PRIMERO.- SOBRE EL OBJETO DEL RECURSO.
Por la representación procesal de Dº Miguel se interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución dictada por el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) de fecha 28/2/2023 que desestima la reclamación económico administrativa formulada por aquél contra la liquidación y sanción tributaria por razón del IRPF correspondiente a los ejercicios 2011 a 2014.
SEGUNDO.- SOBRE LOS ANTECEDENTES DEL RECURSO
Como es de ver en las actuaciones, en fecha 2/6/2020 (notificada en fecha 25/6/2020), el TEARC dictó resolución de las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004 presentadas por el recurrente frente a los acuerdos de liquidación derivados de Actas de Inspección correspondientes a los ejercicios 2011 a 2014 por el concepto IRPF y frente a los acuerdos sancionadores derivados de los mismos. En dicha resolución se acordaba "DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados",indicando como pie de recurso que "contra la presente resolución se puede interponer recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Regional en el plazo de un mes a partir del día siguiente a la fecha de su notificación, siendo competente para su resolución el Tribunal Económico-Administrativo Central (...)".
Siguiendo el literal transcrito, el recurrente interpuso recurso de alzada ante el TEAC y en fecha 24/10/2022, el citado Tribunal dicta resolución del referido recurso de alzada y resuelve "DECLARAR LA INADMISIBILIDAD del presente recurso, remitiéndose las actuaciones al órgano señalado en el último fundamento de Derecho".Según es de ver en la citada resolución, al no ser el acto impugnado susceptible de recurso de alzada ordinario, la resolución del TEARC debió dictarse en única instancia y no en primera instancia (por razón de la cuantía).
Como consecuencia de ello, el TEARC retrotrae las actuaciones al objeto de dictar nueva resolución en única instancia, pero los fundamentos de la resolución impugnada de fecha 28/2/2023 (objeto del presente recurso) se limitan a reproducir lo ya resuelto en la resolución del TEARC de fecha 2/6/2020.
TERCERO.- SOBRE LAS PRETENSIONES DE LAS PARTES
El recurrente articula el recurso alegando la improcedente práctica de actuaciones complementarias en relación con los ejercicios 2013 y 2014, la improcedente utilización de la prueba incautada durante la entrada y registro efectuada el 16/6/2016 en las dependencias de Tavitoys SA para regularizar el IRPF del recurrente, la infracción de la doctrina de los actos propios y vulneración del principio de confianza legítima, la falta de motivación por no valorar la prueba aportada, la no residencia en España del recurrente en los ejercicios 2013 y 2014, que el importe imputado relativo a GESTION INMOBILIARIA ACT SL es en realidad un derecho de crédito y no una renta, la improcedente consideración como rendimientos del capital mobiliario de determinados gastos soportados por Tavitoys SA, la necesidad de liquidar la cuota tributaria en sede de la sociedad retenedora Tavitoys SA y, finalmente, la improcedencia del acuerdo sancionador por falta de motivación, por estar amparada la determinación de la residencia en Andorra en una interpretación razonable de la norma y por infracción de la presunción de inocencia.
El Abogado del Estado, por su parte, se opone al recurso e interesa la desestimación del mismo y la confirmación de la resolución impugnada por ser ajustada a derecho.
CUARTO.- DECISION DE LA SALA
1.- Alega el recurrente, como primer motivo de impugnación, la improcedente práctica de actuaciones complementarias en relación con los ejercicios 2013 y 2014. Señala que las liquidaciones derivadas de una inspección solo pueden tener carácter provisional cuando no se haya podido comprobar con carácter definitivo algún elemento de la obligación tributaria.
Sin embargo, en el acuerdo de liquidación ya se exponía que, aunque las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación hubieran tenido carácter general, existían elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no fue posible durante el procedimiento como consecuencia de una serie de hechos tales como la no obtención de datos solicitados a terceros (concretamente, se menciona la petición de información efectuada a las autoridades fiscales andorranas), el hecho de que el recurrente se hubiera negado reiteradamente a la aportación de información con trascendencia tributaria (a pesar de ser requerido en varias ocasiones por la inspección) y por la incidencia que pudiera tener en la situación tributaria del recurrente la regularización en las entidades TAVITOYS SA y GESTION INMOBILIARIA ACT SL (sociedades de las que participaba). Por tanto, concurría motivo de entidad suficiente para el dictado de liquidación provisional.
