Sentencia Contencioso-Administrativo 3557/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2941/2022 de 22 de octubre del 2024

PRIMERO.-Es el objeto de ese recurso contencioso-administrativo la Resolución de 13 de octubre de 2022, que desestimó la reclamación interpuesta por Coro contra la liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2019, relativa a la exención de trabajos realizados en el extranjero.

SEGUNDO.- 1.-De la liquidación provisional se deriva una cuota de 3.931,66 euros, como diferencia entre la declaración y la liquidación realizada por la Administración, como consecuencia de no considerar exenta la suma de 14.033,72 euros que había sido declarada por la recurrente, al amparo del art. 7 p) LIRPF, como rendimiento percibidos por su participación como experta nacional en formación profesional, en la sede de Bruselas de la Dirección General de Justicia de la Comisión Europea.

La liquidación se sustenta en la consulta vinculante 4214-16 de la DGT, que concluye que la actividad efectuada por los expertos nacionales en formación profesional tiene un carácter fundamentalmente formativo, que no puede encuadrarse en el ámbito de la exención del art. 7 p) LIRPF, ya que no constituye propiamente un trabajo efectuado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero, en este caso, la Comisión.

A su vez, la Resolución del TEAR motiva que, "no se trata de que la interesada no hubiera permanecido desplazada en Bruselas durante parte del 2019 (del 01/03/2019 al 31/07/2019), sino que el desplazamiento obedece a motivos formativos y no al desarrollo efectivo de un trabajo profesional, que no redunda ni se realiza en beneficio del destinatario, sin perjuicio de que la Generalitat de Catalunya, como entidad empleadora, le hubiera mantenido a la interesada las condiciones salariales durante el periodo que permaneció desplazada".; y, por ello, desestima la reclamación

2.-La demanda sienta que la recurrente estuvo trabajando como funcionaria desplazada de la Administración de Justicia en la Dirección General de Justicia de la Comisión Europea, donde estuvo trabajando como experta nacional en desarrollo profesional en Bruselas, sede del organismo internacional de la UE.

Como que en su declaración del IRPF del ejercicio 2019, aplicó la exención establecida en el art. 7 p) LIRPF, respecto de la cantidad declarada como rendimientos del trabajo durante los cinco meses que estuvo trabajando en Bruselas.

Considera que la Administración incurre en una interpretación errónea del precepto para la aplicación de la referida exención, que constituye un incentivo fiscal pensado para beneficiar a los trabajadores, y que además el precepto no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos. Por ello, muestra su disconformidad con la conclusión de que la actividad desarrollada en el extranjero no se encuadra en la exención al no constituir propiamente un trabajo en la Comisión Europea.

Destaca que, entre los objetivos del programa, se establece que la Comisión Europea se beneficiará de la contribución de los expertos nacionales, que pueden ofrecer un punto de vista nuevo y conocimientos actualizados, que enriquecerán el trabajo cotidiano de la institución.

3.-El escrito de contestación del Sr. Abogado del Estado resalta que el art. 7 p) LIRPF exige para la aplicación de la exención que los servicios retribuidos hayan sido para o en beneficio de una empresa no residente o un establecimiento permanente ubicado en el extranjero y que los mismos hayan sido efectivamente realizados en el extranjero, lo que implica necesariamente el desplazamiento físico del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español.

En este caso, no se trata de que la interesada no hubiera permanecido desplazada en Bruselas durante parte del 2019, sino que el desplazamiento obedece a motivos formativos y no al desarrollo efectivo de un trabajo profesional, que no redundan ni se realizan en beneficio del destinatario. En la medida que el desplazamiento al extranjero no obedezca a trabajos efectivamente realizados en el extranjero, que es la expresión utilizada por el art. 7 p) LIRPF y la remuneración percibida obedezca a dichos trabajos, no procede la aplicación de la exención.

TERCERO.- 1.-El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, del IRPF, dispone lo siguiente en cuanto a las rentas exentas:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Por otra parte, el artículo el artículo 6 RD 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, relativo a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, dispone:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 TRLIS pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

2.-Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos: i) Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente. ii) Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España. iii) Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. iv) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, y; v) Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

3.-Este incentivo fiscal, en palabras de las Sentencias TS3ª de 20 de octubre de 2016 (recurso 4786/2011), reiterada en las Sentencias de 28 de marzo de 2019 (recurso 3772/2017 y 3774/2017), de 9 de abril de 2019 ( recurso 4786/2011 y 3765/2017) y 24 de mayo de 2019 (recurso 3766/2017), tiene como finalidad:

<>.

Asimismo, las últimas sentencias reseñadas declaran que:

< LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007), también sin especificar límite mínimo alguno de días.>>

Por último, al efecto de lo que aquí importa, la doctrina jurisprudencial citada igualmente declara que:

<

Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014), FJ 3º), hemos declarado: "3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963) y 12 y 14 de la LGT (2003) -que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil- la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1 CE- que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma".>>.

