Sentencia Contencioso-Administrativo 1070/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1562/2021 de 24 de marzo del 2025

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto sendas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fechas 18 de febrero de 2021 y 18 de marzo de 2021, parcialmente estimatorias de las reclamaciones en cada caso seguidas ante aquél. Siendo de notar que de la acumulación de que la recurrente se sirvió al interponer recurso contencioso administrativo no se dio a su debido tiempo cuenta a la Sala, admitiéndose de hecho la misma a resultas de la diligencia de ordenación de fecha 8 de julio de 2021 sin intervención judicial.

Ambas resoluciones tienen por objeto la revisión de acuerdos de liquidación, en relación con los períodos 2T, 3T y 4T de 2012 (IVA), y en relación con el período 1T 2016 del mismo concepto impositivo, y sanciones resultantes.

La actora enarbola en demanda diversos motivos de impugnación, de los cuales estimó esta Sala, en su precedente sentencia, revocada, el que entendió requerido de análisis prioritario, dado su tenor, atinente a la preservación de garantías constitucionales en la entrada en el domicilio de la obligada tributaria, con ocasión de la cual se recabaron elementos de prueba decisivos en las regularizaciones practicadas y sanciones tributarias resultantes. El motivo no aparecía articulado en demanda en primer término, sino como segundo motivo, y aun a las resultas de la eventual desestimación de la (segunda) alegación, subsidiaria, de prescripción del derecho a liquidar y sancionar por excesiva duración de las actuaciones inspectoras. Así, a partir del folio 14 del escrito de demanda razonaba la recurrente la "nulidad de la documentación obtenida en el acto de entrada y registro por falta de competencia del Juzgado que dictó el Auto de entrada al no existir acto administrativo previo que ejecutar ( SSTS de 1 y 10/10/2020 , rec. 2966/2019 y 2818/2017 )".

Razonaba al respecto la recurrente en los siguientes términos: el TS tiene sentado que las entradas domiciliarias autorizadas por los Jueces de lo Contencioso previas al inicio formal del procedimiento inspector bajo vigencia del art. 8.6 LJCA, en su redacción anterior a la Ley 11/2021, son nulas, al ser precisa la existencia de un acto administrativo previo a ejecutar; se alude a la doctrina sentada por la STS de 1 de octubre de 2020 (RC 2966/2019), que establece el anterior criterio, de interés en el presente supuesto; la reacción legislativa al anterior criterio exegético ha significado añadir un párrafo final al art. 8.6 LJCA, incidiendo asimismo en la dicción del art. 113 LGT; en definitiva, pronunciado en el caso auto de autorización de entrada domiciliaria, al amparo de los arts. 8.6 LJCA y 113 LGT, en redacción anterior a la dada por la Ley 11/2021, la autorización ha de reputarse nula, cuya nulidad cabe perfectamente denunciar con ocasión de la impugnación de actos administrativos que parten de acervo probatorio recabado con motivo de entrada autorizada por aquél. Concluye la parte recurrente en los siguientes términos su aserto: "En resumen, la autorización de entrada y registro dictada por el Juzgado de lo CA fue nula, por lo que, a juicio de esta parte, debería ser expulsada del expediente administrativo toda la información que se dice haber elaborado a partir de la que fue copiada en los soportes digitales utilizados por los actuarios, quedando en tal caso sin ningún soporte fáctico la regularización discutida en este recurso".

La sentencia casacional que revoca la pronunciada en instancia por esta Sala descarta que quepa pronunciamiento de nulidad de los actos administrativos enjuiciados por tal razón, y de tal premisa hemos de partir, a fin de dar respuesta a los restantes motivos de impugnación articulados en demanda por la actora. Los mismos son los siguientes:

-"prejudicialidad penal y consecuente nulidad de las liquidaciones y sanciones referidas al IVA-2012";

-"subsidiariamente, prescripción del derecho a liquidar y sancionar por excesiva duración de las actuaciones inspectoras. Existencia de fraude de ley al realizar actuaciones previas al inicio formal del procedimiento inspector con la única finalidad de disponer de un mayor plazo al legalmente establecido para finalizarlo.";

-"nulidad de las resoluciones dictadas por el TEARC en tanto que debió limitarse a anular las liquidaciones y sanciones impugnadas por falta de soporte probatorio de las mismas"y "necesaria anulación de los actos de ejecución de las resoluciones dictadas por el TEARC en tanto que no se ha cumplido con lo ordenado por el órgano revisor, que consistía en aplicar la estimación indirecta limitada a la determinación de cuotas soportadas";

-"incumplimiento de los requisitos exigidos por la jurisprudencia para garantizar la fiabilidad del proceso de copiado, custodia y explotación de datos obtenidos de sistemas y programas informáticos del OT. En consecuencia: los ingresos imputados por la Inspección carecen de fiabilidad y del necesario soporte probatorio en el expediente administrativo por lo que no pueden ser contrastados y generan indefensión";y

-"sobre la improcedencia de las sanciones impuestas".

SEGUNDO. La primera de las resoluciones del TEAR recurridas (rea NUM000, y acumulada) parte de los siguientes antecedentes:

"PRIMERO.- En fecha 14/07/2016, se inició procedimiento inspector de alcance general dirigido a regularizar la situación tributaria de la reclamante respecto al IS correspondiente a los períodos impositivos 2011 a 2014, ambos inclusive, el IVA correspondiente a los períodos de liquidación 1T 2012 a 1T 2016, ambos inclusive, la obligación de retener o ingresar a cuenta del IRPF correspondiente a rendimientos del trabajo y de la actividad profesional de los períodos de liquidación 1T 2012 a 1T 2016, ambos inclusive y, finalmente, la obligación de retener o ingresar a cuentar del IRPF correspondiente a los rendimientos del capital mobiliarios de los períodos de liquidación 2T 2012 a a 1T 2016, ambos inclusive.

SEGUNDO.- En fecha 21/11/2017 se procedió a la incoación de Acta de disconformidad por el IVA correspondiente a los períodos de liquidación comprendidos en 2012

TERCERO.- El 12/01/2018 se dictó liquidación definitiva en relación con los períodos de liquidación 2T, 3T y 4T 2012. El acuerdo se puso a disposición de la reclamante en su dirección electrónica habilitada el 12/01/2018, accediéndose a su contenido el 16/01/2018. La regularización practicada se circunscribió, en síntesis, a determinar las cuotas de IVA devengado no declarado por la prestación de servicios mixtos de hostelería propios de una discoteca o sala de fiestas y determinar las cuotas de IVA deducibles por la realización de aquella actividad.

CUARTO.- La entidad figura dada de alta desde el 14/03/2003 en el epígrafe 969.1 (SALAS DE BAILE Y DISCOTECAS) de las tarifas del IAE. El obligado tributario obtiene ingresos por medio de tres vías: consumiciones vendidas en barra, la venta de entradas, y servicios de guardarropía. En el acto impugnado se hizo constar:

Para los ingresos de consumiciones:

Según manifestaciones del administrador de la sociedad, el Sr Lucio, los ingresos de las consumiciones quedan registrados en un programa denominado Cintafac que recoge la facturación de cada una de las cajas registradores por día, y lo remite al ordenador de la Sra Africa, que es quien efectúa la contabilidad, mediante el programa de contabilidad Contaplus, en donde diferencia los diferentes ingresos según el concepto del que deriven.

De la información extraída de los archivos informáticos en el momento de la personación en el domicilio del obligado tributario, se derivan los ingresos de las consumiciones (barras), según los datos volcados de la aplicación Cintafac. La facturación mensual obtenida por la sociedad JUVENT CAMP, S.A. en concepto de ingresos derivados de las consumiciones, es necesariamente la que efectivamente consta en los archivos informáticos aportados a la Inspección, a falta de cualquier otra prueba que justifique la existencia de las discrepancias entre los importes registrados y declarados.

Asimismo, obran en poder de la Inspección diversos documentos que contienen los arqueos de caja, que coinciden con los importes realmente volcados por la aplicación CINTAFAC, lo que no hace sino avalar la afirmación de que la facturación real obtenida por la sociedad, en concepto de ingresos por consumiciones es la que consta en los archivos informáticos aportados. Si bien estos arqueos se refieren a fechas del ejercicio de 2011, la situación es idéntica en el ejercicio 2012; esto es, lo ticado por las máquinas registradoras y posteriormente trasladado al ordenador de la contable no coincide con lo registrado en la contabilidad, habiendo quedado probado que los ingresos reales son los que se vuelcan de la aplicación CINTAFAC.

Para los ingresos por venta de entradas de la discoteca:

El resumen de las ventas de entradas se recoge en una hoja, que posteriormente Filomena pasa cada lunes a Africa para su contabilización. La Inspección obtuvo documentación consistente en los talonarios de las entradas a la discoteca vendidas, con su correspondiente número de serie, con distinto color según el precio. No obstante, indica el acuerdo: ante la falta de información completa y concreta que permita determinar la existencia de ingresos derivados de la venta de entradas superiores a los declarados por el obligado tributario en los periodos impositivos a los que se refiere el presente Acuerdo, así como a la falta de colaboración del obligado tributario para poder determinar los importes exactos de las ventas derivadas de las entradas, no se propone la realización de ajustes a las cifras previamente declaradas por JUVENT CAMP, S.A.

Para los ingresos de guardarropía:

La Inspección encontró en el guardarropa de la discoteca libretas con diversos apuntes sobre el servicio prestado. La Inspección extractó el contenido de una hoja de una de las libretas. se solicitó aportación de la explicación del contenido de la hoja extractada en este apartado. El obligado manifestó que:

"Los diferentes colores reflejados en la libreta son para distinguir los tickets según el tipo de ropa a guardar (por ejemplo, el amarillo se corresponde con los bolsos), siendo el importe de todos los tickets de un euro, con independencia del color del que sea. En la hoja extractada, los números 15, 555, 914 y 10 se corresponden con los importes facturados cada día por el servicio de guardarropía"

Conforme a la documentación y a las aclaraciones aportadas por el obligado, se determinan los ingresos por servicios de guardarropía apuntados en las mencionadas libretas.

