Sentencia Contencioso-Administrativo 2831/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 761/2023 de 22 de julio del 2024

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-El presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Jared, tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 12 de enero de 2023, dictada en el procedimiento NUM000; NUM001 seguido contra Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2014 y de imposición de sanción tributaria.

2.-La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada en el marco del procedimiento inspector, mediante la que se ha procedido a regularizar la situación tributaria del Sr. Jared.

El obligado no había presentado su autoliquidación del IRPF 2014 (sí en cambio la de 2013). D. Jared alegó ser residente fiscal en Rusia de 2013 a 2016, pero la Inspección no ha considerado acreditada tal residencia fiscal en 2013 y 2014, sí en 2015 y 2016 (en los que fue regularizado en disconformidad el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, IRNR, no constando recurrida la liquidación por tal concepto y periodos).

La causa de la regularización en 2014 es el descubrimiento de rentas no declaradas: imputaciones de rentas inmobiliarias (2.257,43 euros), pérdida patrimonial por la venta de la vivienda de DIRECCION000 (-115.231,68 euros) y ganancias patrimoniales no justificadas derivadas de diversos abonos en cuentas bancarias de origen desconocido con destino al obligado (92.240,00 euros).

3.-El TEARC acuerda:

Desestimar la reclamación NUM000, confirmando la liquidación impugnada.

Estimar la reclamación NUM001, anulando la sanción recurrida.

SEGUNDO: Posición del demandante.

El demandante solicita que se anule la resolución impugnada, dejando sin efecto la liquidación. En defensa de su pretensión esgrime los siguientes motivos:

- En el ejercicio 2014 era residente en Rusia y allí presentó su declaración de la renta. Permaneció en Rusia 192 días y no los 153 que concluye la Inspección, conforme a los datos que relaciona.

Tiene vivienda tanto en España como en Rusia. En España viven su esposa e hijo pero en Rusia sus ascendientes y otros allegados. En Rusia es donde se localiza el centro de intereses económicos, siendo irrelevante la manifestación en 2012 que se hizo para facilitar la residencia temporal no lucrativa. Ha aportado numerosa documentación acreditativa de que su intereses económicos se hallaban en Rusia.

- Los abonos en cuentas españolas derivan de patrimonio declarado y lícitamente obtenidos. En concreto:

De rendimientos de capital inmobiliario, por el arrendamiento de una vivienda de su titularidad, por el que tributó en Rusia, como así acreditó (en Rusia el rendimiento se califica de actividad económica y en España de rendimiento de capital inmobiliario). Además el inmueble era titularidad al 50% de ambos cónyuges por lo que sería imputable al Sr. Jared el 50%. Además, debe aplicarse la reducción del 60% del artículo 23.2 de la Ley de IRPF y la deducción por doble imposición.

De rendimientos del trabajo, por los que tributó en Rusia y así lo demostró. Desde el momento en que se acredita que las cantidades abonadas se corresponden con renta o patrimonio declarados, ya no puede existir ganancia patrimonial no justificada. En este sentido la STS de 18 de marzo de 2019, rec. 6269/2017.

- Asimismo, era titular de dinero suficiente, en ejercicios prescritos, para realizar las transferencias. En 2008, el matrimonio cedió a la Sra. Lucero sus derechos como posibles compradores por un precio en rublos equivalente a 430.000 dólares, pagados en efectivo, que es legal en Rusia. Estos pagos fueron depositados en una caja de seguridad en un banco de Rusia y el Sr Jared iba retirando a medida de sus necesidades ese dinero que enviaba a España. Además obtuvo rendimientos por un importe en rublos equivalente a 183.122,14€.

En los ejercicios 2010 y 2011 adquirió y vendió tres plazas de parking, obteniendo una ganancia de 49.944€.

Además recibió una donación en efectivo de 25 millones de rublos, esto es, 598.587,33€. Poco antes (20/9/2011) había abierto una caja de seguridad, lo que acredita que pudiera ingresar ese dinero en dicha caja y no en una cuenta.

Por tanto, queda acreditado que con anterioridad era titular de dinero por importes muy superiores a los transferidos. Esas transferencias se realizaron desde una cuenta en Rusia. En definitiva, aunque se calificaran (que no se puede) los abonos como ganancias patrimoniales no justificadas, no procedería su imputación al ejercicio 2014 por proceder de ejercicios prescritos.

- No ha tenido intención de eludir impuestos en España. En 2012 se le emite tarjeta de residencia y no solicitó residencia con permiso de trabajo porque trabaja en Rusia y siempre se ha considerado residente fiscal en ese país. La gestoría se equivocó y presentó el modelo de declaración 100 en lugar del modelo 210. La Inspección ha concluido que en los ejercicios 2015 y 2016 era residente en Rusia. Alude a la falta de culpabilidad. Existen errores en el cómputo de días por el mal estado de los sellos en el pasaporte

Pone de relieve la costumbre rusa de pagar en efectivo, porque no confían en el sistema bancario. La legislación permite los pagos en efectivo sin límite alguno. La falta de confianza en el sistema financiero se debe a las innumerables crisis, como resulta de los artículos que cita. La forma de proceder del Sr. Jared es la acostumbrada en su país, como resulta de los contratos celebrados en los que se refleja que el pago es en efectivo. De otro lado, el Sr. Jared no deja dinero en las cuentas bancarias sino que ingresa los rublos para poder cambiar en euros y luego retirarlo.