CUARTO.- 1.-Establecidos los términos que del debate resultan de los escritos de recurso y de contestación, y delimitada la normativa de aplicación, resolvemos ya el motivo de la demanda, relativo a si la renta descrita se halla o no incursa en la exención prevista en el art. 7 p) LIRPF.

La actuación administrativa no cuestiona que la recurrente realizó unos trabajos en formación, en la sede en Bruselas de la Dirección General de Justicia de la Comisión Europea, ni que durante aquel periodo percibió una renta, además de la procedente por su servicio activo en la función pública española.

La actuación administrativa tan solo cuestiona que aquel desplazamiento obedece a motivos formativos, y no al desarrollo efectivo de un trabajo profesional.

2.-Pues bien, la calificación de los servicios desempeñados por la recurrente no puede prescindir de la consideración que de los mismo efectúa la Decisión de la Comisión de 12 de noviembre de 2008, relativa al régimen aplicable a los expertos nacionales en comisión de servicio y a los expertos nacionales en formación profesional destinados en los servicios de la Comisión.

Decisión que, conforme establece el art. 288 TFUE, es obligatoria en todos sus elementos.

Según el artículo 29 de la Decisión, los expertos nacionales en formación profesional (ENFP) son agentes de las administraciones públicas de los Estados miembros de la UE o de la AELC y, en función de las plazas disponibles, de los países con los que el Consejo haya decidido iniciar negociaciones de adhesión y que hayan celebrado un acuerdo específico con la Comisión en materia de comisión de servicio de personal, y de las OIG, que la Comisión acoge en sus servicios para seguir una formación profesional.

La formación profesional tiene como objetivo, conforme el precepto siguiente de la Decisión: - aportar a los ENFP una experiencia de los métodos de trabajo y las políticas de la Comisión; - permitirles adquirir una experiencia y un conocimiento prácticos del trabajo cotidiano de los servicios de la Comisión y ofrecerles la posibilidad de trabajar en un entorno multicultural y multilingüe; y, - lograr que los agentes de las administraciones nacionales pongan en práctica los conocimientos adquiridos durante sus estudios, especialmente en sus respectivos ámbitos de competencia.

Es igualmente objetivo de la formación profesional, según continúa ordenando el precepto, que la Comisión Europea: - se beneficiará de la contribución de personas que pueden ofrecer un punto de vista nuevo y conocimientos actualizados que enriquecerán el trabajo cotidiano de la Institución; y, - creará una red de personas que disponen de una experiencia directa de sus procedimientos.

La Decisión contempla igualmente las condiciones de trabajo y de retribución de los expertos nacionales en formación profesional, y les aplica de manera análoga las condiciones de los expertos nacionales en comisión de servicio. Estos son personas puestas a disposición de la Comisión por una administración pública nacional, regional o local, o por una OIG, a las que recurre la Comisión para valerse de sus conocimientos en un ámbito determinado. Entre sus funciones se encuentra la de prestar asistencia a los funcionarios o agentes temporales de la Comisión; participar en misiones o reuniones externas únicamente en el contexto de una delegación dirigida por un funcionario o un agente temporal de la Comisión, o por sí solos, en calidad de observadores o a efectos informativos, o, cumplir un mandato específico para que participe solo en una o más misiones o reuniones externas, tras cerciorarse de que no pueda existir conflicto de intereses.

La recurrente durante su servicio en la Comisión no se limitó a una mera actuación pasiva de recepción formativa, sino que fue titular de las funciones que la Decisión reconoce a los expertos nacionales en comisión de servicio, y se le aplicó de manera análoga su régimen de condiciones de trabajo y de retribución.

Asimismo, de ello se derivaron evidentes beneficios para sí misma y para su Administración de origen, pero también los que la Decisión reconoce a favor de la Comisión ("se beneficiará de la contribución de personas que pueden ofrecer un punto de vista nuevo y conocimientos actualizados que enriquecerán el trabajo cotidiano de la Institución; y, - creará una red de personas que disponen de una experiencia directa de sus procedimientos").

E, igualmente, acredita que percibió retribuciones como consecuencia de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero, de los que se benefició también la Comisión Europea.

En dichas circunstancias, los rendimientos cuya exención se cuestiona por la actuación administrativa impugnada, traen causa de trabajos efectivamente realizados en la sede en Bruselas de la Comisión Europea, de los que ésta también resultó beneficiada, conforme de manera explícita declara la propia Comisión y, por ello, concurren las exigencias para tener como exenta en el IRPF las retribuciones percibidas.

3.-El recurso contencioso-administrativo debe verse, por consiguiente, íntegramente estimado.

QUINTO.-Conforme dispone el artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, procede imponer las costas a la parte demandada, hasta la cifra máxima de 2.000 euros, por todos los conceptos e impuestos incluidos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,