Sentencia Contencioso-Administrativo 2880/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 859/2023 de 24 de julio del 2025

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En nombre de D. Porfirio se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 9 de febrero de 2023, en la que fueron desestimadas las reclamaciones económico-administrativas formuladas por aquél, contra contra tres Acuerdos dictados por la Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña (Generalitat de Cataluña) por el concepto de liquidación provisional del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) de 2015 y 2016 y de imposición de sanciones tributarias. Cuantía: 4.888,86 euros (la de mayor importe, liquidación 2016), Referencias: NUM000 (liquidación); NUM001 (sanción 2015); NUM002 (sanción 2016) Liquidaciones: NUM003 (liquidación); NUM004 (sanción 2015); NUM005 (sanción 2016) , solicitando, como pretensión principal, la anulación de la resolución recurrida, y de la liquidación y acuerdo sancionador respecto de los que se desestimó la reclamación.

Expone como antecedente la resolución objeto de recurso:

PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado por la AEAT al obligado el 14.1.2019 con alcance general respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) e IP de 2015 y 2016, tras 78 días de suspensión del plazo por el estado de alarma declarado y 31 días de extensión conforme al art. 150.4 Ley 58/2003, fue extendida el 10.8.2020 un Acta de disconformidad (A02 NUM006) por IP 2015 y 2016, de la que resultó dictado el 13.10.2020 el Acuerdo de liquidación provisional de referencia, notificado el 14.10.2020.

SEGUNDO.- En resumen, la liquidación practicada, al igual que lo concluido en unas actuaciones previas respecto del IRPF e IP 2014, considera que el interesado, Director General de Organización y Recursos Humanos del grupo AGBAR, era residente fiscal en España en 2015 y 2016, regularizando la falta de presentación de autoliquidaciones e ingreso del IP 2015 y 2016, obligación personal. La residencia fiscal en España se motiva tanto por la permanencia en España más de 183 días como por el núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos del obligado en España, según la composición de su renta y patrimonio detallados por la Inspección; añadidamente la cónyuge del obligado era residente fiscal en España.

Dado que el obligado aportó certificados de residencia fiscal en el Reino Unido como residente no domiciliado (tributación por sistema de remittance basis), la aplicación de las reglas del Convenio igualmente determinaba la residencia fiscal en España por el centro de intereses vitales.

TERCERO.- Trayendo causa de los hechos regularizados, fueron incoados al obligado sendos procedimientos sancionadores abreviados el 11.11.2020, que oncluyeron mediante la notificación el 28.4.2021 de dos Acuerdos por los que se le imponían dos sanciones por la comisión de sendas infracciones tributarias de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.

Los referidos Acuerdos motivan lo siguiente sobre la concurrencia del elemento subjetivo en las conductas sancionadas (de forma similar en ambos, se transcribe el primero de ellos):

"Esta Inspección considera que concurre el elemento subjetivo de culpabilidad en el presente supuesto por las siguientes circunstancias:

En el caso que nos ocupa, la Inspección ha dejado constancia del hecho que concurrió en la conducta del obligado tributario y la culpabilidad al haber actuado como mínimo con negligencia al no declarar o declarar incorrectamente los bienes, derechos y deudas que conforman su patrimonio neto en la declaración-autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio.

En concreto, el obligado tributario conocía la existencia del hecho y era conocedor de su en España y, por lo tanto, de su obligación de presentar la preceptiva autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal en la Comunidad Autónoma de Cataluña donde efectivamente tenía su residencia en el año de comprobación y debiendo tributar por todo su patrimonio mundial al ser aplicable la modalidad de tributación personal.

A mayor abundamiento, ha quedado patente la voluntariedad o en todo caso la falta de diligencia debida por parte del Sr. Porfirio al declarar el impuesto por la modalidad de obligación real cuando la procedente era la personal por tener durante el ejercicio 2015 la residencia fiscal en España lo que comportó que no declarara las cuentas bancarias depositadas en el extranjero (cuenta BBVA París por valor de 95.278,29 euros y cuenta en HSBC por valor de 98.598,28 euros) y que considerara como totalment deducibles dos préstamos hipotecarios con la entidad de crédito BBVA destinados a la adquisición de la vivienda habitual, sita en Barcelona, DIRECCION000, la cual se ha regularizado parcialmente exenta por lo que en aplicación del art. 25.tres LIP es únicamente deducible la parte proporcional de los préstamos destinada a la adquisición del valor no exento de la vivienda... el Sr. Porfirio conocía perfectamente sus numerosas y frecuentes estancias en España durante el ejercicio 2015 así como que su situación laboral, económica, social, cultural, patrimonial y familiar estaba muy estrechamente vinculada a España, en contraposición con el Reino Unido. También, y debido a lo expuesto, conocía o podía conocer que, tanto por aplicación en un primer momento de la normativa interna como posteriormente para dirimir el conflicto de residencia internacional por aplicación del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre ambos Estados -todas ellas normes claras y objetivas-, su residencia fiscal durante el ejercicio 2015 radicaba en España.

Siendo así, podía prever que ante un procedimiento de inspección se regularizara su situación y resultase un importe a ingresar derivado de la incorrecta declaración al aplicar la modalidad de tributación real y excluir los bienes y derechos situados en el extranjero, así como deducir indebidamente la totalidad de dos préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual cuando la normativa prevé su exención y por lo tanto la improcedencia de la deducibilidad de la deuda relativa a la parte exenta...

Es evidente que el contribuyente era perfectamente conocedor de todos estos extremos relativos a su situación, los cuales en un primer momento determinan que según la normativa interna española se le considere con residencia fiscal en España y posteriormente, decanten el conflicto de residencia internacional de una forma muy clara y evidente, al aplicarse para dirimirlo el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito entre ambos estados, a favor de España. Normativa, toda ella, que el contribuyente conocía o en todo caso debía de conocer de aplicar la diligencia debida.

Por otro lado, y sin perjuicio de lo anterior y con independencia del lugar de la residencia fiscal del contribuyente y la modalidad de tributación aplicable, el obligado tributario tampoco declaró bienes y derechos situados, que podían ejercitarse o que hubieran debido de cumplirse en territorio español como son:...".

CUARTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el obligado interpuso las presentes reclamaciones: el 21.10.2020 la NUM007 frente a la liquidación (se ha asignado una referencia por cada periodo) y el 14.5.2021 la NUM008 contra las sanciones (se ha reservado tal referencia para la reclamación contra el Acuerdo de 2016, asignando la referencia NUM009 a la reclamación respecto del Acuerdo sancionador de 2015), las cuales han sido acumuladas por imponerlo los arts. 212.1 y 230.1 d) Ley 58/2003. Los escritos de interposición de las reclamaciones incorporan las alegaciones contra los actos impugnados, solicitando la anulación de los mismos argumentando, en síntesis:

-Prescripción del derecho de la Administración a liquidar y sancionar el ejercicio 2015 del IP: Se sostiene en esencia la prescripción por infracción del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, debido a que el reclamante considera que no procede descontar de dicho periodo máximo de duración del procedimiento el de suspensión de 78 días causado por el estado de alarma del día 14 de marzo al 30 de mayo de 2020.

-De fondo, se alega que el Sr. Porfirio no era sujeto pasivo del IP por obligación personal en España en los ejercicios 2015 y 2016, afirmando que procede a demostrar que "en los ejercicios 2015 y 2016 el Sr. Porfirio era residente fiscal en el Reino Unido, dado que es en este país al que trasladó y en el que se estableció para desarrollar las funciones asociadas a su nuevo cargo, en el que disponía además de una vivienda habitual, y en el que obtuvo su principal fuente de ingresos -los rendimientos del trabajo por el desempeño de su nuevo cargo-, siendo en dicho país en el que radicaba su centro de intereses vitales en el período en el que estuvo desplazado". Subsidiariamente se sostiene que "aun admitiendo a los meros efectos dialécticos que pudiese haber un conflicto de residencia con España, si atendemos al Convenio entre España y el Reino Unido debe prevalecer la residencia fiscal en el Reino Unido. En este punto, cabe incidir en el hecho de que así lo manifestaron expresamente las Autoridades del Reino Unido en los certificados de residencia emitidos al Sr. Porfirio, en el que establecían su condición de residente fiscal en el Reino Unido a los efectos del Convenio".

A continuación se dedican las alegaciones a analizar los criterios tenidos en cuenta por la Inspección, aludiendo a lo erróneo de los cálculos sobre las retribuciones relacionadas con la ubicación de los trabajos y sobre la jornada laboral, aludiendo a que el cómputo anual tenido en cuenta por la Inspección "no resulta procedente porque desvirtúa la realidad acaecida en el período de asignación internacional". Se alude igualmente a que el sistema de "sufficient ties" aplicado se debió a que "tenía plena certeza esta parte al desplazarse al Reino Unido ... de que cumpliría con los requisitos de alojamiento "accomodation tie" y trabajo "work tie" (...)". Considera también irrelevantes el mantenimiento del patrimonio en España, la temporalidad del empleo en el Reino Unido, la vinculación como Director General en AGBAR y apoderado y autorizado en multitud de entidades españolas, o la permanencia de su cónyuge en Barcelona.

Afirma que: "Por todo lo anterior, cabe concluir que el Sr. Porfirio era residente fiscal en el Reino Unido, no habiéndose constatado lo contrario por parte de la Administración. Así, tal y como se ha acreditado, en fecha 6 de abril de 2014 (y hasta el 5 de septiembre de 2016) el Sr. Porfirio pasó a residir en el Reino Unido, en virtud de un desplazamiento internacional acordado con la sociedad SGAB, las condiciones del cual constan en la Carta de asignación internacional a la que nos hemos referido anteriormente. Por este motivo, las autoridades del Reino Unido le otorgaron la condición de residente fiscal en dicho país, quedando sujeto a las obligaciones fiscales en dicho territorio, en el que durante todo el periodo que duro el desplazamiento radicó su vivienda habitual y su centro de intereses económicos.

Como se ha dicho, dada su asignación internacional, el Sr. Porfirio trasladó su residencia habitual a Londres, donde la sociedad Suez Advanced Solutions Holding UK Ltd alquiló la vivienda sita en Flat 2 The Apple Apartments, 94 Baker Street, par la disposición exclusiva de éste, tal y como se ha acreditado durante las actuaciones inspectoras.

Por consiguiente, siendo que desde el día 6 de abril de 2014 (y hasta el 5 de septiembre de 2016) el Sr. Porfirio pasó a residir a efectos fiscales en el Reino Unido, territorio en el que estaba sita su vivienda habitual y en el que prestaba la mayor parte de sus servicios, resulta no conforme a Derecho considerar que debe tributar en España por el IRPF, por cuanto de conformidad con lo anterior, en los ejercicios 2015 y 2016 el Sr. Porfirio no era contribuyente por el IRPF español". -Nulidad de las sanciones por ser improcedente la liquidación, y por ausencia de culpabilidad, siendo razonable la interpretación de la norma efectuada, "siendo que las Autoridades fiscales del Reino Unido reconocieron que el Sr. Porfirio era residente fiscal en dicho país a los efectos del Convenio, resulta evidente que el que el hecho de que esta parte actuase en consecuencia, tributando como residente en el Reino Unido y como no residente en España no puede tacharse de conducta culpable o irracional". Denuncia finalmente el uso por la Inspección de fórmulas estereotipadas de motivación de la culpabilidad, sancionando por el mero resultado.

QUINTO.- Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal resulta que: 1. En fecha 14.2.2022 fue desestimada por este Tribunal la reclamación NUM010 interpuesta por el reclamante contra la regularización por IP 2014, confirmando la residencia fiscal en España de D. Porfirio en dicho periodo. Dicha resolución no consta recurrida.

2. En fecha 9.2.2023 ha sido aprobada por este Tribunal la resolución desestimatoria de las reclamaciones NUM011 y ac. interpuestas por el reclamante frente a las liquidaciones y sanciones por IRPF 2015-2016, confirmando la residencia fiscal en España de D. Porfirio en tales periodos.

SEGUNDO.- Posición de la recurrente.

Las pretensiones principales de la actora se fundamentan en su residencia en Reino Unido en el ejercicio 2015-2016, según certificado de residencia de ese Reino, y, en su caso, en la falta de culpabilidad del actor en la comisión de la infracción sancionada, del artículo 191.2 de la LGT, por no haber ingresado toda la deuda tributaria que correspondía a la correcta liquidación del Impuesto de Patrimonio (IP), del ejercicio 2015-2016, en atención a la residencia en España del obligado tributario.

Si bien con carácter previo plantea la prescripción del derecho la administración a determinar la deuda mediante liquidación para el ejercicio 2015.

TERCERO.- Resolución de la controversia. Sobre la prescripción.

