Tras la formulación de conclusiones escritas por ambas partes, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.
PRIMERO. - Objeto del recurso.
En nombre de NORTIA AGRICULTURAL, S.A.U., se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 14 de julio de 2022, en la que fueron DESESTIMADAS las reclamaciones económico-administrativas formuladas por aquélla contra las siguientes resoluciones:
- Resolución de 6 de agosto de 2021, de la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, con liquidación provisional por IVA, todos los periodos de 2019, en la que se regulariza la situación de la obligada tributaria, reduciendo el importe total a devolverle por IVA, de 343.924'94 euros, de sus liquidaciones trimestrales, al resultado de la liquidación provisional de la Inspección de 245.905'56 euros a devolver --- cuota diferencial de 98.019'38 euros ---, como consecuencia de la práctica de ajustes con reducción del IVA soportado en importes de 24.090'29, 33.991'00, 20.693'34, y 19.244'75 euros en los cuatros trimestres de 2019 respectivamente, por considerar no deducibles por falta de relación o vinculación con las actividades desarrolladas por la obligada tributaria en la finca DIRECCION000, en Retuerta de Bullaque, Ciudad Real --- fabricación y envasado de aceite de oliva, elaboración y crianza de vinos, cacerías y monterías, y hospedaje, restauración y entretenimiento --- las cuotas de IVA soportado por trabajos de jardinería y servicios de veterinaria de animales domésticos prestados por proveedores de Barcelona en la vivienda del titular real de la obligada tributaria, Sr. Evelio, sita en Matadepera, Barcelona, extremo en el que la liquidación no ha sido impugnada, sino consentida expresamente por la obligada tributaria; por obras de excavación para reparación de infiltraciones de agua en la almazara, facturadas por una empresa domiciliada en Tarrassa, Barcelona, INMAN SERVEIS DEL VALLÉS, S.L., respecto de las que la Inspección considera no acreditadas ni las obras ni que éstas las realizase esa empresa; así como por gastos de reparación y reforma de los inmuebles de la finca destinados a alojamiento y restauración, y otros gastos vinculados con cacerías y monterías, respecto de los que la Inspección considera no acreditada la vinculación en un 100 por 100 a la actividad de caza y monterías, sino tan solo en un 6'03%, debido a que la obligada tributaria únicamente facturó por esos conceptos en 22 días del ejercicio 2019, considerando que el resto de los días del ejercicio la finca, por lo que hace al alojamiento y cacerías, estuvo a disposición de su titular real, para disfrute propio, de familiares, amigos y empleados de su grupo empresarial, razón por la cual tampoco aceptó como deducible el 100 por 100 del IVA soportado por reportajes fotográficos y trabajos de taxidermia relacionados con cacerías, sino únicamente el soportado por esos conceptos repercutido a terceros, considerando que el resto no se soportó en la actividad empresarial, sino en el disfrute personal y por personas vinculadas al propietario de la finca y de las cacerías.
- Resolución de 4 de febrero de 2022, de la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, en la que se impusieron a la obligada tributaria sanciones efectivas de multa por un importe total de 29.387'32 euros, por la comisión de infracciones del artículo 195 de la LGT , calificadas como graves, por concepto de IVA, trimestres primero, segundo y tercero de 2019, por declarar improcedentemente cuotas de IVA soportado a deducir por importes de 24.090'29, 33.991, y 20.693'34 euros, respectivamente, en esos trimestres, por "la deducción de cuotas soportadas relativas a operaciones realizadas para la satisfacción de necesidades personales del administrador de la sociedad",y por "la deducción de cuotas soportadas derivadas de operaciones no afectas a la actividad económica",que se atribuyen a la obligada tributaria a título de dolo y culpa en la resolución sancionadora por las siguientes razones:
"En primer lugar, el obligado tributario ha consignado en su Libro Registro de facturas recibidas cuotas de IVA soportado correspondientes a, entre otros, servicios de jardinería, servicios en bonsáis, arbustos, maquinaria de jardinería o veterinaria de animales domésticos. Todos ellos se corresponden con proveedores domiciliados en la provincia de Barcelona y respecto de los cuales resulta acreditado que se encuentran afectos a satisfacer necesidades privadas del titular de la sociedad, Evelio, residente en la localidad de Matadepera, situada en la provincia de Barcelona.
Respeto a la mayor parte de esos gastos ha reconocido expresamente que no es posible justificar y acreditar la afectación a la actividad empresarial. Entre otros proveedores se encuentran: ...
La presente conducta reviste el elemento subjetivo de dolo, puesto que el obligado tributario lleva a cabo una conducta voluntaria, activa y consciente, tendente a incluir en sus declaraciones cuotas soportadas relativas a operaciones de las cuales no solo no se ha justificado su afectación a la actividad, sino que se ha logrado acreditar que fueron realizadas para satisfacer necesidades personales del administrador de la sociedad. El obligado tributario, en su calidad de persona jurídica que opera en el tráfico mercantil, era plenamente conocedor de la ilicitud de esta conducta, dado que conocía que únicamente pueden ser objeto de deducción, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas soportadas relativas a operaciones que se encontrasen directa y exclusivamente afectas a la actividad económica. Requisitos respecto de los cuales el obligado sabía que no cumplía en el momento de la confección de la declaración.
