Sentencia Contencioso-Administrativo 378/2024 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 98/2024 de 25 de octubre del 2024

PRIMERO.- Planteamiento del recurso.

La parte actora impugna la Resolución de 22 de noviembre de 2023, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº 239/2023, interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional 21 W50899818 1O dictado por el Jefe de Servicio de Tributos Directos del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia, por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2021

Plantea lo siguiente:

El objeto del presente recurso se concreta en: fijar la interpretación de cómo debe tenerse por manifestada la decisión del contribuyente por la aplicación de una determinada deducción en el Impuesto sobre Sociedades; si cabe rectificar aquella decisión a posteriori cuando se demuestre que se ha cometido un error al manifestarla no habiéndose incurrido en infracción alguna que pudiera ser sancionable; si las deducciones controvertidas en este caso son realmente opciones o son derechos, a pesar de que la normativa tributaria recoja un catálogo de las primeras y obligue a su ejercicio con la presentación de la autoliquidación, sin posibilidad de rectificación posterior, aun cuando ello pudiera incidir en el principio de capacidad económica, y por extensión del principio de justicia tributaria, principios protegidos constitucionalmente; y por último, si el régimen de opciones del artículo 128 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, no supone una extralimitación del legislador foral, por cuanto el régimen relativo a esta materia es propio de las generales tributarias, y terminológicamente de la Ley General Tributaria, y no de la norma de un tributo concertado, excediéndose por tanto, de la capacidad que tienen los Territorios Históricos en virtud de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.

Tres cuestiones concurren en el presente caso, que nos debieran llevar a admitir las pretensiones del contribuyente en contra de la interpretación que del artículo 128 de la NFIS realizada por la Administración:

- En relación con los hechos no se discute que la decisión de aplicar la deducción del artículo 65.2 de la NFIS, surgió con posterioridad a la finalización del periodo impositivo por el Impuesto de 2020 -porque los certificados de idoneidad medioambiental son de 2021- y que se pretendió ejercitar fuera del plazo voluntario de presentación de la declaración de 2021, y antes de recibir un requerimiento alguno de la Administración.

- Que a pesar de que no se aplicó la deducción por las inversiones realizadas en la casilla correspondiente a las del 65.2, sino en las del 61, ambos de la NFIS, la voluntad de aplicarlas, quedó de manifiesto para Administración actuante, con la solicitud y expedición por el órgano correspondiente de la Diputación Foral, del certificado de idoneidad, necesario para proceder a su ejercicio.

- Que estamos ante un error material cometido por el contribuyente que ha resultado acreditado de manera indubitada, que no implica un juicio valorativo, ni exige apreciaciones de calificación jurídica o nuevas, sino que se evidencia de la propia actuación de la obligada ha sido realizada de buena fe, sin intención defraudatoria, y de manera involuntaria.

En resumen, mi representada incurrió en el error de no reflejar en la casilla adecuada de la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades la deducción que tenía intención de aplicar, lo que perjudicó a sus intereses legítimos, y lo hizo de manera involuntaria, sin perjuicio de terceros ni de la propia Administración. Una vez tuvo conocimiento del error cometido, solicitó la rectificación mediante la correspondiente solicitud, antes de que hubiera recibido requerimiento alguno de la Administración. Negar la rectificación, que es la ratio principal del presente recurso, supone perder la imposibilidad de aplicar una rebaja importante en la cuota tributaria por el Impuesto en el mismo ejercicio o en los futuros, que no ocasionaría perjuicio alguno a la Administración (porque podría haberlo hecho en forma y plazo, igualmente) ni a terceros. Y todo ello, teniendo en cuenta que el error se circunscribe a recoger las inversiones adecuadamente en el impreso, porque de manera indubitada la Diputación Foral de Bizkaia tenía cumplido conocimiento que esa esa era la intención de la obligada.