Insta la recurrente la declaración de la prescripción con respecto al derecho de la administración a efectuar liquidación del ejercicio 2015, por superación del plazo de 18 meses de duración del procedimiento inspector, al haber utilizado, según expone, de forma torticera el plazo previsto en el RDL 8/2020 de 17 de marzo. Entiende que a pesar de estar permitido solo la realización en aquel periodo de trámites imprescindibles, en realidad la administración realizó una actuación normal, por lo que no procede descontar dicho plazo.

Establece la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su Art. 150. Plazo de las actuaciones inspectoras,

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

3.º Que el objeto del procedimiento sea la comprobación o investigación del Impuesto Complementario. "

Esto ha de ponerse en relación con la previsión del Art. 104.2 del mismo texto legal al exponer que :

" A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

Sin embargo, ha de considerarse al RD 463/2020, de 14 de marzo, el RDL 8/2020, de 17 de marzo y RDL 15/2021, de 21 de abril, el plazo quedó ampliado en 78 días, por lo que la duración del procedimiento no superó el plazo de prescripción ya que el plazo finalizó el 13 de noviembre de 2020, y la notificación, tuvo lugar el 11 de noviembre de 2020.

En concreto, y en respuesta a las alegaciones de la recurrente el RDL 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 en su Art. 33, relativo a la Suspensión de plazos en el ámbito tributario, expone en sus puntos 5º y 6º:

"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.

6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni a efectos de los plazos de caducidad."

? Por tanto, no se establece excepción a normativa alguna a que no se tanga en consideración, en este mismo sentido se pronincia el TSJPV, pues señala , que se trata de una previsión objetiva y ex lege. De este modo expone lo expone la STS 202/2022, de 23 de mayo , dictada en el Recurso 438/2021 y confirmada por la STS 2243/2024, que establece:

" TERCERO.- Criterio de la Sala sobre la cuestión con interés casacional. El artículo 5 del Decreto Foral-Norma 1/2020, referido a la "duración máxima de los procedimientos, caducidad y prescripción", contiene dos apartados: el primero dispone que "no computará el período comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, ambos inclusive, a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Diputación Foral de Gipuzkoa, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles", mientras que el segundo establece que "el período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en los artículos 65, 65 bis, 193 y 214.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, ni a efectos de los plazos de caducidad".

Los preceptos comprendidos en este apartado segundo se refieren: al momento del pago (artículo 60); derecho a comprobar e investigar (artículo 65 bis); extinción de la responsabilidad de las infracciones tributarias (artículo 193), e inicio del procedimiento sancionador en materia tributaria (artículo 214.2). Nótese que en este apartado se utiliza la expresión "no computará". Este precepto contiene una regla para la que no dispone ninguna excepción.

Por su parte, el apartado primero también utiliza la expresión "no computará", pero no mencionada preceptos concretos, sino que, con una visión amplia, se refiere (i) a los procedimientos de aplicación, (ii) a los procedimientos sancionadores y (iii) a los procedimientos revisores. Esa referencia se pone en relación con a) un determinado periodo, entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y b) con una determinada materia "duración máxima de los procedimientos indicados". Además, a diferencia del apartado segundo, contiene una regla general y una excepción. La regla general es que se establece un periodo inhábil, pero existe una excepción, puesto que entre el 14 de marzo y el de junio de 2020 "podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". Por tanto, no es, como parecen sostener los recurrentes, que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son "imprescindibles". Este es un concepto jurídico indeterminado que, como tal, puede dar lugar a controversias en el momento de su aplicación. La administración, ha invocado dicho precepto y así se lo ha trasladado a los contribuyentes. Es una previsión objetiva y "ex lege". La administración no tiene que justificar su "no hacer", lo que tendría que justificar es "su hacer", lo que no es el caso.

Es a esa norma, la contenida en el artículo 5, a la que hay que atenerse. En la introducción de dicho Decreto Foral Noma se establece "que los términos y plazos de los procedimientos tributarios, por su naturaleza especial, están fuera del ámbito de aplicación del apartado segundo del acuerdo del Consejo de Gobierno Foral adoptado el 17 de marzo de 2020, publicado en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 18 de marzo de 2020, y salvo en lo previsto en el presente decreto foral-norma, les serán de aplicación los previstos en la normativa tributaria". Nos hallamos, pues, ante una norma especial, con vocación de regular, con carácter temporal y de manera puntual una determinada cuestión tributaria, en el marco de la situación de emergencia de salud pública ocasionada por el Covid-19, pandemia internacional. Esa norma especial prevalece, pues, frente a lo que, con carácter general se establece sobre la materia a la que se refiere el mencionado artículo 5. Como se ha dicho, la controversia ha surgido en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, que, efectivamente, es un procedimiento de aplicación de los tributos, Por tanto, dicho precepto es plenamente aplicable al caso que nos ocupa.

La doctrina que fijamos es que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo."

En consecuencia y conforme a la doctrina expuesta procede la desestimación de la alegación de prescripción.

CUARTO.- Resolución de la controversia. Residencia fiscal.

Expone la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación a la determinación de la residencia fiscal:

" Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.

Artículo 10. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio extranjero.

1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:

a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.

b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.

c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:

a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.

b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo."

El artículo 4.2 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (BOE de 15 de mayo de 2014), establece las siguientes reglas para dirimir la residencia fiscal a favor de uno u otro Estado (tie breaker rules o reglas de desempate):

"2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo."

Como declara el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, en sentencia núm. 1236/2023, de 9 de julio de 2024, dictada en el recurso 1913/2023:

"OCTAVO.- Los criterios interpretativos.

De todo lo expuesta anteriormente resulta preciso, en primer lugar, reiterar la doctrina jurisprudencial establecida en la STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022 ) sin que las circunstancias del caso que examinamos permitan que nos adentremos en el problema que plantea la cuestión de interés casacional identificada al apartado 2.1 del auto de admisión, ya que en el caso litigioso la Administración tributaria del Reino de España no ha cuestionado el alcance ni la validez del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido expedido por las autoridades competentes de dicho Estado a favor del Sr. Agustín, lo cual no excluye, concurriendo también en el mismo las circunstancias que determinan la condición de residente fiscal en España, por radicar aquí el núcleo de sus actividades e intereses económicos, conforme al artículo 9.1.b) LIRPF , que se produzca un caso de conflicto de residencia, por doble residencia fiscal, que debe resolverse conforme a las reglas de desempate del Convenio de Doble Imposición.

Respecto a la cuestión 2.2, la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, debe interpretarse en el sentido de que para que se entienda cumplido tal criterio es preciso atender al conjunto de actividades e intereses económicos del interesado, por lo que deberá ponderarse, además del lugar de obtención de sus rentas, la localización de su patrimonio inmobiliario y mobiliario, así como aquel lugar desde donde se realiza la administración y gestión del mismo, así como cualquier otro vínculo que resulten relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos.

Por último, respecto al apartado 2.3 de la cuestión de interés casacional, hemos de reiterar la doctrina establecida en la STS de 12 de junio de 2023 , y declarar que ante una situación de conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio de Doble Imposición suscrito por el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña, consistente en la determinación del "centro de intereses vitales" que es más amplio, aunque no opuesto, al concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ".

Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 8 de julio de 2024 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación".

En primer lugar, y respecto del certificado de residencia fiscal en Reino Unido, el obligado tributario solicitó tributar en el régimen de "no domiciliado", que, como se indica en la sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 15 de junio de 2020 (Recurso 663/2016):

"En efecto, en el Reino Unido, pueden existir residentes, no residentes y una tercera figura la de los "residentes, pero no domiciliados" - resident but not domicilied -. Y es que en el Reino Unido existe el denominado Remittance Bassis, al que expresamente se refiere la certificación emitida, que se traduce, entre otras cosas, en que sólo se tributa en el Reino Unido por las rentas de origen británico y por aquéllas que sean reportadas a dicho Estado".

Por consiguiente, pese al certificado, el obligado tributó como no domiciliado en el Reino Unido, y sólo por las rentas obtenidas en ese Reino, por lo que, en este caso, el conflicto sobre la residencia fiscal ha servido para no tributar por las rentas obtenidas en España, que suponen la mayor parte de los ingresos del obligado en el ejercicio 2015-2016. Además de lo dicho, esa parte reconoció en declaración presentada en Reino Unido que estuvo fuera de su territorio durante 232 días entre el 6 de abril de 2015 y el 5 de abril de 2016, y con respecto al mismo periodo de 2016 a 21017 estuvo fuera de Reino Unido 307 días.

La parte actora, para defender su residencia fiscal en Reino Unido, se apoya en un contrato con Sociedad General de Aguas de Barcelona, S.A., SGAB, fechado el 1 de abril de 2014, cuyo documento privado aporta con la demanda; el cual, de acuerdo con el artículo 1227 del Código Civil, no hace prueba de su fecha frente a terceros, en este caso la AEAT.

En dicho contrato, clausula cuarta, se pacta que el obligado, pese a prestar servicios en Reino Unido para la empresa inglesa Aqualogy Solutions And Technologias UK, LTD, domiciliada en Londres, "seguirá manteniendo, en un 24% de su jornada laboral, las funciones que venía desarrollando hasta la fecha en España, como director general de grupo, en el ámbito de Organización y RRHH, y en la actividad de concesiones España", de SGAB, S.A.; y que, por otra parte, "respecto al 76% restante de la jornada laboral ..., el mismo lo destinará a desarrollar el cargo de "Director de Organización Water Europe" en la empresa inglesa AGUALOGY..., como responsable de impulsar el cambio y la transformación para la consecución de los retos Water Europa", así como "para el desarrollo de las citadas funciones que tiene asignadas, será necesario que el Sr. Porfirio destine, al menos, un 38% de su jornada laboral dentro del territorio del Reino Unido y, el restante 38% de su jornada laboral lo destine a desarrollar dichas funciones en el resto de países europeos donde sea necesaria su presencia".

Con la información sobre viajes realizados aportada por el propio obligado tributario, correctamente interpretada, se puede confirmar su permanencia en España durante más de 183 días en los dos ejercicios objeto de comprobación, en concreto 198 y 264. Sin embargo, aportó tablas en las que manifestó una permanencia de 178 días en 2015 (omitiendo algunas fracciones de días) y de 161 días en 2016 (omitiendo fracciones de días y todo el periodo desde el 1 de octubre). De esa forma, aparentaba no haber permanecido en España más de 183 días en ninguno de los dos ejercicios.

La actora no cuestiona la realidad y exactitud de ese periodo de permanencia en España ni la autenticidad y exactitud de la documentación con la que fue determinada, alegando que la Inspección toma en consideración la totalidad del ejercicio 2014, cuando el obligado se trasladó a Reino Unido en abril de 2014, y sólo, a su criterio, debió considerarse su residencia fiscal a partir de ese mes. Y se dice correctamente interpretada pues de la documentación aportada por el recurrente ante la administración se detectaron la aportación de billetes en los que no había embarcado así como la omisión de otros Viajes o la atribución a terceros paises de determinados días de viaje, sin que el recurrente ofreciese entonces o ahora prueba en contrario de la conclusión alcanzada por la administración, incluso siendo específicamente requerido para ello en la vía administrativa.

No es objeto de este recurso examinar el cumplimiento por el obligado tributario de su contrato en relación con la prestación de servicios como directivo de SGBA, S.A., pero, en cualquier caso, una vez comprobado que aquél, además de vivienda en Barcelona, en DIRECCION000, donde residía con su cónyuge que trabajaba en España, tenía otra vivienda en Londres, arrendada por SGBA, S.A. y pagada por AQUOLOGY, en su favor, para determinar la residencia había que aplicar los criterios de desempate del convenio de doble imposición con Reino Unido, y para precisar el "centro de intereses vitales",que como dice la sentencia 1236/20024, tiene un alcance más amplio, que no opuesto, al de "núcleo de intereses económicos",del artículo 9.1 b) de la Ley del IRPF, había que tomar en consideración el tiempo real de permanencia en España para atender a esos intereses vitales, y, como se ha explicado, en 2015 fueron 232 y en 2016 fueron 270 días, en los que se supone que el obligado residía en Reino Unido para atender los intereses que tenía ese país, si bien allí estuvo mucho menor tiempo de los días que permaneció en España.

Según contrato debió destinar, al menos, un 38% de su jornada laboral dentro del territorio del Reino Unido, y según los cálculos expuestos, en lugar de los 138 días al año, a los que equivaldría, en principio, ese 38%, fuera de España estuvo sólo 133, y 58 días y ello contado en días naturales. Esta prolongación de su presencia en España en contra de lo contratado es una evidencia más de que el centro de sus intereses vitales se encontraba aquí, y no en Reino Unido, lo que concuerda, por una parte, con la desproporción de las retribuciones percibidas en España respecto de las obtenidas en Reino Unido, que su cónyuge continuaba residiendo y trabajando en España, que no tenía familiares en Reino Unido, y que el obligado tributario, además de prestar servicios para las empresas antes referidas, tenía la representación y administración de otras 27 sociedades en España, de las que tenía poderes y cargos, sin que haya alegado que fuese administrador o representante de alguna compañía en Reino Unido.