QUINTO.- La Inspección estimó que a la fecha de inicio del procedimiento inspector de alcance general no había prescrito el derecho a comprobar la procedencia del saldo a compensar consignado en la autoliquidación del 2T 2012 como procedente de períodos anteriores, concluyéndose que dicho saldo no resultó ajustado a Derecho, por lo que no procedía su compensación.

SEXTO.- En fecha 21/11/2017, se inició procedimiento sancionador que culminó en la imposición de sanción notificda el 12/01/2018 por la comisión de infracciones tipificadas en el artículo 191 LGT en los tres trimestres regularizados y, además, por la comisión de la infracción tipificada en el art. 195.1 LGT en el 2T 2012.

SÉPTIMO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones frente a los acuerdos dictados, que se resuelven de forma acumulada:

Nº reclamación Fecha de interposición

NUM000 31/01/2018

NUM002 31/01/2018

Previa puesta de manifiesto del expediente, el 10/10/2018 se presentaron alegaciones que se sintetizan a continuación, sin perjuicio de que su íntegro contenido quede formalmente incorporado al expediente:

Que la Inspección ha manipulado erróneamente los archivos que manifiesta haber obtenido en la personación efectuada al inicio de las actuaciones inspectoras, obteniendo unas cifras de supuestos ingresos que nada tienen que ver con la realidad. Alega indefensión porque no se le ha dado explicación alguna ni posibilidad de contraste. En cuanto a la concordancia hojas de arqueo de 2011 indica no haber sido capaz de encontrar en el expediente las cifras de donde obtiene la Inspección las cifras que utiliza como elemento de contraste de las hojas de arqueo. Las hojas de arqueo que se confrontan en el acuerdo de liquidación IVA 2012 son las de varios fines de semana de octubre de 2011, con lo cual no se puede concluir que esas hojas de arqueo de octubre de 2011 corroboren las cifras de ingresos del ejercicio 2012. La inspección pretende dar validez a unos ingresos en 2012 a través de unas hojas de arqueo de tres fines de semana de octubre de 2011.

Que en los ordenadores a los que accedieron los actuarios existía documentación de varias empresas, y es muy posible que se hayan mezclado archivos y se estén imputando cifras de recaudación que corresponden a esas otras empresas.

(...)

Que la Inspección viene obligada a estimar las compras y gastos que necesariamente están asociados a los ingresos considerados. Se reivindica la deducibilidad de aquellas cuotas, en caso de que le consten efectivamente a la AEAT ya que la motivación principal para conceder la autorización fue que la Inspección había descubierto que existían compras de bebidas a nombre de personas físicas que en realidad corresponderían a la discoteca.

Muestra su disconformidad con la sanción, y solicita la anulación de la misma"

Y razona en los siguientes términos, sustancialmente coincidentes con los de la segunda resolución recurrida, pues la controversia para ambas discurre por los mismos derroteros (los motivos de impugnación articulados por la actora en muy buena medida coincidentes en ambos casos):

"(...) CUARTO.- Las alegaciones del reclamante se centran en la incorrecta determinación de ingresos por parte de la Inspección, en base a diferentes argumentos que se refieren tanto a la imposibilidad de conocer el método de cálculo, los documentos en base a los que se realiza, la incorrecta manipulación de la información, así como la improcedente comparación de ingresos de hojas de arqueos de caja con los registros de excel.

Atendiendo a la información obrante en el expediente y a la motivación y explicaciones vertidas en el acuerdo de liquidación, resulta que la Inspección de los tributos se personó en fecha 14-07-2016 en el lugar donde el obligado tributario realizaba su actividad, es decir, el local discoteca. En dichas actuaciones se obtuvo diversa documentación y se extendieron diligencias con trabajadores que se encontraban en el lugar. De los ficheros indicados se generó la correspondiente huella con algoritmo "SHA256", para garantizar la integridad de los mismos tal y como figura en el acuerdo de liquidación, frente a la incorrecta manipulación a que parece referirse el reclamante.

Sin perjuicio de lo anterior y en relación a los ingresos por consumiciones, cabe señalar que el acuerdo de liquidación recoge, por un lado, las manifestaciones del administrador de la reclamante sobre el registro de la facturación, confirmadas por la empleada Africa en los términos que se reproducen más adelante, de las que se desprende que el registro pasaba automáticamente desde la caja al programa CINTAFAC, del proveedor CORESA:

" Lucio, administrador de la entidad, manifestó lo siguiente:

¿Cómo se traslada la facturación diaria a la contabilidad de JUVENT CAMP? ¿Existe algún tipo de conexión en red entre las cajas de la discoteca y los ordenadores de las oficinas? ¿O bien se realiza un traspaso manual? Si es así, ¿quién lo realiza? ¿Cómo determina el importe a contabilizar?

El compareciente manifiesta que:

Lo que se tica en las cajas registradoras de la discoteca automáticamente se

traslada al ordenador que tiene en su despacho Africa (...)".

Por su parte, la empleada Africa "... manifestó ser ella la encargada de llevar la contabilidad de Juvent Camp, remitiéndosela posteriormente a la gestoría que es la que la presenta. En concreto:

"Hago la contabilidad y luego se la paso a la gestoría que es la que la presenta. El programa de contabilidad es Contaplus. Parto de los datos que remiten automáticamente las cajas registradoras a mi ordenador por las ventas de consumiciones y por otro lado de los datos contenidos en las hojas manuscritas que me pasa cada lunes Filomena con los datos de ventas de entradas en la puerta según talonarios. En contaplus diferencio los ingresos, se clasifican por las denominaciones "tiquets" y "barras", respectivamente. El programa que permite la remisión automatizada de los datos de las cajas registradoras se denomina CINTAFAC del proveedor CORESA." Asimismo, manifiesta que "las cajas registradoras están programadas para aplicar precios en función del día de la semana. Además, la caja registradora detalla en sus botones los diferentes tipos de artículos. (...)"

La reclamante alega desconocer por qué se hacía referencia a datos de CORESA y la posible confusión de los datos con los correspondientes a otra entidad o programa. Pero, al mencionar a CORESA no se hace otra cosa que referencia a la identidad del proveedor del programa.

Asimismo, la Inspección obtuvo información en el momento de la personación, que figuran en el expediente remitido a este Tribunal agrupada en la carpeta "Documentación ordenadores", de la carpeta "Personación", recogida en forma de archivos excel que registran, por hojas, las siguientes columnas: "CajaFecha, CajCajero, CajUnidad, Cajimporte, Terminal" de manera diaria. En la misma carpeta "Personación" pero, en este caso, en la carpeta "Documentación papel", figura la carpeta "Sala 5" que contiene el archivo "Arqueos caja y transacciones cajeros" y otros. La trascendencia de esta información ha sido recogida en el acuerdo impugnado, como se indicaba en antecedentes:

"Asimismo, obran en poder de la Inspección diversos documentos que contienen los arqueos de caja, que coinciden con los importes realmente volcados por la aplicación CINTAFAC, lo que no hace sino avalar la afirmación de que la facturación real obtenida por la sociedad, en concepto de ingresos por consumiciones es la que consta en los archivos informáticos aportados. Si bien estos arqueos se refieren a fechas del ejercicio de 2011, la situación es idéntica en el ejercicio 2012; esto es, lo ticado por las máquinas registradoras y posteriormente trasladado al ordenador de la contable no coincide con lo registrado en la contabilidad, habiendo quedado probado que los ingresos reales son los que se vuelcan de la aplicación

CINTAFAC".

También constan los contrastes realizados por la Inspección para verificar dicha información, que consisten básicamente en comparar los datos de la carpeta "Sala 5" con los datos de los archivos en formato excel, para llegar a la conclusión de que si el importe que se considera como referencia para realizar los arqueos de caja es el que figura en los excel, estos excel deben recoger la facturación que el administrador de la entidad ya ha indicado que se traslada desde la caja al programa informático automáticamente.

El reclamante muestra su oposición a la utilización de los datos de tres fines de semana de 2011 para determinar los ingresos de 2012, aseveración que este Tribunal no considera correcta, pues la Inspección en ningún caso estima ventas de 2012 sino que utiliza las registradas en los excel obtenidos, y utiliza los datos de 2011 para poder confirmar si existen indicios fundados de que los excel recogen las ventas reales.

En el expediente, únicamente figuran escaneados en papel documentos de arqueo de caja de 2011 de algunos de los terminales, lo que permite deducir que no fueron encontrados tales documentos para periodos posteriores. En los documentos de arqueos de caja que figuran en el expediente, consta el importe de ventas diferenciado por terminales, que se compara con lo que se cuenta en la caja, anotando posibles desviaciones de pequeña cuantía y que sirven, presumiblemente, para llevar un control del efectivo en caja frente al registro de la caja. No obstante, los documentos de arqueo de caja indican otro dato más, como es el número de clientes. Tomando, por ejemplo, el primer fin de semana de contraste- del 30-09- 2011 al 03-10-2011- resulta que de la ficha de arqueo de caja de la terminal 6 resultan 480 clientes y un importe "total pagados" coincidente con "total pedidos" de 6.853,50 euros. Pues bien, analizando el documento Excel 2011 de esas fechas, resulta que para la terminal 6, constan registrados en la terminal 6 entre el 01-10-2011 y 03-10-2011: como "Caja unidad", en distintas filas: 12, 182, 254 y 10, lo que hacen un total de 480, por un lado, y a continuación como importes de "Cajaimporte", en paralelo a las cifras anteriores por filas: 213; 2.250,50; 373,50; 3.926,00 y 90,5, sumando un total de 6.583,50 euros. Es decir, los dos datos del excel, tanto el número de "unidades"- clientes, 480, como el de "Cajimporte" - total pagados, 6.583,50 euros, coincide. Y lo mismo resulta con la terminal 5 en ese mismo periodo y otros periodos recogidos y contrastados en el acuerdo de liquidación.

