PRIMERO. - Objeto del proceso y posición de las partes.
El presente recurso jurisdiccional lo dirige D. Cipriano, contra el acuerdo dictado en fecha 26.2.2016 (notificado el 1.12.2021, como consecuencia de la Sentencia nº 211 de 20.9.2021 de esta Sección) por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla La Mancha en la reclamación NUM000 y acumulada, promovidas contra el Acuerdo de liquidación provisional de 8.11.2012 de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación en Ciudad Real de la AEAT por el concepto tributario del IRPF 2007, y el Acuerdo sancionador derivado del mismo; siendo el Fallo del TEAR ahora impugnado de estimación parcial de las reclamaciones económico administrativas, en el sentido de anular la sanción impuesta.
El actor suplica a la Sala el dictado de una sentencia que revoque y anule la liquidación provisional practicada por IRPF del ejercicio 2.007, y en su consecuencia la devolución del cobro de dicha liquidación girada por la Administración. con los intereses legales que corresponda. En orden a lo cual, en resumen, plantea los siguientes motivos de impugnación:
1.-Caducidad de la acción.
2.-Prescripción del Impuesto.
3.-Nulidad de la valoración realizada por una empresa privada sin titulación competente.
4.-Nulidad de la liquidación girada por la Oficina de Gestión y no de Inspección.
5.-Nulidad de la valoración realizada sin ver el terreno a valorar.
Mientras que el Abogado del Estadosostiene la adecuación a Derecho de la resolución impugnada.
SEGUNDO. - Antecedentes fácticos de interés para la decisión del litigio.
Se estiman de interés para dar solución al presente litigio los siguientes hitos extraídos de los Autos y que no resultan controvertidos por ninguna de las partes.
El recurrente en virtud de escritura de compraventa de 22.11.2007 transmite a la mercantil Urbas Guadahermosa SA su novena parte indivisa de 92 parcelas por un valor de 734.682,777€ (novena parte del total de la compraventa- 6.612.145€); haciendo constar en dicha escritura como título del objeto de la compraventa la adjudicación en el proyecto de reparcelación protocolizado mediante escritura autorizada por Notaría el día 24.10.2007.
Respecto de la fecha de adquisición de tales fincas, la AEAT a su vez refiere que: "la participación le fue adjudicada en el proyecto de reparcelación protocolizado mediante escritura de 24 de octubre de 2007. Todas las fincas descritas se encontraban pendientes inscripción en el Registro de la Propiedad número dos de Toledo, procediendo de las registrales números NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, de las cuales le fue adjudicada, en pro indiviso, 1/9 parte mediante escritura de adición de herencia, de fecha 15 de octubre de 2007, otorgada ante el notario D. Rafael Bonardell Lenzano, con el número tres mil seiscientos doscientos sesenta y seis de su protocolo causada por óbito de doña Catalina que falleció el día 8 de diciembre de 1985."
Asimismo, consta escritura de 15.10.2007, de adición de herencia de Dª Catalina, fallecida el 8.12.1985, de una serie de bienes (respecto de los que corresponde una novena parte al ahora recurrente), especificándose que entre los bienes inventariados en la escritura de 17.4.1993 de operaciones particionales de división y adjudicación de la herencia causada por el óbito de Dª Catalina, no se incluyeron, por error, las fincas registrales números NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, valoradas en un total de 6.003.000€, por lo que la novena parte equivale a 667.000€. Asimismo, en dicha escritura se prevé una cláusula cuarta, rubricada "solicitud fiscal", según la cual: "finalmente, la compareciente solicita de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, que declare la exención del impuesto sobre sucesiones para esta transmisión hereditaria, por haber prescrito el derecho de la administración a reclamar el impuesto, de conformidad con el número 13 del artículo 65 del texto refundido de la ley y tarifas de los impuestos generales sobre sucesiones y sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados"
El 5.6.2012 por el Jefe de Servicio de Gestión Tributaria se dirige un requerimiento al recurrente por el comunica que se inicia un procedimiento de comprobación limitada, dado que en su declaración anual del IRPF correspondiente al ejercicio 2007 se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada deberá aportar una serie de documentación, entre la que se refiere a los justificantes correspondientes para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado, como ganancia o pérdida patrimonial y los datos de que dispone la Administración por este concepto.