Con la presente conducta, el fin perseguido por el obligado no era sino incrementar artificiosamente el importe de las cuotas soportadas deducidas, dando como resultado que estas superasen el importe de las cuotas repercutidas y, por tanto, acreditando cuotas a aplicar o a devolver en periodos futuros. De lo anterior se desprende, por tanto, un evidente ánimo defraudatorio en el obligado tributario, eludiendo intencionadamente el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
En el presente caso y tal y como se desprende de esta conducta, no se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la forma [sic, norma] ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales. La regularización practicada no se refiere a una controversia jurídica sobre un asunto no claramente regulador y que podía ofrecer posturas encontradas. Asimismo, respecto a estos aspectos regulados, existe numerosa jurisprudencia y doctrina administrativa que de forma reiterada y pacífica se ha pronunciado en el mismo sentido que esta Inspección.
En segundo lugar, ha registrado en sus Libro Registro y ha consignado en sus autoliquidaciones cuotas de IVA soportado correspondientes a servicios de excavación en los que no ha resultado probado, por ningún medio de prueba admitido en Derecho, la afectación a la actividad empresarial. Concretamente no resulta acreditado que tales obras se hayan realizado material y efectivamente en la Finca DIRECCION000. Lo anterior trae causa en las incongruencias derivadas de las contestaciones efectuadas por el proveedor INMAN SERVEIS DEL VALLÉS, S.L. en los requerimientos efectuados, así como en la falta de aportación durante el procedimiento de medios de prueba por el propio obligado tributario. Asimismo, ha deducido cuotas de IVA por servicios de fotografía prestados por el proveedor Gaspar con domicilio en la provincia de Barcelona, sin justificar la afectación a la actividad empresarial, ya que, no se ha acreditado las personas que recibieron dichos servicios, no se han prestado en términos de igualdad, y no han sido posteriormente refacturados a los clientes de NORTIA AGRICULTURAL. Por tanto, queda claro en ambos casos la improcedencia de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas. Conducta que le es reprochable al obligado tributario en tanto deduce cuotas soportadas respecto de las cuales conocía que no se encontraban afectas a la actividad o, cuanto menos, que no podía justificar dicha afectación. Por ello, la presente conducta reviste el carácter de culpa.
En tercer lugar, ha soportado una serie de cuotas soportadas por la prestación de servicios de taxidermia (TAXIDERMIA MEDINA, S.A.) en el ejercicio 2019 para un total aproximado de 107 piezas, respecto de las cuales solo ha repercutido una cantidad de 11 piezas, resultando una diferencia abrumadora. Al mismo tiempo las citadas piezas de caza disecadas aparecían junto con una identidad de persona física en los albaranes anexados junto con las facturas recibidas por el citado proveedor, tratándose por tanto de dos indicios más que permiten esclarecer que, sobre las piezas por las que no se ha expedido factura y por tanto repercutido el IVA, han ido destinadas a satisfacer necesidades ajenas a la actividad empresarial de la sociedad, resultando no deducible las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ante esto, al obligado tributario le era exigible una conducta distinta conforme la cual debiera observar y analizar si las cuotas deducidas reunían las condiciones previstas legalmente. Ante la falta de atención y diligencia en la elaboración de sus declaraciones, se concluye que el elemento subjetivo existente en la presente conducta reviste el carácter de culpa.
Por último, el obligado tributario ha deducido una serie de cuotas soportadas, concretamente las correspondientes a los proveedores (...) respeto de las cuales, de acuerdo con los hechos puestos de manifiesto en el Acuerdo de liquidación del cual trae causa el presente procedimiento sancionador, ha resultado probado que se encuentran afectas en una minúscula proporción a la actividad empresarial de la sociedad, en concreto, 22 días del total de 365 días que tiene el año 2019. Por tanto, resulta improcedente la deducción del IVA soportado por estas operaciones en la proporción no afecta, sin haberse logado acreditar una afectación a la actividad en una proporción superior, y constituyendo por tanto una conducta culpable, en tanto no actúa con el cuidado que le es exigible por la normativa tributaria.
El elemento común de estas tres últimas conductas es, por tanto, la deducción de cuotas soportadas cuya afectación exclusiva y directa a la actividad económica desarrollada por la sociedad no se ha justificado. Como consecuencia de esta conducta, el obligado tributario, en sus declaraciones correspondientes a los periodos 1T a 3T/2019, ha acreditado improcedentemente cuotas soportadas a deducir en periodos futuros.
El obligado tributario, en su conducta, ha incurrido en responsabilidad a título de culpa, dado que ha desatendido el deber de diligencia que le era exigible. El obligado, en sus declaraciones por el concepto y periodos objeto de regularización, vulnera los requisitos exigidos legalmente para la correcta deducibilidad de cuotas soportadas, concretamente vulnera los requisitos exigidos por el artículo 95 de la ley del IVA . Si bien no se aprecia una intencionalidad manifiesta de defraudar a la Hacienda Pública con estas tres conductas, no por ello constituyen conductas impunes, sino que el obligado adopta un comportamiento que le es claramente reprochable, incurriendo en responsabilidad.
Según la doctrina tributaria, para la imposición de una sanción no está exigiendo una voluntariedad orientada a la maquinación, ni tampoco una completa dejación de diligencia desencadenante de una tributación inferior, sino que basta con que el sujeto pasivo, por desatención al deber que le viene impuesto, por no revisar con celo sus actividades tributarias formales, o por otras negligencias de tono mayor o menor, dé lugar al resultado antijurídico, y no puede hacerse equivaler por ello la noción de voluntariedad (la simple negligencia conlleva acciones u omisiones voluntarias), con la intención o finalidad, ni con la previsión consciente y deliberada de que se obtendrán ventajas tributarias de una determinada manera.
Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar improcedente conducta como dolosa y culpable, sin que queda achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario".
SEGUNDO.- Motivos de recurso y resolución del Tribunal.
Afectación de la finca DIRECCION000, de Retuerta de Bullaque, Ciudad Real, a la actividad de organización de cacerías y monterías, y al alojamiento y restauración de cazadores y acompañantes, y de alojamiento y restauración sin cacerías.
Como se ha anticipado, la Inspección considera que las facturas con IVA repercutido por alojamiento y cacerías en la finca DIRECCION000, perteneciente a la obligada tributaria, únicamente acreditan la prestación de servicios a terceros durante 22 días en el ejercicio 2019, razón por la cual solo acepta como deducible el IVA soportado en facturas por gastos realizados en la finca, esencialmente obras, en la misma proporción del 6'03% de los días del ejercicio 2019 en los que en esa finca se prestaron servicios a terceros.
La obligada tributaria se opone a esta reducción proporcional a los días facturados a terceros, invocando consultas de la Dirección General de Tributos en relación con la deducibilidad del IVA en actividades estacionales, y sentencias en relación con esta misma cuestión del TSJ de Madrid y del País Vasco.
La primera sentencia del TSJ de Madrid, de 3 de marzo de 2021 , que sigue el criterio de otra de 7 de mayo de 2018 , se declaró:
"En cuanto a la discrepancia sobre el prorrateo de los gastos (...) son deducibles todos los gastos referidos sin limitación temporal en el tiempo en que la vivienda estuvo arrendada en el ejercicio, pues tales gastos son deducibles no en la medida en que estuviera todo o parte del año arrendada, sino en la medida en que se trate de gastos necesarios para la obtención de los ingresos.
Por ello, en los casos en que un inmueble se encuentra en expectativa de arrendamiento se debe admitir la deducibilidad de los gastos de reparación y conservación en que se ha incurrido en este periodo, "pues inciden en el mantenimiento del inmueble para el referido destino de alquiler y obtención de la renta derivada del contrato de arrendamiento posterior a la realización de los gastos de conservación y reparación...por cuanto los referidos inmuebles se encuentran afectos a la actividad de arrendamiento y generan rendimiento del capital aunque no en la totalidad del periodo impositivo o incluso no generan rendimiento del capital en el ejercicio pero se encuentran en expectativa de arrendamiento".
La sentencia del TSJ del País Vasco de 13 de noviembre de 2006 , declaró:
"El único motivo, dice, que puede entreverse en el acuerdo impugnado, es el escaso negocio obtenido por la empresa arrendando la embarcación, pero al respecto considera que el negocio de los años 1999, 2000 y 2001 no es tan bajo al tratarse de un negocio estacional, en el que prácticamente sólo se consiguen reservas para los meses de julio y agosto: (...)
A la vista de lo expuesto con anterioridad, cabe concluir que en este caso se está ante una justificación suficiente de la afectación de dicho bien de inversión a la actividad mercantil de la recurrente. El alquiler de la embarcación de recreo cuenta con el indicio probatorio material (...) para acreditar la afección, y con las facturas del alquiler que sustentan la efectiva dedicación al mismo; es decir, aparece justificada no sólo la intención, sino la realidad misma de que la embarcación se dedicará a la actividad mercantil desarrollada por la recurrente".
En esencia, esas sentencias aplican el criterio de deducibilidad de los gastos realizados en un ejercicio en caso de actividades estacionales, en las que la entrega de la cosa - arrendamiento de inmueble o embarcación - o prestación de un servicio es estacional, y puede no ser continua durante todo ese ejercicio, manteniéndose en parte del mismo en una situación de expectativa de nueva entrega - en arrendamiento - o prestación de servicio, para cuya realización deben realizarse gastos de conservación de la cosa, o de disponibilidad adecuada para la prestación del servicio.
La parte actora equipara su actividad de organización de cacerías y monterías, y alojamiento y restauración en la finca DIRECCION000 con los supuestos contemplados en las consultas de la Dirección General de Tributos que cita --- V0262-22, V18772-19, V1585-13, y V1796-19 --- y en las reseñadas sentencias, alegando que la caza no puede practicarse todo el año sino sólo en los periodos habilitados al efecto por las autoridades competentes en la ordenación de la caza, en este caso por la Consejería de Agricultura, Medio Ambiente y Desarrollo Rural de la comunidad autónoma de Castilla-La Mancha, de la que aporta con la demanda copia de la Orden 80/2019, de 24 de mayo, por la que se fijan los períodos hábiles de caza y las vedas aplicables con carácter general a todo el territorio de la comunidad autónoma de Castilla-La Mancha para la temporada cinegética 2019-2020, de la que resultan diversos periodos de caza mayor, a la que la actora dice encontrarse dedicada la finca, dependiendo de la especie y sexo del animal, siendo la del ciervo, gamo y muflón de 8 de octubre de 2019 a 21 de febrero de 2020; el jabalí tiene un periodo especial del 1 de junio al 7 de octubre de 2019, y otro general del 8 de octubre de 2019 al 21 de febrero de 2019, y en cuanto al corzo contempla diferentes periodos para machos y hembras, entre el 1 de septiembre al 30 de septiembre de 2019, y del 1 de abril al 31 de julio de 2020, y del 1 de diciembre de 2019 al 21 de febrero de 2020, así como el periodo de caza de la cabra montés - no consta que se cazara en la finca de DIRECCION000 - del 15 de noviembre de 2019 al 15 de enero de 2010 - Diario Oficial de Castilla- La Mancha, número 104, de 30 de mayo de 2019.