Si se analiza la procedencia de las rentas del recurrente, es de ver asimismo, que en sus retribuciones por Trabajo, la mayoría proceden de SGAB, rentas pagadas en España por la sociedad española, mientras que AQUOLOGY, retribuía los gestos del recurrente, lo que suponen una cantidad mucho menor, acreditando en este extremo así mismo su centro de intereses en en España:

Rendimientos 2015 % 2016 %

SGAB517.176,22 88,16% 545.730,25 93,18%

AQUOLOGY69.452,66 11,84% 39.973,55 6,82%

TOTAL586.628,88 100,00% 585.703,80 100,00%

Además, sus bienes inmuebles y valores mobiliarios radicaban en España, donde los gestionaba.

Por consiguiente, las retribuciones por servicios prestados en Reino Unido no alcanzaron el 30% de las retribuciones por servicios prestados en España.

Todo lo expuesto ha de conducirnos a confirmar, pese al certificado de residencia fiscal en Reino Unido, y por aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo en la sentencia antes transcrita, en relación con la aplicación en este caso del convenio de doble imposición con Reino Unido, que la residencia fiscal del obligado tributario en 2015-2016 estuvo en España, donde permaneció durante más de 183 días y más días que en cualquier otro territorio, donde mantuvo su patrimonio inmobiliario y mobiliario que representa respectivamente el 74,87 % de su patrimonio en 2015 y el 65,21% en 2016, donde percibió la myor parte de sus rentas y teniendo a su cargo la administración y representación de 15 sociedades en España y apoderamiento en cuantas de 13 sociedades también en España, acreditando su operatividad y actuación en le territorio, y el vínculo con su cónyuge, de la que no constaba separado legalment, que trabajaba en España, y residía en la misma vivienda del obligado tributario en España, ubicada en Barcelona, DIRECCION000, de la que ambos eran copropietarios por mitades y en la que residía con los dos hijos menores del matrimonio.

Debe destacarse, además, que los intereses económicos del obligado tributario en el extranjero de los que tiene conocimiento la Inspección se limitan a dos cuentas bancarias, una en el Reino Unido y otra Francia, en las que percibe los rendimientos del trabajo satisfechos por su pagador en España. Se trata, por tanto, de fondos de fuente española depositados en el extranjero.

De todo lo expuesto se desprende con sobrada claridad que el recurrente, además de pasar más de 183 días en España, continuó manteniendo también en España su centro de intereses, constituido por sus bienes, su obtención de rentas, su familia, y su domicilio. En conclusión, se cumplen los criterios establecidos en las letras a), b) y c) del artículo 4.2 del Convenio suscrito entre España y Reino Unido para dirimir el conflicto de residencia fiscal a favor de España en los ejercicios 2015 y 2016.

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sanciones.

Por lo que hace a la culpabilidad en la comisión de la infracción sancionada, debe rechazarse la utilización de argumentos estereotipados para su justificación en el acuerdo sancionador, ha resultado acreditado en el procedimiento de comprobación que el obligado tributario era residente en España en el ejercicio 2015-2016, al poderse establecer que permaneció más de 183 días en territorio español. Del mismo modo, también se ha demostrado que la mayor parte de sus rentas las obtiene también en el citado territorio, por lo que ha de considerarse que el centro de intereses económicos del obligado tributario se encuentra también en territorio español.

Así pues, demostrada la estancia del obligado tributario en territorio español más de 183 días y que su centro de intereses económicos también se encuentra en dicho territorio, resulta evidente, de una simple lectura del artículo 9 LIRPF que el mismo tenía la condición de residente fiscal en España.

Por lo tanto, dado que el Sr. Porfirio también era considerado residente fiscal en el Reino Unido, de conformidad con la legislación interna de dicho estado, se produce un claro conflicto de residencia, que debe ser dirimido de conformidad con el Convenio suscrito entre ambos restados para evitar la doble imposición.

En este sentido se puede considerar que la conducta del obligado tributario ha sido, al menos, poco diligente, pues disponía de toda la información para poder determinar que tenía la condición de residente fiscal en ambos estados simultáneamente, siendo la legislación clara en este aspecto, como acabamos de reseñar. Por lo tanto, no es admisible que, sabiendo que había permanecido más de 183 días en el año natural en territorio español y sabiendo que la mayor parte de sus rentas son originada en el mismo, y siendo, en consecuencia, residente fiscal en el mismo, obvie esta circunstancia y de forma arbitraria, considerarse como residente fiscal en el Reino Unido sin ni siquiera tener en cuenta las disposiciones de Convenio.

Si el obligado tributario hubiese actuado de una forma diligencia, habría determinado que era residente fiscal en ambos estados y, con una simple consulta a los órganos de la administración tributaria (tanto española como británica), hubiese sido consciente de la necesidad de acudir al convenio para dirimir el conflicto de residencia. Asimismo, de los términos del Convenio se deduce claramente que debe primar la residencia en el territorio español".

En consecuencia, se deduce claramente que el Sr. Porfirio tenía en territorio español su centro de intereses vitales, desplazándose regularmente a Reino Unido de forma temporal y únicamente para desarrollar su trabajo, retornando a España al finalizar el mismo, como demuestran los viajes realizados entre ambos territorios.

En consecuencia, puede afirmarse que la conducta del obligado tributario fue culpable, al omitir la más mínima diligencia exigible, pues como hemos expuesto anteriormente, la determinación de su residencia fiscal en España no entraña ninguna dificultad, y habiendo obtenido, además, un evidente beneficio fiscal por el hecho de considerar su residencia fiscal en el Reino Unido y por el método de tributación elegido en dicho país , pues solo tributa por las rentas percibidas en Reino Unido, no por las percibidas en España, que como se ha expuesto en el cuadro del fundamento anterior son muy superiores, y acreditado que los bienes en Inglaterra de su titularidad, son la colocación de cantidades económicas que fueron rentas generadas en España.

Teniendo en cuenta lo anterior, una actuación mínimamente diligente por parte del obligado tributario le hubiese llevado a cuestionarse su residencia fiscal, pues es lógico suponer que, si se permanece la mayor parte del año en un territorio, y, además, se obtiene en el mismo el grueso de sus retribuciones, deban satisfacerse los impuestos en dicho territorio

Además, las normas que determinan la residencia fiscal no son complejas ni cambiantes. Así, como se ha señalado anteriormente, para determina la residencia en España, la norma prevé varios criterios. El primero, el criterio de permanencia ( artículo 9 1 a) de la LIRPF ), únicamente exige contar el número de días en que el obligado tributario haya estado en territorio español. Como se puede observar, no se trata de realizar cálculos complejos, simplemente computar los días en que, durante el año, se haya estado en territorio español.

Como resulta de lo expuesto y de la literalidad del acuerdo sancionador, éste no explica ni justifica con argumentos estereotipados la concurrencia de la culpabilidad por falta de diligencia en la determinación de la residencia fiscal, sino que analiza las circunstancias concurrentes, en relación con la persona del obligado tributario y de los hechos que el mismo debía conocer necesariamente, pues afectaban a su residencia real en España y en Reino Unido, para esclarecer y determinar el conocimiento o consciencia que podía tener respecto de cuál era su residencia fiscal en 2015 y 2016, y sobre la voluntad o intención de incumplir sus deberes tributarios en España, que el acuerdo sancionador no declara como dolo o intencionalidad directa de fraude, sino como descuido, abandono o negligencia en la determinación de su residencia fiscal, pese a ser consciente, por afectarle directa y personalmente, que no residió realmente en Reino Unido un número de días que excediera de los 183 en un año, previstos en el artículo 9.1 a) de la LIRPF para determinar la residencia de un contribuyente en España, que ni siquiera residió el tiempo necesario para dar cumplimiento a la cláusula contractual con SGAB SA., de prestar, al menos, un 38% de su jornada laboral en Reino Unido, y que, en cualquier caso, y aunque la hubiese prestado, los días de permanencia en España en en 205 y 2016 fueron muy superiores al Reino Unido y siempre más de 183.

Por todo lo expuesto, tampoco puede prosperar este recurso en relación con el acuerdo sancionador impugnado en relación al ejercicio 2015 y el acuerdo sancionador impugnado en relación al ejercicio 2016.

SEXTO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, procede condenar al actor al pago de las costas procesales causadas, con el límite máximo por todos los conceptos de 2.000 euros.

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En nombre de D. Porfirio se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 9 de febrero de 2023, en la que fueron desestimadas las reclamaciones económico-administrativas formuladas por aquél, contra contra tres Acuerdos dictados por la Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña (Generalitat de Cataluña) por el concepto de liquidación provisional del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) de 2015 y 2016 y de imposición de sanciones tributarias. Cuantía: 4.888,86 euros (la de mayor importe, liquidación 2016), Referencias: NUM000 (liquidación); NUM001 (sanción 2015); NUM002 (sanción 2016) Liquidaciones: NUM003 (liquidación); NUM004 (sanción 2015); NUM005 (sanción 2016) , solicitando, como pretensión principal, la anulación de la resolución recurrida, y de la liquidación y acuerdo sancionador respecto de los que se desestimó la reclamación.

Expone como antecedente la resolución objeto de recurso:

PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado por la AEAT al obligado el 14.1.2019 con alcance general respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) e IP de 2015 y 2016, tras 78 días de suspensión del plazo por el estado de alarma declarado y 31 días de extensión conforme al art. 150.4 Ley 58/2003, fue extendida el 10.8.2020 un Acta de disconformidad (A02 NUM006) por IP 2015 y 2016, de la que resultó dictado el 13.10.2020 el Acuerdo de liquidación provisional de referencia, notificado el 14.10.2020.

SEGUNDO.- En resumen, la liquidación practicada, al igual que lo concluido en unas actuaciones previas respecto del IRPF e IP 2014, considera que el interesado, Director General de Organización y Recursos Humanos del grupo AGBAR, era residente fiscal en España en 2015 y 2016, regularizando la falta de presentación de autoliquidaciones e ingreso del IP 2015 y 2016, obligación personal. La residencia fiscal en España se motiva tanto por la permanencia en España más de 183 días como por el núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos del obligado en España, según la composición de su renta y patrimonio detallados por la Inspección; añadidamente la cónyuge del obligado era residente fiscal en España.

Dado que el obligado aportó certificados de residencia fiscal en el Reino Unido como residente no domiciliado (tributación por sistema de remittance basis), la aplicación de las reglas del Convenio igualmente determinaba la residencia fiscal en España por el centro de intereses vitales.

TERCERO.- Trayendo causa de los hechos regularizados, fueron incoados al obligado sendos procedimientos sancionadores abreviados el 11.11.2020, que oncluyeron mediante la notificación el 28.4.2021 de dos Acuerdos por los que se le imponían dos sanciones por la comisión de sendas infracciones tributarias de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.

Los referidos Acuerdos motivan lo siguiente sobre la concurrencia del elemento subjetivo en las conductas sancionadas (de forma similar en ambos, se transcribe el primero de ellos):

"Esta Inspección considera que concurre el elemento subjetivo de culpabilidad en el presente supuesto por las siguientes circunstancias:

En el caso que nos ocupa, la Inspección ha dejado constancia del hecho que concurrió en la conducta del obligado tributario y la culpabilidad al haber actuado como mínimo con negligencia al no declarar o declarar incorrectamente los bienes, derechos y deudas que conforman su patrimonio neto en la declaración-autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio.

En concreto, el obligado tributario conocía la existencia del hecho y era conocedor de su en España y, por lo tanto, de su obligación de presentar la preceptiva autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal en la Comunidad Autónoma de Cataluña donde efectivamente tenía su residencia en el año de comprobación y debiendo tributar por todo su patrimonio mundial al ser aplicable la modalidad de tributación personal.

A mayor abundamiento, ha quedado patente la voluntariedad o en todo caso la falta de diligencia debida por parte del Sr. Porfirio al declarar el impuesto por la modalidad de obligación real cuando la procedente era la personal por tener durante el ejercicio 2015 la residencia fiscal en España lo que comportó que no declarara las cuentas bancarias depositadas en el extranjero (cuenta BBVA París por valor de 95.278,29 euros y cuenta en HSBC por valor de 98.598,28 euros) y que considerara como totalment deducibles dos préstamos hipotecarios con la entidad de crédito BBVA destinados a la adquisición de la vivienda habitual, sita en Barcelona, DIRECCION000, la cual se ha regularizado parcialmente exenta por lo que en aplicación del art. 25.tres LIP es únicamente deducible la parte proporcional de los préstamos destinada a la adquisición del valor no exento de la vivienda... el Sr. Porfirio conocía perfectamente sus numerosas y frecuentes estancias en España durante el ejercicio 2015 así como que su situación laboral, económica, social, cultural, patrimonial y familiar estaba muy estrechamente vinculada a España, en contraposición con el Reino Unido. También, y debido a lo expuesto, conocía o podía conocer que, tanto por aplicación en un primer momento de la normativa interna como posteriormente para dirimir el conflicto de residencia internacional por aplicación del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre ambos Estados -todas ellas normes claras y objetivas-, su residencia fiscal durante el ejercicio 2015 radicaba en España.

