Sentencia Contencioso-Administrativo 2354/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2079/2023 de 25 de junio del 2025

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-Por la representación procesal de Josefa se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 24 de marzo de 2023, dictada en el procedimiento núm. 08-10610-2020, seguido contra la providencia de apremio dictada por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, dimanante del acuerdo sancionador en relación con el IRPF ejercicio 2011.

2.-El TEARC desestima la reclamación con fundamento en las consideraciones que resumimos a continuación:

- En relación con los motivos de oposición a la providencia de apremio, que se centran en cuestiones que afectan a la liquidación y sanción derivadas del IRPF, ha de estarse a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha declarado que no puedan trasladarse a la fase de apremio las cuestiones que debieron solventarse en la fase declarativa, por lo que el administrado no puede oponer frente a la correspondiente providencia de apremio motivos de nulidad afectantes a la propia liquidación practicada, sino sólo los referentes al cumplimiento de las garantías inherentes al propio proceso de ejecución, que se traducen en los motivos tasados de oposición determinados en el art. 167.3 LGT que recoge los tasados motivos de oposición. Por lo tanto las alegaciones esgrimidas para oponerse a la providencia de apremio concernientes a los motivos que originaron la liquidación o sanción, no proceden ser ahora invocadas, debiendo haberse sustanciado, en su caso, en el marco del eventual recurso o reclamación interpuesto frente a la resolución del acuerdo sancionador y no frente al acto impugnado (la providencia de apremio) como resulta de lo dispuesto en el citado precepto y de lo interpretado y aplicado por la Jurisprudencia al respecto, ya que excede del ámbito jurídico de los motivos tasados de oposición previstos en el apartado 3 del artículo 167 de la LGT.

- En materia de notificaciones ha de estarse a los artículos 109, 110.2 y 112 de la LGT y el artículo 114 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1.065/2007, de 27 de julio. En el momento en el que se intentaron las notificaciones, se encontraba en vigor la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que estuvo en vigor hasta el 02/10/2016. Ese texto legal disponía en su artículo 59 determinadas normas relativas a la práctica y a la regulación de los intentos de notificación, cuyos textos reproduce.

- Para que el recurso a la notificación mediante anuncio de comparecencia surta los efectos que se establecen en el art. 112.2 de la Ley es presupuesto, aparte del cumplimiento de las formalidades que en el precepto se establecen, que no sea posible la entrega personal de la notificación "por causas no imputables a la Administración" y, en todo caso, que se haya intentado la entrega de la notificación por dos veces (o una sola vez si el interesado resulta desconocido en el domicilio indicado) en el domicilio fiscal o en el expresamente designado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del administrado.

En el artículo 110 de la misma Ley al señalar el lugar en que ha de practicarse la notificación, dispone para los procedimientos iniciados de oficio que esta podrá practicarse "en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad o en cualquier otro adecuado a tal fin", precepto este que, a juicio de este Tribunal, no tiene como única finalidad la de flexibilizar la obligación de la Administración de dirigirse necesariamente al domicilio fiscal, sino que le impone la correlativa obligación de intentar la notificación en cualquier lugar adecuado para ello del que tenga fácil conocimiento, como condición para que, de acuerdo con lo dispuesto en el tan citado art. 112, pueda entenderse que la notificación personal no ha sido posible "por causas no imputables a la Administración", limitando así el recurso a la notificación por anuncio, al menos en los procedimientos iniciados de oficio, a los supuestos en que razonablemente quepa deducir la imposibilidad de practicar la notificación en alguno de los lugares señalados en el art. 110 de la Ley.

Aun respetándose en la notificación las formalidades legalmente establecidas (lo que, según se señala, obra como presunción iuris tantum de que el acto ha llegado tempestivamente a conocimiento de su destinatario), dicha presunción puede enervarse de resultar acreditado que, aún no habiendo actuado el interesado con total diligencia, tampoco lo haya hecho la Administración tributaria, lo que le lleva a considerar el supuesto en que, pese haberse dirigido la notificación al domicilio señalado por el interesado, resulte extraordinariamente sencillo para la Administración acceder, sin mayor esfuerzo, a un nuevo domicilio en que poder practicarla.