El alcance del procedimiento que se inicia por virtud de tal Acuerdo se ciñe a "verificar el importe de la alteración patrimonial producida con la transmisión de las fincas identificadas con la referencia catastral común NUM006 adquiridas mediante herencia según lo dispuesto en la escritura de adición de herencia número NUM007 otorgada ante el notario Rafael Bonardi Lozano el día 15-10-2007"
A dicho requerimiento contesta el ahora recurrente en virtud de un escrito de 22.6.2012, exponiendo, entre otras cuestiones que: "respecto a las fincas adquiridas mediante herencia con efectos de 8 de diciembre de 1985 a través de escritura pública, el valor real de dichas fincas es el indicado en la citada escritura pública"y "la Administración Tributaria competente para llevar a cabo la valoración conforme al artículo 18 de la Ley 29/1987 no ha realizado ninguna actuación de comprobación de valores sobre el declarado en escritura pública de 15 de octubre de 2007, por cuánto, es firme a todos los efectos en virtud del artículo 25.1 de la precitada ley y del artículo 66 de la LGT . Así pues el valor consignado debe ser el valor de adquisición a los efectos del artículo 36 de la ley del IRPF y la ganancia o pérdida patrimonial, la obtenida respecto al precio de venta-igualmente firme-previa a la aplicación de los consiguientes índices de abatimiento establecido y que fueron aplicados en la declaración de IRPF correspondiente a 2007"
En la propuesta de liquidación provisional de 5.10.2012, se indican, entre otros extremos: "en el presente caso, en virtud de lo dispuesto en el artículo 57 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el artículo 157 del R.D. 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, se ha efectuado una comprobación del valor de adquisición de las fincas registrales números NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, habiéndose determinado el valor de mercado a fecha 8 de diciembre de 1985, a través del dictamen de peritos de la administración, que utilizando el método de comparación, determinan un valor de mercado a la fecha referenciada, de 30.624,80 €.
(...)
Para el cálculo de la ganancia patrimonial obtenida se ha tomado como valor de enajenación el que figura en la declaración del obligado tributario, es decir, 734.609,29 €, y cómo valor de adquisición el comprobado por la administración, 3.402,76 € (1/9 parte de 30.624,80 €) y como gastos de adquisición 449,17 € (1/9 parte del importe de los derechos arancelarios e IVA que figuran en la escritura de adición de herencia) lo que supone un valor de adquisición actualizado de 4.587,61 €, por lo que el importe de la ganancia patrimonial obtenida es de 730.021,68 €.
Por otra parte, dado que las fechas de adquisición y de transmisión son el 8 de diciembre de 1985 y el 22 de noviembre de 2007, respectivamente; por aplicación de la disposición transitoria novena de la ley 35/2006 , resulta de aplicación sobre la ganancia patrimonial obtenida de una reducción por importe de 668.936,19 €, lo que determina una ganancia patrimonial reducida no exenta imputable al ejercicio 2007, de 61.085,49 €
El dictamen en que se basa la AEAT para fijar valor de adquisición de las referidas fincas en 30.624,80€, fue elaborado por la mercantil Valoraciones Mediterráneo SA, Sociedad de Tasaciones (Valmesa), a petición de la AEAT, y con el fin de determinar el valor de mercado a la fecha de 8.12.1985. Según dicho Informe: "se realiza la valoración por entorno de las fincas, ya que se desconoce la ubicación exacta de las mismas a la fecha de referencia (8-12-1985) estando actualmente formando parte de un sector urbano de la localidad de Olías del Rey (Sector nº 11)";se hace expresa referencia a la fecha de visita, indicando como tal el día 6.7.2012 y se indica, en un apartado dedicado a "características agrológicas-en la actualidad se corresponde con una urbanización conocida como sector 11 de Olías del Rey", "Cultivos-masa de cultivos- no hay cultivos herbáceos ni leñosos en la finca"
El acuerdo de liquidación provisional de 8.11.2012, mantiene los términos de la propuesta de liquidación provisional en cuanto a la cuantificación de la deuda tributaria y expresamente desestima las alegaciones relacionadas con la prescripción y con que la valoración de los bienes se hiciese por una empresa privada.
TERCERO.- Sobre la caducidad de la acción y la prescripción. Desestimación.
A la vista de los antecedentes fácticos que acabamos de exponer, se hace preciso analizar estos dos motivos de impugnación de un modo conjunto, toda vez que los argumentos en torno a los mismos se entremezclan en la demanda, planteando algunas de las cuestiones de un modo poco sistemático.