Siendo así, podía prever que ante un procedimiento de inspección se regularizara su situación y resultase un importe a ingresar derivado de la incorrecta declaración al aplicar la modalidad de tributación real y excluir los bienes y derechos situados en el extranjero, así como deducir indebidamente la totalidad de dos préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual cuando la normativa prevé su exención y por lo tanto la improcedencia de la deducibilidad de la deuda relativa a la parte exenta...

Es evidente que el contribuyente era perfectamente conocedor de todos estos extremos relativos a su situación, los cuales en un primer momento determinan que según la normativa interna española se le considere con residencia fiscal en España y posteriormente, decanten el conflicto de residencia internacional de una forma muy clara y evidente, al aplicarse para dirimirlo el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito entre ambos estados, a favor de España. Normativa, toda ella, que el contribuyente conocía o en todo caso debía de conocer de aplicar la diligencia debida.

Por otro lado, y sin perjuicio de lo anterior y con independencia del lugar de la residencia fiscal del contribuyente y la modalidad de tributación aplicable, el obligado tributario tampoco declaró bienes y derechos situados, que podían ejercitarse o que hubieran debido de cumplirse en territorio español como son:...".

CUARTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el obligado interpuso las presentes reclamaciones: el 21.10.2020 la NUM007 frente a la liquidación (se ha asignado una referencia por cada periodo) y el 14.5.2021 la NUM008 contra las sanciones (se ha reservado tal referencia para la reclamación contra el Acuerdo de 2016, asignando la referencia NUM009 a la reclamación respecto del Acuerdo sancionador de 2015), las cuales han sido acumuladas por imponerlo los arts. 212.1 y 230.1 d) Ley 58/2003. Los escritos de interposición de las reclamaciones incorporan las alegaciones contra los actos impugnados, solicitando la anulación de los mismos argumentando, en síntesis:

-Prescripción del derecho de la Administración a liquidar y sancionar el ejercicio 2015 del IP: Se sostiene en esencia la prescripción por infracción del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, debido a que el reclamante considera que no procede descontar de dicho periodo máximo de duración del procedimiento el de suspensión de 78 días causado por el estado de alarma del día 14 de marzo al 30 de mayo de 2020.

-De fondo, se alega que el Sr. Porfirio no era sujeto pasivo del IP por obligación personal en España en los ejercicios 2015 y 2016, afirmando que procede a demostrar que "en los ejercicios 2015 y 2016 el Sr. Porfirio era residente fiscal en el Reino Unido, dado que es en este país al que trasladó y en el que se estableció para desarrollar las funciones asociadas a su nuevo cargo, en el que disponía además de una vivienda habitual, y en el que obtuvo su principal fuente de ingresos -los rendimientos del trabajo por el desempeño de su nuevo cargo-, siendo en dicho país en el que radicaba su centro de intereses vitales en el período en el que estuvo desplazado". Subsidiariamente se sostiene que "aun admitiendo a los meros efectos dialécticos que pudiese haber un conflicto de residencia con España, si atendemos al Convenio entre España y el Reino Unido debe prevalecer la residencia fiscal en el Reino Unido. En este punto, cabe incidir en el hecho de que así lo manifestaron expresamente las Autoridades del Reino Unido en los certificados de residencia emitidos al Sr. Porfirio, en el que establecían su condición de residente fiscal en el Reino Unido a los efectos del Convenio".

A continuación se dedican las alegaciones a analizar los criterios tenidos en cuenta por la Inspección, aludiendo a lo erróneo de los cálculos sobre las retribuciones relacionadas con la ubicación de los trabajos y sobre la jornada laboral, aludiendo a que el cómputo anual tenido en cuenta por la Inspección "no resulta procedente porque desvirtúa la realidad acaecida en el período de asignación internacional". Se alude igualmente a que el sistema de "sufficient ties" aplicado se debió a que "tenía plena certeza esta parte al desplazarse al Reino Unido ... de que cumpliría con los requisitos de alojamiento "accomodation tie" y trabajo "work tie" (...)". Considera también irrelevantes el mantenimiento del patrimonio en España, la temporalidad del empleo en el Reino Unido, la vinculación como Director General en AGBAR y apoderado y autorizado en multitud de entidades españolas, o la permanencia de su cónyuge en Barcelona.

Afirma que: "Por todo lo anterior, cabe concluir que el Sr. Porfirio era residente fiscal en el Reino Unido, no habiéndose constatado lo contrario por parte de la Administración. Así, tal y como se ha acreditado, en fecha 6 de abril de 2014 (y hasta el 5 de septiembre de 2016) el Sr. Porfirio pasó a residir en el Reino Unido, en virtud de un desplazamiento internacional acordado con la sociedad SGAB, las condiciones del cual constan en la Carta de asignación internacional a la que nos hemos referido anteriormente. Por este motivo, las autoridades del Reino Unido le otorgaron la condición de residente fiscal en dicho país, quedando sujeto a las obligaciones fiscales en dicho territorio, en el que durante todo el periodo que duro el desplazamiento radicó su vivienda habitual y su centro de intereses económicos.

Como se ha dicho, dada su asignación internacional, el Sr. Porfirio trasladó su residencia habitual a Londres, donde la sociedad Suez Advanced Solutions Holding UK Ltd alquiló la vivienda sita en Flat 2 The Apple Apartments, 94 Baker Street, par la disposición exclusiva de éste, tal y como se ha acreditado durante las actuaciones inspectoras.

Por consiguiente, siendo que desde el día 6 de abril de 2014 (y hasta el 5 de septiembre de 2016) el Sr. Porfirio pasó a residir a efectos fiscales en el Reino Unido, territorio en el que estaba sita su vivienda habitual y en el que prestaba la mayor parte de sus servicios, resulta no conforme a Derecho considerar que debe tributar en España por el IRPF, por cuanto de conformidad con lo anterior, en los ejercicios 2015 y 2016 el Sr. Porfirio no era contribuyente por el IRPF español". -Nulidad de las sanciones por ser improcedente la liquidación, y por ausencia de culpabilidad, siendo razonable la interpretación de la norma efectuada, "siendo que las Autoridades fiscales del Reino Unido reconocieron que el Sr. Porfirio era residente fiscal en dicho país a los efectos del Convenio, resulta evidente que el que el hecho de que esta parte actuase en consecuencia, tributando como residente en el Reino Unido y como no residente en España no puede tacharse de conducta culpable o irracional". Denuncia finalmente el uso por la Inspección de fórmulas estereotipadas de motivación de la culpabilidad, sancionando por el mero resultado.

QUINTO.- Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal resulta que: 1. En fecha 14.2.2022 fue desestimada por este Tribunal la reclamación NUM010 interpuesta por el reclamante contra la regularización por IP 2014, confirmando la residencia fiscal en España de D. Porfirio en dicho periodo. Dicha resolución no consta recurrida.

2. En fecha 9.2.2023 ha sido aprobada por este Tribunal la resolución desestimatoria de las reclamaciones NUM011 y ac. interpuestas por el reclamante frente a las liquidaciones y sanciones por IRPF 2015-2016, confirmando la residencia fiscal en España de D. Porfirio en tales periodos.

SEGUNDO.- Posición de la recurrente.

Las pretensiones principales de la actora se fundamentan en su residencia en Reino Unido en el ejercicio 2015-2016, según certificado de residencia de ese Reino, y, en su caso, en la falta de culpabilidad del actor en la comisión de la infracción sancionada, del artículo 191.2 de la LGT, por no haber ingresado toda la deuda tributaria que correspondía a la correcta liquidación del Impuesto de Patrimonio (IP), del ejercicio 2015-2016, en atención a la residencia en España del obligado tributario.

Si bien con carácter previo plantea la prescripción del derecho la administración a determinar la deuda mediante liquidación para el ejercicio 2015.

TERCERO.- Resolución de la controversia. Sobre la prescripción.

Insta la recurrente la declaración de la prescripción con respecto al derecho de la administración a efectuar liquidación del ejercicio 2015, por superación del plazo de 18 meses de duración del procedimiento inspector, al haber utilizado, según expone, de forma torticera el plazo previsto en el RDL 8/2020 de 17 de marzo. Entiende que a pesar de estar permitido solo la realización en aquel periodo de trámites imprescindibles, en realidad la administración realizó una actuación normal, por lo que no procede descontar dicho plazo.

Establece la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su Art. 150. Plazo de las actuaciones inspectoras,

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

3.º Que el objeto del procedimiento sea la comprobación o investigación del Impuesto Complementario. "

Esto ha de ponerse en relación con la previsión del Art. 104.2 del mismo texto legal al exponer que :

" A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

Sin embargo, ha de considerarse al RD 463/2020, de 14 de marzo, el RDL 8/2020, de 17 de marzo y RDL 15/2021, de 21 de abril, el plazo quedó ampliado en 78 días, por lo que la duración del procedimiento no superó el plazo de prescripción ya que el plazo finalizó el 13 de noviembre de 2020, y la notificación, tuvo lugar el 11 de noviembre de 2020.

En concreto, y en respuesta a las alegaciones de la recurrente el RDL 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 en su Art. 33, relativo a la Suspensión de plazos en el ámbito tributario, expone en sus puntos 5º y 6º:

"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.

6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni a efectos de los plazos de caducidad."

? Por tanto, no se establece excepción a normativa alguna a que no se tanga en consideración, en este mismo sentido se pronincia el TSJPV, pues señala , que se trata de una previsión objetiva y ex lege. De este modo expone lo expone la STS 202/2022, de 23 de mayo , dictada en el Recurso 438/2021 y confirmada por la STS 2243/2024, que establece:

" TERCERO.- Criterio de la Sala sobre la cuestión con interés casacional. El artículo 5 del Decreto Foral-Norma 1/2020, referido a la "duración máxima de los procedimientos, caducidad y prescripción", contiene dos apartados: el primero dispone que "no computará el período comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, ambos inclusive, a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Diputación Foral de Gipuzkoa, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles", mientras que el segundo establece que "el período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en los artículos 65, 65 bis, 193 y 214.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, ni a efectos de los plazos de caducidad".

Los preceptos comprendidos en este apartado segundo se refieren: al momento del pago (artículo 60); derecho a comprobar e investigar (artículo 65 bis); extinción de la responsabilidad de las infracciones tributarias (artículo 193), e inicio del procedimiento sancionador en materia tributaria (artículo 214.2). Nótese que en este apartado se utiliza la expresión "no computará". Este precepto contiene una regla para la que no dispone ninguna excepción.

Por su parte, el apartado primero también utiliza la expresión "no computará", pero no mencionada preceptos concretos, sino que, con una visión amplia, se refiere (i) a los procedimientos de aplicación, (ii) a los procedimientos sancionadores y (iii) a los procedimientos revisores. Esa referencia se pone en relación con a) un determinado periodo, entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y b) con una determinada materia "duración máxima de los procedimientos indicados". Además, a diferencia del apartado segundo, contiene una regla general y una excepción. La regla general es que se establece un periodo inhábil, pero existe una excepción, puesto que entre el 14 de marzo y el de junio de 2020 "podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". Por tanto, no es, como parecen sostener los recurrentes, que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son "imprescindibles". Este es un concepto jurídico indeterminado que, como tal, puede dar lugar a controversias en el momento de su aplicación. La administración, ha invocado dicho precepto y así se lo ha trasladado a los contribuyentes. Es una previsión objetiva y "ex lege". La administración no tiene que justificar su "no hacer", lo que tendría que justificar es "su hacer", lo que no es el caso.

Es a esa norma, la contenida en el artículo 5, a la que hay que atenerse. En la introducción de dicho Decreto Foral Noma se establece "que los términos y plazos de los procedimientos tributarios, por su naturaleza especial, están fuera del ámbito de aplicación del apartado segundo del acuerdo del Consejo de Gobierno Foral adoptado el 17 de marzo de 2020, publicado en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 18 de marzo de 2020, y salvo en lo previsto en el presente decreto foral-norma, les serán de aplicación los previstos en la normativa tributaria". Nos hallamos, pues, ante una norma especial, con vocación de regular, con carácter temporal y de manera puntual una determinada cuestión tributaria, en el marco de la situación de emergencia de salud pública ocasionada por el Covid-19, pandemia internacional. Esa norma especial prevalece, pues, frente a lo que, con carácter general se establece sobre la materia a la que se refiere el mencionado artículo 5. Como se ha dicho, la controversia ha surgido en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, que, efectivamente, es un procedimiento de aplicación de los tributos, Por tanto, dicho precepto es plenamente aplicable al caso que nos ocupa.

