se trae a la vista de esta Sala (y éste es documento que sí se hallaba en disposición de aportar el actor), manteniéndose igualmente en la opacidad la constitución misma de "Cabo", y la procedencia de las aportaciones a la misma. A la postre, no se justifica la racionalidad de la condonación de un préstamo del recurrente únicamente aflorado en virtud de declaración extemporánea del IP, que no se corresponde en su importe tampoco con la dotación de reservas alegada. Por lo demás, el juicio administrativo de titularidad de los activos societarios se funda también en escuchas telefónicas (autorizadas por resolución judicial, y cuya legalidad constitucional no se cuestiona en demanda, que se limita a aducir que, en el pie del documento policial de transcripción se hace constar su exclusivo destino, elemento éste claramente insuficiente para defender con una mínima seriedad cualquier afrenta a derechos fundamentales -que ni siquiera se citan- derivada de la utilización de su contenido a las presentes fines inspectores) a asesores comunes a los exesposos de las que se colige con claridad lo indistinto de los recursos de una u otra sociedad (sea titular de la misma el actor o la exesposa), y su disposición con unidad de criterio y destino. Siendo, por cierto (téngase este último razonamiento con estricto carácter obiter dicta, y sin valor decisivo en nuestro enjuiciamiento), la lectura del actor, al atribuir a su contenido la voluntad de mover fondos de Andorra a Suiza y Luxemburgo por riesgo bancario en Andorra, voluntarista, como mínimo, pues el riesgo explícitamente mencionado no es bancario, sino país (que es cosa muy distinta), muy probablemente (en lectura, como mínimo, tan plausible como la de la defensa del actor) ante la sospecha de posibles actuaciones inspectoras en relación a la verdadera residencia fiscal del titular de los fondos.
El recurso, en suma, por lo razonado, merece desestimación."
TERCERO.Cuestiona por lo demás el actor en demanda que la prueba indiciaria pueda servir a acuerdo sancionador, y emplearse no ya a los efectos de liquidar, sino también a los de sancionar. Tesis que no cabe aceptar, pues la prueba indiciaria es tan idónea como la directa para sancionar, allí donde la primera parte de premisas ciertas y el juicio inferencial es lógico y razonable. Al respecto, y sin ánimo exhaustivo, pues abundan en tal sentido, sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 14 de enero de 2021 (rec. 397/2016; ECLI: ES:TSJCAT:2021:1585), a tenor de cuyo FJº 10º:
"DÉCIMO. Añade la recurrente que no cabe sancionar en los supuestos en que la regularización se fundamenta en presunciones. Sobre el particular, mantiene aquélla que es inobjetable que la regularización practicada se basa en una prueba de presunciones, y que se bien en aquella sede cabe extraer una conclusión a partir de ciertos indicios y presunciones, el mismo ejercicio no resulta admisible en el ámbito del derecho sancionador, por ser más garantista, exigiéndose en suma una prueba plena de hechos en él.
La interesada y (de nuevo) maximalista posición de la recurrente no se sostiene, por cuanto no ya en el ámbito del derecho sancionador administrativo, sino en el del mismo derecho penal, la prueba indiciaria, basada en la prueba plena de los hechos base o premisa, y apoyada en un juicio lógico inferencial que parte racionalmente de ellos para alcanzar la correspondiente conclusión (apreciación de responsabilidad en la comisión de la conducta infractora) es plenamente capaz de sustentar el juicio responsabilidad (en cualquiera de ambas sedes), y, con él, la imposición de sanción, al haberse enervado en debido modo la presunción de inocencia (o de no responsabilidad administrativa). Así, esta misma Sala y Sección, en sentencia de fecha 21 de septiembre de 2020 (rec. 629/2019 ), razona (FFJJº 7º y 8º) en los siguientes términos:
"SÉPTIMO: Sobre la prueba de indicios.