So pena de contravenir el principio de capacidad económica recogido en el artículo 31.1 de la Constitución, no puede admitirse una interpretación tan restrictiva como la que hacen el órgano de gestión y el Tribunal Económico-Administrativo Foral del apartado 2 del artículo 128 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, no permitiendo rectificar las deducciones con posterioridad a la finalización del plazo voluntario de presentación de las autoliquidaciones, ni siquiera tenerla por acreditada en tiempo y plazo (apartado 1 del artículo 128), cuando la "opción" se hubo ejercitado con anterioridad y por otros medios - en este caso con la tramitación y obtención del certificado de idoneidad medioambiental-. Y si esta interpretación no fuera posible, se solicitará la nulidad de del propio artículo 128.

-Las manifestaciones de la voluntad que debe realizar el obligado para aplicar una determinada deducción en el Impuesto sobre Sociedades de las que se recogen en el apartado s) del artículo 128.1 de la NFIS, no deben catalogarse como opciones.

No son auténticas opciones, sino meramente un derecho que se le reconoce al contribuyente para acogerse a ellas, o no hacerlo, no siendo este escenario asimilable a la existencia de dos alternativas. Siendo, así las cosas, la deducción del 65.2 de la NFIS, por las inversiones y gastos vinculados a proyectos que procuren el desarrollo sostenible, la conservación y mejora del medio ambiente y el aprovechamiento más eficiente de fuentes de energía, se conforma como un derecho que tuvo mi representada sin solución alternativa, como no fuera la de no aplicarla. En otras palabras, concurre en la opción y en el derecho, la manifestación de voluntad, pero en la primera no se dan varias alternativas.

Tampoco puede interpretarse como alternativa la incompatibilidad que refiere el artículo 67.6 de la NFIS, cuando impide que una misma inversión puede dar lugar a la aplicación de distintas deducciones del Capítulo III del Título V, en una misma entidad. Esta incompatibilidad es una herramienta utilizada habitualmente en la técnica tributaria para evitar situaciones de abuso: a una misma inversión le corresponde un único derecho a la deducción (incluso cuando fueran varias las entidades que pudieran aplicarla), y aunque a primera vista pudieran pensarse que dándose la inversión, el contribuyente puede escoger entre aplicar la más favorable o desfavorable entre ellas, lo que realmente hace es ejercer su derecho a deducir, no pudiendo hacerlo por la misma inversión dos veces. En el caso del presente recurso, "FRIGORÍFICOS PORTUARIOS DEL NORTE, S.L." manifestó con la tramitación del certificado de idoneidad medioambiental, su derecho por aplicarse la deducción del 65.2 de la NFIS, aunque por error, incluyó las inversiones en el apartado correspondiente a las inversiones en activos no corrientes nuevos; se daba por tanto una contradicción entre su intención manifestada por la primera en aquel procedimiento y la manifestada a la presentación de la autoliquidación, que no constituye una elección entre alternativas, porque para que eso fuera posible, las inversiones y los requisitos para acogerse a la mismas debieran ser idénticos, y como sabemos, no lo son, como tampoco su finalidad: la deducción del 65.2 de la NFIS lo es para procurar el desarrollo sostenible, la mejora del medio ambiente y la eficiencia energética, que puede materializarse en unos concretos activos no corrientes nuevos o de segunda mano; y la deducción del artículo 61, el de mejorar los medios de producción y promocionar la fabricación y venta de activos no corrientes en primera entrega en general, y nuevos.

Concluyendo, el artículo 128.1 de la NFIS no incluye una definición de opción sino un catálogo de lo que dice ser opciones, que en algunos supuestos lo serán de acuerdo con la interpretación realizada por los Tribunales, pero en el caso de las deducciones del Capítulo III del Título V de la NFIS, dicho sea en términos de estricta defensa, no lo son. Que el legislador haya establecido e incluido en un catálogo lo que dice son "opciones" no quiere decir que lo sean, cuando la normativa general y su interpretación te llevan a entender lo contrario.