El recurrente plantea, de un lado, que el valor de adquisición de las fincas adquiridas mediante herencia con efecto de 8.12.1985 por medio de documento público de adición de herencia de 15.10.2007, debe ser el declarado en la escritura pública de 15.10.2007, dado que la Administración competente, la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha, la cual tiene delegada la competencia en materia del Impuesto sobre Sucesiones, no inició procedimiento alguno de comprobación de valores; siendo que a la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación limitada por el órgano gestor de la AEAT el 12.6.2012, ya estaba prescrita la acción para obtener un valoración, deviniendo firme el valor consignado en la escritura de 15.10.2007, por aplicación de lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22.10.2010 y la Sentencia del Tribunal Supremo de 18.6.2012.
Igualmente, expone en la demanda lo siguiente: "La propuesta de liquidación, estaba prescrita, pues iniciado un expediente por caducidad, el 12/06/12, prescribía el impuesto el 30/06/12, ya que estábamos hablando del I.R.P.F del 2.007, cuya comprobación de valores, desde el 30/06/08, se debió realizar en plazo y forma (4 años)."
Se advierte que, en realidad, bajo la invocada prescripción se están planteando dos cuestiones, las cuales, como acertadamente expone la Abogacía del Estado en la contestación a la demanda no pueden ser acogidas.
De un lado, cabe rechazar la cuestión relacionada con la prescripción para la comprobación de la ganancia patrimonial imputable al IRPF 2007. Puesto que a tenor de lo dispuesto en el artículo 67.1.a) de la LGT, en relación con el artículo 9 de la Orden EHA/481/2008 de 26 de febrero, el cuatrienial plazo de prescripción comenzaba el 1.7.2008; de modo que, el requerimiento de 5.6.2012 por el que se le comunica al recurrente el inicio procedimiento de comprobación limitada, así como, que debe aportar una serie de documentación, contestado por el recurrente mediante escrito de 22.6.2012, presente suficiente virtualidad interruptiva respecto del referido plazo de prescripción a tenor de lo previsto en el artículo 68.1.a) de la LGT.
De otro lado, con respecto a la invocada prescripción para la comprobación del valor de adjudicación y la firmeza del valor declarado en la escritura de 15.10.2007, puesto que la Administración competente en relación con el Impuesto sobre Sucesiones no inició procedimiento alguno para comprobar los valores declarados en tales escrituras, lo que vinculaba al órgano de gestión. Dicho argumento no puede acogerse, puesto que como se ha indicado, la escritura pública de adición a la herencia contiene una solicitud fiscal, en la que se refiere que declare la exención del impuesto sobre sucesiones para esta transmisión hereditaria, por haber prescrito el derecho de la administración a reclamar el impuesto. Por lo que no ha existido acto de comprobación de valores alguno por parte de la administración tributaria autonómica, que vincule al órgano gestor. Y como indica el Abogado del Estado sobre esta cuestión se ha pronunciado la presente Sección, entre otras en la Sentencia nº 161/2020, de 5 de junio (Rec. 414/2018) en la que se expuso:
"A través de este argumento entendemos que la parte intenta trasladar a este supuesto los razonamientos de la sentencia de Tribunal Supremo de fecha 18 junio 2012 y otra más reciente de 21 diciembre de 2015. Sucede, sin embargo, que tales razonamientos no son aplicables al supuesto que nos ocupa, tal y como hemos razonado en la sentencia dictada en el recurso 180/2016, Sección Segunda ( tampoco en aquel caso se llegó a liquidar por la administración el correspondiente Impuesto de Sucesiones por presentación extemporánea y una vez había operado la prescripción). Reproducimos, por ello, los razonamientos de esa sentencia, incluyendo los argumentos expuestos por la parte como fundamento de su impugnación:
" Concluye este apartado afirmando que "por todo lo expuesto, consideramos que si la administración ha admitido la valoración de los terrenos a efectos del Impuesto de Sucesiones, en aplicación de la doctrina de los actos propios, esta misma valoración es la que ha de tenerse en cuenta para determinar los incrementos patrimoniales surgidos por la enajenación de los bienes, lo que supone dejar sin efecto el acta girada con fecha del 10 de septiembre de 2012. Acto seguido cita los artículos 9 y 18 de la ley del impuesto sobre sucesiones y donaciones e insiste en que el valor declarado a efectos del impuesto de sucesiones ha sido admitido por la propia administración y además superaba el comprobado por la propia administración. Se reproducen los razonamientos de la sentencia de Tribunal Supremo, sala tercera, que 06/06/2003 .