El empleo de la prueba indiciaria requiere unas condiciones específicas para que pueda ser tenida como actividad probatoria, conforme al reiterada jurisprudencia. Así, a partir de determinados hechos o datos base, se permite deducir racionalmente la realidad del hecho consecuencia, siendo preciso que a) los indicios estén plenamente acreditados y que además sean plurales, o excepcionalmente sea único pero de una singular potencia acreditativa, sean concomitantes al hecho que se trata de probar y estén interrelacionados, cuando sean varios, reforzándose entre sí; y b) que a partir de esos indicios se deduzca el hecho consecuencia como juicio de inferencia razonable, es decir, que no solamente no sea arbitrario, absurdo o infundado, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de demostración, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.
(...)
OCTAVO: Decisión de la Sala.
A la vista de lo anterior, hemos de concluir que sí concurren suficientes indicios plenamente probados, y no estamos simples y débiles conjeturas que no puedan desvirtuar la presunción de inocencia. Los indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entre ellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones, habida cuenta los hechos y circunstancias que han quedado reseñados, por lo que hemos de compartir con la Inspección y el TEARC que la prueba recopilada por la Inspección acredita los hechos constitutivos de infracción. (...)"
Por su parte, la SAN (Sección 6ª), de fecha 7 de febrero de 2019 (rec. 743/2017 ), en su FJº 4º, mantiene que:
"(...) Todas estas circunstancias, respaldadas por la prueba que relaciona la resolución sancionadora, no han sido en modo alguno desvirtuadas por el interesado y conducen, como conclusión necesaria, a considerar probada la emisión de facturas falsas al no amparar servicios efectivamente prestados.
La conclusión obtenida parte entonces de unos fundados indicios, cuyo valor probatorio ha sido sancionado por el Tribunal Supremo al pronunciarse sobre el alcance de la prueba indiciaria en el ámbito tributario sancionador, de lo que es exponente su sentencia de 17 de febrero de 2014 (casación 651/2013), en la cual señala que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre , puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba (véanse, por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º)".
En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, recurso 4244/2006 , señala, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que "La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 ), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional174/1985 (FJ 6 º) y 120/1999 (FJ 2º)]".
Los hechos considerados probados por la Inspección tienen apoyo, insistimos, en los documentos incorporados al expediente, y las conclusiones que de los mismos extrae la Administración tributaria obedecen a un proceso lógico, de ninguna manera arbitrario o irracional."
Como se ve, lejos de lo sostenido por la actora (y es ello, por lo demás, comúnmente aceptado en nuestra cultura jurídica) la prueba de presunciones sí es capaz de dar sustento a pronunciamiento de condena, o sancionador, siempre que la misma cumpla las exigencias que la construcción doctrinal traída a colación ha venido desarrollando, en orden a desarbolar la presunción de no responsabilidad que asiste al administrado sujeto al ejercicio de la potestad sancionadora.
Nótese, por lo demás, que la actora no viene a cuestionar la prueba indiciaria desplegada sino en cuanto al extremo atinente a la atribución de la condición de prestamista de las sociedades españolas a Isidro (folio 29 del escrito de demanda), apreciación ya avalada en fundamento precedente, allí donde la prueba desplegada concierne a otros muchos extremos, determinantes de la responsabilidad en sede administrativa y la correspondiente sanción. Siendo así, de hecho, que la propia recurrente admitía, se ha visto, que la cuestión relativa a la atribución de aquella condición (de prestamista y perceptor de los rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención) a una u otra persona física ( Isidro o Jacinta) en nada influía en la regularización practicada aquí (y no se explica en qué podría incidir -variándolo- en el ejercicio de la potestad sancionadora cuyo resultado se cuestiona), supuesta la residencia fiscal de ambos (que también tenemos por debidamente probada por la recurrida) en territorio español.
El motivo, por ello, no merece sino desestimación."