No siéndolo, y teniendo como se ha dicho las referidas deducciones del Impuesto sobre Sociedades la conceptuación de derechos, quedarían extramuros de este artículo y del 117.3 de la NFGT, y en consecuencia, no estarían sujetos al estricto régimen de modificación que exige el artículo 128.1 y 2 de la NFIS. Por lo tanto, cuando mi representada, al amparo del dictado del artículo 118.2 de la NFGT, instó la rectificación de las autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de 2020 y 2021 dentro del plazo de prescripción, no estaba rectificando una opción ejercitada al momento de la presentación de la autoliquidación, sino manifestando que, habiendo cometido un error al ejercer su derecho que había perjudicado sus intereses legítimos y para su subsanación, solicitaba su modificación en su forma y plazo, en el sentido de que se tuviera por no recogida aquella en la casilla del impreso correspondiente a las deducciones por inversiones en activos no corrientes nuevos del artículo 61 de la NFIS, sino en el de las deducciones del 65.2 de la NFIS, para procurar el desarrollo sostenible, la mejora del medio ambiente y la eficiencia energética.

En cualquier caso, el legislador, dicho sea en términos de estricta defensa, se ha excedido en el ejercicio de las competencias para mantener, establecer y regular los tributos, cuando incluye cuestiones básicas y de carácter general -como ocurre con la definición de opción por la simple inclusión en un catálogo en el Impuesto sobre Sociedades- propias de las generales tributarias, en la norma del tributo.

-La definición implícita de opción del artículo 128 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, excede de la capacidad reconocida a las instituciones competentes del Territorio Histórico de Bizkaia, para mantener, establecer y regular sus propios tributos.

Tanto en el artículo 117.3 de la NFGT, como en el artículo 119.3 de la LGT -ni tampoco en todo su texto- recogen, como se ha dicho, una definición de qué debe entenderse por opción. Sin embargo, sí que marcan los procedimientos de cuándo y cómo deben ejercitarse, y cuándo y cómo es admisible su rectificación. La vocación de la Normas Generales Tributarias es la de regular el régimen general y básico de las opciones, dejando para la norma del tributo, las especialidades en cuanto a su rectificación. La definición de la opción no es propia del contenido de una norma de un tributo, sino una regla general sobre los derechos que asisten al contribuyente y al procedimiento de aplicación de los tributos donde hacerlos valer, en todas las figuras que conforman el sistema tributario.

Cuando el artículo 128.1 de la NFIS, que no recoge ninguna definición de opción, incluye entre estas, a modo de lista, las que el legislador foral considera que lo son, supone una extralimitación en la capacidad normativa que le reconoce el artículo 1.Uno de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (en adelante Concierto), por cuanto se separa del dictado del artículo 3.1, donde se dice que los Territorios Históricos en la elaboración de la normativa tributaria. "a) Se adecuarán a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente Concierto Económico".

Nada impide que la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades regule el procedimiento para la rectificación de la opción, pero no está en su ámbito competencial definirla, y menos hacerlo de manera indirecta afirmando que también se entiende que son opciones cuando "no tengan alternativa o solución compatible".Es en el campo de la Norma Foral General Tributaria donde debe recogerse la definición, en todo caso, y en el mismo sentido, sin perjuicio de las peculiaridades forales, que en la Ley General Tributaria.

Como se ha puesto de manifiesto, tampoco en la Ley General Tributaria hay una definición de opción, pero si existe una interpretación jurisprudencial consolidada en varias Sentencias del Tribunal Supremo, por todas la de 30 de noviembre de 2021 Rec. 4464/2020, a la que el legislador foral debe atender, y de la que no puede separarse en el ejercicio de sus competencias. Y en el artículo 128.1 -y por derivación, en el 128.2 de la NFIS, lo contraviene, por cuanto no solo se refiere al procedimiento, sino a la propia naturaleza de la opción.