2.- Alega el recurrente la improcedente utilización de la prueba incautada durante la entrada y registro efectuada el 16/6/2016 en las dependencias de Tavitoys SA para regularizar el IRPF del mismo. Fundamenta la nulidad de la entrada y registro en la extralimitación de la AEAT, esto es, en una cuestión de fondo y no de forma.
Sin embargo, tanto en la solicitud de entrada y registro de la AEAT como en el auto dictado por el Juzgado contencioso administrativo nº 11 de Barcelona de fecha 14/6/2016 autorizando la entrada, se hace referencia a la posible situación anormal del margen bruto de negocios de la sociedad a lo largo de los años 2010 a 2014 que no se ve reflejado en el margen neto ya que todos los ejercicios están próximos a cero. A ello se une la circunstancia de que los socios de Tavitoys (el recurrente y su esposa) presentaron en el 2012 una declaración tributaria especial (regularizando rentas no declaradas en los años 2008 a 20210) así como la tenencia de cajas de seguridad (en las que podía haber almacenado dinero no declarado). Todo ello fundamento la existencia de indicios de operaciones y beneficios ocultos. A raíz de la entrada y registro se regularizo ciertos aspectos de la situación tributaria tanto de la sociedad como de los socios (algo habitual en estos casos pues la contabilidad y documentos de una sociedad puede dar lugar a regularizaciones en sede del socio que se basan en los datos de un tercero, esto es, la sociedad misma y que tienen repercusiones fiscales para el socio en ese caso) dando lugar a cuatro actas: 3 en conformidad (IS, IVA y retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos de trabajo) y 1 en disconformidad (retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos de capital mobiliario percibidos por los socios por gastos particulares satisfechos por la sociedad).
3.- Alega el recurrente la infracción de la doctrina de los actos propios y vulneración del principio de confianza legítima. Defiende que el INSS ya considero al recurrente residente en Andorra a efectos del pago de la pensión de jubilación y que en 2016 la Secretaria de Estado de la Seguridad Social emitió un comunicado señalando que por ello "su pensión de la seguridad social española quedaría exenta de retención en concepto de IRPF a partir de la nómina de septiembre que recibirá en el mes de octubre", por lo que la Administración debe aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de sus propios actos.
Sin embargo, no puede obviarse que el INSS es un órgano distinto e independiente de la AEAT, por lo que no puede considerarse producida una eventual vulneración de la doctrina de los actos propios en los términos señalados.
4.- Alega el recurrente la falta de motivación de la resolución del TEARC por no valorar la prueba aportada.
Como ha señalado el TC y reiterado el TS, la motivación debe realizarse con la amplitud necesaria que permita el conocimiento de todos los elementos esenciales del razonamiento que han llevado a la emanación del acto. Dicha motivación debe sustentarse en dos elementos diferenciados pero complementarios: 1) los hechos que han dado origen a la existencia del acuerdo (hechos que deben presentarse de forma determinada, exacta y precisa, además de contener una descripción suficiente de los mismos) y, 2) los fundamentos de derecho que dan consistencia a la actuación de la Administración en cuanto a que aproximan los hechos descritos a la legalidad vigente (deben recoger los motivos aplicados en la adopción del acto, las alegaciones formuladas por la otra parte y la contestación a las mismas, así como los preceptos legales aplicables). Si cumple estos requisitos el acto estará suficientemente motivado, con independencia de lo escueto de la argumentación.
Como es de ver en las actuaciones, la liquidación provisional practicada por la Administración contiene una exposición de los fundamentos de hecho y de derecho que las han conformado, de modo que el recurrente ha podido conocer en todo su alcance las razones determinantes de las mismas y articular, en consecuencia, cuantos medios de defensa ha estimado necesarios. La Administración ha exteriorizado suficientemente las razones por las que ha adoptado el acuerdo de liquidación, no existiendo indefensión alguna. La resolución del TEARC no viene más que a recoger lo expresado en el acuerdo de liquidación.
5.- Alega el recurrente la no residencia en España del mismo en los ejercicios 2013 y 2014, lo que constituye la cuestión de fondo del presente recurso.