- En el caso que nos ocupa, el examen del acuse de recibo correspondiente a la notificación de la liquidación por el concepto sanción en relación al IRPF 2011, permite corroborar que se practicaron sendos intentos de notificación en DIRECCION000, Olivella, Barcelona, los días 28 y 29/04/2016, a las 11 h 48 m y 12 h 48 m con resultado "ausente" y aviso de llegada en el buzón, lugar que figuraba como domicilio fiscal del interesado en la base de datos de la AEAT, - así resulta de la contestación emitida en el expediente remitido, al recurso de reposición con referencia RGE863020692020-. Al respecto, el artículo 48.3 de la LGT (obligación de notificar mismo).

- El reclamante en sus alegaciones señala que se mudó a Francia y añade que desconoce si comunicó o no su traslado a ese país. No consta en el expediente remitido, ninguna comunicación de cambio de domicilio fiscal, ni que en el momento en el que se notifica la liquidación por el concepto sanción correspondiente al ejercicio 2011, la Administración tuviera conocimiento de la existencia de algún otro domicilio en territorio español.

Alega el reclamante que cuando se envía la diligencia de colaboración con la Administración Francesa en la misma ya conoce que tiene su domicilio fiscal en DIRECCION001 de Barcelona, no deduciéndose esa información de la citada Diligencia remitida a las autoridades francesas, sino de una teórica información de la que, según el reclamante, dispone la AEAT, en función a un documento que resulta ser del "Informa", y del que no consta ni su fecha de emisión, ni el funcionario que lo suscribe. A mayor abundamiento, y aún aceptando las premisas anteriores, no acredita el reclamante, a partir de qué momento, existe ese nuevo domicilio, no habiendo probado de manera inequívoca, rotunda, ni concluyente, que la Administración hubiera podido conocer en el ejercicio 2016, con motivo de los intentos de notificación efectuados al reclamante la existencia de ese otro domicilio alegado, "bien porque este consta en el mismo expediente, bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos". Por tanto, en opinión de este Tribunal, se cumplieron los requisitos que legalmente habilitan para la práctica de la notificación por comparecencia, pues constan realizados los intentos preceptivos, realizados con arreglo a la legislación sin que mediara un periodo de tiempo superior a los tres días entre uno y otro intento de notificación, y en hora distinta, con aviso de llegada en el buzón, y ante la imposibilidad de efectuar la notificación por causas no imputables a la Administración, es por lo que se procede a la notificación por comparecencia, entendiéndose producida esa notificación el 08/06/2016, de acuerdo con el último inciso del artículo 112.2 de la LGT.

Señalar por otro lado, que no consta que el interesado hubiera interpuesto reclamación frente a la citada liquidación, por lo que devino firme e inatacable, no siendo ahora el momento procesal oportuno para oponerse a la regularización efectuada .

- No concurre la existencia de prescripción, pues si bien el artículo 66 letra b) de la Ley 58/2003 indica que prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, añadiendo el artículo 67, que el cómputo de los plazos de prescripción se computará desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, - en este caso el periodo de pago en voluntaria expiró el 20/07/2020-, debe de tenerse en cuenta que los plazos en los procedimientos tributarios se suspenden en aplicación de la disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, que mantiene su vigencia en el ámbito tributario hasta la entrada en vigor del Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, y el Real Decreto 465/2020.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-El demandante solicita que se estime el recurso y anule la resolución impugnada y los actos de los que trae causa, sanción y recargo de apremio, alegando en síntesis:

La deuda se encuentra prescrita. Ninguna de las cartas emitidas por la AEAT al domicilio de la DIRECCION000 de Olivella desde el inicio del procedimiento de liquidación hasta la resolución con liquidación provisional, fueron recibidas por nadie. Consta desconocido o ausente y tras ello la publicación edictal. La vivienda no era la habitual pues se atribuyó el uso a la esposa tras el divorcio y luego fue adjudicada al grupo Caixabank e inscrita a nombre de esa entidad a partir del 3/11/2012. Dado el carácter público de los Registros, la AEAT tenía conocimiento formal de que dicha vivienda fue transmitida. Invoca la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo.