El motivo de impugnación no puede ser estimado. Como se expone por la defensa de la administración del Estado, el supuesto que se analiza en este caso no coincide con el resuelven las sentencias que se transcriben , con la excepción que se verá . De hecho lo derecho razonado en esas sentencias, interpretando a sensu contrario , refuerza el argumento de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León que se cite y transcribe por la abogacía del Estado en la contestación a la demanda para rechazar las alegaciones de la parte recurrente .
Se ha de partir de que lo presentado a efectos de liquidación del impuesto de Sucesiones, como acaba reconociendo la propia parte actora, fue "una escritura a liquidar como prescrita". Es decir, se presenta la escritura de protocolización del cuaderno particional de los bienes de la madre, otorgada, como se dijo el 31/07/2006 , habiendo fallecido la madre el 06/03/1990.
En este procedimiento jurisdiccional, a instancias de la parte recurrente, se practicó prueba consistente en dirigir oficio a la oficina liquidadora impuesto de Sucesiones de Illescas, a fin de que determine si "las declaraciones liquidadoras de tributos presentadas por los contribuyentes como prescritas son objeto de revisión por parte de la oficina liquidadora".
La respuesta pudo haber sido más precisa, pero ella no se deriva lo mantenido por la parte recurrente. Se dice, después de indicar que la escritura a la que venimos refiriéndonos se presenta el 14/03/2008, que "realizada comprobación de los hechos imponibles y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la ley 29/1987, de 18 diciembre por la que se regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con fecha 11/04/2008 se declaró la prescripción de las referidas herencias respecto a los citados herederos."
De lo certificado resulta que lo comprobado fue el hecho imponible así como el trascurso del tiempo que justificó la declaración de prescripción de las referidas herencias. No se dice ni puede deducirse de lo dicho ni que se comprobara la valoración que se acompañó ni menos aún que se aceptara la misma como válida.
Pues bien, a diferencia de lo sucedido en este caso, la sentencia del Tribunal Supremo 21 de diciembre de 2015 , y las demás a las que se refiere, parten de un presupuesto distinto, que se concretan en que ha existido una valoración previa por parte de una administración tributaria o, al menos, una aceptación previa de los valores por esa primera administración tributaria . Se dice así que "la doctrina correcta es la de que la valoración previa de un bien realizada por una administración tributaria vincula a todos los efectos a las demás administraciones competentes, máxime si se trata de impuestos estatales, aunque el segundo este cedido a las comunidades autónomas."
Se dice en esa misma sentencia que en el supuesto de autos la administración estatal no considera probado que el valor fijado por la Comunidad Autónoma para liquidar el impuesto. Como se ha apuntado y se desarrollará más adelante, ese supuesto no puede ser equiparado al que se analiza en esta sentencia.
Continúa la sentencia del Tribunal Supremo aludiendo a otras sentencias que igualmente parten del supuesto de que la administración tributaria ha llevado a cabo una valoración previa, que después vincula a otras administraciones competentes. El dato siempre se repite, se parte de que la Administración autonómica ha llevado a cabo una previa valoración o aceptado esa valoración. Concurriendo ese presupuesto resulta plenamente aplicable la doctrina y evolución jurisprudencial que llevó a la superación del denominado principio de estanqueidad , aceptándose que si el concepto técnico fiscal del valor es igual o muy próximo y el método de valoración admisible es el mismo, no tiene sentido mantener un valor distinto en el otro tributo.
Pero, se reitera, los supuestos a los que se referían la sentencias que se mencionan, incluida la de 18 de junio de 2012 , parten del dato de que una primera administración había fijado un determinado valor, que debía también utilizarse por la administración tributaria estatal al liquidar el correspondiente impuesto.