La doctrina que fijamos es que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo."

En consecuencia y conforme a la doctrina expuesta procede la desestimación de la alegación de prescripción.

CUARTO.- Resolución de la controversia. Residencia fiscal.

Expone la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación a la determinación de la residencia fiscal:

" Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.

Artículo 10. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio extranjero.

1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:

a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.

b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.

c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:

a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.

b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo."

El artículo 4.2 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (BOE de 15 de mayo de 2014), establece las siguientes reglas para dirimir la residencia fiscal a favor de uno u otro Estado (tie breaker rules o reglas de desempate):

"2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo."

Como declara el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, en sentencia núm. 1236/2023, de 9 de julio de 2024, dictada en el recurso 1913/2023:

"OCTAVO.- Los criterios interpretativos.

De todo lo expuesta anteriormente resulta preciso, en primer lugar, reiterar la doctrina jurisprudencial establecida en la STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022 ) sin que las circunstancias del caso que examinamos permitan que nos adentremos en el problema que plantea la cuestión de interés casacional identificada al apartado 2.1 del auto de admisión, ya que en el caso litigioso la Administración tributaria del Reino de España no ha cuestionado el alcance ni la validez del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido expedido por las autoridades competentes de dicho Estado a favor del Sr. Agustín, lo cual no excluye, concurriendo también en el mismo las circunstancias que determinan la condición de residente fiscal en España, por radicar aquí el núcleo de sus actividades e intereses económicos, conforme al artículo 9.1.b) LIRPF , que se produzca un caso de conflicto de residencia, por doble residencia fiscal, que debe resolverse conforme a las reglas de desempate del Convenio de Doble Imposición.

Respecto a la cuestión 2.2, la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, debe interpretarse en el sentido de que para que se entienda cumplido tal criterio es preciso atender al conjunto de actividades e intereses económicos del interesado, por lo que deberá ponderarse, además del lugar de obtención de sus rentas, la localización de su patrimonio inmobiliario y mobiliario, así como aquel lugar desde donde se realiza la administración y gestión del mismo, así como cualquier otro vínculo que resulten relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos.

Por último, respecto al apartado 2.3 de la cuestión de interés casacional, hemos de reiterar la doctrina establecida en la STS de 12 de junio de 2023 , y declarar que ante una situación de conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio de Doble Imposición suscrito por el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña, consistente en la determinación del "centro de intereses vitales" que es más amplio, aunque no opuesto, al concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ".

Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 8 de julio de 2024 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación".

En primer lugar, y respecto del certificado de residencia fiscal en Reino Unido, el obligado tributario solicitó tributar en el régimen de "no domiciliado", que, como se indica en la sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 15 de junio de 2020 (Recurso 663/2016):

"En efecto, en el Reino Unido, pueden existir residentes, no residentes y una tercera figura la de los "residentes, pero no domiciliados" - resident but not domicilied -. Y es que en el Reino Unido existe el denominado Remittance Bassis, al que expresamente se refiere la certificación emitida, que se traduce, entre otras cosas, en que sólo se tributa en el Reino Unido por las rentas de origen británico y por aquéllas que sean reportadas a dicho Estado".

Por consiguiente, pese al certificado, el obligado tributó como no domiciliado en el Reino Unido, y sólo por las rentas obtenidas en ese Reino, por lo que, en este caso, el conflicto sobre la residencia fiscal ha servido para no tributar por las rentas obtenidas en España, que suponen la mayor parte de los ingresos del obligado en el ejercicio 2015-2016. Además de lo dicho, esa parte reconoció en declaración presentada en Reino Unido que estuvo fuera de su territorio durante 232 días entre el 6 de abril de 2015 y el 5 de abril de 2016, y con respecto al mismo periodo de 2016 a 21017 estuvo fuera de Reino Unido 307 días.

La parte actora, para defender su residencia fiscal en Reino Unido, se apoya en un contrato con Sociedad General de Aguas de Barcelona, S.A., SGAB, fechado el 1 de abril de 2014, cuyo documento privado aporta con la demanda; el cual, de acuerdo con el artículo 1227 del Código Civil, no hace prueba de su fecha frente a terceros, en este caso la AEAT.

En dicho contrato, clausula cuarta, se pacta que el obligado, pese a prestar servicios en Reino Unido para la empresa inglesa Aqualogy Solutions And Technologias UK, LTD, domiciliada en Londres, "seguirá manteniendo, en un 24% de su jornada laboral, las funciones que venía desarrollando hasta la fecha en España, como director general de grupo, en el ámbito de Organización y RRHH, y en la actividad de concesiones España", de SGAB, S.A.; y que, por otra parte, "respecto al 76% restante de la jornada laboral ..., el mismo lo destinará a desarrollar el cargo de "Director de Organización Water Europe" en la empresa inglesa AGUALOGY..., como responsable de impulsar el cambio y la transformación para la consecución de los retos Water Europa", así como "para el desarrollo de las citadas funciones que tiene asignadas, será necesario que el Sr. Porfirio destine, al menos, un 38% de su jornada laboral dentro del territorio del Reino Unido y, el restante 38% de su jornada laboral lo destine a desarrollar dichas funciones en el resto de países europeos donde sea necesaria su presencia".

Con la información sobre viajes realizados aportada por el propio obligado tributario, correctamente interpretada, se puede confirmar su permanencia en España durante más de 183 días en los dos ejercicios objeto de comprobación, en concreto 198 y 264. Sin embargo, aportó tablas en las que manifestó una permanencia de 178 días en 2015 (omitiendo algunas fracciones de días) y de 161 días en 2016 (omitiendo fracciones de días y todo el periodo desde el 1 de octubre). De esa forma, aparentaba no haber permanecido en España más de 183 días en ninguno de los dos ejercicios.

La actora no cuestiona la realidad y exactitud de ese periodo de permanencia en España ni la autenticidad y exactitud de la documentación con la que fue determinada, alegando que la Inspección toma en consideración la totalidad del ejercicio 2014, cuando el obligado se trasladó a Reino Unido en abril de 2014, y sólo, a su criterio, debió considerarse su residencia fiscal a partir de ese mes. Y se dice correctamente interpretada pues de la documentación aportada por el recurrente ante la administración se detectaron la aportación de billetes en los que no había embarcado así como la omisión de otros Viajes o la atribución a terceros paises de determinados días de viaje, sin que el recurrente ofreciese entonces o ahora prueba en contrario de la conclusión alcanzada por la administración, incluso siendo específicamente requerido para ello en la vía administrativa.

No es objeto de este recurso examinar el cumplimiento por el obligado tributario de su contrato en relación con la prestación de servicios como directivo de SGBA, S.A., pero, en cualquier caso, una vez comprobado que aquél, además de vivienda en Barcelona, en DIRECCION000, donde residía con su cónyuge que trabajaba en España, tenía otra vivienda en Londres, arrendada por SGBA, S.A. y pagada por AQUOLOGY, en su favor, para determinar la residencia había que aplicar los criterios de desempate del convenio de doble imposición con Reino Unido, y para precisar el "centro de intereses vitales",que como dice la sentencia 1236/20024, tiene un alcance más amplio, que no opuesto, al de "núcleo de intereses económicos",del artículo 9.1 b) de la Ley del IRPF, había que tomar en consideración el tiempo real de permanencia en España para atender a esos intereses vitales, y, como se ha explicado, en 2015 fueron 232 y en 2016 fueron 270 días, en los que se supone que el obligado residía en Reino Unido para atender los intereses que tenía ese país, si bien allí estuvo mucho menor tiempo de los días que permaneció en España.

Según contrato debió destinar, al menos, un 38% de su jornada laboral dentro del territorio del Reino Unido, y según los cálculos expuestos, en lugar de los 138 días al año, a los que equivaldría, en principio, ese 38%, fuera de España estuvo sólo 133, y 58 días y ello contado en días naturales. Esta prolongación de su presencia en España en contra de lo contratado es una evidencia más de que el centro de sus intereses vitales se encontraba aquí, y no en Reino Unido, lo que concuerda, por una parte, con la desproporción de las retribuciones percibidas en España respecto de las obtenidas en Reino Unido, que su cónyuge continuaba residiendo y trabajando en España, que no tenía familiares en Reino Unido, y que el obligado tributario, además de prestar servicios para las empresas antes referidas, tenía la representación y administración de otras 27 sociedades en España, de las que tenía poderes y cargos, sin que haya alegado que fuese administrador o representante de alguna compañía en Reino Unido.

Si se analiza la procedencia de las rentas del recurrente, es de ver asimismo, que en sus retribuciones por Trabajo, la mayoría proceden de SGAB, rentas pagadas en España por la sociedad española, mientras que AQUOLOGY, retribuía los gestos del recurrente, lo que suponen una cantidad mucho menor, acreditando en este extremo así mismo su centro de intereses en en España:

Rendimientos 2015 % 2016 %

SGAB517.176,22 88,16% 545.730,25 93,18%

AQUOLOGY69.452,66 11,84% 39.973,55 6,82%

TOTAL586.628,88 100,00% 585.703,80 100,00%

Además, sus bienes inmuebles y valores mobiliarios radicaban en España, donde los gestionaba.

Por consiguiente, las retribuciones por servicios prestados en Reino Unido no alcanzaron el 30% de las retribuciones por servicios prestados en España.

Todo lo expuesto ha de conducirnos a confirmar, pese al certificado de residencia fiscal en Reino Unido, y por aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo en la sentencia antes transcrita, en relación con la aplicación en este caso del convenio de doble imposición con Reino Unido, que la residencia fiscal del obligado tributario en 2015-2016 estuvo en España, donde permaneció durante más de 183 días y más días que en cualquier otro territorio, donde mantuvo su patrimonio inmobiliario y mobiliario que representa respectivamente el 74,87 % de su patrimonio en 2015 y el 65,21% en 2016, donde percibió la myor parte de sus rentas y teniendo a su cargo la administración y representación de 15 sociedades en España y apoderamiento en cuantas de 13 sociedades también en España, acreditando su operatividad y actuación en le territorio, y el vínculo con su cónyuge, de la que no constaba separado legalment, que trabajaba en España, y residía en la misma vivienda del obligado tributario en España, ubicada en Barcelona, DIRECCION000, de la que ambos eran copropietarios por mitades y en la que residía con los dos hijos menores del matrimonio.

Debe destacarse, además, que los intereses económicos del obligado tributario en el extranjero de los que tiene conocimiento la Inspección se limitan a dos cuentas bancarias, una en el Reino Unido y otra Francia, en las que percibe los rendimientos del trabajo satisfechos por su pagador en España. Se trata, por tanto, de fondos de fuente española depositados en el extranjero.

De todo lo expuesto se desprende con sobrada claridad que el recurrente, además de pasar más de 183 días en España, continuó manteniendo también en España su centro de intereses, constituido por sus bienes, su obtención de rentas, su familia, y su domicilio. En conclusión, se cumplen los criterios establecidos en las letras a), b) y c) del artículo 4.2 del Convenio suscrito entre España y Reino Unido para dirimir el conflicto de residencia fiscal a favor de España en los ejercicios 2015 y 2016.

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sanciones.

Por lo que hace a la culpabilidad en la comisión de la infracción sancionada, debe rechazarse la utilización de argumentos estereotipados para su justificación en el acuerdo sancionador, ha resultado acreditado en el procedimiento de comprobación que el obligado tributario era residente en España en el ejercicio 2015-2016, al poderse establecer que permaneció más de 183 días en territorio español. Del mismo modo, también se ha demostrado que la mayor parte de sus rentas las obtiene también en el citado territorio, por lo que ha de considerarse que el centro de intereses económicos del obligado tributario se encuentra también en territorio español.

Así pues, demostrada la estancia del obligado tributario en territorio español más de 183 días y que su centro de intereses económicos también se encuentra en dicho territorio, resulta evidente, de una simple lectura del artículo 9 LIRPF que el mismo tenía la condición de residente fiscal en España.

Por lo tanto, dado que el Sr. Porfirio también era considerado residente fiscal en el Reino Unido, de conformidad con la legislación interna de dicho estado, se produce un claro conflicto de residencia, que debe ser dirimido de conformidad con el Convenio suscrito entre ambos restados para evitar la doble imposición.