Los cónyuges han actuado conforme al modo de actuar en su país y no se han negado a aportar la documentación que acredita el origen de las transferencias.

TERCERO: Posición de la Administración demandada.

Por el Abogado del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada al considerar:

En cuanto a la desconfianza de los rusos en su sistema financiero, es un argumento principal de la demanda, pero aporta noticias incompletas, además de que el sector de la población que no utiliza productos bancarios no es por falta de confianza sino por la falta de posibilidad de ahorro.

Carece de lógica recibir supuestamente una donación de 25 millones de rublos e ingresar dicha cantidad en una caja de seguridad, pues siguiendo las propias explicaciones de la demanda lo lógico sería ingresarla en una cuenta para convertirla en divisas extranjera, pero carece de sentido ingresar dinero en rublos en una caja de seguridad por "desconfiar" de las entidades bancarias.

La Inspección ha acreditado que el Sr. Jared en el año 2014 era residente en España. El Convenio entre el Reino de España y la Federación Rusa de 16 de diciembre de 1998, para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, al igual que otros convenios, se remite a la normativa interna para determinar la residencia en un Estado. En este caso, ha de estarse al artículo 9 de la Ley del IRPF y su interpretación por los Tribunales. El Sr, Jared había presentado autoliquidación en 2013 y la esposa e hijo menor de edad convivían y eran residentes en España. Aportó un contrato que ha resultado ser inexistente, como resulta del requerimiento internacional de información.

En definitiva, en 2014 era residente en España, que era donde tenía el centro de intereses vitales y por tanto contribuyente del IRPF. En la solicitud de autorización de residencia en 2008 el propio obligado manifestó haber adquirido una vivienda en DIRECCION000 y su voluntad de residir de forma permanente en Cataluña. Declaración que ahora pretende relativizar. Además, los esposos eran titulares de una línea de teléfono móvil cada uno, diversas cuentas bancarias, préstamos etc. Habiendo declarado en las escrituras públicas de 2013 y 2014 que eran de nacionalidad rusa y residentes en España. Su hijo ha nacido en España y está escolarizado en DIRECCION001. No consta que el Sr. Jared tenga actividad remunerada en Rusia. Sin perjuicio de que pueda disponer de cierto patrimonio en Rusia, lo que no es incompatible con ser residente en nuestro país. En 2013 presentó declaración del IRPF en la modalidad conjunta y ahora manifiesta que se trató de un error. No se cuestionan los días cuantificados por la Inspección. Además, no es que no se haya acreditado que sea residente fiscal en Rusia sino que en base a la abundante prueba, la Inspección ha acreditado que el recurrente era residente fiscal en España durante los años 2013 y 2014.

Sobre el origen de los fondos y la STS que cita en la demanda, solo cuando la Administración tiene constancia de la titularidad de un bien o derecho pero no de su origen, aparece la ganancia patrimonial no justificada. En este caso, ni la administración tiene constancia de la fuente u origen del dinero ni el obligado ha justificado que ese dinero sea de su titularidad en un ejercicio pasado. No se acredita que el dinero se hubiese obtenido de los cargos que cita en la demanda. No se sostiene la afirmación de que no se exige la trazabilidad del dinero en ningún caso. En este caso no se aportan elementos probatorios que acrediten de forma indubitada que los fondos aflorados en España provienen de esos actos jurídicos supuestamente acaecidos años antes. No existe la mínima conexión entre el dinero aflorado en España y el supuestamente obtenido en Rusia años atrás. No se aportan los ingresos en las cuentas para su posterior conversión a divisa. No se ha acreditado el origen de las transferencias ni su titularidad en un ejercicio anterior. No se ha desvirtuado la presunción uis tantum del artículo 39 de la Ley del IRPF, más allá de alegaciones genéricas.

Destaca la falta de congruencia entre los argumentos esgrimidos en este recurso y los que se aducen en el recurso núm. 760/2023 seguido a instancias de la esposa del recurrente. Así, en aquél recurso se menciona la venta de unos inmuebles en Rusia titularidad del Sr. Jared en los años 2010 y 2011 por importe 178.889,88€, que sin embargo no se mencionan en este pleito. De igual modo, en este recurso se habla de la venta de unas plazas de parking, que no se mencionan en el otro pleito. Y finalmente, en el recurso 760/2023 se alega que los fondos son privativos del Sr. Jared, y en el presente recurso, que son de ambos cónyuges.

En definitiva, ha quedado acreditada la residencia y la ganancia patrimonial.

CUARTO: Recursos conexos.

Se siguen en esta Sala y Sección los recursos números 760/2023 (núm. de Sección 369/2023), 761/2023 (núm. de Sección 370/2023) y 762/2023 (núm. de Sección 371/2023) interpuestos respectivamente por Dª Nadia contra la regularización por el concepto IRPF 2014 a 2017, y por D. Jared respecto al IRPF 2014 e IRPF 2013 (además del recurso núm. 1773/2022, Sección 871/2022, contra resolución dictada en el incidente de suspensión).