Que esto es así, se pone de manifiesto en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional en relación con la competencia para enjuiciar las normas forales por el procedimiento establecido en la Disposición adicional quinta de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, cuando acuerda excluir del control de la constitucionalidad a las Normas Forales Generales Tributarias por no venir referidas a normas de tributos concertados concretos, remitiéndose para su enjuiciamiento a la jurisdicción contencioso-administrativa ordinaria, que es para las que el Concierto Económico reconoce a los Territorios Históricos capacidad para mantener, establecer y regular sus propios tributos. En la Sentencia del Tribunal Constitucional 118/2016 de 23 de junio y en el Auto de 14 de noviembre de 2017, y Sentencias del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2018 Rec.1309/2017 y de 13 de julio de 2018, Rec.3694/2015.

La definición de "opción tributaria" que realiza el artículo 128.1 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, debe ser expulsada del ordenamiento jurídico por inconstitucional por cuanto se separa de la estructura básica y general del Estado en materia de tributos que contempla la Ley General Tributaria, y por ser contraria al dictado del artículo 3 a) de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.

La declaración de nulidad total o parcial de esta disposición general está directamente relacionada con la inadmisión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades objeto del presente recurso, por cuanto la errónea definición de opción que incluye el artículo 128.1 determinará que la manifestación de la voluntad del contribuyente por una deducción no estuviera conceptuada como una opción, sino como un derecho, ante la inexistencia de alternativas excluyentes, y siendo así, las rectificación instada fuera del plazo voluntario de presentación estaría amparada por el artículo 118.2 de la NFGT.

Solicita se dicte sentencia que declare la nulidad por inconstitucional del artículo 128.1 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades vigente el Territorio Histórico de Bizkaia, e inste a la Administración tributaria a dictar una nueva liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2021, y en su caso, por el ejercicio 2020, en donde se recoja como correcto el ejercicio del derecho a la deducción por inversiones y gastos vinculados a proyectos que procuren el desarrollo sostenible, la conservación y mejora del medio ambiente y el aprovechamiento más eficiente de las fuentes de energía.

SEGUNDO.- Posición de la Administración demandada.

Se opone al recurso y señala lo siguiente:

La demandante considera que, a pesar de haber transcurrido el plazo establecido en la normativa tributaria para la modificación de la opción ejercitada en el momento de presentación de la autoliquidación, procede la modificación de la opción que realizó por la deducción del artículo 61, modificándola por la del 65. Entiende que la tramitación ante la Dirección General de Medio Ambiente de la Diputación Foral de Bizkaia de la documentación necesaria para poder aplicar la deducción correspondiente al artículo 65, debe entenderse como ejercicio de la opción por dicha deducción.

La Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades de forma expresa califica en el artículo 128 como opción que debe ejercitar el contribuyente con la presentación de la autoliquidación, la aplicación de las deducciones, y en caso de ejercerla queda sometido al régimen de las mismas, pero se trata de una opción que éste ejerce libre y voluntariamente, pudiendo no aplicar las mismas y no quedar vinculado a los requisitos que exige su normativa.

Así, a diferencia de lo que señala la actora, la norma no está estableciendo un concepto de opción, sino que se limita a regular cuáles de estas opciones deben ejercitarse con la declaración del impuesto, y cuáles pueden modificarse con posterioridad a la finalización del plazo voluntario de declaración.

Y tampoco se trata de un error de inclusión en la casilla, como señala la demandante en su escrito de demanda (página 4) sino de un verdadero ejercicio de opción por la deducción del artículo 61 de la NFIS. Por otra parte, debemos puntualizar, asimismo, que el hecho de que como consecuencia de los límites de deducción recogidos en el artículo 67 quedara pendiente de aplicación dicha deducción no significa que no se produjera la opción por la mencionada deducción del artículo 61.

En definitiva, no cabe duda de que la normativa considera que la aplicación de las diversas deducciones del impuesto constituye el ejercicio de opciones, toda vez que si el contribuyente se acoge a las mismas y queda sometido a los requisitos establecidos para cada una de ellas.

Por ello, la opción por la deducción por inversión en activos no corrientes nuevos del artículo 61 es voluntaria para el obligado tributario, que si opta, como optó, por su aplicación somete los bienes en que la inversión se materialice a los requisitos contenidos en dicho artículo. La demandante optó por consignar en su declaración la deducción del artículo 61, pero, posteriormente solicita a la Administración tributaria que se elimine parte de dicha deducción para consignar la del artículo 65.