En este sentido se puede considerar que la conducta del obligado tributario ha sido, al menos, poco diligente, pues disponía de toda la información para poder determinar que tenía la condición de residente fiscal en ambos estados simultáneamente, siendo la legislación clara en este aspecto, como acabamos de reseñar. Por lo tanto, no es admisible que, sabiendo que había permanecido más de 183 días en el año natural en territorio español y sabiendo que la mayor parte de sus rentas son originada en el mismo, y siendo, en consecuencia, residente fiscal en el mismo, obvie esta circunstancia y de forma arbitraria, considerarse como residente fiscal en el Reino Unido sin ni siquiera tener en cuenta las disposiciones de Convenio.

Si el obligado tributario hubiese actuado de una forma diligencia, habría determinado que era residente fiscal en ambos estados y, con una simple consulta a los órganos de la administración tributaria (tanto española como británica), hubiese sido consciente de la necesidad de acudir al convenio para dirimir el conflicto de residencia. Asimismo, de los términos del Convenio se deduce claramente que debe primar la residencia en el territorio español".

En consecuencia, se deduce claramente que el Sr. Porfirio tenía en territorio español su centro de intereses vitales, desplazándose regularmente a Reino Unido de forma temporal y únicamente para desarrollar su trabajo, retornando a España al finalizar el mismo, como demuestran los viajes realizados entre ambos territorios.

En consecuencia, puede afirmarse que la conducta del obligado tributario fue culpable, al omitir la más mínima diligencia exigible, pues como hemos expuesto anteriormente, la determinación de su residencia fiscal en España no entraña ninguna dificultad, y habiendo obtenido, además, un evidente beneficio fiscal por el hecho de considerar su residencia fiscal en el Reino Unido y por el método de tributación elegido en dicho país , pues solo tributa por las rentas percibidas en Reino Unido, no por las percibidas en España, que como se ha expuesto en el cuadro del fundamento anterior son muy superiores, y acreditado que los bienes en Inglaterra de su titularidad, son la colocación de cantidades económicas que fueron rentas generadas en España.

Teniendo en cuenta lo anterior, una actuación mínimamente diligente por parte del obligado tributario le hubiese llevado a cuestionarse su residencia fiscal, pues es lógico suponer que, si se permanece la mayor parte del año en un territorio, y, además, se obtiene en el mismo el grueso de sus retribuciones, deban satisfacerse los impuestos en dicho territorio

Además, las normas que determinan la residencia fiscal no son complejas ni cambiantes. Así, como se ha señalado anteriormente, para determina la residencia en España, la norma prevé varios criterios. El primero, el criterio de permanencia ( artículo 9 1 a) de la LIRPF ), únicamente exige contar el número de días en que el obligado tributario haya estado en territorio español. Como se puede observar, no se trata de realizar cálculos complejos, simplemente computar los días en que, durante el año, se haya estado en territorio español.

Como resulta de lo expuesto y de la literalidad del acuerdo sancionador, éste no explica ni justifica con argumentos estereotipados la concurrencia de la culpabilidad por falta de diligencia en la determinación de la residencia fiscal, sino que analiza las circunstancias concurrentes, en relación con la persona del obligado tributario y de los hechos que el mismo debía conocer necesariamente, pues afectaban a su residencia real en España y en Reino Unido, para esclarecer y determinar el conocimiento o consciencia que podía tener respecto de cuál era su residencia fiscal en 2015 y 2016, y sobre la voluntad o intención de incumplir sus deberes tributarios en España, que el acuerdo sancionador no declara como dolo o intencionalidad directa de fraude, sino como descuido, abandono o negligencia en la determinación de su residencia fiscal, pese a ser consciente, por afectarle directa y personalmente, que no residió realmente en Reino Unido un número de días que excediera de los 183 en un año, previstos en el artículo 9.1 a) de la LIRPF para determinar la residencia de un contribuyente en España, que ni siquiera residió el tiempo necesario para dar cumplimiento a la cláusula contractual con SGAB SA., de prestar, al menos, un 38% de su jornada laboral en Reino Unido, y que, en cualquier caso, y aunque la hubiese prestado, los días de permanencia en España en en 205 y 2016 fueron muy superiores al Reino Unido y siempre más de 183.

Por todo lo expuesto, tampoco puede prosperar este recurso en relación con el acuerdo sancionador impugnado en relación al ejercicio 2015 y el acuerdo sancionador impugnado en relación al ejercicio 2016.

SEXTO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, procede condenar al actor al pago de las costas procesales causadas, con el límite máximo por todos los conceptos de 2.000 euros.

PRIMERO. - Objeto del recurso.

En nombre de D. Porfirio se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 9 de febrero de 2023, en la que fueron desestimadas las reclamaciones económico-administrativas formuladas por aquél, contra contra tres Acuerdos dictados por la Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña (Generalitat de Cataluña) por el concepto de liquidación provisional del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) de 2015 y 2016 y de imposición de sanciones tributarias. Cuantía: 4.888,86 euros (la de mayor importe, liquidación 2016), Referencias: NUM000 (liquidación); NUM001 (sanción 2015); NUM002 (sanción 2016) Liquidaciones: NUM003 (liquidación); NUM004 (sanción 2015); NUM005 (sanción 2016) , solicitando, como pretensión principal, la anulación de la resolución recurrida, y de la liquidación y acuerdo sancionador respecto de los que se desestimó la reclamación.

Expone como antecedente la resolución objeto de recurso:

PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado por la AEAT al obligado el 14.1.2019 con alcance general respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) e IP de 2015 y 2016, tras 78 días de suspensión del plazo por el estado de alarma declarado y 31 días de extensión conforme al art. 150.4 Ley 58/2003, fue extendida el 10.8.2020 un Acta de disconformidad (A02 NUM006) por IP 2015 y 2016, de la que resultó dictado el 13.10.2020 el Acuerdo de liquidación provisional de referencia, notificado el 14.10.2020.

SEGUNDO.- En resumen, la liquidación practicada, al igual que lo concluido en unas actuaciones previas respecto del IRPF e IP 2014, considera que el interesado, Director General de Organización y Recursos Humanos del grupo AGBAR, era residente fiscal en España en 2015 y 2016, regularizando la falta de presentación de autoliquidaciones e ingreso del IP 2015 y 2016, obligación personal. La residencia fiscal en España se motiva tanto por la permanencia en España más de 183 días como por el núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos del obligado en España, según la composición de su renta y patrimonio detallados por la Inspección; añadidamente la cónyuge del obligado era residente fiscal en España.

Dado que el obligado aportó certificados de residencia fiscal en el Reino Unido como residente no domiciliado (tributación por sistema de remittance basis), la aplicación de las reglas del Convenio igualmente determinaba la residencia fiscal en España por el centro de intereses vitales.

TERCERO.- Trayendo causa de los hechos regularizados, fueron incoados al obligado sendos procedimientos sancionadores abreviados el 11.11.2020, que oncluyeron mediante la notificación el 28.4.2021 de dos Acuerdos por los que se le imponían dos sanciones por la comisión de sendas infracciones tributarias de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.

Los referidos Acuerdos motivan lo siguiente sobre la concurrencia del elemento subjetivo en las conductas sancionadas (de forma similar en ambos, se transcribe el primero de ellos):

"Esta Inspección considera que concurre el elemento subjetivo de culpabilidad en el presente supuesto por las siguientes circunstancias:

En el caso que nos ocupa, la Inspección ha dejado constancia del hecho que concurrió en la conducta del obligado tributario y la culpabilidad al haber actuado como mínimo con negligencia al no declarar o declarar incorrectamente los bienes, derechos y deudas que conforman su patrimonio neto en la declaración-autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio.

En concreto, el obligado tributario conocía la existencia del hecho y era conocedor de su en España y, por lo tanto, de su obligación de presentar la preceptiva autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal en la Comunidad Autónoma de Cataluña donde efectivamente tenía su residencia en el año de comprobación y debiendo tributar por todo su patrimonio mundial al ser aplicable la modalidad de tributación personal.

A mayor abundamiento, ha quedado patente la voluntariedad o en todo caso la falta de diligencia debida por parte del Sr. Porfirio al declarar el impuesto por la modalidad de obligación real cuando la procedente era la personal por tener durante el ejercicio 2015 la residencia fiscal en España lo que comportó que no declarara las cuentas bancarias depositadas en el extranjero (cuenta BBVA París por valor de 95.278,29 euros y cuenta en HSBC por valor de 98.598,28 euros) y que considerara como totalment deducibles dos préstamos hipotecarios con la entidad de crédito BBVA destinados a la adquisición de la vivienda habitual, sita en Barcelona, DIRECCION000, la cual se ha regularizado parcialmente exenta por lo que en aplicación del art. 25.tres LIP es únicamente deducible la parte proporcional de los préstamos destinada a la adquisición del valor no exento de la vivienda... el Sr. Porfirio conocía perfectamente sus numerosas y frecuentes estancias en España durante el ejercicio 2015 así como que su situación laboral, económica, social, cultural, patrimonial y familiar estaba muy estrechamente vinculada a España, en contraposición con el Reino Unido. También, y debido a lo expuesto, conocía o podía conocer que, tanto por aplicación en un primer momento de la normativa interna como posteriormente para dirimir el conflicto de residencia internacional por aplicación del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre ambos Estados -todas ellas normes claras y objetivas-, su residencia fiscal durante el ejercicio 2015 radicaba en España.

Siendo así, podía prever que ante un procedimiento de inspección se regularizara su situación y resultase un importe a ingresar derivado de la incorrecta declaración al aplicar la modalidad de tributación real y excluir los bienes y derechos situados en el extranjero, así como deducir indebidamente la totalidad de dos préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual cuando la normativa prevé su exención y por lo tanto la improcedencia de la deducibilidad de la deuda relativa a la parte exenta...

Es evidente que el contribuyente era perfectamente conocedor de todos estos extremos relativos a su situación, los cuales en un primer momento determinan que según la normativa interna española se le considere con residencia fiscal en España y posteriormente, decanten el conflicto de residencia internacional de una forma muy clara y evidente, al aplicarse para dirimirlo el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito entre ambos estados, a favor de España. Normativa, toda ella, que el contribuyente conocía o en todo caso debía de conocer de aplicar la diligencia debida.

Por otro lado, y sin perjuicio de lo anterior y con independencia del lugar de la residencia fiscal del contribuyente y la modalidad de tributación aplicable, el obligado tributario tampoco declaró bienes y derechos situados, que podían ejercitarse o que hubieran debido de cumplirse en territorio español como son:...".

CUARTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el obligado interpuso las presentes reclamaciones: el 21.10.2020 la NUM007 frente a la liquidación (se ha asignado una referencia por cada periodo) y el 14.5.2021 la NUM008 contra las sanciones (se ha reservado tal referencia para la reclamación contra el Acuerdo de 2016, asignando la referencia NUM009 a la reclamación respecto del Acuerdo sancionador de 2015), las cuales han sido acumuladas por imponerlo los arts. 212.1 y 230.1 d) Ley 58/2003. Los escritos de interposición de las reclamaciones incorporan las alegaciones contra los actos impugnados, solicitando la anulación de los mismos argumentando, en síntesis:

-Prescripción del derecho de la Administración a liquidar y sancionar el ejercicio 2015 del IP: Se sostiene en esencia la prescripción por infracción del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, debido a que el reclamante considera que no procede descontar de dicho periodo máximo de duración del procedimiento el de suspensión de 78 días causado por el estado de alarma del día 14 de marzo al 30 de mayo de 2020.

-De fondo, se alega que el Sr. Porfirio no era sujeto pasivo del IP por obligación personal en España en los ejercicios 2015 y 2016, afirmando que procede a demostrar que "en los ejercicios 2015 y 2016 el Sr. Porfirio era residente fiscal en el Reino Unido, dado que es en este país al que trasladó y en el que se estableció para desarrollar las funciones asociadas a su nuevo cargo, en el que disponía además de una vivienda habitual, y en el que obtuvo su principal fuente de ingresos -los rendimientos del trabajo por el desempeño de su nuevo cargo-, siendo en dicho país en el que radicaba su centro de intereses vitales en el período en el que estuvo desplazado". Subsidiariamente se sostiene que "aun admitiendo a los meros efectos dialécticos que pudiese haber un conflicto de residencia con España, si atendemos al Convenio entre España y el Reino Unido debe prevalecer la residencia fiscal en el Reino Unido. En este punto, cabe incidir en el hecho de que así lo manifestaron expresamente las Autoridades del Reino Unido en los certificados de residencia emitidos al Sr. Porfirio, en el que establecían su condición de residente fiscal en el Reino Unido a los efectos del Convenio".