Continuando con el análisis de las sentencias que incorpora la demanda para sustentar su petición, asiste nuevamente la razón a la Abogacía del Estado cuando destaca que tampoco la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 junio 2003 ampara lo argumentado por la recurrente. Ciertamente de la misma resulta que, aplicando la normativa que estaba en vigor y era aplicable al supuesto que analiza, sino se realizó un acto previo de comprobación de valores a efectos de impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, por aplicación de lo previsto en el artículo 20. 7 de la ley con 24/1977 , no puede después la Hacienda Pública Estatal llevar a cabo esa comprobación y valoración propias del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Ahora bien, la propia sentencia pone de manifiesto que esa regulación ha cambiado, razonando que "buena prueba de la tesis procedimental que sostiene la sala es que, como consecuencia de la cesión del impuesto sobre sucesiones y donaciones a las comunidades autónomas, la gestión de este impuesto salió de la órbita de la administración tributaria del estado, y por ello la ley 18/1991, de 6 junio, que reguló el nuevo impuesto sobre la renta de las personas físicas, dispuso en su artículo 47 , adquisición o transmisión a título gratuito "cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquellos que corresponderían por aplicación de las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones". Se dice, precisamente en contra de lo manifestado y mantenido ahora por la parte recurrente, que "la utilización del tiempo del verbo el futuro condicional permite a la Inspección de Hacienda fijar ella misma el valor de los bienes, aplicando eso si las normas de valoración propias del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin necesidad el acuerdo previo de valoración de la oficina liquidadora competente de la comunión autónoma de qué se trata".
Es precisamente este argumento el que permite rechazar que haya concurrido falta de competencia en la actuación llevada a cabo por la administración tributaria estatal, una vez constatado que no ha existido esa previa comprobación o fijación del valor de los bienes por parte de la oficina liquidadora del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Pero es más, el razonamiento que incorpora el párrafo siguiente de la sentencia del Tribunal Supremo refuerza igualmente la idea de que en nuestro caso, en el que se analiza en esta sentencia, no ha existido acto de comprobación de valores alguno por parte de la administración tributaria autonómica.Esa conclusión se reflejaba en la sentencia del año 2003 sobre la base de que al recibirse la escritura pública no se practicó comprobación de valores por no considerarla necesaria a efectos del impuesto sobre Sucesiones dado que la fundación estaba exenta. En nuestro caso, como se ha dicho, lo certificado es que se comprobó únicamente la realización del hecho imponible, pero no se hizo acto alguno de comprobación de la valoración ni, se reitera , acto de aceptación o asunción como válida de la valoración presentada.
Esto es precisamente lo que razona las sentencias del TSJ de Castilla y León que se citan y transcriben en la contestación a la demanda, que se refieren y analizan un supuesto en el que resulta aplicable el artículo 47 de la ley 18/1991 , y en las que se razona: "CUARTO.- Sobre el valor de adquisición del bien a los efectos de la variación patrimonial.
El artículo 47 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas EDL 1991/14012 -luego derogada por Ley 40/1998 de 9 diciembre EDL 1998/46061 1998 -, sobre adquisición o transmisión a título lucrativo, dentro de la sección relativa a los incrementos y disminuciones de patrimonio, establecía que "Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquellos que corresponderían por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ".
Por otro lado, y según el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 29/1987, de 18 de diciembre EDL 1987/13245 , constituye la base imponible del Impuesto: "a) En las transmisiones "mortis causa", el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas que fueran deducibles".
Así, el valor real de los bienes y derechos se refiere al valor de mercado de los mismos a la fecha de la transmisión, lo que se corresponde con lo previsto en el artículo 18.2 de la citada Ley del Impuesto sobre Sucesiones cuando establece que los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en el incremento de patrimonio gravado y este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior, referido siempre a la fecha del fallecimiento del causante por ser el momento en que se produce el devengo del impuesto ( artículo 24). Del mismo modo el artículo 52.1 de la Ley General Tributaria EDL 1963/94 atribuía a la Administración tributaria la facultad de comprobación de los valores declarados por los contribuyentes mediante la utilización de distintos medios, entre los que se encuentran, a los efectos que ahora nos ocupan: "...b) Precios medios en el mercado... d) Dictamen de peritos de la Administración...e) Tasación pericial contradictoria...f) Cualesquiera otros medios que específicamente se determinen en la ley de cada tributo".