La Inspección preguntó a la reclamante la justificación de las discrepancias entre las cifras de ingresos que derivarían de dichos registros de excel y las registradas en libros y declaradas, sin que se haya aportado justificación alguna.

En relación a lo hasta aquí expuesto, cabe señalar que se deriva de lo que el acuerdo de liquidación indica, que recoge copias de los datos mencionados y que se contrasta por este Tribunal con los documentos del expediente a efectos de dar respuesta a la alegación formulada por el reclamante sobre la imposibilidad de conocer los cálculos y datos utilizados por la Inspección. De forma que, en este sentido, consideramos que el acuerdo de liquidación es claro y motivado en cuanto al ajuste practicado por ingresos no declarados de caja frente a lo aducido por el reclamante. Los datos y documentos figuran en el expediente y la Inspección indica cómo los ha obtenido y las manifestaciones en diligencia que permiten comprender la información en ellos contenida.

QUINTO.- Respecto a la acreditación de ingresos no declarados, debe recordarse que la carga de la prueba sobre la existencia de mayores ingresos recae sobre la Administración que propugna tal ajuste. Y, de los datos expuestos por la Inspección, resulta que se halló información que deja constancia de la actividad e ingresos de la entidad y de la que se deriva discrepancias frente a los datos declarados que el reclamante no ha justificado en modo alguno. Una vez examinados los documentos en contratos, específicamente un archivo excel donde se van indicando diariamente importes totales que coinciden, para los pocos días que se han podido contrastar, con la caja de la discoteca y difieren de lo declarado, el estudio de los datos obtenidos permite obtener una estimación directa de los ingresos de la actividad (pues ese es el método de determinación de la base imponible seguido por la Inspección) en base a la presunción de que las ventas reales que obtuvo la entidad eran las que constaban en esos excel cuyo contraste fue posible gracias a las hojas de arqueo y que, por otra parte, no tendría muchos otros motivos de existir. A mayor abundamiento, se puede añadir que la reclamante no ha aportado ninguna aclaración sobre la información de estos archivos que desmienta su utilización para registrar las ventas reales y que se generaba automáticamente a través de los ticados de las cajas como se ha explicado. Frente a las alegaciones de la reclamante, además, cabe reiterar que la Inspección no extrapola datos de 2011 a los periodos de liquidación de 2012, sino que en los excel encontrados figuran registros de 2012, lo que da lugar a que, sin necesidad de acudir al método de estimación indirecta, pueda determinarse la cifra de ventas.

A estos efectos, el artículo 108.2 LGT dispone que: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano." Conforme a la doctrina del TEAC consagrada en numerosas resoluciones (entre otras la RG 2323/07 de fecha 26-10-2010), tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

-Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésa en un orden lógico, como extremadamente posible.

-Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

-Concordancia entre otros todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

Requisitos a los que también se suele añadir el de pluralidad, es decir, que los indicios sean varios y coincidentes entre ellos. Puestos a valorar la prueba aportada por quien carga con la responsabilidad probatoria (la Administración tributaria en este caso) nos parece que las pruebas del expediente son suficientes y permiten de manera clara y precisa determinar que el obligado tributario ocultó parte de sus ingresos por la venta de consumiciones en discoteca. En este sentido, cabe confimar el acuerdo impugnado en relación a las cuotas repercutidas por ventas de consumiciones.

SEXTO.- En segundo lugar, se produce un aumento de cuotas repercutidas por servicio de guardarropa, para lo cual la Inspección utiliza los datos de guardarropa recogidos en libretas. El acuerdo hace constar sobre esta regularización, en primer lugar, las explicaciones dadas por el administrador de la entidad:

"14. En relación con el servicio de guardarropa que tiene la discoteca, ¿cuál es el precio del servicio? ¿Cómo se contabiliza el dinero obtenido por el servicio? ¿Dónde se guardan los tickets o los talonarios expedidos por servicios de guardarropa? ¿Cuánto supone este tipo de servicios en relación con la facturación total? ¿Quién es la persona encargada de gestionar el servicio y dinero obtenido?

El compareciente manifiesta que:

El precio del servicio es de un euro por prenda. Se entrega un ticket al cliente y la otra parte del ticket se pone en la ropa y hay un trozo del ticket pegado en el talonario que permite recontar el número de tickets arrancados. En cuanto a los ingresos por guardarropa es muy variable, depende del día de la semana y de la estación del año. Si me preguntan una horquilla podrían ir desde 50 a 600 euros que sería por lo que recuerdo el máximo que se recauda por ello por una sesión".

De otra parte, la empleada Filomena, encargada de sala, manifestó:

En relación con el servicio de guardarropa manifestó que:

"Hay tarjetas:

- Amarillo: colgado percha (chaquetas, abrigos) 1 euros.

- Naranja: bolsos... (van en casilla) 2euros el bolso grande

- Azul: cascos 1euros

Los precios están expuestos al público."

Las libretas encontradas por la Inspección con datos de guardarropa fueron exhibidas como consta en diligencia nº7 solicitando aclaración, que fue dada y recogida en posterior diligencia nº8:

"Los diferentes colores reflejados en la libreta son para distinguir los tickets según el tipo de ropa a guardar (por ejemplo, el amarillo se corresponde con los bolsos), siendo el importe de todos los tickets de un euro, con independencia del color del que sea. En la hoja extractada, los números 15, 555, 914 y 10 se corresponden con los importes facturados cada día por el servicio de guardarropía"

Frente a toda esta información, el reclamante alega sobre la determinación de los ingresos y cuotas repercutidas: "Dichos datos resultan de la aplicación de los números que resultarían de las referidas libretas considerando que todas las anotaciones corresponden a prendas diferentes y que todas se han cobrado a un euro cada una" y niega, por un lado, que esas libretas sean de la entidad y, por otro, que por cada prenda se cobrase un euro, puesto que en algunos eventos se guardaba la ropa de manera gratuita. Al respecto, solo cabe hacer dos indicaciones. En primer lugar, que la Inspección exhibió en su día las libretas solicitando aclaración y que, pasados unos días, en la siguiente diligencia se expresó de forma clara a qué se referían las libretas y anotaciones de ropero. El artículo 107 LGT se refiere al valor probatorio de las diligencias como sigue:

"1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".

Es decir, frente a las aclaraciones de las libretas y sus datos vertidas en diligencia, se niega ahora que las libretas pertenecieran a la entidad, así como que los importes anotados se refieran a importes facturados. Y el reclamante no aporta prueba alguna de lo que ahora alega. En este sentido, nuevamente, haciendo referencia a la prueba por presunciones para la determinación de existencia de ingresos no declarados por guardarropa, concluimos que las libretas encontradas, las manifestaciones del administrador, así como las recogidas en diligencia nº8 sobre su contenido, frente a la nula prueba del reclamante, si permiten de acuerdo con los principios de seriedad, precisión y concordancia de hechos, concluir que frente a los datos declarados por guardarropa, la entidad ocultó parte de los ingresos y cuotas del impuesto correspondientes, que registraba correctamente en libretas guardadas en los locales. Por tanto cabe desestimar las alegaciones del reclamante.

SÉPTIMO.- De otra parte, respecto de las cuotas de IVA soportado, la Inspección practica ajustes por pequeños importes de cuotas por gastos sin factura, duplicados, o con discrepancias entre importe registrado y declarado sobre los que el reclamante indica no formular alegaciones y que entendiendo conforme a derecho el acuerdo cabe confirmar.

No obstante, de otra parte se refiere a cuotas soportadas por compras respecto de las cuales alega: "Se reivindica la deducibilidad de aquellas cuotas, en caso de que le consten efectivamente a ala AEAT ya que la motivación principal para conceder la autorización fue que la Inspección había descubierto que existían compras de bebidas a nombre de personas físicas que en realidad corresponderían a la discoteca".

Sobre esta alegación, cabe considerar:

-El auto Nº 194/2016 por parte del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 2 de Barcelona, de fecha 06/07/2016 incorporado al expediente, realiza una valoración de los indicios presentados por la Inspección para autorizar la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido de la entidad. Entre estos indicios, unos se refieren al riesgo propio de un sector como el de las discotecas, la frecuencia de pagos en efectivo y los clientes particulares con consiguiente dificultad de seguimiento de las operaciones. Sin embargo, el dato que verdaderamente parece motivar la autorización de entrada en el domicilio es la constancia para la Inspección de que uno de los proveedores de bebidas alcohólicas de la entidad declara realizar a particulares ventas que en realidad tiene como destinatarias a empresas, y concretamente a la reclamante. Con ello, indica el propio auto a juicio de la Inspección, se pretende ocultar importes de compras de bebidas para facilitar así la posterior ocultación de ventas y consumiciones.

-En diligencia, se solicitó al reclamante la aportación de datos o compras no declaradas; sin embargo, el acuerdo de liquidación no hace referencia alguna a la posible existencia de cuotas soportadas no declaradas. Únicamente señala:

"En aplicación del art. 105 LGT , la carga de la prueba recae sobre el obligado tributario, señalando que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo." Por tanto, únicamente serán deducibles aquellos gastos que cumplan los requisitos exigidos por la normativa y respecto de los que se aporte soporte documental alguno, sin que quepa estimar una cantidad deducible aleatoriamente.

A mayor abundamiento, durante el procedimiento inspector se requirió al obligado tributario la posible existencia de gastos que no hubiesen tenido el correspondiente reflejo contable, así como prueba documental de los mismos, a fin de permitir su deducibilidad, tanto a efectos del Impuesto sobre Sociedades, como de IVA, manifestando JUVENT CAMP, S.A. que "estamos intentando verificar si hay gastos que no fueron registrados contablemente en su día". Finalmente, no ha sido

aportado justificante o factura alguna".