A continuación se dedican las alegaciones a analizar los criterios tenidos en cuenta por la Inspección, aludiendo a lo erróneo de los cálculos sobre las retribuciones relacionadas con la ubicación de los trabajos y sobre la jornada laboral, aludiendo a que el cómputo anual tenido en cuenta por la Inspección "no resulta procedente porque desvirtúa la realidad acaecida en el período de asignación internacional". Se alude igualmente a que el sistema de "sufficient ties" aplicado se debió a que "tenía plena certeza esta parte al desplazarse al Reino Unido ... de que cumpliría con los requisitos de alojamiento "accomodation tie" y trabajo "work tie" (...)". Considera también irrelevantes el mantenimiento del patrimonio en España, la temporalidad del empleo en el Reino Unido, la vinculación como Director General en AGBAR y apoderado y autorizado en multitud de entidades españolas, o la permanencia de su cónyuge en Barcelona.

Afirma que: "Por todo lo anterior, cabe concluir que el Sr. Porfirio era residente fiscal en el Reino Unido, no habiéndose constatado lo contrario por parte de la Administración. Así, tal y como se ha acreditado, en fecha 6 de abril de 2014 (y hasta el 5 de septiembre de 2016) el Sr. Porfirio pasó a residir en el Reino Unido, en virtud de un desplazamiento internacional acordado con la sociedad SGAB, las condiciones del cual constan en la Carta de asignación internacional a la que nos hemos referido anteriormente. Por este motivo, las autoridades del Reino Unido le otorgaron la condición de residente fiscal en dicho país, quedando sujeto a las obligaciones fiscales en dicho territorio, en el que durante todo el periodo que duro el desplazamiento radicó su vivienda habitual y su centro de intereses económicos.

Como se ha dicho, dada su asignación internacional, el Sr. Porfirio trasladó su residencia habitual a Londres, donde la sociedad Suez Advanced Solutions Holding UK Ltd alquiló la vivienda sita en Flat 2 The Apple Apartments, 94 Baker Street, par la disposición exclusiva de éste, tal y como se ha acreditado durante las actuaciones inspectoras.

Por consiguiente, siendo que desde el día 6 de abril de 2014 (y hasta el 5 de septiembre de 2016) el Sr. Porfirio pasó a residir a efectos fiscales en el Reino Unido, territorio en el que estaba sita su vivienda habitual y en el que prestaba la mayor parte de sus servicios, resulta no conforme a Derecho considerar que debe tributar en España por el IRPF, por cuanto de conformidad con lo anterior, en los ejercicios 2015 y 2016 el Sr. Porfirio no era contribuyente por el IRPF español". -Nulidad de las sanciones por ser improcedente la liquidación, y por ausencia de culpabilidad, siendo razonable la interpretación de la norma efectuada, "siendo que las Autoridades fiscales del Reino Unido reconocieron que el Sr. Porfirio era residente fiscal en dicho país a los efectos del Convenio, resulta evidente que el que el hecho de que esta parte actuase en consecuencia, tributando como residente en el Reino Unido y como no residente en España no puede tacharse de conducta culpable o irracional". Denuncia finalmente el uso por la Inspección de fórmulas estereotipadas de motivación de la culpabilidad, sancionando por el mero resultado.

QUINTO.- Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal resulta que: 1. En fecha 14.2.2022 fue desestimada por este Tribunal la reclamación NUM010 interpuesta por el reclamante contra la regularización por IP 2014, confirmando la residencia fiscal en España de D. Porfirio en dicho periodo. Dicha resolución no consta recurrida.

2. En fecha 9.2.2023 ha sido aprobada por este Tribunal la resolución desestimatoria de las reclamaciones NUM011 y ac. interpuestas por el reclamante frente a las liquidaciones y sanciones por IRPF 2015-2016, confirmando la residencia fiscal en España de D. Porfirio en tales periodos.

SEGUNDO.- Posición de la recurrente.

Las pretensiones principales de la actora se fundamentan en su residencia en Reino Unido en el ejercicio 2015-2016, según certificado de residencia de ese Reino, y, en su caso, en la falta de culpabilidad del actor en la comisión de la infracción sancionada, del artículo 191.2 de la LGT, por no haber ingresado toda la deuda tributaria que correspondía a la correcta liquidación del Impuesto de Patrimonio (IP), del ejercicio 2015-2016, en atención a la residencia en España del obligado tributario.

Si bien con carácter previo plantea la prescripción del derecho la administración a determinar la deuda mediante liquidación para el ejercicio 2015.

TERCERO.- Resolución de la controversia. Sobre la prescripción.

Insta la recurrente la declaración de la prescripción con respecto al derecho de la administración a efectuar liquidación del ejercicio 2015, por superación del plazo de 18 meses de duración del procedimiento inspector, al haber utilizado, según expone, de forma torticera el plazo previsto en el RDL 8/2020 de 17 de marzo. Entiende que a pesar de estar permitido solo la realización en aquel periodo de trámites imprescindibles, en realidad la administración realizó una actuación normal, por lo que no procede descontar dicho plazo.

Establece la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su Art. 150. Plazo de las actuaciones inspectoras,

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

3.º Que el objeto del procedimiento sea la comprobación o investigación del Impuesto Complementario. "

Esto ha de ponerse en relación con la previsión del Art. 104.2 del mismo texto legal al exponer que :

" A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

Sin embargo, ha de considerarse al RD 463/2020, de 14 de marzo, el RDL 8/2020, de 17 de marzo y RDL 15/2021, de 21 de abril, el plazo quedó ampliado en 78 días, por lo que la duración del procedimiento no superó el plazo de prescripción ya que el plazo finalizó el 13 de noviembre de 2020, y la notificación, tuvo lugar el 11 de noviembre de 2020.

En concreto, y en respuesta a las alegaciones de la recurrente el RDL 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 en su Art. 33, relativo a la Suspensión de plazos en el ámbito tributario, expone en sus puntos 5º y 6º:

"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.

6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni a efectos de los plazos de caducidad."

? Por tanto, no se establece excepción a normativa alguna a que no se tanga en consideración, en este mismo sentido se pronincia el TSJPV, pues señala , que se trata de una previsión objetiva y ex lege. De este modo expone lo expone la STS 202/2022, de 23 de mayo , dictada en el Recurso 438/2021 y confirmada por la STS 2243/2024, que establece:

" TERCERO.- Criterio de la Sala sobre la cuestión con interés casacional. El artículo 5 del Decreto Foral-Norma 1/2020, referido a la "duración máxima de los procedimientos, caducidad y prescripción", contiene dos apartados: el primero dispone que "no computará el período comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, ambos inclusive, a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Diputación Foral de Gipuzkoa, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles", mientras que el segundo establece que "el período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en los artículos 65, 65 bis, 193 y 214.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, ni a efectos de los plazos de caducidad".

Los preceptos comprendidos en este apartado segundo se refieren: al momento del pago (artículo 60); derecho a comprobar e investigar (artículo 65 bis); extinción de la responsabilidad de las infracciones tributarias (artículo 193), e inicio del procedimiento sancionador en materia tributaria (artículo 214.2). Nótese que en este apartado se utiliza la expresión "no computará". Este precepto contiene una regla para la que no dispone ninguna excepción.

Por su parte, el apartado primero también utiliza la expresión "no computará", pero no mencionada preceptos concretos, sino que, con una visión amplia, se refiere (i) a los procedimientos de aplicación, (ii) a los procedimientos sancionadores y (iii) a los procedimientos revisores. Esa referencia se pone en relación con a) un determinado periodo, entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, y b) con una determinada materia "duración máxima de los procedimientos indicados". Además, a diferencia del apartado segundo, contiene una regla general y una excepción. La regla general es que se establece un periodo inhábil, pero existe una excepción, puesto que entre el 14 de marzo y el de junio de 2020 "podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". Por tanto, no es, como parecen sostener los recurrentes, que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son "imprescindibles". Este es un concepto jurídico indeterminado que, como tal, puede dar lugar a controversias en el momento de su aplicación. La administración, ha invocado dicho precepto y así se lo ha trasladado a los contribuyentes. Es una previsión objetiva y "ex lege". La administración no tiene que justificar su "no hacer", lo que tendría que justificar es "su hacer", lo que no es el caso.

Es a esa norma, la contenida en el artículo 5, a la que hay que atenerse. En la introducción de dicho Decreto Foral Noma se establece "que los términos y plazos de los procedimientos tributarios, por su naturaleza especial, están fuera del ámbito de aplicación del apartado segundo del acuerdo del Consejo de Gobierno Foral adoptado el 17 de marzo de 2020, publicado en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 18 de marzo de 2020, y salvo en lo previsto en el presente decreto foral-norma, les serán de aplicación los previstos en la normativa tributaria". Nos hallamos, pues, ante una norma especial, con vocación de regular, con carácter temporal y de manera puntual una determinada cuestión tributaria, en el marco de la situación de emergencia de salud pública ocasionada por el Covid-19, pandemia internacional. Esa norma especial prevalece, pues, frente a lo que, con carácter general se establece sobre la materia a la que se refiere el mencionado artículo 5. Como se ha dicho, la controversia ha surgido en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, que, efectivamente, es un procedimiento de aplicación de los tributos, Por tanto, dicho precepto es plenamente aplicable al caso que nos ocupa.

La doctrina que fijamos es que la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo."

En consecuencia y conforme a la doctrina expuesta procede la desestimación de la alegación de prescripción.

CUARTO.- Resolución de la controversia. Residencia fiscal.

Expone la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación a la determinación de la residencia fiscal:

" Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.

Artículo 10. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio extranjero.

1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:

a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.

b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.

c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:

a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.

b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo."

El artículo 4.2 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (BOE de 15 de mayo de 2014), establece las siguientes reglas para dirimir la residencia fiscal a favor de uno u otro Estado (tie breaker rules o reglas de desempate):

"2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo."

Como declara el Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, en sentencia núm. 1236/2023, de 9 de julio de 2024, dictada en el recurso 1913/2023:

"OCTAVO.- Los criterios interpretativos.

De todo lo expuesta anteriormente resulta preciso, en primer lugar, reiterar la doctrina jurisprudencial establecida en la STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022 ) sin que las circunstancias del caso que examinamos permitan que nos adentremos en el problema que plantea la cuestión de interés casacional identificada al apartado 2.1 del auto de admisión, ya que en el caso litigioso la Administración tributaria del Reino de España no ha cuestionado el alcance ni la validez del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido expedido por las autoridades competentes de dicho Estado a favor del Sr. Agustín, lo cual no excluye, concurriendo también en el mismo las circunstancias que determinan la condición de residente fiscal en España, por radicar aquí el núcleo de sus actividades e intereses económicos, conforme al artículo 9.1.b) LIRPF , que se produzca un caso de conflicto de residencia, por doble residencia fiscal, que debe resolverse conforme a las reglas de desempate del Convenio de Doble Imposición.

Respecto a la cuestión 2.2, la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, debe interpretarse en el sentido de que para que se entienda cumplido tal criterio es preciso atender al conjunto de actividades e intereses económicos del interesado, por lo que deberá ponderarse, además del lugar de obtención de sus rentas, la localización de su patrimonio inmobiliario y mobiliario, así como aquel lugar desde donde se realiza la administración y gestión del mismo, así como cualquier otro vínculo que resulten relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos.

Por último, respecto al apartado 2.3 de la cuestión de interés casacional, hemos de reiterar la doctrina establecida en la STS de 12 de junio de 2023 , y declarar que ante una situación de conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio de Doble Imposición suscrito por el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña, consistente en la determinación del "centro de intereses vitales" que es más amplio, aunque no opuesto, al concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ".

Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 8 de julio de 2024 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación".

En primer lugar, y respecto del certificado de residencia fiscal en Reino Unido, el obligado tributario solicitó tributar en el régimen de "no domiciliado", que, como se indica en la sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 15 de junio de 2020 (Recurso 663/2016):

"En efecto, en el Reino Unido, pueden existir residentes, no residentes y una tercera figura la de los "residentes, pero no domiciliados" - resident but not domicilied -. Y es que en el Reino Unido existe el denominado Remittance Bassis, al que expresamente se refiere la certificación emitida, que se traduce, entre otras cosas, en que sólo se tributa en el Reino Unido por las rentas de origen británico y por aquéllas que sean reportadas a dicho Estado".

Por consiguiente, pese al certificado, el obligado tributó como no domiciliado en el Reino Unido, y sólo por las rentas obtenidas en ese Reino, por lo que, en este caso, el conflicto sobre la residencia fiscal ha servido para no tributar por las rentas obtenidas en España, que suponen la mayor parte de los ingresos del obligado en el ejercicio 2015-2016. Además de lo dicho, esa parte reconoció en declaración presentada en Reino Unido que estuvo fuera de su territorio durante 232 días entre el 6 de abril de 2015 y el 5 de abril de 2016, y con respecto al mismo periodo de 2016 a 21017 estuvo fuera de Reino Unido 307 días.

La parte actora, para defender su residencia fiscal en Reino Unido, se apoya en un contrato con Sociedad General de Aguas de Barcelona, S.A., SGAB, fechado el 1 de abril de 2014, cuyo documento privado aporta con la demanda; el cual, de acuerdo con el artículo 1227 del Código Civil, no hace prueba de su fecha frente a terceros, en este caso la AEAT.