Así las cosas, la pretensión de la recurrente de que a los efectos del IRPF -incremento o disminución patrimonial- hay que estar al valor de adquisición del bien por ella, y los demás herederos, declarado en octubre de 1995 mediante impreso de autoliquidación por el Impuesto de Sucesiones presentado ante la Administración Autonómica, e incorporado a la escritura pública de 10 de octubre de 1995 de partición de herencia por el fallecimiento del causante acaecida el año 1989, con un resultado a ingresar de "0" por prescripción del impuesto, valor que la Administración Tributaria no acepta por estimar que no se corresponde con el momento del fallecimiento del causante sino con el de formalización de la escritura de partición, no habiendo por tanto respetado dicha autoliquidación las normas reguladoras del impuesto, es una pretensión que ha de correr suerte desestimatoria, teniendo en cuenta:
a) Que en el presente caso el valor declarado por la recurrente en la autoliquidación del Impuesto de Sucesiones carece de trascendencia tributaria alguna, no habiendo siquiera tenido la Administración Autonómica posibilidad de hacer uso de sus facultades para proceder a corregir o comprobar dicho valor, por lo que en puridad no ha habido valor declarado a efectos de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones ya que la declaración se hizo cuando el mismo había ya prescrito, con lo que se no practicó liquidación ninguna, y no existe valoración administrativa fruto de una comprobación, no entrando en juego el referido artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones , no pudiendo en modo alguno considerarse que la Administración Autonómica haya aceptado expresamente tal valor declarado; y
b) La STS de 6 de junio de 2003 , tras conectar la nueva regulación contenida en el artículo 47 de la Ley 18/1991, de 6 de junio EDL 1991/14012 - en relación con la redacción del artículo 20, apartado 7, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre EDL 1978/3192 , también del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que disponía: "En los supuestos de transmisión "mortis causa" y cuando la adquisición o la enajenación hubiera sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquellos que se determinen a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones "- con la cesión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a las Comunidades Autónomas, saliendo la gestión de este impuesto de la órbita de la Administración Tributaria del Estado, añadió que "la utilización del tiempo del verbo en futuro condicional -corresponderían- permite a la Inspección de Hacienda fijar ella misma el valor de los bienes, aplicando eso sí las normas de valoración propias del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , sin necesidad del acuerdo previo de valoración de la Oficina Liquidadora competente de la Comunidad Autónoma de que se trate", desvinculando así la actuación de cada Administración cuando actúa en el ámbito de su respectivo impuesto, sin que, por lo demás, quepa alegarse aquí potencial perjuicio para el sujeto tributario secuente a dicha actuación independiente habida cuenta, como ya se ha expuesto, que su autoliquidación careció de efectiva trascendencia tributaria."
En conclusión, no resulta equiparable - y quizá el supuesto analizado revela claramente que admitir lo contrario supondría beneficiar al contribuyente que incumple una primera obligación de liquidar en plazo el ISyD - la situación en la que la administración tributaria autonómica ha comprobado el valor del bien o aceptado como correcto el aportado por el contribuyente a efectos de liquidar (con lo que ello supone de hacer efectiva esa declaración con las obligaciones inherentes a la misma) el impuesto sobre Sucesiones, con aquella otra en la que el contribuyente presenta una autoliquidación, con pleno conocimiento, manifestado además externamente, de que se refiere a una deuda prescrita, y acompaña una valoración que, por ese motivo, y a efectos de liquidación del impuesto sobre Sucesiones resulta irrelevante, pues no implica asumir carga tributaria alguna para el interesado. Sin duda, en esta última situación, esa presentación extemporánea , precisamente por no implicar para el interesado asunción de obligaciones tributarias ,no elimina el reproche inherente al incumplimiento o falta de cumplimiento de la primera obligación tributaria.
Como se dijo, en este caso queda patente que esa actuación no sólo no le ha perjudicado a efectos de liquidar el impuesto sobre Sucesiones sino que , además , se hace con el objeto o se utiliza para hacerla valer (la valoración aportada) a efectos de excluir el incremento patrimonial que le haría tributar en el IRPF ."(el subrayado es nuestro)
CUARTO.- Nulidad de la valoración realizada por una empresa privada sin titulación competente. Desestimación
Plantea la demanda la nulidad de la liquidación provisional en tanto que se basa en un valor obtenido, a través del método de comprobación a que alude el artículo 57 e) de la LGT, dictamen de peritos de la Administración, si bien se realiza por medio de una empresa privada, Valoraciones Mediterráneo SA, Sociedad de Tasaciones (Valmesa).
Sin embargo, partiendo de que el informe adjunto a la propuesta de liquidación y asumido por el órgano gestor ha sido realizado por un sociedad de Tasaciones homologada en el Registro especial del Banco de España y firmado por un Ingeniero Técnico Agrícola de la referida sociedad; asiste la razón a la administración demandada, al incardinar la valoración de los inmuebles realizada por la entidad Valmesa en el medio establecido en el artículo 57.1.e) de la LGT, de conformidad con el artículo 196 del TR de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas de 16 de junio de 2000 y considerando que la valoración aportada por Valmesa fue revisada por el Gabinete Técnico de la AEAT.