También se alega que la finca tiene atribuido unos cupos de caza según especie y sexo, y una vez cobrados los cupos tampoco se pueden organizar más cacerías.
El argumento es realmente débil visto que la actora solo aporta la Orden de periodos hábiles y vedas de la temporada 2019-2020, que, obviamente, no comprende el primer semestre de 2019, ejercicio de comprobación del IVA, sino el segundo semestre de 2019 y el primero de 2020.
En el primer semestre de 2019 estaba vigente la Orden 79/2018, de 28 de mayo, de la misma comunidad autónoma, Diario Oficial número 107 de 1 de junio de 2018, en el que se preveían periodos hábiles de caza mayor de ciervo, gamo y muflón del 8 de octubre de 2018 al 21 de febrero de 2019, del jabalí, general, de 8 de octubre de 2018 al 21 de febrero de 2019, de los corzos hembras de 1 de diciembre de 2018 al 21 de febrero de 2019 y de los machos de 1 de abril de 2019 al 31 de julio de 2019, y de la cabra montés del 15 de noviembre de 2018 al 15 de enero de 2019.
Como es de ver, el periodo hábil de caza tomando en consideración todas las especies prácticamente alcanzaba todo el ejercicio 2019.
Por lo que hace al número de capturas por especies y sexo, no se acredita que la finca de DIRECCION000 hubiese agotado los cupos que le correspondían, y las facturas de venta de carne de la finca no sólo tienen por objeto los canales procedentes de la caza, sino también de animales vivos, y de otros de granja, así como ventas a terceros y a empresas del mismo grupo empresarial, por lo que no toda la carne vendida procede de la caza, ni puede tomarse en consideración para imputarla a los cupos, lo que por otra parte no se ha intentado justificar.
A todo ello debe añadirse que la finca no sólo recibía huéspedes cazadores y acompañantes, sino que también alojaba huéspedes sin organización de cacerías. Así en las facturas por alojamiento en 22 días de 2019, de los días 8 y 9 de mayo, 11 al 13 de octubre, 24, 25 y 26 de octubre, 21 a 23 de noviembre, y 20 al 30 de diciembre, en esta última estancia, de más número de días, y en la de 11 al 13 de octubre, los alojamientos los fueron sin caza, solo alojamiento, desayuno, comida y cena.
El alojamiento y la prestación de servicios de restauración no se limitó al segundo semestre de 2019, en el que se emitieron las facturas con IVA repercutido, sino también al primer semestre como lo prueban las facturas recibidas de NORTIA HOTELS & RESORTS, S.A. (antes GLOBAL INTERNATIONAL HOTELS BUSINESS, S.A), del grupo empresarial del Sr. Evelio, de febrero y abril de 2019.
Las facturas por prestación de servicios de alojamiento y restauración, con o sin cacería, emitidas por una base imponible de 245.863 euros, e IVA soportado de 51.631'23 euros, fueron expedidas a NORTIA CAPITAL INVESTMENT HOLDING, S.L. - tres de ellas - y dos directamente al propietario de la obligada tributaria, D. Evelio.
La actora, obligada tributaria, pertenece en un 100% a NORTIA BUSINESS CORPORATION - ahora NORTIA CAPITAL INVESTMENT HOLDING, S.L - la cual pertenece en un 100% a D. Evelio.
Los servicios de restauración de DIRECCION000 los presta NORTIA HOTELS & RESORTS, S.A., del mismo grupo empresarial, perteneciente a D. Evelio.
En las facturas, como es de ver, hay alojamientos sin cacerías, y cacerías anteriores a julio de 2019, que prueban que los periodos hábiles no abarcaban únicamente el segundo semestre, y que la estacionalidad de la caza no es real, ya que abarca prácticamente todo el año, aunque el calendario no coincida con el año astronómico, sino con el de las Ordenes cinegéticas.
Por otra parte, las facturas de venta de carne de la finca DIRECCION000, aportadas con la demanda, no sólo acreditan la venta de animales vivos, y otros de granja, además de los que fueron cazados, sino que las ventas de estos también coincidieron con periodos de caza del primer semestre de 2019. Así se acompaña facturas de venta de ciervos en canal de 5 y 20 de febrero de 2019, gamos de 17 de abril, y corzos de 9 de mayo.
Por otra parte, todas esas cacerías del primer semestre sin facturas por alojamiento y restauración demuestran que la finca DIRECCION000 no sólo prestaba servicios a terceros, sino como se explica en el acuerdo de liquidación, era en buena parte del año una finca para el disfrute personal de su dueño indirecto, D. Evelio, dueño de la actora y del holding al que esta pertenece, así como de familiares, amigos y empleados, y por ello, las mismas hojas cinegéticas identifican como cazadores de trofeos, y después en los albaranes de los trabajos de taxidermia a D. Germán, hijo del titular real de la sociedad actora, D. Nemesio, representante de Leisure & Gaming Gestora y Servicios S.L.U., a su vez representante de la actora, NORTIA AGRICULTURAL, y D. Anselmo, Anselmo, actual director general del grupo Cirsa Nortia, según el acuerdo de liquidación en extremo no cuestionado.