En relación a las alegaciones del reclamante sobre la aplicación del método de estimación indirecta, nuevamente cabe indicar que las cuotas repercutidas se han podido determinar en base a la documentación obtenida, sin requerir estimación alguna. En relación al procedimiento de estimación indirecta el artículo 158 LGT : Aplicación del método de estimación indirecta.

"4. En caso de imposición directa, se podrá determinar por el método de estimación indirecta las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto de la actividad. La estimación indirecta puede referirse únicamente a las ventas y prestaciones, si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros fiscales se consideran suficientemente acreditados. Asimismo, puede referirse únicamente a las compras y gastos cuando las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas.

En caso de imposición sobre el consumo, se podrá determinar por el método de estimación indirecta la base y la cuota repercutida, la cuota que se estima soportada y deducible o ambos importes. La cuota que se estima soportada y deducible se calculará estimando las cuotas que corresponderían a los bienes y servicios que serían normalmente necesarios para la obtención de las ventas o prestaciones correspondientes, pero solo en la cuantía en la que se aprecie que se ha repercutido el impuesto y que este ha sido soportado efectivamente por el obligado tributario. Si la Administración Tributaria no dispone de información que le permita apreciar la repercusión de las cuotas, corresponderá al obligado tributario aportar la información que permita identificar a las personas o entidades que le repercutieron el impuesto y calcular su importe.

Ningún gasto o cuota soportada correspondiente a un ejercicio regularizado por medio de estimación indirecta podrá ser objeto de deducción en un ejercicio distinto".

En el presente caso resulta, por tanto, que la Inspección solicita y obtiene autorización judicial para la entrada en el domicilio de una entidad en base, esencialmente, a la constancia de que uno de sus proveedores declara como ventas a particulares las ventas que realiza a la entidad, esto es, que hay compras no declaradas que evidencian la ocultación de ventas. Sin embargo, en el acuerdo de liquidación no se recoge mención alguna al respecto, ni tampoco figuran en el expediente datos del susodicho proveedor. Ni requerimientos, ni siquiera los datos con los que se motivó la solicitud de entrada.

Como se acaba de exponer, la estimación indirecta pudo aplicarse de manera limitada a la determinación de cuotas soportadas. La Inspección opta por no aplicar dicho método, ni de lo recogido en el acuerdo consta que tratase de determinar por ningún otro método el importe de compras no declaradas.

En consideración a las circunstancias del caso, esto es; la aparente posesión por la Inspección de datos sobre estas compras y la nula aclaración en el acuerdo de

dicho extremo, debe estimarse las alegaciones del reclamante, considerándose que la Inspección debió cuanto menos motivar por qué no tendría en cuenta la información de que manifestó disponer sobre compras no declaradas.

Por tanto, lo pretendido por la reclamante sí debe prosperar en este punto.

(...)

NOVENO.- Finalmente, respecto de las sanciones impugnadas, la anulación del Acuerdo de liquidación por estimación de sus pretensiones respecto de las cuotas soportadas no declaradas para su sustitución conforme a lo expresado en los fundamentos anteriores no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de las sanciones sin perjuicio de que, en caso de que las mismas subsistan, deban ser adaptadas cuantitativamente a la modificación de la liquidación (Resolución TEAC de 5 de noviembre de 2015, REG 3142/2013).

El artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT . Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987 , vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004 ), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, el acuerdo frente a lo alegado describe los hechos y la actuación del obligado tributario, cuya conducta es valorada en conexión con tales hechos, de forma que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una genérica alusión a la claridad de las normas tributarias, puesto que llega a una conclusión basada en la intencionalidad o en la negligencia que se infiere de datos concretos y debidamente demostrados. En concreto, señala el acuerdo:

"En el caso que nos ocupa, se aprecia dolo en la conducta del obligado tributario consistente en la presentación de la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2012, en la que no incluye la totalidad de las cuotas repercutidas por las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas. Esto es, del total de la facturación real efectuada, únicamente declara, aproximadamente, el 50% de los ingresos, y sus correspondientes cuotas de IVA.

En primer lugar, hay que considerar que el obligado tributario era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales dada su condición de empresario y la naturaleza empresarial de la actividad desarrollada. Es obligación de éste, entre otras, la de presentar declaraciones completas y veraces, así como cumplir las obligaciones formales de ingresar las cuotas resultantes de dichas declaraciones, según establece el artículo 164 LIVA Es más que de general conocimiento, y más para el obligado tributario que es un sujeto que actúa en el tráfico jurídico-económico y que, en consecuencia, se le exige un mayor nivel de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, que en la declaración correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido deben consignarse la totalidad de las cuotas de IVA, tanto devengadas como soportadas. Sin embargo, en el presente caso, JUVENT CAMP, S.A. ha dejado de incluir casi el 50% de las cuotas repercutidas correspondientes.

El obligado tributario llevaba un efectivo control de los ingresos obtenidos por la actividad que realizaba. En primer lugar, las prestaciones recibidas por las consumiciones servidas quedaban registradas en el programa CINTAFAC, que volcaba la totalidad de los datos en el ordenador de la persona encargada de la contabilidad. De esta manera, y según las manifestaciones de la misma, y del propio administrador de la sociedad, dicha contabilidad se realizaba a partir de la información volcada. Por su parte, los ingresos que se derivaban del servicio de guardarropa, se controlaban mediante la anotación de los importes cobrados en unas libretas.

No cabe duda, por tanto, que existe una intención manifiesta de ocultar parte de los ingresos y sus correspondientes cuotas, puesto que, si los ingresos por la venta de las consumiciones se volcaban directamente en el programa CINTAFAC, y la contabilidad se elaboraba a partir de dichos datos, las rentas registradas en la contabilidad y declaradas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, deberían coincidir con las de los archivos informáticos (programa CINTAFAC). En el mismo sentido, los importes registrados en las libretas, por los ingresos del servicio de guardarropa, deberían coincidir, sin lugar a duda, con los importes declarados.

A mayor abundamiento, constan en poder de la Inspección diversos documentos que contienen los arqueos de caja, que coinciden con los importes realmente volcados por la aplicación CINTAFAC, lo que no hace sino avalar la afirmación de que la facturación real obtenida por la sociedad, en concepto de ingresos por consumiciones es la que consta en los archivos informáticos aportados.

Por otro lado, y conociendo que una gran parte de los ingresos no estaban siendo declarados, resulta reseñable que algunos trabajadores cobren en efectivo.

Como resultado de la actuación del obligado tributario se pone de manifiesto un considerable beneficio fiscal para éste, cual es el de no ingresar en la Hacienda Pública una gran parte de las cuotas repercutidas en sus clientes, de manera que tales cuotas constituían un ingreso más para la sociedad; ingreso que tampoco declara por el Impuesto sobre Sociedades. Todo ello suponía un beneficio fiscal obtenido indebidamente por el obligado tributario, causando con ello un perjuicio para la Hacienda Pública.

Como consecuencia de todo lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la

imposición de sanción".

Procede, por lo expuesto, la confirmación de la culpabilidad en la conducta sancionada, pues son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo de culpabilidad en conductas como la enjuiciada, basadas en la ocultación y no declaración de ventas, pues tal culpabilidad está ínsita en la merca descripción del artificio elusorio y así el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Dº 18º de su Sentencia de 1 de abril de 2011 (casación nº 5259/2006 ):

"(...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del

Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la

posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo

y 22 de julio de 2000 ). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)"."

TERCERO.Sobre el motivo de impugnación atinente a la calificada de "prejudicialidad penal y consecuente nulidad de las liquidaciones y sanciones referidas al IVA-2012",defiende la recurrente un argumento ciertamente desconcertante: que la Inspección consideró prescrito administrativamente el primer trimestre de 2012 y no procedía dictar liquidación, limitándose a liquidar y sancionar los tres restantes, que arrojaban una cuota conjunta de 115.245,47 euros, cuando, de haberse considerado la cuota defraudada en el primer trimestre (el prescrito conforme al ordenamiento tributario, se entiende), la total anual habría superado los 120.000 euros.

Frente a ello entiende que lo procedente hubiera sido remitir también para el entero ejercicio 2012 el oportuno tanto de culpa a la jurisdicción penal, por ser prevalente la misma sobre la vía administrativa y desconocerse el superior plazo de prescripción en el orden penal para el delito, de cinco años.

En suma, concluye la actora, la Inspección debió limitarse a incoar acta vinculada a delito y remitir las actuaciones al Ministerio Fiscal, también para el entero ejercicio 2012.

En román paladino, y de ahí lo desconcertante del argumento a que apuntábamos: pretende la actora que hizo mal la Administración al apreciar la prescripción de su potestad para regularizar la situación de la obligada tributaria en relación al primer trimestre del ejercicio y, en coherencia a ello, calcular la cuota tributaria, de lo que resultaba que no había indicios de la comisión de delito en tal año, en función de la cuota presuntamente defraudada, postulando, por el contrario, que la recurrida debió haber ignorado aquella prescripción administrativa y remitido la conducta de la actora a la jurisdicción penal, a fin de que la misma pudiera investigar y, a la sazón, en su caso, sancionar un período en relación al cual la potestad administrativa, regularizadora y sancionadora, había ya decaído, por prescripción, atendiendo al mayor plazo de prescripción penal respecto al administrativo.

Con tal de lograr la pretendida nulidad de la actuación inspectora postula por ello la recurrente una interpretación del ordenamiento jurídico que es más perjudicial a sus derechos y garantías que la seguida por la propia Administración.

Aun cuando la prescripción penal es autónoma frente a la prescripción tributaria, la cuestión aquí, tal como la suscita la recurrente, es si la prescripción tributaria puede desbordar el umbral administrativo y extender sus efectos al proceso penal por delito fiscal.