En el expediente no constan los datos censales del administrado ni las altas, modificaciones o bajas censales, ni consulta a las propias bases de datos o del Registro Mercantil, o requerimiento a entidades financieras, organismos oficiales, Registro de la Propiedad o cualquier otro domicilio, ni personación del agente a la casa de Olivella ni la solicitud de cooperación a las autoridades francesas para notificar los actos de requerimiento de información, procedimiento de liquidación ni procedimiento sancionador.

La AEAT disponía de otros domicilios: fue residente fiscal en Francia en un breve periodo en 2013, habiendo tenido siempre domicilios profesionales en los distintos consultorios en los que ejercía en España y domicilio a efectos de notificaciones en Francia. Constaba de baja en el padrón municipal de Olivella desde el año 2012 y consta comunicado su domicilio en Sant Pere de Ribes.

En 2017 cambió de gestor y no dispone de las altas y comunicaciones que se realizaron al respecto, pero aporta certificados acreditativos de que desde julio de 2014 es administrador mancomunado de la Sociedad DENTGARRAF 2004 SL.

Desde junio de 2002 es administrador mancomunado de la sociedad FALGA SL y consta en el Registro su dirección profesional en Sitges.

Aunque dichas Sociedades tienen los CIF revocados se trata de revocaciones en fechas recientes, más de 6 años después de la resolución con liquidación y acuerdo sancionador. Asimismo, aporta certificado de residencia en el año 2013 en Francia "con destino a la Administración extranjera" respecto al Convenio entre ambos países por la percepción de dividendos. El requerimiento de la AEAT es posterior a dicho certificado.

Indica que consta de alta en el Colegio de Odontólogos de Cataluña desde 1999. Además, la AEAT ha podido localizarlo en fase de ejecución.

Aporta documentación referida a las actuaciones seguidas en el marco del procedimiento de liquidación.

La sanción se encuentra prescrita y se fundamenta en un acuerdo- la liquidación provisional de elevadísima cuantía- carente de motivación. La sanción se fundamenta en que para la AEAT se incumplió el deber de ingresar el importe de la liquidación de esa suma sobre la que no existe prueba alguna.

2.-Por la Administración del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada.

Pone de relieve las actuaciones seguidas en la vía administrativa, económico-administrativa y judicial, con el fin de centrar el objeto del pleito. Considera que el recurso es inadmisible por incurrir en desviación procesal, pues la resolución recurrida desestima la reclamación promovida frente a la providencia de apremio de 27 de agosto de 2020, sin que puedan resolverse las cuestiones en torno a la liquidación o al fondo de la sanción. Sobre la inadmisibilidad por desviación procesal se ha pronunciado el Tribunal Supremo y esta misma Sala y Sección, así como diversos Tribunales Superiores de Justicia.

Subsidiariamente, el recurso ha de ser desestimado pues las notificaciones fueron correctas y la Administración cumplió su deber de diligencia. La notificación de la liquidación se hizo conforme prevé la normativa aplicable.

En cuanto a la DEH, resulta que no estaba en vigor al momento de la realización de la comunicación, además de que no es aplicable la obligación de relacionarse por tal medio en este caso.

Por lo que se refiere a que la deuda había prescrito, el recurrente se refiere a la liquidación y carece de efectos interruptivos respecto de la sanción. Además, reconoce eficacia interruptiva a la notificación del acuerdo de liquidación de fecha 31 de enero de 2016, que fue igualmente realizada por comparecencia.