Además, las facturas por los servicios de alojamiento y restauración se emiten por NORTIA AGRICULTURAL a NORTIA CAPITAL INVESTMENT HOLDING, S.L., a la que pertenece el 100% de la obligada tributaria, y a D. Evelio, que es el titular real de ambas, por tanto, son servicios entre vinculadas, que no atendieron el requerimiento de la Inspección para que aportasen la lista de personas a las que se prestaron los servicios de alojamiento y restauración facturados. Si NORTIA CAPITAL INVESTMENT HOLDING S.L., o D. Evelio actuaron como intermediarios entre NORTIA AGRICULTURAL y las personas que se alojaron, tampoco han presentado las facturas emitidas por los primeros a estos últimos. No puede afirmarse en esta sentencia que no hubo prestación de servicios a terceros, porque el acuerdo de liquidación aceptó esas facturas como prueba de esos servicios a terceros, sin descartar otras razones. Pero debe aceptarse que D. Evelio dispuso durante buena parte del año, mediante la interposición de NORTIA AGRICULTURAL, de la finca DIRECCION000 para disfrute personal y de su familia y allegados, no estando disponible para terceros ajenos al expresado, como también lo revela la falta de publicidad para captar clientes de los servicios cinegéticos y de alojamiento de DIRECCION000, que no se publicitaban a través de su web ni de otros medios, a diferencia de su producción de aceite y vino para su venta a terceros, ni a través de cualquier otro medio, lo que demuestra el nulo interés de la actora por captar clientes para la obtención de un beneficio económico directo en el ejercicio de la actividad de alojamiento y restauración, con o sin cacería, dedicando la finca al disfrute de su titular y allegados, sin perjuicio de que la invitación de terceros pudiera tener una mediata motivación económico.
Por ello, debe rechazarse la impugnación del porcentaje aplicado por la Inspección para la deducibilidad del IVA por gastos para la reforma, reparación y conservación de DIRECCION000, sin obviar que la dedicación de la finca a una actividad económica y a necesidades privadas no permite deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entendiéndose que no se encuentran afectos, entre otros, los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos, y los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas, de conformidad con el artículo 95, Uno y Dos, 1 º y 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .
Deducibilidad del IVA soportado por trabajos de taxidermia y fotografías y no repercutidos a los destinatarios de los servicios.
En algunas cacerías por la importancia de las piezas cobradas se encargaban desde DIRECCION000 trabajos de taxidermia, y algún reportaje fotográfico, sin que conste, en este último caso, la motivación del reportaje. La cuota de IVA soportado con el precio de esos trabajos no consta repercutido a todos sus destinatarios, ni siquiera costa acreditada la entrega de las piezas a esos terceros, y ello sin que el precio y cuota de IVA por la realización de los reportajes o de los trabajos de taxidermia se desglosara en las facturas emitidas por la actora, ni incrementara el precio de los servicios de alojamiento, restauración, cacería y entretenimiento, que se mantenía idéntico con o sin esos servicios.
No puede obviarse a este respecto que de conformidad con el artículo 88 Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , "la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente",y que "A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado".
Respecto de las cuotas de IVA por taxidermia y reportaje fotográfico no deducibles según la liquidación, no consta que se hubiese emitido factura a los terceros destinatarios de los servicios de fotografía y taxidermia, y tampoco consta acreditado la entrega de piezas y fotografías a los terceros destinatarios ni el pago de su precio y cuota de IVA por estos últimos.
Hay que decir también que, aunque el acuerdo de liquidación haya aceptado la deducción del IVA soportado en dos facturas por taxidermia, esas dos facturas no fueron emitidas a terceros sino a NORTIA CAPITAL INVESTMENT HOLDING S.L., que es titular de la actora y obligada tributaria, NORTIA AGRICULTURAL, S.A.U.
La actora sostiene que era un mayor coste que asumía la empresa, pero no explica la razón de la diferencia de trato entre repercutidos y no repercutidos, como no sea que éstos últimos no eran terceros contratantes de la prestación de esos servicios auxiliares del principal, que era la cacería o montería, sino que se trataba de personas del ámbito familiar, de amistades y empleados del titular real de la finca Sr. Evelio, como así resulta de alguno de los documentos antes citados en los que se les identifica como cazadores con premio por cobrar piezas de alta calificación, y que, por ello, de conformidad con el artículo citado, 95 Uno de la Ley del IVA, las cuotas soportadas por la contratación por la empresa de esos servicios no podía ser deducidas por no encontrarse afectas al ejercicio de una actividad económica, sino "destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos,...",supuesto del citado artículo, apartado Dos, párrafo 5º, en el que los bienes y servicios no se entienden afectos directa y exclusivamente al ejercicio de la actividad, y que, por ello, las cuotas de IVA correspondientes no son deducibles.
- Deducibilidad de facturas por excavación a cielo abierto en roca de hasta 4 metros de profundidad con medios mecánicos y carga a camión, reparación de línea eléctrica enterrada pinchada en los trabajos de excavación, y reparación filtraciones de agua en galería subterránea bodega, procedentes de escorrentía.
Por estos servicios, INMAN SERVEIS DEL VALLÉS, S.L.U., emitió a la obligada tributaria tres facturas de 23 de enero de 2019, por importe total de 54.742 euros, más 11.495 euros de IVA.