Todos los recursos han sido señalados para su deliberación, votación y fallo el mismo día con el fin de ser abordados desde una perspectiva necesariamente global e integradora por la Sala, sin perjuicio de que la resolución de la controversia va a ser acorde con las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.

QUINTO: Sobre los datos que llevan a la Administración a concluir la residencia fiscal en España en el año 2014.

1.-Del acuerdo de liquidación interesa destacar las siguientes consideraciones:

Permanencia de D. Jared en territorio español

Se han realizado diversas actuaciones dirigidas a comprobar la permanencia en España del Sr. Jared que han puesto de manifiesto lo siguiente:

a) D. Jared no tuvo contrato de trabajo por cuenta ajena en Rusia en el año 2014, ya que según la información recibida de las autoridades rusas (INTER NUM002), presentó su carta de renuncia a PROPERTY FOR PEOPLE LLC el 27/12/2012.

b) Se ha podido realizar un seguimiento de las entradas y salidas de España a partir de los sellos de sus pasaportes y de la información recibida de la Dirección General de Policía.

c) La Dirección General de Policía aportó (requerimiento NUM003), entre otra documentación, el escrito presentado por el obligado tributario en el Consulado de España en Moscú adjunto a la solicitud modelo EX01 ("Solicitud de autorización de residencia temporal no lucrativa"). En dicho escrito, sellado el 12/05/2012, consta la siguiente manifestación del obligado tributario por la que expone su voluntad de establecerse de forma permanente en España:

"(...) En enero de 2008 adquirí una vivienda en España en El DIRECCION000, provincia de Barcelona y desde entonces he pasado largas temporadas en dicha vivienda, procurando aprender el idioma e integrarme).

En este punto, nuestra idea es la de residir de forma permanente en Catalunya, sin necesidad de realizar actividad laboral remunerada.(...)."

d) El obligado tributario transmitió una vivienda sita en Masnou el 08/08/2014. En la escritura de compraventa declaró tener domicilio en España, por lo que no se practicó la retención del 3% sobre la contraprestación acordada como pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes ( artículo 25.2 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes). Esa falta de retención únicamente es posible "cuando el transmitente acredite su sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas" ( artículo 14.2.a del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes), es decir, cuando sea residente fiscal en España.

e) La entidad DIRECCION002 aportó las facturas correspondientes al uso de dos líneas de teléfonos móviles (números NUM004 y NUM005, de YOIGO) en las que consta el detalle de las llamadas y accesos a internet (requerimiento de información ONIF - NUM006). En cuanto al uso de esos números de teléfono, consta, por las respuestas a otros requerimientos, que Dª. Nadia es la usuaria del teléfono NUM005.

Respecto al otro número ( NUM004), consta que efectuó llamadas desde España durante el año 2014.

Muchas de esas llamadas efectuadas desde el NUM004 son al número NUM005, utilizado por Dª. Nadia. En consecuencia, resulta razonable presumir que se trata del teléfono móvil que utiliza habitualmente D. Jared.

Con arreglo a toda esta información, en el Acta se recoge el cuadro relativo a los días en los que se entiende acreditada la permanencia en España del Sr. Jared:

ENE FEB MAR ABR MAY JUN JUL AGO SEP OCT NOV DIC

17 23 22 15 24 22 19 27 21 16 6 17

Consta una entrada el 01/11/2014, de la que no se conoce la fecha de salida correlativa. Por prudencia, únicamente se ha computado ese día, pero parece razonable considerar que la estancia en España fue superior.

La suma de días que figura debajo de la columna correspondiente a cada mes incluye tanto los días de entrada como de salida.

De acuerdo con lo expuesto, se entiende acreditada (incluyendo tanto los días de entrada como los de salida) la permanencia del Sr. Jared en 2014 por un total de 229 días.

Esta cifra se obtiene a partir de la presunción (con independencia de los otros medios de prueba que afectan a fechas puntuales) consistente en considerar que el Sr. Jared permaneció en España de forma continuada entre los días de entrada y de salida acreditados.

A falta de prueba en contrario por parte del Sr. Jared, cabe entender tal presunción como prueba suficiente a la vista de otros elementos que resultan del expediente: esposa e hijo residentes en España, vivienda de propiedad en España, declaración de la voluntad de residencia a efectos de obtener el permiso de residencia, presentación de declaraciones de IRPF de 2013, 2015 y 2016,

Permanencia del Sr. Jared en Rusia

Se han realizado diversas actuaciones dirigidas a comprobar la permanencia en España del Sr. Jared y, correlativamente, la veracidad de las estancias en Rusia declaradas (y, en consecuencia, de la validez del certificado a efectos de acreditar la residencia fiscal en otro país por el criterio de permanencia).