El Tribunal Supremo (Sala 2ª), en su sentencia de 22 de abril de 2003 (ECLI:ES:TS:2004:2634), sentó que "producida la prescripción de la deuda tributaria, de ella no se sigue en absoluto como efecto necesario la automática desaparición de todo bien jurídico merecedor de tutela (...)".De donde se seguía que la prescripción tributaria no anulaba retroactivamente la comisión del delito fiscal. Lo que avalaría la tesis de nuestra recurrente, insistimos, paradójicamente contraria a sus propios intereses en el afán de buscar motivos de indiscriminada invalidez en el actuar administrativo.

Ello no obstante, más recientemente, el Tribunal Supremo ha vetado la posibilidad de que las actuaciones de inspección puedan surtir efecto ilimitado en el tiempo, desconsiderando la prescripción administrativa, en el proceso penal, al disponer un valladar infranqueable al respecto: que las actuaciones desarrolladas transcurrido el plazo de prescripción del art. 66 LGT deben ser apartadas del proceso penal.

Así, la sentencia de la Sala Segunda de 5 de noviembre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:3621), casa la dictada en apelación por la Sección Sexta de la Audiencia Provincial de Barcelona, que, a su vez, confirmaba el fallo condenatorio del Juzgado de lo Penal. La condena en primera instancia ratificada en apelación tenía su razón de ser en que los cuatro acusados habían defraudado 565.932,74 € del impuesto del IVA en operaciones inmobiliarias en el año 2011, en concreto, con ocasión de la transmisión de distintas fincas urbanas, generando con ello un IVA repercutido por importe total de 565.938,24 euros que no fue declarado ni ingresado en la Hacienda Pública. En el corazón de la controversia latía determinar si las actuaciones de inspección iniciadas cuatro años y cinco meses después de finalizar el plazo de autoliquidación podían desplegar efectos en el proceso penal o, por el contrario, al estar prescrita la deuda tributaria conforme al art. 66 de la Ley General Tributaria, no podían tener validez, de modo que la prescripción de la deuda tributaria impidiere cualquier condena en el orden penal.

El motivo de infracción de ley del recurso de casación se articulaba denunciando infringidos los arts. 66, 66 bis y 115 de la Ley General Tributaria, que forman parte del precepto penal sustantivo, como norma que integra la tipicidad del art. 305 del Código Penal, proyectando el recurso en el ámbito de la prescripción administrativa de cuatro años del art. 66 LGT.

Cuando la prescripción tributaria se redujo de cinco a cuatro años y permaneció en cinco años la del delito de defraudación tributaria se entendió por una parte de la doctrina que si la deuda tributaria se había extinguido por prescripción no podía ya apreciarse la comisión del delito de defraudación tributaria. Sin embargo, en una primera posición, el Tribunal Supremo no lo consideró así, convirtiendo la deuda tributaria en responsabilidad civil derivada del delito y considerando como bien jurídico protegido el deber de contribuir, y no el perjuicio económico a la Hacienda Pública.

Dicho escenario no estaba exento de críticas, toda vez que precarizaba el principio de seguridad jurídica en tanto que fundamento del instituto de la prescripción ( STC 147/1986, de 25 de noviembre). Con la reforma de la Ley General Tributaria operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, el plazo y las causas de interrupción de la prescripción permanecieron inalterables, pese a que, durante la tramitación parlamentaria de la reforma, se pretendiera aproximar el plazo de prescripción tributaria de cuatro años al de la prescripción penal de los delitos contra la Hacienda Pública. Ello no obstante, la reforma sí que incorporó un nuevo artículo 66 bis LGT, cuya pretensión era consagrar la disociación entre la potestad de la Administración para comprobar e investigar (con el límite de diez años para bases imponibles negativas), y el resto de potestades del artículo 66 de la LGT, sujetas al plazo de prescripción de cuatro años.

Preceptos que suponen el reconocimiento positivo de que la potestad administrativa para comprobar e investigar puede proyectarse sobre ejercicios ya prescritos siempre que resultara preciso para ejercer alguna de las potestades (singularmente, de liquidación) del art. 66 LGT referidas a períodos no prescritos.

Donde en el ordenamiento tributario se ha articulado un bloque normativo complejo, vinculado a los hechos, negocios, o actos que se producen en ejercicios prescritos pero que siguen teniendo incidencia en ejercicios susceptibles de regularización, el delito contra la Hacienda Pública se mantiene impasible o anquilosado en su configuración, lo que puede plantear problemas de orden sistemático, en la medida en que el delito fiscal se configura como una norma penal en blanco.

La aludida sentencia de Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2020 analiza las facultades de la Administración de investigar períodos prescritos y cuál es la relevancia que debe conceder la jurisdicción penal a dichas facultades. El Tribunal Supremo concluye que cuando se produce un exceso respecto de las facultades de inspección de la Administración tributaria, una vez transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción administrativa, la consecuencia que debe predicarse es que dichas actuaciones no pueden surtir efectos en el proceso penal.

La Sala concluye que, si bien la Administración Tributaria puede realizar comprobaciones o investigaciones aun en el caso de que afecten a ejercicios o períodos prescritos para la investigación de impuestos no prescritos, no basta la mera expresión de la justificación del hecho que habilita la investigación, sino que debe ser relevante para la investigación del impuesto respecto del que existe una "expresa autorización legal". Doctrina que instaura un límite a las facultades de comprobación de la Administración, que no podría ejercer aquéllas, producida la prescripción administrativa, por más que el plazo de prescripción en el orden penal sea mayor.

Justamente lo contrario de lo que aquí defiende nuestra recurrente, pues, en nuestro caso, la Administración se ha abstenido de ejercer su potestad en relación al período prescrito, conforme al art. 66 LGT, y, coherentemente con ello, ha descartado la posibilidad de remitir tanto alguno de culpa en relación al período anual para uno de cuyos trimestres la prescripción administrativa se había consumado, que no ha pretendido por la recurrida desconocerse al amparo del mayor plazo de prescripción del delito fiscal. No hallamos en ello irregularidad alguna.

El motivo de impugnación merece desestimación.

CUARTO.El segundo motivo de impugnación ("subsidiariamente, prescripción del derecho a liquidar y sancionar por excesiva duración de las actuaciones inspectoras. Existencia de fraude de ley al realizar actuaciones previas al inicio formal del procedimiento inspector con la única finalidad de disponer de un mayor plazo al legalmente establecido para finalizarlo")aparece construido en los siguientes términos: hay prescripción del "derecho" a liquidar y sancionar respecto del IVA-2012 por falta de eficacia interruptiva de la prescripción a consecuencia de la extralimitación temporal del procedimiento inspector; el 12 de octubre de 2015 se personó un agente tributario en el domicilio fiscal de la actora, en visita que se inició a las 12:00 horas y finalizó a las 14:00 horas, deduciéndose del contenido de la diligencia que el funcionario interrogó al portero de la finca y a dos empleadas de la sociedad recurrente y que tomó fotografías; posteriormente, en fecha 7 de julio de 2016, se personaron en el domicilio de la recurrente dos agentes tributarios para recabar más información sobre las instalaciones y horarios de la actividad, como paso previo a la actuación de entrada y registro que materializaría la Inspección una semana después; lo que ejerció la Inspección fue su facultad de entrada y reconocimiento de fincas, siendo su objeto verificar qué actividad se desarrolla en el local y comprobar sus horarios; resulta evidente que las actuaciones previas descritas eran preparatorias y estaban íntimamente relacionadas con el procedimiento inspector; hay por ello aquí fraude de ley, tendente a burlar el plazo de duración del procedimiento y las consecuencias de su incumplimiento.

Razonamos en nuestra sentencia de fecha 14 de enero de 2021 (rec. 347/2016; ECLI: ES:TSJCAT:2021:506), FJº 6º, en los siguientes términos:

"(...) a tenor de laSTS (Sección 2ª), de fecha 7 de julio de 2020 (RC 641/2018), en su FJº 3º:

"El art. 150.1 de la LGT , aplicable por razones temporales al caso que nos ocupa, disponía que "Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo...", en su redacción actual, art. 150.2, establece el mismo mandato, "el procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo...".

La regla general, pues, parece clara y categórica, el inicio del procedimiento inspector se produce cuando se notifica al obligado tributario.

La interpretación jurisprudencial que se ha realizado de la citada norma precisa un supuesto específico en el que cabe su excepción al aplicar principios generales como es el de fraude de ley, esto es, que la actuación de la Administración se dirija a burlar dicha regla general mediante la intención fraudulenta de alargar el tiempo de duración del procedimiento inspector; en este caso se ha indicado que se debe aplicar la norma que se trata de eludir, esto es los plazos legalmente dispuestos en el expresado artículo, en dicho sentido cabe mencionar, como bien se recuerda en las alegaciones de las partes, las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2014, rec. cas. 16/2012 , y 12 de julio de 2017, rec. cas. 2616/2016 .

Jurisprudencia que recientemente se ha reiterado fijando doctrina legal sobre cuestión directamente relacionada con la que nos ocupa, si bien referidas a actuaciones previas al procedimiento inspector en concreto a obtención de información, así sentencias de 8 y 22 de abril de 2019 , rec. cas. 4632/2017 y 6513/2017 , yde 30 de septiembre de 2019, rec. cas. 4204/2017 . Baste, pues, recordar lo dicho, "La compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil ) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias ( art. 150.1 de la LGT ) o de la de comprobación ( arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT ), que en tales supuestos deberá ser aplicada. Ahora bien, para ello será preciso que se constate esa finalidad de incurrir en fraude de la limitación temporal legalmente establecida, lo que no se aprecia en el presente litigio.

La doctrina de interés casacional que debe ser fijada, como consecuencia de lo anteriormente razonado, es que en un caso como el examinado, los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no supone el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas. En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información". No está de más recordar lo dicho en la sentencia de 22 de abril de 2019 , sobre la relevancia de la carga del Plan de Inspección en el momento de inicio de las actuaciones inspectoras, "Finalmente, todo lo argumentado sobre la relación entre los requerimientos de información y los eventuales procedimientos de investigación que posteriormente se sigan en modo alguno se desvirtúa por el alegato del recurrente relativo a que el objeto del requerimiento de información coincidía con una orden de carga en plan de inspección."