La empresa que emitió las facturas tiene su domicilio en Tarrassa, y los trabajos supuestamente se realizaron en Retuerta de Bullaque, Ciudad Real. A requerimiento de la Inspección esa empresa informó que los trabajos se realizaron entre el 7 de enero, fecha de la llegada a la finca, y el 18 de enero de 2019, por tres trabajadores, que hicieron noche, descanso y dietas en la finca DIRECCION000, y que el transporte de personal, maquinaria y material lo realizó un transportista, D. Borja, que se lo facturó, pero hizo el transporte con la furgoneta Citroën Berlingo de INMAN, que no apta para transportar maquinaria pesada; valiéndose, además, según se alega, de una retroexcavadora de la finca DIRECCION000, aunque los trabajos consistieron en la excavación de 4 metros de profundidad en roca, sin que se acredite que dispusieran de herramientas y maquinaría idónea a tal fin, como tampoco consta que dispusieran de camiones en los que cargar la roca extraída, ni la facturación de su transporte en camión, que fue uno de los trabajos que se incluyeron en la factura de INMAN, sin que tampoco consten camiones entre los medios de transporte de los que disponía D. Borja, que facturó por transporte de personal, material y maquinaria en una furgoneta de INMAN, y no en la que le constaba como propia.
Otras dudas sobre la realidad del transporte se expresan en el acuerdo de liquidación al decir que "hay que reseñar también lo poco eficiente que resulta hacer viajes diarios desde Terrassa hasta la finca situada en Retuerta del Bullaque para el traslado de material, según se ha manifestado por el propio proveedor".
Por otra parte, el alojamiento y restauración de los trabajadores en la finca DIRECCION000 no consta facturado, ni hay documentación de descuento en los trabajos facturados de las cuotas de IVA deducidas, como tampoco se acredita la contratación de los servicios de restauración y anejos al alojamiento que la obligada tributaria y actora tenía externalizados, ya que no disponía de plantilla propia para prestarlos. En esas circunstancias, sin acreditar la contratación de terceros - aunque fuera una empresa del propio grupo empresarial, como aquí acontece - no puede tenerse por acreditado que esos trabajadores pernoctaron y se alimentaron en la finca, no constando tampoco que lo hicieran en ningún otro lugar.
Por todo ello, en dicho acuerdo de liquidación se concluye que "resultan incoherentes las manifestaciones efectuadas por el proveedor en ambos requerimientos, así como resulta incoherente la realización de tales obras por una sociedad que opera en la provincia de Barcelona sin justificar por ningún medio la contratación de tal sociedad para la realización de tales obras, ya que, no dispone de la maquinaria pesada necesaria y subcontrata los servicios de transporte de material y personal con un particular que utiliza los medios de transporte de la sociedad contratante (Inman Serveis del Vallés). Además, la realización de viajes diarios entre Barcelona y Ciudad Real supondría el encarecimiento innecesario de la obra",a lo que cabría añadir la práctica imposibilidad física para el conductor de realizar esos transportes diarios entre Tarrassa, en Barcelona, y Retuerta del Bullaque, en Ciudad Real.
El TEARC desestimó la reclamación económica argumentando:
"Dicha prueba - el presupuesto de obras - a juicio de este Tribunal no garantiza que los trabajos facturados por INMAN hayan sido realizados en la Finca DIRECCION000. Se trata de una serie de manifestaciones realizadas por un tercero que no van acompañadas ni siquiera de un indicio, de que los citados trabajos fueran realizados en el lugar que se pretende. En este sentido no consta la intervención de ningún técnico especialista que haya supervisado las obras, ni tampoco de ningún ente público que haya autorizado la realización de los trabajos, pruebas que por tratarse de la intervención de terceros especialistas y de organismos públicos pudieran tener un carácter de prueba reforzada. Se trata simplemente de una serie de manifestaciones de parte realizadas con el único objeto pretendido por la reclamante, en las que además se observan todas las incongruencias reseñadas por la Inspección, además de compartir que la realización de dichos trabajos de la forma que se indica es totalmente inoperativa e ineficiente. Compartimos todas las incongruencias reseñadas por la Inspección, además de compartir que la realización de dichos trabajos de la forma que se indica es totalmente inoperativa e ineficiente. Compartimos todas las incongruencias indicadas por la Inspección interesando destacar la que hace referencia a que ni INMAN ni el transportista, consta en la base de datos de la AEAT, que dispongan de vehículos pesados (camiones) para la realización de trabajos tales como el desalojo de rocas y tierra; tampoco consta en el expediente (y atendiendo a la importancia económica de las obras lo consideramos relevante) la subcontratación de dichos elementos de transporte".
Como concluye el TEARC, el presupuesto, las facturas y la contabilidad no acreditan la realización de las obras de la magnitud de una excavación en roca con una profundidad de 4 metros, y no se ha aportado prueba que justifique su realización en la finca DIRECCION000, ni siquiera prueba practicada a posteriori que acredite la realidad de esa excavación en la finca, por lo que no puede aceptarse que esos servicios estuvieran vinculados con la actividad económica de la finca DIRECCION000, ni que, en consecuencia, puedan deducirse las cuotas de IVA soportado en las referidas facturas, correspondiendo a la obligada tributaria la carga de la prueba de los gastos deducibles y cuotas de IVA soportado, una vez que la Administración la ha requerido para acreditar la relación o vinculación de las facturas por esos gastos y cuotas con sus actividades económicas.