Examinadas las tablas aportadas por el obligado tributario a las autoridades fiscales rusas se han detectado las siguientes incoherencias en relación con las supuestas estancias declaradas en Rusia en el año 2014:

Periodo declarado Estancia en España

Fuente

Desde Hasta Desde Hasta

20/04/2014 07/05/2014 22/04/2014 25/04/2014 Llamadas telefónicas

20/04/2014 07/05/2014 01/05/2014 13/05/2014 Req. NUM007

16/08/2014 03/09/2014 07/08/2014 10/09/2014 Pasaporte NUM008

21/09/2014 04/10/2014 17/09/2014 27/09/2014 Pasaporte NUM008

26/10/2014 07/11/2014 01/11/2014 22/11/2014 Pasaporte NUM008

Por tanto, los periodos declarados a la Administración tributaria rusa que deben ser modificados en virtud de lo acreditado en el procedimiento quedan de la siguiente forma (incluyendo a efectos de su cómputo tanto el día de entrada como el de salida):

Periodo comprobado Nº de días

Desde Hasta comprobados

20/04/2014 22/04/2014 3

25/04/2014 01/05/2014 7

--- --- 0

27/09/2014 04/10/2014 8

26/10/2014 01/11/2014 7

En consecuencia, deben realizarse los siguientes ajustes respecto a los días comunicados por el obligado tributario a las autoridades fiscales rusas a efectos de determinar su permanencia en Rusia.

Los días comunicados a la Administración tributaria de la Federación Rusa suman 192. Sin embargo, a estos días deben restarse los que, según lo expuesto, ha quedado demostrado que el obligado tributario no estuvo en Rusia, y que son:

- En el periodo declarado desde el 20/04/2014 hasta el 07/05/2014 (18 días) se dan dos incidencias. Una primera que supone la permanencia en España desde el 22/04/2014 hasta el 25/04/2014 y una segunda que supone la permanencia en España desde 01/05/2014 hasta el 13/05/2014. En consecuencia, el periodo de permanencia en Rusia va desde el 20/04/2014 hasta el 22/04/2014 (3 días) y desde el 25/04/2014 hasta el 01/05/2014 (7 días).

Por lo tanto, hay que minorar la permanencia en Rusia en 8 días.

- En el periodo declarado desde el 16/08/2014 hasta el 03/09/2014 (19 días) se da una incidencia, que supone la permanencia en España desde el 07/08/2014 hasta el 10/09/2014.

Por lo tanto, hay que minorar la permanencia en Rusia en 19 días.

- En el periodo declarado desde el 21/09/2014 hasta el 04/10/2014 (14 días) se da una incidencia, que supone la permanencia en España desde el 17/09/2014 hasta el 27/09/2014.

En consecuencia, el periodo de permanencia en Rusia va desde el 27/09/2014 hasta el 04/10/2014 (8 días). Por lo tanto, hay que minorar la permanencia en Rusia en 6 días.

- En el periodo declarado desde el 26/10/2014 hasta el 07/11/2014 (13 días) se da una incidencia, que supone la permanencia en España desde el 01/11/2014 hasta el 22/11/2014.

En consecuencia, el periodo de permanencia en Rusia va desde el 26/10/2014 hasta el 01/11/2014 (7 días). Por lo tanto, hay que minorar la permanencia en Rusia en 6 días.

En resumen, la permanencia declarada en Rusia debe ser minorada en un total de 39 días. En consecuencia, los días acreditados de permanencia en Rusia suman 153. Este cómputo difiere del que resulta del Acta, que se refiere a 154 días acreditados.

Se recoge a continuación la relación de los periodos de permanencia acreditados en ambos países, que arroja 229 días en España y 153 días en Rusia.

No se ha acreditado la residencia del Sr. Jared en Rusia con arreglo al criterio de permanencia según la normativa de ese país.

A efectos aclaratorios, es conveniente precisar que, si bien la suma de 229 días y 153 días (382 días) supera la duración del año (365 días), ello es debido a que los días de salida y de llegada, cuando son coincidentes, se han computado como de residencia en ambos países.

Certificados de residencia fiscal

D. Jared aportó certificados de residencia fiscal en Rusia de los años 2013 a 2016.

Con el fin de comprobar las circunstancias por las cuales las autoridades fiscales rusas expidieron los certificados citados, se emitió la petición de información internacional INTER NUM009, a la que las autoridades fiscales rusas respondieron lo siguiente:

a) El Sr. Jared fue residente en la Federación Rusa. Añadieron que, de acuerdo con la legislación rusa, deben ser consideradas residentes las personas físicas que permanezcan en su territorio por no menos de 183 días en 12 meses consecutivos. Se emitieron certificados de residencia, que se adjuntaron a la respuesta recibida.

b) En cuanto a los certificados de residencia emitidos, se indica expresamente que, de acuerdo con la legislación rusa, se emiten a partir de una solicitud del contribuyente. En la solicitud, el contribuyente indica el número de días de su estancia en territorio ruso. La realidad de la información proporcionada por el contribuyente se aprueba mediante su firma. Los documentos confirmando el estatus de residente en Rusia pueden adjuntarse a la solicitud presentada.

c) En cuanto a la solicitud presentada por el Sr. Jared, en la respuesta se indica que se adjuntaron copias de todas las páginas de sus pasaportes extranjeros válidos y una tabla con la duración de sus estancias en Rusia. De acuerdo con esa tabla, el Sr. Jared estuvo más de 183 días cada año. La tabla aportada por el obligado tributario correspondiente a 2014 suma 192 de estancia en Rusia, incluyendo los días de llegada y partida.