Si bien es cierto que el recurrente presenta un certificado de residencia fiscal emitido por el Departamento de Tributs i de Fronteres de Andorra (además de un certificado de la comuna andorrana de Ordino que certifica que residen en la misma desde julio de 2012 y otro expedido en 2013 por el Consulado general de España en Andorra "a los efectos de trámites bancarios"), también lo es que es posible computar los días efectivos de presencia del mismo en España y analizar el centro principal de sus intereses económicos de conformidad con lo establecido en el art. 9 de la ley del IRPF (de aplicación al caso dada la inexistencia de convenio para evitar la doble imposición internacional con el Principado de Andorra en el periodo contemplado por cuanto el CDI suscrito por el Reino de España y el Principado de Andorra entro en vigor el 26/2/2016). Pues bien, el art. 9 de la ley del IRPF señala que se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: 1) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español y 2) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Tras examinar la documentación habida en las actuaciones, la Inspección llega a la conclusión de que en los ejercicios 2013 y 2014 el recurrente permaneció en territorio español más de 183 días (en concreto, 249 días en 2013 y 226 días en 2014), por lo que se da cumplimiento al art. 9.1 a) de la ley del IRPF . Son varios los indicios que permiten alcanzar dicha conclusión, indicios que no han sido enervados por el recurrente, pudiendo citar a título de ejemplo los relacionados con el consumo de luz (el del domicilio fiscal que declara en Andorra es bajo comparado con el del domicilio fiscal declarado en España que apenas ha variado respecto de los ejercicios 2011 y 2012 cuando vivía en la DIRECCION000), las características de los inmuebles de los domicilios declarados en España y Andorra (el primero es una vivienda de 358 m2 construidos y el de Andorra tiene una superficie de 90 m2), así como los consumos satisfechos en territorio español con las tarjetas Via-T o de crédito (titularidad de Tavitoys SA) y las virtuales (caracterizadas por no estar nominalmente asignadas a nadie más que a la empresa) por parte del recurrente (usuario de las mismas) siendo práctica habitual el uso de tarjetas de la empresa para satisfacer gastos personales del recurrente y su esposa (testifical de la Sra. Isidora que había trabajado en la contabilidad de la empresa hasta 2012).
En cuanto a los intereses económicos se refiere, la Inspección llega a la conclusión de que el núcleo principal de los mismos esta en España, por lo que se da cumplimiento al art. 9.1 b) de la ley del IRPF . Al igual que en el caso anterior, los indicios que permiten alcanzar dicha conclusión no han sido enervados por el recurrente. Pues bien, además de la titularidad de varias sociedades radicadas en España, derechos de créditos frente a terceros, inmuebles y cuentas bancarias abiertas, concluye la Inspección que las inversiones realizadas por el recurrente en España corresponden gran parte a participaciones en el capital social de entidades radicadas en dicho territorio (entidades en las que trabajan los hijos del recurrente y que le sufragan gastos personales, como es el caso de la entidad TAVITOYS SA). Estas inversiones en España difieren con las localizadas en Andorra que corresponden principalmente a fondos depositados en cuentas abiertas en entidades financieras en Andorra.
6.- Alega el recurrente que el importe imputado relativo a GESTION INMOBILIARIA ACT SL es en realidad un derecho de crédito por importe de 417.494,78 euros (correspondiente a dos préstamos realizados en fecha 26/10/2005 y 2/5/2007) y no una renta.
Sin embargo, falta el elemento determinante de la existencia del préstamo, esto es, el justificante de la transferencia bancaria que acredita la aportación de los fondos por parte del recurrente en las fechas referidas, cuestión que no queda acreditada con el certificado expedido por el BBVA.
7.- Alega el recurrente la improcedente consideración como rendimientos del capital mobiliario de determinados gastos soportados por Tavitoys SA. Sostiene que la resolución adolece de motivación dada la falta de concreción en cuanto a los gastos personales de los socios que dice haber soportado la entidad.
Sin embargo, la motivación es tal que cabe la remisión a la misma. Del análisis de los gastos satisfechos con las tarjetas de crédito identificadas se observan los correspondientes a estancos, estaciones de servicio, restaurantes, viajes y hoteles. Del análisis de los extractos de las tarjetas virtuales aportados por la entidad Tavitoys SA se observan los satisfechos en tiendas de moda, charcutería, pescadería, clínica dental (...), gastos realizados en su mayoría en España y, principalmente, en los municipios de Barcelona y Terrassa.
8.- Alega el recurrente la necesidad de liquidar la cuota tributaria en sede de la sociedad retenedora Tavitoys SA.
Sin embargo, ello no es factible porque la conducta concertada entre sociedad y socios ha supuesto que la retención no ha sido ingresada por la sociedad, pero en la medida que dichas cantidades tampoco han sido objeto de deducción en los correspondientes IRPF de los socios, no cabe ahora exigir su importe a la empresa que debió practicar la retención pues ello generaría una exigencia doble del mismo concepto y un enriquecimiento indebido para la AEAT.