- Falta de motivación y de prueba de cargo de la concurrencia de culpa o negligencia en la comisión de las infracciones sancionadas, que desvirtúe la presunción de inocencia.
Se ha transcrito la motivación de la resolución sancionadora para atribuir a título de culpa o negligencia la comisión de la infracción de deducción improcedente de cuotas de IVA, para incrementar indebida e improcedentemente el importe de la devolución por ese concepto, y para compensaciones futuras de bases negativas.
De ella claramente resulta que la resolución considera que la obligada tributaria incurrió en culpa al no prestar suficiente atención y actuar con el cuidado mínimo imprescindible en la deducción en sus liquidaciones trimestrales del IVA soportado, descuidando la toma en consideración de la vinculación de los gastos facturados con ese IVA soportado, y las actividades económicas desarrolladas en la finca DIRECCION000. La resolución explica con el suficiente detalle la inexistencia de tal vínculo entre gastos y cuotas de IVA soportado y actividad económica, que debió o pudo conocer la obligada tributaria si se hubiese desempeñado con la diligencia debida en sus declaraciones tributarias, ya que no hay justificación de la realización de las obras de excavación de cuatro metros de profundidad en la finca DIRECCION000 en relación con la almazara para la producción de aceite, y obras de instalaciones relativas a los servicios de alojamiento y restauración prestados en la finca, así como tampoco de la relación de determinados gastos por taxidermia y fotografías con la actividad de organización de cacerías y monterías.
Alega la actora que las presunciones en las que se fundamentó el acuerdo de liquidación y la resolución sancionadora no son prueba de cargo de la culpa en la comisión de la infracción por deducción indebida de IVA soportado para incrementar indebidamente el importe a devolver por la Administración, y para improcedentes compensaciones futuras de bases negativas.
En reciente sentencia de 30 de septiembre de 2024, recurso 3077/2022, de la Sala 3ª, Sección 2 ª, del Tribunal Supremo, ha venido a declarar sobre esta cuestión en su f.j. 7º, "sobre la declaración de culpabilidad del recurrente":
"Sobre la prueba indiciaria en el ámbito sancionador existe una copiosa jurisprudencia que gira en torno a su aptitud y suficiencia para constituir prueba de cargo para destruir la presunción de inocencia. Su presupuesto básico es que posee igual valor que la prueba directa, siempre que los indicios, esto es, el hecho base, estén plenamente probados mediante pruebas directas, y el hecho típico se deduzca de este hecho base a través del engarce lógico entre los hechos base y los hechos consecuencia, conforme a las reglas del criterio humano o de la experiencia común; lo normal es que el hecho base (o hechos base) venga conformado por una pluralidad de indicios que han de valorarse en su conjunto de forma global, de suerte que la conexión o enlace preciso, concreto y directo entre los mismos lleven a consecuencias que no admitan otra explicación que la adoptada. También se ha dicho que siendo correcta la infracción impuesta sobre la base de indicios, se exige una motivación reforzada en la que se exponga el proceso racional o lógico soporte de la imputación, esto es, explicar suficientemente el proceso de inferencia que justifique la exclusión de razonamientos arbitrarios, absurdos o irracionales.
Sin perjuicio de analizar posteriormente el componente fáctico de la sanción impuesta, no cabe compartir la afirmación de la parte recurrente de que se ha impuesto la sanción sobre la base de una presunción conformada por otra presunción, pues lo que tenemos son claramente unos indicios que se alimentan de otros indicios, lo que constituyen la estructura normal de la prueba de presunciones, en la que se llega a la conclusión a través del razonamiento inductivo propio de esta prueba. En definitiva, es lo normal en este medio de prueba que confluyan una pluralidad de indicios que conforman una cadena que conduzca a una sola posible conclusión determinada y cerrada, y no a una pluralidad de conclusiones alternativas que con igual grado de probabilidad puedan darse por probadas. Sucede que estas son reglas generales, y el problema que surge es si se han aplicado o no con corrección en el asunto que nos ocupa, con la especial circunstancia de una sentencia penal que afirma una serie de hechos que podrían entrar en contradicción con las conclusiones alcanzadas a través de la prueba de presunciones.
[...]"
Por tanto, la prueba de indicios tiene el mismo valor probatorio para destruir la presunción de inocencia que la prueba directa, siempre y cuando los indicios aparezcan probados por pruebas directas, y de ellos pueda deducirse mediante engarce lógico, preciso y directo el hecho típico, y el razonamiento que conduzca a tener por probado ese hecho a partir de los indicios se explicite mediante motivación reforzada.