Si bien es cierto que se podría afirmar que el Certificado de Residencia constituye un medio de prueba de residencia fiscal en país distinto de España, ello no implica que dicho documento se pueda configurar como un medio tasado o privilegiado que no pueda ser cuestionado o rebatido mediante prueba de hechos en contrario.

Residencia fiscal

El artículo 9 de la Ley del IRPF delimita en qué circunstancias se entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español:

«a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.»

De acuerdo con este precepto, la acreditación de la residencia fiscal en otro país tendría como efecto principal que las ausencias esporádicas de territorio español no deban computarse. Sin embargo, el hecho de permanecer en España por más de 183 días determina que el obligado tributario deba calificarse como residente. En el caso de que, con arreglo a la normativa del otro país, pudiere considerarse residente en el mismo al Sr. Jared, quedaría formalmente planteado el conflicto de residencia entre España y Rusia.

Sin embargo, no cabe entender producida esta circunstancia en el presente caso.

2.-Contestación a las alegaciones posteriores al Acta en materia de residencia fiscal

a) Se alega que ha quedado acreditado que el Sr. Jared residió en Rusia en el año 2014. Por otro lado, también se dice que en 2014 el Sr. Jared estuvo menos días en Rusia de lo habitual debido a problemas de salud.

Sobre la pretendida prueba de la residencia del obligado tributario en Rusia, hay que remitirse a lo expuesto en los apartados anteriores, de acuerdo con los cuales el Sr. Jared, en 2014, residió 229 días en España y 153 días en Rusia.

Por lo que se refiere a los problemas de salud invocados, con independencia de que ello no modifica la prueba relativa a la permanencia en uno y otro país, habría que añadir lo siguiente:

- Los documentos médicos aportados se refieren a diferentes dolencias, pero no permiten concluir que de las mismas resultan problemas graves hasta el punto de impedir la movilidad.

- En el caso de tener problemas de salud, lo normal es que la persona afectada tienda a quedarse en el país en el que tiene más vínculos, en el que está más enraizado.

b) A continuación se hacen una serie de consideraciones sobre la aplicación de los criterios establecidos en el Convenio a efectos de resolver los conflictos de residencia que se pudieran plantear entre los dos países.

Sin embargo, estos criterios únicamente se aplican en el que caso de que hubiese quedado acreditada la residencia en ambos países con arreglo a sus respectivas normas de aplicación al efecto. No es esta la situación en el presente caso, en el que ha quedado acreditada la residencia en España, pero no en Rusia.

SEXTO: Sobre la residencia fiscal en España en el ejercicio 2014.

1.- Cabe advertir que la residencia fiscal no puede ser una noción que se determine de manera unilateral, sino una cuestión jurídica que ha de ser probada y acreditada. La condición de residente fiscal se tiene cuando se cumplen los requisitos que el ordenamiento jurídico ha fijado para otorgar esa calificación, lo que ha de quedar acreditado en el expediente mediante la aportación de una documentación específica.

2.-Sentado lo anterior, el acuerdo de liquidación considera que no resulta necesario examinar las reglas de desempate del Convenio entre España y la Federación Rusa, pues no existe conflicto de residencia, con fundamento en que el Certificado de Residencia constituye un medio de prueba de residencia fiscal emitido por las autoridades rusas no es un documento que se pueda configurar como un medio tasado o privilegiado, que no pueda ser cuestionado o rebatido mediante prueba de hechos en contrario.

En definitiva, y de acuerdo con las circunstancias por las cuales las autoridades fiscales rusas los expide, se viene a cuestionar la validez del certificado emitido por las autoridades rusas, a efectos de acreditar la residencia fiscal en ese país por el criterio de permanencia.

Pues bien, en relación con los certificados de residencia, en este caso, el emitido por la Federación Rusa, y conforme a los razonamientos de la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2023, (rec. 915/2022) resulta que el punto de partida es que si el certificado de residencia fiscal está emitido por la autoridad competente del país y se hace constar de forma expresa, como resulta preceptivo, que se extiende a los efectos de un Convenio de doble Imposición (CDI), la consecuencia que se extrae es que tales certificados deben reputarse hábiles para probar la residencia fiscal -en nuestro caso, en la Federación Rusa- a efectos de la aplicación del CDI y, por tanto, hábiles para considerar que existe un conflicto de residencia entre España y Rusia.

En este sentido, el TS fija los siguientes criterios interpretativos:

<<1. Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio.

2. A los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, la validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido Convenio.

3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por lo que no resulta equiparable.>>

La Sentencia recurrida en casación consideraba que no era necesario entrar a valorar la aplicación del Convenio de Doble Imposición de referencia, habida cuenta de que no existe conflicto de residencia que hubiere precisado acudir a las Reglas previstas en el art. 4.2 del Convenio (ya se ha visto que esos mismos razonamientos son los que llevan a la Inspección a entender innecesario acudir a las reglas de desempate del Convenio).