En este sentido, precisamente en relación con la misma tasadora, la Audiencia Nacional (sección 4), en su sentencia de 25 de abril de 2023 (rec. 236/2019), admite el siguiente razonamiento del TEAC en un supuesto en el que a fin de determinar el valor normal de mercado de las fincas, solicitando valoración al Gabinete Técnico de la propia AEAT éste contrató el servicio con la sociedad tasadora independiente, VALMESA Sociedad de Tasaciones, exponiendo el TEAC, según transcribe la Sentencia de la Audiencia Nacional:
"Hemos de tener presente que en el artículo 196 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de Junio, se establece la posibilidad que tiene la Administración de celebrar contratos de consultoría, asistencia y de servicios. Con ello, las valoraciones efectuadas por una empresa de tasación en virtud de un contrato de colaboración con la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, son en definitiva asumidas por esta última. En el caso que nos ocupa, el resultado de la tasación se somete a la valoración y revisión realizada por el Gabinete Técnico de la AEAT, quien lo valida al prestar su conformidad, y lo traslada al inspector actuario como propio. Por lo tanto, la valoración de los inmuebles realizada por la entidad VALMESA ha de incardinarse en el medio establecido en el artículo 57.1, letra e), de la Ley General Tributaria , dictamen de peritos de la Administración.
Una vez aclarado que los informes de tasación han sido asumidos por el Servicio de Valoraciones de la Dependencia Regional de RRHH y Administración Económica de la Delegación Especial de Andalucía (...)"
Y, añadiendo la propia Sentencia:
"Nos encontramos, pues, ante la petición de un informe solicitado a una unidad administrativa comprendida en el art. 103, a) del Real Decreto 1065/2007 . Al hacer suyo el arquitecto de la AEAT el informe emitido por la sociedad VALMESA Sociedad de Tasaciones, dicho informe tiene su encuadre legal en el supuesto previsto en el art. artículo 57.1, letra e), de la Ley General Tributaria "
Asimismo, al respecto de esta cuestión esta Sala, en concreto la Sección Segunda en la Sentencia nº 577/2018 de 28 de diciembre (Rec. 449/2017), ante la nulidad del acuerdo de liquidación por infracción del procedimiento, dado que el medio utilizado por la inspección para la comprobación de valores es un informe emitido por una empresa privada y dicho informe no es un dictamen de peritos de la administración, ha concluido lo siguiente:
"asiste la razón a la defensa de la Administración General del Estado cuando mantiene, en la contestación a la demanda, que el artículo 57.1 e de la ley General Tributaria (ni tampoco el artículo 158.3 que cita la demanda) no se refiere ni exige que se trate de peritos funcionarios de la administración. Solamente se habla de peritos de la administración y como tal deben entenderse también aquellos que no tengan la condición de funcionarios, pero emitan el informe a instancias o requerimiento de la administración y cuyas conclusiones sean tomadas en consideración por esta para fijar datos tributarios."
QUINTO.- Nulidad de la liquidación girada por la Oficina de Gestión y no de Inspección. Desestimación.
En relación con este motivo de impugnación, esgrime la parte actora que quien actúa en comprobación de valores es la Oficina de Gestión Tributaria, que sí tiene competencia para ello, pero carece de competencia para liquidar, pues ésta está atribuida a la Oficina de Inspección y no a la de Gestión, que es la que en todo momento actúa.
Este argumento tampoco puede tener cabida, toda vez que el órgano de gestión tributaria, según la normativa aplicable ratione temporis, estaba plenamente habilitado para iniciar un procedimiento de comprobación limitada y finalizarlo mediante la correspondiente liquidación provisional, sin necesidad de intervención del órgano de inspección, puesto que así resultaba de la propia configuración legal del procedimiento y de las competencias de gestión previstas en la Ley General Tributaria.
El procedimiento específico de comprobación limitada viene regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT, integrados dentro del Título referido a la gestión tributaria, lo que determina la competencia del órgano gestor.
Así, el artículo 136.1 LGT dispone que: "En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria."
Y el apartado segundo de dicho precepto aclara expresamente el ámbito objetivo y la limitación del procedimiento, pero en ningún caso lo vincula al órgano de inspección, sino que preserva su ámbito en la gestión tributaria.
Además, el artículo 139 en su apartado primero y en su apartado segundo letra d) prevén que el procedimiento de comprobación limitada culmine con una liquidación provisional, competencia atribuida a los órganos de gestión.