(...)

La doctrina fijada en las recientes sentencias de 8 y 22 de abril de 2019 y 30 de septiembre de 2019 , aún referida a la obtención de previa información, es plenamente extensible a estos supuestos, al igual que la doctrina establecida respecto de la excepción que cabe contemplar de la regla establecida en el art. 150 de la LGT , esto es, se entiende iniciado formalmente el procedimiento cuando las previas actuaciones intencionadamente se dirigen a salvar la regla general del art. 150, en cuyo caso, ante un supuesto de fraude de ley, debe aplicarse la norma que se ha pretendido eludir."

Haciendo prudente traslación de la anterior doctrina al supuesto de autos, hasta donde nos alcanza, y como es de ver, sólo en el muy excepcional supuesto de apreciarse práctica fraudulenta de la Administración podrá prescindirse de la fecha de comunicación formal del inicio de actuaciones inspectoras, a fin de preservar la virtualidad del plazo máximo de duración sentado por el mismo precepto ( art. 150 LGT )."

La construcción jurisprudencial que evoca la parte recurrente tiene un claro sentido: cabe prescindir del inicio formal de determinadas actuaciones, y situarlo antes en el tiempo, siempre que se acredite que la Administración ha anticipado actuaciones propias del procedimiento con propósito fraudulento, de eludir el rigor temporal que le impone la obligación de tramitar, resolver y notificar el procedimiento en determinado lapso temporal, so pena de haber de sufrir los rigores de la extralimitación (en este caso, como pretende la recurrente, de pérdida de virtualidad interruptiva de la prescripción de las actuaciones extralimitadas en el tiempo).

La construcción lo es de excepción, pues nada impide, formalmente, a la Administración recabar determinados datos o informaciones a la espera de, y en orden a, decidir se inicia o no determinado procedimientoenderezado a comprobar la situación del obligado tributario, entre otras razones en la medida en que con el mismo se imponen cargas al administrado, y su seguimiento exige de la Administración el empleo de medios que, por su limitación, demandan un uso eficiente. De modo que sólo la cumplida prueba de haberse procurado indebidamente la Administración la ventaja temporal de anticipar fraudulentamente actuaciones sustanciales, verdaderamente relevantes y decisivas, propias del procedimiento a fin de avanzarlo sin que corra el plazo de duración en contra del ejercicio de la potestad, propósito buscado por la misma, habrá de permitir aplicar aquella construcción, imponiendo a la Administración el rigor temporal aludido a base de desconocer el inicio formal de las actuacionespor la misma aparentado, construido, o pergeñado.

Examinadas las circunstancias del supuesto, es de ver que se pretende avanzar el inicio del procedimiento nada menos que nueve meses en base a dos únicas visitas de funcionarios de la Inspección (daremos por cierto el relato de la actora) que no tenían más sentido que ubicar una determinada actividad, y comprobar su mera existencia y horarios. Aun cuando ambas tuvieren por propósito preparar la entrada cuya autorización acabó instándose del Juzgado de lo Contencioso, el anterior iter se nos revela absolutamente lógico (pues tiene sentido comprobar mínimamente las características de la actividad y del espacio en que se desarrolla si pretende solicitarse con rigor autorización de la complejidad y exigencia de la aludida), y no evidencia, hasta donde somos capaces de apreciar, propósito fraudulento alguno de la Administración de avanzar la instrucción del procedimiento burlando su plazo de duración, donde las actuaciones descritas por la misma actora no se demuestran de influencia decisiva en la final regularización operada.

Aceptar la tesis de la actora sería tanto como aceptar que a la Administración no le cabe el más mínimo acto de instrucción, comprobación, o investigación, previo a decidir finalmente iniciar el procedimiento, lo que estamos lejos de aceptar, más cuando, insistimos, en nada se alega de qué modo la información recabada resultó valiosa y determinante de la regularización litigiosa. No lo puede ser, desde luego, la simple comprobación absolutamente liminar, o vestibular, de la ubicación, existencia, y horarios de determinada actividad.

El segundo motivo de impugnación ha de ser desestimado.

QUINTO.El tercer motivo de impugnación, examinado cabalmente su entero contenido, viene referido a la sola y estricta disconformidad de la actora con la ejecución, por la Administración, de las resoluciones del TEAR, en lo que tenían de parcialmente estimatorias de las reclamaciones (necesaria estimación de cuotas de IVA soportadas mediante el método indirecto).

Sobre el particular, habrá de hacerse ver a la parte recurrente que el objeto del presente procedimiento viene dado, exclusivamente, por aquellas resoluciones del TEAR, no por los términos en que las mismas han sido ejecutadas, en lo que tenían de estimación de las pretensiones de la reclamante, ni, muy en particular, por los actos desplegados por la Administración en orden a aquella ejecución.

Actos a los que, por cierto, no se ha interesado la ampliación del presente recurso. Actos que, igualmente, tienen su propia (y necesaria en orden a su agotamiento) vía administrativa de impugnación: el recurso de ejecución ante el TEAR. En este motivo hay un evidentísimo apartamiento del objeto procesal, pues trata de trasladarse la controversia a actos que no la integran, y a los que, además, no se hace (ni podría, por lo dicho) referencia alguna en el suplico del escrito de demanda.

El motivo merece igual suerte desestimatoria que los anteriores.

SEXTO.A continuación denuncia la actora el "incumplimiento de los requisitos exigidos por la jurisprudencia para garantizar la fiabilidad del proceso de copiado, custodia y explotación de datos obtenidos de sistemas y programas informáticos",de lo que extrae una "consecuencia": "los ingresos imputados por la Inspección carecen de fiabilidad y del necesario soporte probatorio en el expediente administrativo, por lo que no pueden ser contrastados y generan indefensión".

Del acuerdo de liquidación son de destacar los siguientes extremos:

"(...) Por último, los ingresos de la discoteca se obtienen del servicio de guardarropía.

De la contabilidad del obligado tributario, así como de los Libros Registro de IVA, aportados durante el procedimiento inspector, constan las siguientes cuotas repercutidas por el concepto "recaudación guardarropa", en el ejercicio 2012, que han sido consignadas en sus declaraciones trimestrales de IVA:

Base imponible Tipo IVA Cuota de IVA Total

RECAUDACION GUARDARR 1T - 2012 3.970,00 18% 714,60 4.684,60

RECAUDACION GUARDARR 2T - 2012 2.912,00 18% 524,16 3.436,16

RECAUDACION GUARDARR 3T - 2012 1.527,97 18% 275,03 1.803,00

En el momento de la personación, encontraron en el guardarropa de la discoteca libretas con diversos apuntes sobre el servicio de guardarropa, que se aportaron a la Inspección.

En Diligencia número 7, la Inspección extractó el contenido de una hoja de una de las libretas que JUVENT CAMP, SA utiliza para documentar la operativa diaria de la guardarropía.

(...)

En este sentido, se solicitó aportación de la explicación del contenido de la hoja extractada en este apartado.

El obligado manifestó que:

"Los diferentes colores reflejados en la libreta son para distinguir los tickets según el tipo de ropa a guardar (por ejemplo, el amarillo se corresponde con los bolsos), siendo el importe de todos los tickets de un euro, con independencia del color del que sea. En la hoja extractada, los números 15, 555, 914 y 10 se corresponden con los importes facturados cada día por el servicio de guardarropía"

Conforme a la documentación y a las aclaraciones aportadas por el obligado, se detallan a continuación los ingresos por servicios de guardarropía apuntados en las mencionadas libretas (...).

(...)

1.1. Cuotas de IVA repercutidas por venta de consumiciones.

Según manifestaciones del administrador de la sociedad, el Sr Lucio, los ingresos de las consumiciones quedan registrados en un programa denominado Cintafac que recoge la facturación de cada una de las cajas registradores por día, y lo remite al ordenador de la Sra Africa, que es quien efectúa la contabilidad, mediante el programa de contabilidad Contaplus, en donde diferencia los diferentes ingresos según el concepto del que deriven.

De la información extraída de los archivos informáticos en el momento de la personación en el domicilio del obligado tributario, los ingresos que se derivan de las consumiciones (barras), según los datos volcados de la aplicación Cintafac, son:

DATOS APLICACIÓN CORESA FACTURACIÓN BASE IMPONIBLE TIPO IVA CUOTAS TRIM

1T- 2012 434.421,40 402.242,04 8,00% 32.179,36 €

2T-2012 475.034,14 439.846,43 8,00% 35.187,71 €

3T-2012 471.515,00 417.432,11 8% / 21,00% 54.082,89 €

4T-2012 611.483,58 505.358,33 21,00% 106.125,25 €

A priori, parece lógico pensar que, si las cajas registradoras de la discoteca vuelcan automáticamente los ingresos obtenidos en el ordenador de la contable, Africa, esta cantidad debería coincidir con la facturación real cada uno de los días, por el concepto de ingresos por consumiciones.

A mayor abundamiento, según propias declaraciones de la Sra Africa, para la elaboración de la contabilidad, parte de los datos que remiten automáticamente las cajas registradoras.

Sin embargo, comparándolo con los ingresos que figuran en la cuenta de "ventas" (7000000) en concepto de "recaudación barras", que coinciden con los declarados a efectos del Impuesto sobre Sociedades, así como, comparando las cuotas de IVA repercutida que figuran en el Libro Registro de IVA del ejercicio 2012, se observan ciertas discrepancias que, habiendo requerido al obligado tributario para que se aclarasen, no se han justificado.

Por lo tanto, la facturación mensual obtenida por la sociedad JUVENT CAMP, S.A. en concepto de ingresos derivados de las consumiciones, es necesariamente la que efectivamente consta en los archivos informáticos aportados a la Inspección, a falta de cualquier otra prueba que justifique la existencia de las discrepancias señaladas.

(...)

1.3. Cuotas repercutidas por la prestación del servicio de guardarropa.

Por otro lado, los ingresos de la discoteca se obtienen también del servicio de guardarropía.