9.- Finalmente, alega el recurrente la improcedencia del acuerdo sancionador por falta de motivación, por estar amparada la determinación de la residencia en Andorra en una interpretación razonable de la norma y por infracción de la presunción de inocencia.
En cuanto a la motivación de los actos administrativos en general, es evidente que su falta lesiona garantías constitucionales ( STS de fecha 6/6/2008, REC 146/2004). Sin embargo, el acuerdo sancionador tipifica la infracción cometida, analiza la conducta del recurrente y razona los motivos por los que considera que éste es culpable y sancionable. En definitiva, deja constancia de las razones que cimientan su conclusión.
Pues bien, la existencia de infracciones tributarias sancionables exige la concurrencia de los elementos de tipicidad y de culpabilidad. En cuanto a la tipicidad y culpabilidad en el ámbito sancionador, la STS de fecha 28/4/2014 (RC. 1994/2012) establece lo siguiente:
"El requisito de tipicidad es uno de los elementos esenciales de las infracciones tributarias que comporta, de una parte, la predeterminación normativa de la infracción sancionada y, de otra, la necesidad de que la Administración Tributaria indique de manera suficiente y correcta en el acto administrativo sancionador la norma específica en la que se efectúa la subsunción de los hechos imputados al infractor. El requisito de la culpabilidad es también un requisito necesario para considerar procedente una sanción tributaria que debe tener su reflejo en la motivación de la resolución sancionadora. Como ha reiterado la jurisprudencia de esta Sala, la culpabilidad del sujeto infractor no queda acreditada con la mera reiteración del tipo, ni puede sancionarse con la mera referencia al resultado. Ahora bien, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquella contempla como las normas tributarias que aplica".
La actuación del recurrente consiste en haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria. Esta actuación está tipificada como infracción tributaria en el art. 191 de la LGT y, por tanto, es sancionable.
Cumplido el principio de tipicidad, es preciso examinar la participación del sujeto infractor en la conducta tipificada en la norma sancionadora, esto es, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública. Recordar que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad pues como señala la STC de fecha 20/6/2005 (R. 2096/2002) "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias (...) sigue rigiendo el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".
El acuerdo sancionador parte de los hechos expuestos en el mismo para llegar a la conclusión de que el recurrente no quiere ser vinculado a su residencia habitual en España, por lo que de manera consciente y voluntaria adopta medidas preordenadas al ahorro fiscal ilícito para evitar figurar como residente (utiliza el vehículo que pone a su disposición la sociedad española, oculta su residencia habitual y utiliza tarjetas bancarias físicas y virtuales cuya titularidad es de la mercantil para impedir cualquier vinculación personal y profesional con España). Siendo así las cosas, ni es factible el alegato de interpretación razonable de la norma ni tampoco se advierte infracción de la presunción de inocencia.
Lo expuesto justifica desestimar el recurso planteado.
QUINTO.- SOBRE LAS COSTAS PROCESALES
De conformidad con el criterio de vencimiento indicado en el art. 139.1 de la LJCA, es procedente imponer las costas a la parte recurrente al haber visto rechazadas en su totalidad sus pretensiones, si bien limitadas a la cantidad de 3.000 euros de conformidad con el art. 139.4 de la LJCA.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,
1º.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representaciónprocesal de Dº Miguel contra la resolución dictada por el TEARC de fecha 28/2/2023.
2º.- IMPONER a la parte recurrente las costas causadas en el presente procedimiento si bien limitadas a la cantidad de 3.000 euros por todos los conceptos.
Modo de impugnación:recurso de CASACIÓN,que se preparará ante este Órgano judicial, en el plazo de TREINTAdías, contados desde el siguiente al de la notificación de la presente resolución, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, conforme a lo dispuesto en el art. 89.1 de la Ley Reguladora de la jurisdicción Contencioso-administrativa (LRJCA).
Se advierte a las partes que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.
Además, se debe constituir en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de éste Órgano judicial y acreditar debidamente, el depósito de 50 euros a que se refiere la DA 15ª de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ), del que están exentas aquellas personas que tengan reconocido el beneficio de justicia gratuita ( art. 6.5 de la Ley 1/1996, de 10 de enero), y, en todo caso, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de ellos, de acuerdo con la citada DA 15ª.5 LOPJ.
Sin estos requisitos no se admitirá la impugnación.
Puede consultar el estado de su expediente en el área privada de seujudicial.gencat.cat
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