En dicho contrato, clausula cuarta, se pacta que el obligado, pese a prestar servicios en Reino Unido para la empresa inglesa Aqualogy Solutions And Technologias UK, LTD, domiciliada en Londres, "seguirá manteniendo, en un 24% de su jornada laboral, las funciones que venía desarrollando hasta la fecha en España, como director general de grupo, en el ámbito de Organización y RRHH, y en la actividad de concesiones España", de SGAB, S.A.; y que, por otra parte, "respecto al 76% restante de la jornada laboral ..., el mismo lo destinará a desarrollar el cargo de "Director de Organización Water Europe" en la empresa inglesa AGUALOGY..., como responsable de impulsar el cambio y la transformación para la consecución de los retos Water Europa", así como "para el desarrollo de las citadas funciones que tiene asignadas, será necesario que el Sr. Porfirio destine, al menos, un 38% de su jornada laboral dentro del territorio del Reino Unido y, el restante 38% de su jornada laboral lo destine a desarrollar dichas funciones en el resto de países europeos donde sea necesaria su presencia".

Con la información sobre viajes realizados aportada por el propio obligado tributario, correctamente interpretada, se puede confirmar su permanencia en España durante más de 183 días en los dos ejercicios objeto de comprobación, en concreto 198 y 264. Sin embargo, aportó tablas en las que manifestó una permanencia de 178 días en 2015 (omitiendo algunas fracciones de días) y de 161 días en 2016 (omitiendo fracciones de días y todo el periodo desde el 1 de octubre). De esa forma, aparentaba no haber permanecido en España más de 183 días en ninguno de los dos ejercicios.

La actora no cuestiona la realidad y exactitud de ese periodo de permanencia en España ni la autenticidad y exactitud de la documentación con la que fue determinada, alegando que la Inspección toma en consideración la totalidad del ejercicio 2014, cuando el obligado se trasladó a Reino Unido en abril de 2014, y sólo, a su criterio, debió considerarse su residencia fiscal a partir de ese mes. Y se dice correctamente interpretada pues de la documentación aportada por el recurrente ante la administración se detectaron la aportación de billetes en los que no había embarcado así como la omisión de otros Viajes o la atribución a terceros paises de determinados días de viaje, sin que el recurrente ofreciese entonces o ahora prueba en contrario de la conclusión alcanzada por la administración, incluso siendo específicamente requerido para ello en la vía administrativa.

No es objeto de este recurso examinar el cumplimiento por el obligado tributario de su contrato en relación con la prestación de servicios como directivo de SGBA, S.A., pero, en cualquier caso, una vez comprobado que aquél, además de vivienda en Barcelona, en DIRECCION000, donde residía con su cónyuge que trabajaba en España, tenía otra vivienda en Londres, arrendada por SGBA, S.A. y pagada por AQUOLOGY, en su favor, para determinar la residencia había que aplicar los criterios de desempate del convenio de doble imposición con Reino Unido, y para precisar el "centro de intereses vitales",que como dice la sentencia 1236/20024, tiene un alcance más amplio, que no opuesto, al de "núcleo de intereses económicos",del artículo 9.1 b) de la Ley del IRPF, había que tomar en consideración el tiempo real de permanencia en España para atender a esos intereses vitales, y, como se ha explicado, en 2015 fueron 232 y en 2016 fueron 270 días, en los que se supone que el obligado residía en Reino Unido para atender los intereses que tenía ese país, si bien allí estuvo mucho menor tiempo de los días que permaneció en España.

Según contrato debió destinar, al menos, un 38% de su jornada laboral dentro del territorio del Reino Unido, y según los cálculos expuestos, en lugar de los 138 días al año, a los que equivaldría, en principio, ese 38%, fuera de España estuvo sólo 133, y 58 días y ello contado en días naturales. Esta prolongación de su presencia en España en contra de lo contratado es una evidencia más de que el centro de sus intereses vitales se encontraba aquí, y no en Reino Unido, lo que concuerda, por una parte, con la desproporción de las retribuciones percibidas en España respecto de las obtenidas en Reino Unido, que su cónyuge continuaba residiendo y trabajando en España, que no tenía familiares en Reino Unido, y que el obligado tributario, además de prestar servicios para las empresas antes referidas, tenía la representación y administración de otras 27 sociedades en España, de las que tenía poderes y cargos, sin que haya alegado que fuese administrador o representante de alguna compañía en Reino Unido.

Si se analiza la procedencia de las rentas del recurrente, es de ver asimismo, que en sus retribuciones por Trabajo, la mayoría proceden de SGAB, rentas pagadas en España por la sociedad española, mientras que AQUOLOGY, retribuía los gestos del recurrente, lo que suponen una cantidad mucho menor, acreditando en este extremo así mismo su centro de intereses en en España:

Rendimientos 2015 % 2016 %

SGAB517.176,22 88,16% 545.730,25 93,18%

AQUOLOGY69.452,66 11,84% 39.973,55 6,82%

TOTAL586.628,88 100,00% 585.703,80 100,00%

Además, sus bienes inmuebles y valores mobiliarios radicaban en España, donde los gestionaba.

Por consiguiente, las retribuciones por servicios prestados en Reino Unido no alcanzaron el 30% de las retribuciones por servicios prestados en España.

Todo lo expuesto ha de conducirnos a confirmar, pese al certificado de residencia fiscal en Reino Unido, y por aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo en la sentencia antes transcrita, en relación con la aplicación en este caso del convenio de doble imposición con Reino Unido, que la residencia fiscal del obligado tributario en 2015-2016 estuvo en España, donde permaneció durante más de 183 días y más días que en cualquier otro territorio, donde mantuvo su patrimonio inmobiliario y mobiliario que representa respectivamente el 74,87 % de su patrimonio en 2015 y el 65,21% en 2016, donde percibió la myor parte de sus rentas y teniendo a su cargo la administración y representación de 15 sociedades en España y apoderamiento en cuantas de 13 sociedades también en España, acreditando su operatividad y actuación en le territorio, y el vínculo con su cónyuge, de la que no constaba separado legalment, que trabajaba en España, y residía en la misma vivienda del obligado tributario en España, ubicada en Barcelona, DIRECCION000, de la que ambos eran copropietarios por mitades y en la que residía con los dos hijos menores del matrimonio.

Debe destacarse, además, que los intereses económicos del obligado tributario en el extranjero de los que tiene conocimiento la Inspección se limitan a dos cuentas bancarias, una en el Reino Unido y otra Francia, en las que percibe los rendimientos del trabajo satisfechos por su pagador en España. Se trata, por tanto, de fondos de fuente española depositados en el extranjero.

De todo lo expuesto se desprende con sobrada claridad que el recurrente, además de pasar más de 183 días en España, continuó manteniendo también en España su centro de intereses, constituido por sus bienes, su obtención de rentas, su familia, y su domicilio. En conclusión, se cumplen los criterios establecidos en las letras a), b) y c) del artículo 4.2 del Convenio suscrito entre España y Reino Unido para dirimir el conflicto de residencia fiscal a favor de España en los ejercicios 2015 y 2016.

QUINTO.- RESOLUCIÓN DE LA CONTROVERSIA. Sanciones.

Por lo que hace a la culpabilidad en la comisión de la infracción sancionada, debe rechazarse la utilización de argumentos estereotipados para su justificación en el acuerdo sancionador, ha resultado acreditado en el procedimiento de comprobación que el obligado tributario era residente en España en el ejercicio 2015-2016, al poderse establecer que permaneció más de 183 días en territorio español. Del mismo modo, también se ha demostrado que la mayor parte de sus rentas las obtiene también en el citado territorio, por lo que ha de considerarse que el centro de intereses económicos del obligado tributario se encuentra también en territorio español.

Así pues, demostrada la estancia del obligado tributario en territorio español más de 183 días y que su centro de intereses económicos también se encuentra en dicho territorio, resulta evidente, de una simple lectura del artículo 9 LIRPF que el mismo tenía la condición de residente fiscal en España.

Por lo tanto, dado que el Sr. Porfirio también era considerado residente fiscal en el Reino Unido, de conformidad con la legislación interna de dicho estado, se produce un claro conflicto de residencia, que debe ser dirimido de conformidad con el Convenio suscrito entre ambos restados para evitar la doble imposición.

En este sentido se puede considerar que la conducta del obligado tributario ha sido, al menos, poco diligente, pues disponía de toda la información para poder determinar que tenía la condición de residente fiscal en ambos estados simultáneamente, siendo la legislación clara en este aspecto, como acabamos de reseñar. Por lo tanto, no es admisible que, sabiendo que había permanecido más de 183 días en el año natural en territorio español y sabiendo que la mayor parte de sus rentas son originada en el mismo, y siendo, en consecuencia, residente fiscal en el mismo, obvie esta circunstancia y de forma arbitraria, considerarse como residente fiscal en el Reino Unido sin ni siquiera tener en cuenta las disposiciones de Convenio.

Si el obligado tributario hubiese actuado de una forma diligencia, habría determinado que era residente fiscal en ambos estados y, con una simple consulta a los órganos de la administración tributaria (tanto española como británica), hubiese sido consciente de la necesidad de acudir al convenio para dirimir el conflicto de residencia. Asimismo, de los términos del Convenio se deduce claramente que debe primar la residencia en el territorio español".

En consecuencia, se deduce claramente que el Sr. Porfirio tenía en territorio español su centro de intereses vitales, desplazándose regularmente a Reino Unido de forma temporal y únicamente para desarrollar su trabajo, retornando a España al finalizar el mismo, como demuestran los viajes realizados entre ambos territorios.

En consecuencia, puede afirmarse que la conducta del obligado tributario fue culpable, al omitir la más mínima diligencia exigible, pues como hemos expuesto anteriormente, la determinación de su residencia fiscal en España no entraña ninguna dificultad, y habiendo obtenido, además, un evidente beneficio fiscal por el hecho de considerar su residencia fiscal en el Reino Unido y por el método de tributación elegido en dicho país , pues solo tributa por las rentas percibidas en Reino Unido, no por las percibidas en España, que como se ha expuesto en el cuadro del fundamento anterior son muy superiores, y acreditado que los bienes en Inglaterra de su titularidad, son la colocación de cantidades económicas que fueron rentas generadas en España.

Teniendo en cuenta lo anterior, una actuación mínimamente diligente por parte del obligado tributario le hubiese llevado a cuestionarse su residencia fiscal, pues es lógico suponer que, si se permanece la mayor parte del año en un territorio, y, además, se obtiene en el mismo el grueso de sus retribuciones, deban satisfacerse los impuestos en dicho territorio

Además, las normas que determinan la residencia fiscal no son complejas ni cambiantes. Así, como se ha señalado anteriormente, para determina la residencia en España, la norma prevé varios criterios. El primero, el criterio de permanencia ( artículo 9 1 a) de la LIRPF ), únicamente exige contar el número de días en que el obligado tributario haya estado en territorio español. Como se puede observar, no se trata de realizar cálculos complejos, simplemente computar los días en que, durante el año, se haya estado en territorio español.

Como resulta de lo expuesto y de la literalidad del acuerdo sancionador, éste no explica ni justifica con argumentos estereotipados la concurrencia de la culpabilidad por falta de diligencia en la determinación de la residencia fiscal, sino que analiza las circunstancias concurrentes, en relación con la persona del obligado tributario y de los hechos que el mismo debía conocer necesariamente, pues afectaban a su residencia real en España y en Reino Unido, para esclarecer y determinar el conocimiento o consciencia que podía tener respecto de cuál era su residencia fiscal en 2015 y 2016, y sobre la voluntad o intención de incumplir sus deberes tributarios en España, que el acuerdo sancionador no declara como dolo o intencionalidad directa de fraude, sino como descuido, abandono o negligencia en la determinación de su residencia fiscal, pese a ser consciente, por afectarle directa y personalmente, que no residió realmente en Reino Unido un número de días que excediera de los 183 en un año, previstos en el artículo 9.1 a) de la LIRPF para determinar la residencia de un contribuyente en España, que ni siquiera residió el tiempo necesario para dar cumplimiento a la cláusula contractual con SGAB SA., de prestar, al menos, un 38% de su jornada laboral en Reino Unido, y que, en cualquier caso, y aunque la hubiese prestado, los días de permanencia en España en en 205 y 2016 fueron muy superiores al Reino Unido y siempre más de 183.

Por todo lo expuesto, tampoco puede prosperar este recurso en relación con el acuerdo sancionador impugnado en relación al ejercicio 2015 y el acuerdo sancionador impugnado en relación al ejercicio 2016.

SEXTO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, procede condenar al actor al pago de las costas procesales causadas, con el límite máximo por todos los conceptos de 2.000 euros.