Por el contrario, la intervención del órgano de inspección solo se produce cuando se desarrolla un procedimiento inspector, regulado específicamente en los artículos 141 a 159 LGT, cuya finalidad es la comprobación e investigación integral y la emisión de liquidaciones definitivas, no provisionales.
En definitiva, no existe exigencia legal alguna que imponga la participación del órgano de inspección para que una comprobación limitada pueda derivar en liquidación.
SEXTO.- Sobre la nulidad de la valoración realizada sin ver el terreno a valorar. Desestimación.
La parte recurrente sostiene, por último, la nulidad de la valoración pericial, al entender que, conforme a la doctrina de nuestro Tribunal Supremo, resulta imprescindible la visita al inmueble para que el dictamen del perito tenga validez. A tal efecto cita expresamente la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de octubre de 2021 (Rec. 5352/2019).
Frente a esta alegación, la Abogacía del Estado afirma que la visita sí se realizó, pero que resultó imposible identificar la finca en su configuración rústica originaria debido a las transformaciones posteriores, razón por la cual la valoración hubo de efectuarse atendiendo al entorno. Sostiene que no puede imponerse el cumplimiento de una actuación imposible: visitar una finca cuyo estado original, objeto de valoración, ya no existe.
Para resolver este último motivo de impugnación, esta Sala, aun siendo conocedora del criterio reiterado del Tribunal Supremo -recogido, entre otras, en la STS 1353/2023, de 30 de octubre- conforme al cual el perito de la Administración debe visitar in situ tanto los bienes inmuebles urbanos como los rústicos, salvo justificación individualizada, considera que en el presente caso la falta de visita efectiva a las fincas se encuentra debidamente motivada en el informe pericial. Tal como se expuso en el Fundamento Jurídico Segundo, el dictamen indica: "se realiza la valoración por entorno de las fincas, ya que se desconoce la ubicación exacta de las mismas a la fecha de referencia (8-12-1985), encontrándose actualmente integradas en un sector urbano de la localidad de Olías del Rey (Sector nº 11)". El informe especifica además la fecha de visita -6 de julio de 2012- y, en el apartado relativo a las "características agrológicas", señala que el terreno corresponde en la actualidad a una urbanización (sector 11 de Olías del Rey), careciendo de cultivos herbáceos o leñosos. El dictamen incorpora también fotografías (folios 17 y 18) que corroboran la imposibilidad de realizar una valoración directa de las fincas, al hallarse enclavadas en suelo urbano en 2012.
Por otro lado, tampoco pueden acogerse las objeciones formuladas por el actor en la demanda y en sus conclusiones con el propósito de desvirtuar el referido informe. De su lectura se desprende que el objeto del dictamen es determinar el valor de las fincas a fecha de 1985, para lo cual se utiliza la Encuesta de Precios de la Tierra de 2009 -publicada en 2010 por el Ministerio de Medio Ambiente y Medio Rural y Marino- que recoge la evolución del precio medio por cultivos y aprovechamientos desde 1983 hasta 2009. El perito concluye, con base en dicha fuente, que el valor de la tierra de labor de secano en 1985 era de 2.053 euros por hectárea, equivalente a 0,20 euros/m², cifra que se multiplica posteriormente por la superficie total. No es cierto, por tanto, lo alegado por el actor acerca de que en la página 35 del informe se consigne un valor de 117,30 euros para 1985, pues dicho importe corresponde al año 1998 dentro de un cuadro sobre la evolución del índice de precios entre 1998 y 2009. Tampoco puede sostenerse que se fije un precio medio de 153 euros por hectárea, dado que en el folio 12 se recoge expresamente el valor utilizado en la tasación: 0,20 euros/m². Finalmente, el hecho de que el informe indique que sustituye a uno anterior, en el presente supuesto y a la vista de lo expuesto, no menoscaba su validez.
En base a lo precedente, procede la desestimación del recurso contencioso y la consiguiente confirmación de la resolución administrativa impugnada.
SÉPTIMO.- Costas.
En cuanto a las costas, y al amparo de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA , procede hacer su expresa condena al recurrente al no concurrir circunstancias excepcionales que justifiquen un pronunciamiento distinto.
No obstante, y haciendo uso de las facultades de moderación previstas en dicho precepto, en atención a la dificultad y circunstancias concurrentes, procede limitar su importe en la cantidad máxima de 2.000€; por honorarios de Letrado ( IVA excluido).
Por todo lo anterior