Nuestro acuerdo de imposición de sanción recurrido, de 15 de junio de 2020, motiva la concurrencia del elemento subjetivo del tipo, y, específicamente (que no exclusivamente al respecto), razona cuanto sigue:
"(...) Esta inspección considera que el sujeto pasivo conocía perfectamente su condición de residente fiscal en Cataluña pero optó por aparentar su residencia en Andorra al ser más beneficioso des del(sic) punto de vista fiscal. Asimismo, cabe señalar que el sujeto pasivo, al ser titular de su propio patrimonio, es perfecto conocedor de los bienes y derechos que lo conforman. A la hora de valorar el patrimonio, la ley reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio es muy clara al establecer los bienes que han de ser incluidos en una declaración así como al establecer criterios objetivos de valoración. (...)"
El juicio culpabilístico aparece suficientemente expresado en aquel acuerdo, tras la descripción de los hechos regularizados que encierran la conducta del actor, siendo así que consta sobradamente demostrado que el mismo urdió una estrategia para aparentar la residencia fiscal andorrana, pese a permanecer en España la inmensa mayoría de sus activos e intereses económicos, sin que se haga constar para el supuesto desplazamiento una sola razón personal o familiar que trascienda en verdad la adquisición de un conglomerado empresarial andorrano que se dijo en la necesidad de dirigir, cuando el peso del mismo se revela absolutamente minoritario en relación con unos intereses económicos en España que nunca ha dejado de dirigir igualmente. Abundan por lo demás los signos de deliberada búsqueda de apariencia de residencia fiscal andorrana, y oscurecimiento de los elementos que pudieren abonar la española: sistemático acopio de documentos que avalaren la primera y despliegue de actos tendentes a evitar que se evidenciare la segunda, que siempre había sido (y no dejó de ser) la propia del sancionado (obsérvese al respecto el pago en efectivo de prácticamente la totalidad de adquisiciones de bienes y servicios en España, pese a constar su permanencia en el país cientos de días en los ejercicios regularizados, cuando, antes de declarar el cambio de residencia fiscal, el actor pagaba con tarjeta aquéllas), en sus rasgos definitorios, incluyendo la eliminación de cualquier título que permitiere atribuirle formalmente la disposición de vivienda permanente en España (mediante, entre otros, una donación, incoherente en sus términos, de la mitad indivisa del inmueble en Barcelona a las hijas, y la radical omisión de explicación o justificación cualquier hecho atinente a su alojamiento en España, cuando consta que permaneció en el país numerosas ocasiones en días consecutivos).
De modo que el juicio, en el acuerdo de imposición de sanción, suficientemente expresado, de intención y conocimiento en la búsqueda de una apariencia de residencia fiscal andorrana ficticia se compadece con la realidad, alcance, y sentido de la regularización operada. Que en el mismo se razone igualmente la concurrencia de culpa ha de entenderse no como incoherencia, sino en la medida en que el acuerdo de imposición de sanción se proyectaba sobre una pléyade de conductas, para alguna de las cuales (singularmente, la declaración de exención de activos) se apreciaba aquella otra modalidad comisiva, depurada, por lo demás, por el TEAC en su resolución.
Por último, reprocha, exclusivamente, el actor la apreciación de ocultación y medios fraudulentos en la conducta infractora sancionada, sin que nada se diga respecto al perjuicio económico derivado de la infracción. Sobre el particular pone el acento en la diferente apreciación, al sancionar, de aquellos elementos de calificación de la infracción por la AEAT en sede de IRPF (los descarta) y por la Administración autonómica en sede de IP (los aprecia). A tenor del acuerdo sancionador aquí impugnado, obra de la segunda Administración, sobre el particular:
"En el caso que nos ocupa, vista la definición de ocultación, se considera que sí existe ocultación en la declaración por obligación real. En este sentido, no hay duda que el contribuyente era residente en territorio español tanto por la permanencia efectiva durante más de 183 días como por el centro de intereses económicos. En este sentido, el hecho de haber presentado la declaración por obligación real afecta a la Administración competente que no puede aplicar el control necesario en la aplicación del tributo. Estos hechos determinan la ocultación en relación a la totalidad de la deuda tributaria.