La norma reguladora del Impuesto sobre Sociedades en su artículo 128, establece algunos supuestos concretos en los que se permite la modificación de las opciones ejercitadas en la autoliquidación con posterioridad a la finalización del plazo voluntario de declaración del Impuesto y siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración tributaria, con lo que permite la modificación posterior de esas concretas opciones, con el límite de la recepción de un requerimiento de la Administración tributaria, pero no de todas, como expresamente recoge. Pero a continuación, veta esta posibilidad para otras que especifica, que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación y no pueden ser modificadas fuera del plazo voluntario de declaración, por aplicación del precepto establecido con carácter general en la Norma Foral General Tributaria.

Y precisamente, entre las opciones que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, o en todo caso, dentro del plazo voluntario de declaración, se encuentran tanto la deducción del artículo 61 como la del 65.

La actora sostiene que el hecho de solicitar los certificados de idoneidad ambiental denota la intención o una suerte de presunta opción por la deducción del artículo 65. No obstante, a la hora de cumplimentar su autoliquidación optó inequívoca y expresamente por la deducción del artículo 61, con lo cual no se puede acoger el argumento de que tenía intención de aplicar esa opción, cuando finalmente no la incluyó en su autoliquidación.

En consecuencia, habiéndose acogido la actora al régimen de deducción del artículo 61 con la presentación de la declaración del impuesto, y no a la del artículo 65, extremo éste no discutido, debe tenerse en cuenta el contenido del artículo 128.2 de la NFIS, que dispone la imposibilidad de modificar con posterioridad a la finalización del plazo de declaración del impuesto, las opciones relativas a las deducciones reguladas en el Capítulo III del Título V, esto es, las de los artículos 61 y 65 de la NFIS.

Como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de noviembre de 2012 (ECLI:ES:TS:2012:7495), "no estamos propiamente ante la rectificación de una autoliquidación del Impuesto, sino ante una modificación a posteriori de la opción inicialmente ejercitada ( sentencia de 5 de julio de 2011), con la que, además se infringen principios de seguridad jurídica y confianza legítima y doctrina de los propios actos ( sentencias de 6 de febrero y 20 de abril de 2012)."

Y es que la opción de aplicar la deducción del artículo 65 y no la del artículo 61 consignada, es un acto de voluntad que correspondía a la mercantil y, que el momento de ejercitarla y comunicarla a la Administración era el de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no cabe, tal y como dispone el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria, la posibilidad de revocar tal opción transcurrido el plazo voluntario del período de declaración, pues, como señala el propio Tribunal Supremo, "el respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no solo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados."

En términos similares se ha pronunciado el alto Tribunal en sentencias de 8 de junio de 2017, casación 3944/2015, 5 de mayo de 2014, recurso 5690/2011, 23 de octubre de 2014, recurso 654/2013 y 9 de julio de 2012, recurso 1132/2010.

-En relación con la solicitud de dictado de una sentencia que declare la nulidad por inconstitucional del artículo 128.1 de la NFIS.

No corresponde a la Sala a la que nos dirigimos pronunciarse sobre la constitucionalidad o no de dicho artículo, toda vez que la declaración de inconstitucionalidad de una norma foral fiscal corresponde en exclusiva al Tribunal Constitucional.

A mayor abundamiento, a juicio de esta parte, no existe extralimitación normativa, en tanto que respeta el ámbito de la potestad normativa de Bizkaia en los términos previstos en el artículo 1. Uno de la Ley 12/2002, que atribuye a las instituciones competentes de los Territorios Históricos la capacidad de mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario.

Y tampoco considera esta parte, y ello en base a todo lo expuesto con anterioridad en este escrito, que la regulación contenida en dicho artículo esté en modo alguno contraviniendo lo establecido en el artículo 3 a) de la Ley 12/2002, en relación con la adecuación del repetido artículo 128 a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos.