Cabe poner de relieve que en la parte dispositiva de la Sentencia el Tribunal Supremo acuerda:

<la retroacción de actuaciones del recurso núm. 3/2018 al momento anterior a dictar sentencia, debiendo la Sala de instancia, partiendo de la existencia de un conflicto en la residencia fiscal del contribuyente entre España y EEUU, países firmantes del Convenio de Doble Imposición, resolver el citado conflicto conforme a las reglas previstas en el artículo 4.2 del Convenio>>.

Y ello por cuanto <acreditado la existencia de un conflicto en la residencia fiscal del contribuyente entre España y EEUU, países firmantes del Convenio de Doble Imposición, que debe resolverse mediante la aplicación de los criterios de "desempate" previstos en el artículo 4.2 del Convenio, es la Sala de instancia la competente para resolver el conflicto de residencia fiscal suscitado>>.

Por esas mismas circunstancias, procederá resolver la controversia mediante la aplicación de las reglas de desempate previstas en el Convenio, al no poderse cuestionar por la AEAT la validez del contenido del certificado de residencia fiscal aportado.

En este sentido, el demandante adujo ante la Administración que en virtud del Convenio debe concluirse que su residencia se encuentra en Rusia pues es donde mantenía unas vinculaciones económicas más estrechas por encontrarse en ese país su principal fuente de ingresos económicos y mantenía vínculos familiares estrechos como pueden ser sus progenitores, siendo su centro de intereses vitales Rusia, de donde provenía la mayoría o práctica totalidad de su riqueza. Que la AEAT se centra únicamente en los intereses familiares sin tener en cuenta los económicos y que el Sr. Jared debe considerarse residente fiscal en Rusia por estar allí el centro de sus intereses económicos y vitales. Allí es donde el Sr. Jared realiza su vida social y parte de su vida personal.

3.-Así las cosas, la remisión por los CDI a la legislación interna de cada Estado contratante puede conducir a que una persona pueda ser considerada residente en cada uno de los dos Estados contratantes.

Al considerar la Inspección que el hoy recurrente era residente fiscal en España en el ejercicio comprobado (con fundamento en los días de permanencia), y la Administración de la Federación Rusa, que asimismo era residente en dicho país, (por igual motivo) procede aplicar las "reglas de desempate" del CDI España-Federación Rusa.

El Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la Federación Rusa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 16 de diciembre de 1998, dispone en lo que interesa:

<4. Residente.

1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de registro o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Dicha persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente;

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;

d) Si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados resolverán el caso de común acuerdo.>>

4.-En este caso es un dato no controvertido que tanto la esposa del Sr. Jared como su hijo menor de edad, nacido en España en 2012, convivían y residían (y residen) en nuestro país.

Junto con lo anterior, interesa poner de relieve entre otros datos recopilados por la Inspección, los siguientes:

- En la escritura de compraventa, de fecha 8 de agosto de 2014, número de protocolo tres mil cien, ante el Notario D. Brayan, se refleja que los esposos D. Jared y Dª Nadia tienen su domicilio en El DIRECCION000, DIRECCION003, piso segundo, puerta primera, que es el inmueble que venden junto con la plaza de aparcamiento por un importe total de 210.000 €.

Dicho inmueble lo habían adquirido en 30 de octubre de 2008, según figura en la Escritura de compraventa, con el número mil doscientos cuarenta y uno del protocolo del Notario D. Víctor Esquirol Jiménez.

En la escritura de compraventa de fecha 30 de julio de 2013, numero de protocolo dos mil doscientos veinte ante el Notario D. Juan Antonio Andújar Hurtado, consta asimismo que los consortes D. Jared y Dª Nadia son residentes en España y con domicilio en El DIRECCION000, DIRECCION003, piso segundo, puerta primera.

Ambos cónyuges adquieren la vivienda unifamiliar aislada sita en el complejo inmobiliario " DIRECCION004", con frente a la DIRECCION005 inscrita en el Registro de la Propiedad de DIRECCION006 número 1, Tomo NUM010, Finca Registral NUM011 de DIRECCION007, siendo el precio de la venta 360.000 €.

Consta en la escritura que ambos cónyuges residen en El DIRECCION000 tienen NIE y Tarjeta de Residencia.

Y en la escritura de compraventa, número de protocolo ochocientos cuarenta y nueve de fecha 24 de julio de 2015, ante el Notario D. Miguel Benet Mancho, figura asimismo que los consortes D. Jared y Dª Nadia tienen su domicilio en la DIRECCION008 de DIRECCION007, que es la que adquieren por un importe de 950.000 €.

Igualmente consta en la escritura que ambos cónyuges están provistos de Permiso de Residencia, el Sr. Jared con validez hasta el 3 de septiembre de 2015 y el de la Sra. Jared hasta el 3 de noviembre de 2015.

5.-A su vez, figura la escritura de préstamo con garantía hipotecaria de 30/07/2013, con el número 2201 del protocolo del Notario D. Juan Antonio Andújar Hurtado. Documenta la concesión de un préstamo con garantía hipotecaria de 150.000 € sobre la vivienda unifamiliar adosada sita en DIRECCION005, de DIRECCION007 (Barcelona). La vivienda se tasó en 366.718,56 €.