(...)
En este sentido, tal y como se detalló en el acta y en el acuerdo de liquidación de referencia, el Sr. Aureliano, se valió de una serie de sociedades sin ninguna sustancia económica, interpuestas entre el titular real y las sociedades españolas, para ocultar la identidad de dicha persona y para ocultar que es titular de los fondos, provenientes de rentas no declaradas. Por ello, a efectos fiscales se ha considerado que se ha simulado la existencia y titularidad del entramado societario para encubrir y ocultar el verdadero patrimonio del Sr. Aureliano. En este sentido se entiende que concurren medios fraudulentos a los que se refiere la letra c) del apartado 3 del artículo 184 de la LGT ."
En tanto que, conforme al acuerdo de imposición de sanción de la AEAT, de fecha 2 de junio de 2020 (es decir, menos de dos semanas anterior en el tiempo al de la ATC),en sede de IRPF, para los mismos hechos, y ejercicios, sobre el particular:
"Pese a que la regularización de las anteriores deudas es consecuencia de que el contribuyente no había presentado las correspondientes declaraciones del IRPF, dicha omisión no se debía a que el obligado tributario hubiera ocultado las rentas regularizadas, pues las mismas se desprenden del contenido de otras declaraciones fiscales y de documentación de carácter público, sino más bien a la determinación del lugar de residencia del mismo. Así pues, no se dan en el presente supuesto las circunstancias para apreciar la ocultación o los medios fraudulentos que se definen en el artículo 191 de la LGT ,"
Entiende esta Sala la perplejidad del obligado tributario sancionado al respecto, pues resulta que, para una misma conducta, en relación a los mismos exactos períodos impositivos, la Administración estatal no encuentra motivos para apreciar ocultación o utilización de medios fraudulentos, y la Administración autonómica sí, sin que haya más (insuficiente) diferencia que la sede impositiva en que se expresa el reproche en cada caso, y sin que ni el TEAC, al resolver la reclamación, ni el Abogado del Estado (en posición curiosa, por lo demás, pues el desaguisado viene dado por actuación autonómica) o el Letrado de la Generalidad al contestar la demanda (ambas representaciones procesales, de hecho, guardan completo silencio sobre el particular), den una sola razón para la diferente apreciación de ambos elementos de calificación de la infracción para sancionar, más allá de castigarse la misma conducta y períodos en un caso en sede de IRPF y en otro en sede de IP. Y todo ello, además, insistimos, en un lapso temporal que no llega ni al medio mes.
Cuando del ejercicio de potestad sancionadora se trata, por más que la misma sea reglada, y que no quepa invocar al respecto, necesariamente, precedente administrativo, ha de cuidarse en grado sumo la totalidad de los elementos de aquél, incluida la necesaria coherencia en la apreciación de todos y cada uno de los componentes de la infracción cometida (sobre el particular, es de singular interés la STS -Sección 2ª- de fecha 14 de julio de 2023 -RC 7409/2021; ECLI: ES:TS:2023:3574-, habiendo dos Tribunales de este orden jurisdiccional alcanzado conclusiones distintas sobre la residencia fiscal -que, por cierto, engloba en sí tanto un concepto fáctico como de calificación jurídica- del obligado tributario -y el grado de vinculación al respecto al relato de hechos probados de la jurisdicción penal-, sin más diferencia que el Impuesto en cada caso litigioso). Y ello por más que nos encontremos ante calificaciones jurídicas, y no hechos, pues, a la sazón, no puede haber y no haber a la vez ocultación y empleo de medios fraudulentos en la misma conducta. La incoherencia, fuente aquí de inseguridad jurídica en la muy señalada materia sancionadora, nos parece, en el supuesto presente, motivo bastante para la anulación de la sanción recurrida en el solo y particular extremo atinente a la apreciación de ocultación y medios fraudulentos.
El recurso, en suma, merece parcial estimación.
CUARTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