En la fecha de personación en el domicilio del obligado tributario se aportaron a la Inspección varias libretas, que se utilizaban para documentar la operativa diaria del guardarropa.

Conforme a la documentación anterior y a las aclaraciones aportadas acerca de su contenido, se detallan a continuación los ingresos reales (que figuran en las libretas) por el servicio de guardarropa obtenidos, que no coinciden con los declarados:

(...)

Las alegaciones formuladas por el obligado tributario han sido presentadas en fecha 22/12/2017, esto es, fuera del plazo señalado por la normativa, no obstante, se procede a su contestación a continuación:

En primer lugar, y en relación a los ingresos imputados al obligado tributario, alega JUVENT CAMP, S.A. manipulación de los archivos por parte de la Inspección, con el fin de incrementar la cifra de ingresos.

(...)

(...) esta Inspección se ha personado, en fecha 14/07/2016, en el domicilio del obligado tributario obteniendo, entre otros, diversos archivos informáticos, que constan incorporados al expediente electrónico, respecto de los que se generó la correspondiente huella con algoritmo "SHA256" para garantizar la integridad de los mismos. Por lo tanto, se niega la existencia de manipulación de la documentación obtenida por parte de esta Inspección. No obstante, si el obligado tributario considera que pueda existir cualquier error en la documentación que obra en poder de esta Administración, podrá poner de manifiesto, de forma específica, las posibles diferencias entre los datos objeto de controversia.

Asimismo, alega el obligado tributario que en los ordenadores a los que accedieron los actuarios existía documentación de varias empresas, y es muy posible que se hayan mezclado archivos y se estén imputando cifras de recaudación de otras empresas.

En este sentido, esta Inspección ha analizado, con gran cautela, toda la documentación obtenida durante el procedimiento inspector, tanto en la personación de inicio como la aportada en las sucesivas comparecencias del obligado tributario.

En el presente caso, el programa informático objeto de controversia es CINTAFAC, del que se manifestó por parte de JUVENT CAMP, S.A., de forma reiterada, que es el programa que recoge, de forma automática, la facturación de las barras (consumiciones), por tanto, lo que registra dicho programa informático debería coincidir con lo realmente facturado, en tanto que las cifras se transmiten de forma automatizada. (...)

(...)

Ya se puso en conocimiento del obligado tributario, durante el procedimiento de Inspección, la existencia de una serie de discrepancias entre los importes registrados en el programa de facturación CINTAFAC, y lo contabilizado y declarado. Respecto a ello, se manifestó, por parte de JUVENT CAMP, S.A., "estar intentando verificar el origen de las posibles discrepancias e intentar aportar alguna prueba en la siguiente comparecencia". Sin embargo, no se aportó soporte documental alguno que permitiese justificar tales diferencias.

Ante la afirmación efectuada por el obligado tributario, en alegaciones, sobre la posible existencia de confusión de la documentación perteneciente a otras empresas, se reitera que la documentación se analizó cautelosamente, y ante la falta de cualquier prueba que ampare tal manifestación, esta Inspección no puede más que atender al conjunto de pruebas, documentos y justificantes analizados que han sido aportados por JUVENT CAMP, S.A. y obtenidos en el momento de la personación, por esta Inspección, que llevan a regularizar la situación tributaria de JUVENT CAMP, S.A. en el sentido de lo dispuesto en el presente Acuerdo.

(...)"

El motivo de impugnación se articula sobre especulaciones a propósito del pretendido error de la Inspección en el calibrado de la real cifra de IVA repercutido cuando el mismo se basa no en meras suposiciones, sino en la misma contabilidad de la empresa, y en libretas de control de los servicios de guardarropa prestados, documentos que arrojan unas cifras de ventas superiores a las registradas en Libros y declaradas por la empresa.Las especulaciones alcanzan a la pretendida confusión de datos propios de la recurrente y propios de la pretendida facturación de otras supuestas sociedades ("es muy posible que se hayan mezclado archivos y se estén imputando a mi representada cifras de recaudación que corresponden a esas otras empresas"; "esta parte piensa que se han podido mezclar datos reales con puras estimaciones, sin tener en cuenta que para aumentar la asistencia a la discoteca, en muchas ocasiones se celebran promociones, fiestas y eventos realizados por empresas especializadas y en esas ocasiones la recaudación total se comparte con los organizadores del evento en función de los acuerdos previos alcanzados con los mismos",se afirma, en términos puramente hipotéticos, en demanda).

No se aporta en este proceso un solo medio de prueba que permita a esta Sala alcanzar la convicción de que las cifras obtenidas por la Inspección, a partir de la propia contabilidad y libretas aprehendidas en la entrada domiciliaria,resulten erróneas. Menos aún si el supuesto error, que no se cuantifica en debido modo, siéndole a la recurrente conocidos los cálculos de la Inspección, trata de basarse en el cotejo con "arqueos de caja", en que, obvia decirlo esto la recurrente, no se basa, esencial, ni principalmente, la estimación directa aplicada por la Inspección, sino en los programas de contabilidad referidos a los períodos litigiosos hallados en aquel domicilio.

Tampoco se concreta en demanda por qué específica razón entiende rota la "cadena de custodia"en relación a la prueba obtenida en el registro domiciliario, limitándose a la cita de jurisprudencia.

De las libretas halladas en el domicilio social,que la recurrente dice "no reconoce como propias",su contenido ha sido cotejado con empleados de la propia actora, quien, de nuevo, no propone un solo medio de prueba que permita dudar tanto de la correlación entre su contenido y los reales ingresos por el servicio prestado, como de su autenticidad, no teniendo aquéllas más sentido, en función de su contenido, que el de llevanza de control de la real prestación de aquel servicio, y del importe ingresado por ella.

El motivo merece desestimación.

SÉPTIMO.A propósito del resultado del ejercicio de la potestad sancionadora, ante un ejercicio de la misma proyectado sobre conducta consistente en reducir la factura tributaria en sede de IVA a base de omitir IVA devengado (no registrado, siendo superior el documentado en la contabilidad y documentación hallada en el registro domiciliario), muy difícilmente puede estimarse aquélla no susceptible de reproche culpabilístico, debidamente explicitado (como es el caso aquí, encuadrando el acuerdo sancionador la conducta descrita en una modalidad de comisión dolosa racional, pues aquélla no puede lógicamente, como se razona en el mencionado acuerdo, entenderse ajena al conocimiento y voluntad de la obligada tributaria).

La motivación en el acuerdo sancionador es clara, y no puede (en cuanto tal) sino compartirse, habiéndonos pronunciado en sentido idéntico en no pocos supuestos parangonables al presente, en cuanto a la omisión de IVA devengado en las autoliquidaciones, manteniendo oculto al Fisco parte del giro de la sociedad. La modalidad de comisión dolosa se revela evidente en tal conducta, siendo lógica su apreciación en el acuerdo sancionador, que explicita la consciente y deliberada omisión de cuotas devengadas por operaciones realizadas en territorio de aplicación del Impuesto, omitiendo parte de ellas. En nuestra sentencia de fecha 22 de noviembre de 2023 (rec. Sala TSJ 3831/2021-rec. Sección 1747/2021; ECLI ES:TSJCAT:2023:9831 ), FJº 7º, razonamos al respecto que:

"(...) A cuenta de la discutida motivación de concurrencia del requisito o elemento de culpabilidad, partimos en el presente supuesto de un dato incuestionable: la recurrente no ingresó la cuota tributaria correspondiente a la totalidad del IVA devengado de su actividad, al no haberlo declarado íntegramente (en otras palabras, mantuvo ocultos al Fisco parte de sus ingresos), lo que nos sitúa en un escenario absolutamente decantado en su contra por la que a la apreciación del elemento subjetivo del tipo se trata. Nuestra (lógica) posición al respecto es constante, pudiendo citarse a título de mera enunciación ejemplificativa distintos pronunciamientos en supuestos (de ocultación de ingresos, rendimientos o riqueza) parangonables al presente, aun en sedes impositivas distintas.

Así, en sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 14 de marzo de 2008 (rec. 725/2004 ), se razona (FJº 4º) que:

"(...) En el caso presente, concurre la necesaria culpabilidad, pues el sujeto pasivo del impuesto no declaró la variación patrimonial derivada de la venta de la parte de un inmueble de su propiedad. No presentó pues una declaración completa y veraz, ni frente a la claridad de la normativa contenida en los arts. 44 y ss de la Ley 18/91 concreta el actor discrepancia interpretativa alguna que razonablemente ampare su proceder, limitándose genéricamente a invocar un supuesto error, sin que en momento alguno dé razón de los motivos que le llevaron a no declarar ni tributar por la citada venta, lo que pone en evidencia el elemento intencional apreciado por los actos impugnados, que se desprende de la propia conducta de ocultación de la renta, concurriendo la agravante de ocultación por cuando la infracción se realiza mediante la presentación de una declaración incompleta que oculta a la Administración tributaria los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta (...)"

Nuestra sentencia de fecha 16 de junio de 2009 (rec. 805/2005 ), en su FJº 6º, mantiene que:

"(...) Compartimos el razonamiento del acuerdo sancionador en la apreciación de la culpabilidad. No cabe duda que el obligado, cualquiera que sea la cultura fiscal del sujeto pasivo, éste conocía la sujeción al IRPF y la obligación de declarar y liquidar el impuesto y, derivando el incumplimiento de las obligaciones fiscales por quien realiza la actividad económica de la no declaración de unas ventas, de un importe nada despreciable, respecto de lo cual no se alega ninguna circunstancia justificativa o interpretación razonable de la norma a la que el obligado hubiera ajustado su actuación, tal conducta es, por sí misma culpable, ya sea por dolo o, cuanto menos, por cualquier clase de negligencia. (...)"