Asimismo la Escritura de préstamo con garantía hipotecaria de 24/07/2015, con el número 850 del protocolo del Notario D. Miguel Benet Mancho. Documenta la concesión de un préstamo con garantía hipotecaria de 464.800 € sobre la casa situada en DIRECCION008, de DIRECCION007 (Barcelona). La vivienda se tasó en 1.028.661,64 €.

Figura en el acuerdo de liquidación las facturas relacionadas con reformas en vivienda así como la Información Fiscal suministrada por el Banco de Sabadell y Bankia, con un saldo a 31 de diciembre de 2014 respectivamente de 43.474,66 € y de 205.056,09 €. Se relacionan asimismo las operaciones que dieron lugar a entradas en las cuentas.

Constan cuatro tarjetas expedidas contra cuentas de BANKIA a nombre de D. Jared.

Consta póliza de Salud siendo el tomador el demandante y asegurados ambos esposos y el hijo. La fecha de efectos desde 17/3/2012 hasta 1/1/2015, Seguro de hogar desde el 19/1/2014, hasta 19/1/2015 y sucesivas renovaciones.

De igual modo, se acredita mediante factura que en 24/7/2014 se adquiere un vehículo BMW por un importe 60.492.73 €.

6.-Frente a lo anterior, constan los siguientes documentos:

- Contrato de trabajo de fecha 2 de mayo de 2012, pero según la información recibida de las autoridades rusas (INTER NUM002),presentó su carta de renuncia a PROPERTY FOR PEOPLE LLC el 27/12/2012.

- Junto con la reclamación aportó un contrato de trabajo con traducción del traductor jurado D. Bairon, de fecha 5 de noviembre de 2014, en el que se indica que "surtirá eficacia en el momento de su celebración", que el empleado asumirá sus funciones el 5 de noviembre de 2014 y que de no hacerlo así perderá su eficacia, salvo causa razonable para ello. La jornada laboral es de 40 has semanales, y el salario es de 18.000 rublos la quincena. Durante el primer año no podrá disfrutar de vacaciones hasta transcurridos seis meses.

Los anteriores datos no guardan consonancia con las fechas declaradas por el propio interesado de estancia en la Federación Rusa, esto es, desde el 26/10/2014 hasta el 7/11/2014, además de que se constató la entrada en España el 1/11/2014.

No obstante, consta la Declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014, con traducción del traductor jurado D. Bairon, en el que se declaran unos ingresos de 4.957.392 rublos.

Las autoridades rusas informan que el Sr. Jared pagó los oportunos impuestos por sus ingresos correspondientes a 2014, en los que aparecen junto con los 4.957.392 rublos de ingresos por derivados del arrendamiento de inmueble, unos ingresos por trabajo asalariado de 40.000 rublos. Además, el Sr. Jared se encuentra empadronado en Moscú.

- Certificado del Registro Estatal de derechos y negocios jurídicos sobre bienes inmuebles, expedido el 06/11/2008, con traducción del traductor jurado D. Bairon. Consta la inscripción de la propiedad de un apartamento radicado en DIRECCION009, Moscú, inscrita en virtud de sentencia de 25/08/2008. Figura a favor de Dª. Nadia la propiedad del 50 % del inmueble. No consta valor de adquisición.

En la declaración extemporánea (presentada el 10/10/2018, esto es, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras) del modelo 720 de Dª. Nadia, le asigna un valor de 147.832,21 €.

- Acta de cumplimiento parcial de contratos de cesión de derechos", de 22/09/2009, con traducción del traductor jurado D. Bairon, y "Acuerdo de sustitución de persona obligada". Este último documenta la cesión del derecho relativo a la plaza de aparcamiento nº NUM012 situada bajo un edificio de viviendas en DIRECCION009, Moscú.

- Certificado del Registro Estatal de derechos y negocios jurídicos sobre bienes inmuebles, expedido el 09/04/2010, con traducción del traductor jurado D. Bairon. Consta la inscripción de la propiedad de una plaza de aparcamiento (número NUM012) radicada en DIRECCION009, Moscú, inscrita en virtud de sentencia de 11/12/2009. Figura a favor de Dª. Nadia. No consta el precio de adquisición.

En la declaración extemporánea (presentada el 10/10/2018, iniciadas las actuaciones inspectoras) del modelo 720 (declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero) de Dª. Nadia, le asigna un valor de 36.247,69 €.

- Certificado del Registro Estatal de derechos y negocios jurídicos sobre bienes inmuebles, expedido el 02/09/2011, con traducción del traductor jurado D. Bairon. Consta la inscripción de la propiedad de un terreno en suelo urbano radicado en DIRECCION010, Obushkovskoe (Moscú), inscrito en virtud de contrato de compraventa de 09/09/2011.

- Certificado del Registro Estatal de derechos y negocios jurídicos sobre bienes inmuebles, expedido el 28/08/2013, con traducción del traductor jurado D. Bairon. Consta la inscripción de la propiedad de una casa unifamiliar radicada en DIRECCION010, Obushkovskoe (Moscú), inscrito en virtud de licencia de primera ocupación de 11/06/2013. No consta valor de adquisición.