TERCERO.- Respuesta de la Sala.

Son hechos relevantes para la resolución de la cuestión planteada los siguientes:

La parte actora presentó en plazo autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, correspondiente al ejercicio 2021, con un resultado a ingresar de 23.392,93 euros. En dicha autoliquidación consignó una deducción por inversiones en activos no corrientes nuevos regulada en el artículo 61 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, NFIS), con base de 87.808,28 euros, para una deducción por importe de 6.133,67 euros.

Con posterioridad, en 10 de enero de 2023 y al amparo de lo dispuesto en el artículo 118.2 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (en lo sucesivo, NFGT) presentó escrito en el que instaba la rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2021 a fin de que se sustituyera la opción del art. 61 por la del art. 65.

Tanto la deducción del art. 61 (deducción por inversiones en activos no corrientes nuevos) como la del art. 65 (deducción por inversiones y gastos vinculados a proyectos que procuren el desarrollo sostenible, la conservación y mejora del medio ambiente y el aprovechamiento más eficiente de fuentes de energía) están reguladas en el Capítulo III del Título V.

El. Art. 128.1 de la Norma Foral dispone que los efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se entenderá que en este Impuesto son opciones que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, incluso cuando no tengan una alternativa o solución incompatible, las siguientes: s) Las deducciones reguladas en el Capítulo III del Título V.

Y según el art. 128.2: No obstante, no podrán modificarse las opciones ejercitadas en la autoliquidación del Impuesto una vez finalizado el plazo voluntario de declaración en los supuestos a que hacen referencia las letras ... s)... del apartado anterior.

Pues bien sentado lo anterior es indiscutible que para la demandante no era posible modificar la opción que había ejercitado ya que lo solicitó cuando había finalizado ampliamente el plazo voluntario de declaración.

En este sentido, la resolución administrativa impugnada es conforme a derecho.

Sostiene la demandante que su voluntad había sido la de que se aplicaran las deducciones del art. 61 y que así quedó de manifiesto para Administración actuante, con la solicitud y expedición por el órgano correspondiente de la Diputación Foral, del certificado de idoneidad, necesario para proceder a su ejercicio.

Este argumento carece de virtualidad alguna. La opción por las deducciones según el art. 128 de la Norma Foral, ha de ejercitarse en el momento de la presentación de la autoliquidacióny en ese momento, la demandante optó por la deducción del art. 65, no por la del art. 61.

Por otra parte, en cuanto a las disertaciones efectuadas por la demandante acerca del concepto de opción y de que no merecen esa calificación las previsiones del art. 128, se trata de meras opiniones y elucubraciones carentes de trascendencia alguna, ya que en todo caso la posibilidad de acogerse a las deducciones del Capítulo III del Título V tiene un límite temporal constreñido al momento en que se presente la autoliquidación y en ese momento la demandante que pudo haber optado entre las deducciones del art. 61 o la del art. 65 (entre otras) optó expresamente por esta última, con las consecuencias inherentes previstas en el propio art. 128.

Tampoco podemos aceptar la alegación de que la definición implícita de opción del artículo 128 de la Norma Foral exceda de la capacidad reconocida a las instituciones competentes del Territorio Histórico de Bizkaia, para mantener, establecer y regular sus propios tributos. No aporta el demandante argumento jurídico válido que sustente tal pretensión y además, parte de un supuesto erróneo cual es el de considerar que el art. 128 efectúa una definición del concepto "opción", lo que desde luego no se ajusta a la realidad.

Plantea por último la demandante que este tribunal declare en la sentencia la inconstitucionalidad del art. 128 de la Norma Foral.

Señalaremos al respecto, que este tribunal no tiene competencia alguna para efectuar una declaración como la pretendida. La declaración de inconstitucionalidad corresponde en exclusiva al Tribunal Constitucional.

Por todo lo expuesto procede desestimar el recurso.

CUARTO.-La desestimación del recurso determina la imposición de costas a la parte demandante ( art. 139 LJCA) .