A tenor de nuestra sentencia de fecha 16 de noviembre de 2019 (rec. 409/2018 ), en su FJº 3º:

"(...) en lo que ahora respecta, no declaró los beneficios mobiliarios obtenidos por dicha adjudicación. Luego en su declaración hubo ocultación.

En este caso al presentar su declaración omitió los rendimientos de autos, por lo que no pudo en conocimiento de la Hacienda todos los elementos del hecho imponible. Tal circunstancia impide que pueda admitirse una excusa absolutoria en los términos que pretende la demanda porque para ello es necesario que el contribuyente no oculte rendimientos y que justifique o intente justificar que ha actuado conforme a una interpretación razonable de la norma, que no es el caso.

Por otra parte, la relación fáctica permite apreciar de forma indiciaria un conjunto de operaciones diseñados para ocultar al fisco unos rendimientos considerables que tenían que ser objeto de tributación por IRPF.

Como ya nos decía la STS de 5 de febrero de 1990 (RJ 1990\ 853) "el principio "in dubio pro reo" que informa la aplicación de las leyes punitivas, por lo que si bien la acusación puede derivar de simples indicios y éstos bastan para iniciar el procedimiento acusatorio en esta materia por parte de la Administración, obligado es que durante dicho procedimiento sean aportados elementos de prueba que conviertan tales indicios en factores de convicción o de evidencia de culpabilidad". Y en este caso existe suficiente prueba directa de la que cabe inferior el juicio de reproche de la conducta de la recurrente tal como quedó motivado en los actos impugnados.

En definitiva, hemos de concluir que como la actora no declaró dichos rendimientos en su autoliquidación de IRPF, existe ocultación, tal como se motivó suficientemente en el Acuerdo sancionador y se confirmó por el TEAR, por lo que este motivo ha de ser desestimado."

O, conforme a nuestra sentencia de fecha 30 de junio de 2020 (rec. 930/2019 ), en su FJº 9º:

"(...) se concluye que el acuerdo sancionador resulta expresivo del elemento subjetivo que conforma la infracción, especificando en qué consiste el dolo y sin que haya opuesto sólidamente la parte actora la concurrencia de causa de exoneración de dicha culpabilidad por interpretación jurídica razonable de la norma fiscal aplicable. La conducta demostrada es voluntaria y directamente tendente a no tributar por el IRPF la totalidad de la renta obtenida, demostrando así una intencionalidad culpable y sancionable y no puede sustentarse en una interpretación razonable de la norma."

En suma, en supuestos (como el que nos ocupa) de omisión de ingresos en la autoliquidación del impuesto (la recurrente ha omitido la declaración de una parte importante de sus ingresos, o cifra de negocio, minorando con ello sustancialmente la base imponible, y, por ende, la factura tributaria que hubo de resultar de una correcta autoliquidación), la motivación del elemento subjetivo del tipo (inexcusable, quede esto claro) no demanda especiales adornos, pues va el mismo de suyo en la propia dinámica comisiva. Como hemos visto, el acuerdo de imposición de sanción motiva el elemento aludido (que reconduce acertadamente a la modalidad dolosa) en la omisión de ingresos, tanto en la contabilidad como en la autoliquidación del impuesto (signo inequívoco de intencionalidad de la conducta), apreciando dolo en la diferencia sustancial entre ingresos (y consiguiente IVA devengado) declarados y comprobados, que sólo puede atribuirse a la voluntad de ocultar una parte sustancial de los ingresos reales, y, con ello, de disminuir la cuota tributaria a satisfacer resultante de la autoliquidación. (...)"

El motivo merece desestimación.

OCTAVO.La recurrente, en su escrito de fecha 14 de noviembre, aprovechando la devolución de las actuaciones por el Tribunal Supremo, a fin de que esta Sala enjuicie de nuevo la controversia en la instancia, partiendo de lo por él razonado, viene a añadir un nuevo motivo de impugnación,en absoluto blandido hasta entonces, tratando de proyectar sobre el supuesto presente las resultas de la doctrina sentada por la citada STS (Sección 4ª), de fecha 2 de julio de 2024 (RC 5831/2023).

La Abogada del Estado, haciendo uso del traslado de alegaciones que le fue conferido, señala, en lo que importa (pues, a fin de no dar pábulo a alegación alguna de indefensión, a ninguna de las partes, decidió esta Sala, derechamente, introducir por su propia autoridad la cuestión en el debate procesal, y dar oportunidad de alegaciones al respecto), que:

"(...) hay que señalar que la cuestión de la entrada en domicilio ha sido ya resuelta por el propio Tribunal en el recurso de casación que interpuso esta representación contra la sentencia estimatoria de la ilustrísima Sala, por lo que, Alto Tribunal ha sentado la legalidad de la misma, y por ende, de la prueba obtenida en ella.

Por ultimo, señalar que la sentencia del Tribunal Supremo a la que hace referencia el recurrente en su escrito señala expresamente que

"El modo de operar de la Administración tributaria en el presente caso constituye una actuación sorpresiva, cuyo único objetivo imaginable es realizar el interrogatorio en una atmósfera intimidatoria y facilitar así la obtención de la información buscada; algo que debilita las posibilidades de defensa de quien está sometido a inspección tributaria.

Para evitar cualquier malentendido, lo que determina la antijuridicidad de una actuación como esta no es que haya habido comunicación verbal con las personas que se hallaban en el domicilio de la entidad mercantil inspeccionada. Es claro que los funcionarios que realizan un registro domiciliario pueden hablar con quienes se encuentran en ese lugar, entre otras razones porque pueden necesitar su auxilio para realizar correctamente las operaciones oportunas (abrir ordenadores, localizar archivos, etc.). Y es asimismo claro que cualquier información que, en el curso de un registro domiciliario, los trabajadores de una empresa transmitan voluntariamente -es decir, sin mediar intimidación ni engaño- podrá luego ser legítimamente utilizada. Pero algo muy distinto es que, con ocasión de un registro domiciliario, se someta a un interrogatorio en toda regla a cada uno de los directivos y empleados de la entidad mercantil inspeccionada, como se hizo aquí. El interrogatorio de investigados o de testigos es una actuación diferente del registro domiciliario y, por ello mismo, no es jurídicamente aceptable concebirlo y practicarlo como una mera incidencia -por lo demás, eventual e imprevisible- de este último."

Pues bien, en el presente caso, las preguntas que la inspección realizó a los trabajadores de la entidad ni se hizo de forma sorpresiva, ni se hizo en una atmósfera intimidatoria para facilitar la obtención de la información buscada y tampoco, en ningún caso, la información obtenida por la inspección de hacienda de los trabajadores ha constituido la base para la regularización efectuada. Tal y como se puede comprobar en nuestro escrito de contestación a la demanda y en los acuerdos de liquidación y sanción"

El motivo ha de ser analizado en los estrictos términos en que lo articula la actora:defiende la misma que "la regularización impugnada se basa fundamentalmente en la información obtenida por la Inspección mediante un interrogatorio de empleados y directivos de la actora que no figuraba entre las facultades concedidas por el Juez que autorizó la entrada y registro";que se realizaron interrogatorios no autorizados judicialmente a empleados y administrador presentes en la actuación; que liquidaciones y sanciones "toman como punto de partida la información obtenida en dichos interrogatorios(no se dice exactamente cuál), sobre todo, en los realizados al Administrador y a la empleada que llevaba la contabilidad";y que la Administración pudo presumir cierta la contabilidad hallada en el domicilio social a partir de las manifestaciones de administrador y encargada de la contabilidad (es ésta, en verdad, la esencia única del motivo sobrevenidamente articulado por la recurrente).

Como razona la Abogacía del Estado, omite la recurrente que la regularización llevada a cabo, y su derivada sancionadora, se apoya esencialmente en la discordancia entre documentación contable y de otra índole (más rudimentaria, si se quiere, en cuanto al control en la llevanza del servicio de guardarropía) hallada en el registro domiciliario y los ingresos (o cuotas de IVA repercutido) registrados y declarados a la Hacienda Pública.

No nos hallamos aquí ante un caso en que aquélla se construya sustancial, o decisivamente, sobre la base de manifestaciones de empleados y administrador, recabadas con ocasión de la entrada domiciliaria, sino a partir de la estricta documentación recabada en el mismo acto, que la justifica y explica por sí. La recurrente no precisa en qué medida las manifestaciones de empleados y administrador, en el acto de entrada y registro, han sido por sí solas decisivas para la regularización. Que el acuerdo de liquidación, al hacer resumen de antecedentes(no en sus fundamentos), recoja las manifestaciones recabadas en aquel acto, no significa, per se, que la labor inspectora haya descansado en las mismas sin más. De hecho, puestos a centrar la atención en el aspecto cuantitativo (pues la recurrente no hace más que destacar que fueron siete las diligencias en que se recabaron manifestaciones de empleados y administrador), es de ver que, en el curso del procedimiento, se extendieron más de treinta diligencias.

En verdad, el alegato de la actora se centra en tratar de destacar que la recurrida pudo dar por ciertos los datos contenidos en los programas informáticos de contabilidad hallados en el domicilio social, a partir de las manifestaciones de administrador y encargada de llevar aquélla. Lo que se nos revela alegato pobre y de escaso vuelo para tratar de arrumbar la validez de la entera actuación inspectora. Con o sin manifestaciones de uno y otra, la documentación contable fue hallada, y era por sí misma reveladora del desajuste entre los ingresos reales contabilizados y los registrados y declarados al Fisco. Tampoco puede hablarse de interrogatorio exhaustivo no autorizado en la simple circunstancia de recabar la colaboración de ambos a la hora de cotejar la información en soporte documental obtenida y su relevancia a los efectos inspectores y, en consecuencia, susceptibilidad de aprehensión de la misma, en el marco de lo autorizado por el Juzgado al acceder a la solicitud en su día cursada por la Administración.

El motivo, como los anteriores, merece desestimación, y, con él, el entero recurso.

NOVENO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no procede especial pronunciamiento en materia de costas, dado el periplo procesal que hasta aquí nos ha traído.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,