En la declaración extemporánea (presentada el 10/10/2018) del modelo 720 de Dª. Nadia le asigna un valor de 475.920,30 €.

- Sentencia de 11/12/2009 del Tribunal de Distrito de Savelovskiy (Moscú), con traducción del traductor jurado D. Bairon, por la que se reconoce a favor de Dª. Nadia el derecho de propiedad de la plaza de aparcamiento número NUM012 situada en DIRECCION009, Moscú.

- Contrato de compraventa de bien inmueble, de 15/02/2016, con traducción del traductor jurado D. Bairon, por el que D. Jared y Dª. Nadia venden un terreno y una casa unifamiliar de uso para vivienda sita en DIRECCION010, Obushkovskoe (Moscú) por precio de 23.000.000 rublos. Según la información publicada por el Banco de España, el tipo de cambio en esa fecha fue de 0,01158 (23.000.000 rublos = 266.340 €).

- Contrato de compraventa de terreno, de 20/07/2011, con traducción del traductor jurado D. Bairon, por el que D. Jared y Dª. Nadia compran un terreno carente de construcciones sito en DIRECCION010, Obushkovskoe (Moscú) por un precio de 102.900 rublos.

Según la información publicada por el Banco de España, el tipo de cambio en esa fecha fue de 0,02517 (102.900,00 rublos = 2.589,99 €).

7.-En el apartado 14 de los Comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, en los siguientes términos: "Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, el apartado 2 da preferencia al Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas, entendiéndose que es el centro de sus intereses vitales ".

Aclara el Comentario número 15 del referido artículo 4 del MOCDE, que en relación con el centro de intereses vitales se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc., circunstancias que deben ser examinadas en su conjunto.

Este criterio atiende a una pluralidad de circunstancias: personales, familiares, sociales, económicas, etc.

Como vivienda permanente a su disposición debe considerarse todo tipo de vivienda de la que disponga permanentemente, de manera continua.

Así las cosas, teniendo vivienda permanente a su disposición en España y la Federación Rusa, es preciso acudir al segundo de los criterios que el art. 4.2.a) del Convenio utiliza: el de considerarse residente de aquel Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas.

8.-No cabe duda de que el núcleo fundamental de sus relaciones personales (su esposa e hijo menor) se encuentra en nuestro país. Así, el demandante alude a la existencia de otros vínculos familiares en Rusia, concretamente "sus ascendientes y otros allegados". Al margen de la indeterminación del concepto "otros allegados" lo cierto es que las relaciones personales más estrechas son las de su esposa e hijo menor. No se aporta, en cambio, ningún dato de índole análoga que la existencia de vínculos personales más intensos en la Federación. No resulta difícil llegar a una conclusión fundada acerca del nivel de vinculación del recurrente con España, desde el punto de vista de las relaciones familiares más estrechas que mantiene.

No se desprende sin embargo que existan vínculos de índole social, cultural o de otro tipo en nuestro país.

Asimismo, es un dato no controvertido que el Sr. Jared reparte su vida entre España y Rusia, tal como resulta de las entradas y salidas en ambos países y los días de permanencia en uno y otro que reconoce el acuerdo de liquidación.

A su vez, el demandante está dado de alta como empresario en Rusia y paga impuestos en ese país. A tal efecto, la declaración del Impuesto sobre la Renta acredita que la fuente de rentas proviene de la actividad económica (arrendamiento de inmueble) en Rusia, así como de ingresos en concepto de salarios, por los que paga los impuestos correspondientes. En consonancia con lo anterior, el criterio del Consulado General de España en Moscú, de informar favorablemente la solicitud de visado de residencia no lucrativa a tenor de la suficiencia de los medios económicos acreditados. No consta rendimientos del trabajo obtenidos en España.

El recurrente posee varios inmuebles tanto en España como en Rusia. Es titular de cuentas bancarias en España y en Rusia, así como tarjetas expedidas por las entidades bancarias españolas y rusas. Las transferencias de dinero en las cuentas bancarias de entidades españolas provienen de Rusia, de lo que cabe colegir que las rentas que percibe son de fuente extranjera. Por otro lado, las propias transferencias a Bancos en España y la desconfianza en el sistema financiero ruso, revelan que le inspira mayor seguridad el sistema económico español.

Junto con lo anterior, se da la circunstancia admitida por la Administración de la condición de no residente en España en los ejercicios 2015 y 2016.

Por todas estas circunstancias, a juicio de la Sala, no cabe concluir de forma categórica que el centro de sus intereses vitales se encuentre en España y en tanto reside habitualmente en ambos Estados, habrá que acudir al siguiente criterio de "desempate", que es considerarlo residente del Estado del que sea nacional, en este caso, de la Federación Rusa.

Decae, por tanto, el presupuesto que funda la liquidación controvertida, lo que nos lleva a estimar el recurso.

SÉPTIMO: Sobre las costas procesales.

No procede efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales, habida cuenta que el criterio fijado por el Tribunal Supremo respecto a la valoración de los certificados de residencia fiscal, es posterior no sólo al acuerdo de liquidación, sino también a la resolución del TEARC impugnada, motivo que estimamos suficiente para su no imposición.

Fallo