En este caso la Inspección ha probado con indicios suficientemente acreditados que la actividad de cacerías y monterías, y alojamiento y restauración en la finca DIRECCION000 no solo se produjo en los días en los que la obligada tributaria NORTIA AGRICULTURAL, S.A. facturó esos servicios a su titular directa, NORTIA CAPITAL INVESTMENT HOLDING, S.L., y a su titular real e indirecto a través de la titularidad de esta última, D. Evelio, ya que se acredita con la Orden cinegética vigente en el primer semestre de 2019 que ésta preveía períodos hábiles de caza mayor en ese semestre, y que en ese primer semestre hubo cacerías y alojamientos y restauración en la finca, como lo acreditan las facturas aportadas con la demanda, unas emitidas por la actora por la venta de carne de caza, y otras, recibidas por esta última, por prestación de servicios de restauración en la finca DIRECCION000 en ese primer semestre, por lo que esa parte, obligada tributaria, pudo tener pleno conocimiento de que la falta de facturas por prestación de servicios a terceros en ese semestre, no era debida a la estacionalidad de la caza en el segundo semestre - como alega esa parte - sino a que la finca también la utilizaba su titular directo para su disfrute personal y el de su familia, allegados y empleados, como así resultaba por la identificación de éstos en relación con las piezas que fueron objeto de los servicios de taxidermia. A ello hay que añadir que las facturas se emitieron por NORTIA AGRICULTURAL a los titulares de la misma, sin que se hubiese atendido al requerimiento de la Inspección de identificar a los verdaderos destinatarios de los servicios --- si es que los hubo y fuesen distintos de su titular real y allegados --- lo que contribuye a tener por suficientemente acreditado que la finca se destinaba alternativa, sino únicamente, al servicio y disfrute personal del titular y de sus familiares y amigos y empleados, por lo que no procedía, como pretende la actora, prorratear el importe del IVA de las facturas por gastos en la finca en consideración únicamente a los días de periodo hábil de caza durante el segundo semestre, ni excluir la culpa en la indebida deducción de las facturas por corresponderse también, o únicamente, a necesidades personales del titular real y su familia y allegados.
Además, no puede considerarse acreditada la diligencia de la obligada tributaria en sus liquidaciones trimestrales de IVA del ejercicio 2019, de conformidad con el artículo 179 2 d) de la LGT , por ajustarse la misma a las consultas de la DGT y a las sentencias reseñadas de los TSJ de Madrid y País Vasco, ya que esa parte no se encontraba en la situación contemplada por las referidas consultas y sentencias, por cuanto la finca DIRECCION000, en la que se realizaron las obras de las cuotas de IVA soportado no deducibles, no estuvo disponible y a la espera de su contratación por terceros durante el tiempo no cubierto por las facturas emitidas por la obligada tributaria por servicios de alojamiento y cacerías, sino que fue utilizada para cacerías y monterías durante todo el año, si bien no parte terceros, sino para el titular real de la finca y para su familia, amigos y allegados, y no sólo durante un periodo estacional concreto - segundo semestre del ejercicio -, por lo que no puede excluirse la culpa de esa parte por deducirse todas las cuotas soportadas por gastos por obras en la finca, pese a que ésta no sólo estuvo destinada a prestar servicios a terceros a cambio de un precio y con ánimo de lucro, sino que en buena parte del año se destinó y estuvo a disposición de su titular real, para disfrute personal y de su familia y allegados.
Por otra parte, por lo que hace a los trabajos de excavación y otros relacionados con la almazara, la Inspección requirió la acreditación de su realización en la finca de DIRECCION000 para justificar su relación con las actividades económicas que se desarrollaban en la misma, y la obligada tributaria únicamente se remite para acreditarlo las facturas, el presupuesto y la contabilidad que por sí solos carecen de eficacia suficiente para justificar tal relación.
Los datos ofrecidos por la Inspección son indicios suficientes para presumir, desvirtuando la presunción de inocencia en el procedimiento sancionador, la inexistencia de esas obras en la finca, ya en la factura recibida por esos trabajos se hace constar --- como concepto facturado --- la carga de la roca extraídas en camiones, y la Inspección constata que ni la actora ni el transportista que aquélla contrató y que le facturó transportes de Tarrassa a Retuerta del Bulleque, figura en las bases de datos consultadas por la Inspección como titular de camiones, sino de una furgoneta cada una de ellas; así como que las herramientas y maquinaria que la contratista tuvo a su disposición, acreditadas mediante fotografías, no son idóneas para la excavación en roca; que no hay facturas de servicios de alojamiento y restauración de los trabajadores durante su permanencia en Retuerta para la realización de las obras, ni que el transporte de personal, maquinaria y material se hubiera hecho entre esa localidad y Tarrassa, y a la inversa, pues no es verosímil que se hiciera con la furgoneta de la contratista, y no con la del supuesto transportista, y que se llevara a cabo sin dejar rastro de restauración, peajes y consumo de combustible durante el largo trayecto, ni que éste, entre Retuerta y Tarrassa se hubiera hecho diariamente como así se manifestó, según recoge la Inspección y no se ha contradicho.
A falta de prueba de sentido contrario, de la que pudo disponer la obligada tributaria, tal como documentación técnica relativa a las obras - de proyecto de obras o evaluación de riesgos laborales -, o comunicación de inicio de obras o de licencia urbanística, liquidaciones de tasas de licencias, y liquidaciones tributarias de ICIO, y facturas, aunque fueran simplificadas, de consumo de combustible para el transporte diario de herramientas y materiales, y restauración durante los trayectos, así como alojamiento y restauración de los empleados de la contratista desplazada a Retuerta, no cabe duda de que esos trabajos no se realizaron en DIRECCION000.
Por ello, la culpa por la indebida deducción de todo el IVA soportado por obras en dicha finca, sin prorrata alguna, quedó suficientemente motivada y probada por la Inspección en la resolución y procedimiento sancionador.
Consecuentemente, procede desestimar en su integridad el presente recurso.
CUARTO.- Costas.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, procede condenar al actor al pago de las costas procesales causadas, con el límite máximo de 3.000 euros.