La notificación de la sanción se produce en 8 de junio de 2016, por lo que está amparada por la interrupción de los plazos a consecuencia del estado de alarma. Y con posterioridad se notificó al obligado la resolución de pérdida de la reducción del 25% del importe de la sanción, notificado por edictos en fecha 5 de febrero de 2017. Tampoco puede prosperar la alegada falta de motivación de acuerdo sancionador.

TERCERO: Sobre la inadmisibilidad del recurso.

Por razones de orden procesal hemos de examinar en primer lugar la inadmisibilidad del recurso por desviación procesal que opone la Administración del Estado.

Es desde luego cierto que no cabe la extensión de las pretensiones deducidas en la demanda a actos distintos de los delimitados en el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo. En efecto, en este caso en que se impugna el acuerdo que confirma una Providencia de apremio dimanante de la falta de pago de una sanción, cualquier pretensión anulatoria respecto a un acto que no ha sido impugnado en este proceso sería constitutivo de una mutación del objeto del pleito que impide que la sentencia se pronuncie sobre la legalidad de un acto administrativo distinto al que es objeto de impugnación.

Sin embargo, a juicio de la Sala más que incurrir en desviación procesal, por interesar nuevas pretensiones, lo que deberá examinarse es si los motivos que se esgrimen vienen referidos a los supuestos de impugnación previstos en el artículo 167.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, lo que en su caso sería un motivo de desestimación más que de inadmisión.

CUARTO: Sobre los motivos de oposición a la Providencia de apremio.

1.-De acuerdo con el apartado 3 del artículo 167 de la LGT, contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

Hemos reiterado que la limitación impuesta en la LGT en cuanto a la oposición al apremio no responde a motivos formales, sino a la necesidad funcional inherente a todo procedimiento de ejecución de depurar el mismo de todo debate respecto de la legalidad del crédito en cuya virtud se actúa, reduciéndolo a las cuestiones relativas a la procedencia del mismo procedimiento y a la congruencia de los actos dictados en su desarrollo. En este sentido, de conformidad con reiterada doctrina del Tribunal Supremo que excusa de su cita, la providencia de apremio no puede ser atacada por los motivos que pudieran haberlo sido contra la liquidación, sino exclusivamente por los que, con carácter tasado, señala la LGT y repite el Reglamento General de Recaudación, de manera que cualquier otra impugnación que no esté fundada en ellos debe ser rechazada de plano. En suma, únicamente resultan oponibles los motivos referentes al cumplimiento de las garantías inherentes al propio proceso de ejecución, que se traducen en los motivos tasados de oposición legalmente determinados.

2.-Sentado lo anterior, si bien en el escrito de demanda se alega indistintamente la invalidez de las notificaciones tanto respecto a la liquidación del IRPF como al acuerdo sancionador, puede desprenderse que se esgrimen dos motivos que pueden incardinarse en el citado precepto: de un lado la falta de notificación de la liquidación, esto es, del acuerdo sancionador y de otro la prescripción.

QUINTO: Sobre la falta de notificación del acuerdo sancionador.

1.-El acuerdo por el que se le impone una sanción de importe 16.397,42 euros es de fecha 22 de abril de 2016. De ahí que las alegaciones de la demanda que se refieren a las notificaciones realizadas en 2013, 2014 y 2015, no permiten fundamentar la falta de notificación de la sanción apremiada que es objeto de este pleito.

A su vez, se reprocha a la Administración incumplir la obligación impuesta desde 1/10/2016 de depositar la notificación en la DEH.

No obstante, los intentos de notificación se practicaron los días 28 y 29 de abril de 2016, por tanto y como pone de relieve el Abogado del Estado, no se encontraba en vigor la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

En cuanto a que no se intentó efectuar la notificación por medio de personación de agente, cabe significar que el artículo 109 de la LGT, prevé que "El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección".Por motivos temporales era de aplicación al caso el artº 59 de la Ley 30/1992, que preveía que "Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado".

Como advierte la Sentencia del Tribunal Supremo de Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 18-10-2022, nº 1322/2022, rec. 5517/2020 <>

En este caso, los intentos de notificación se efectuaron por medio de correo certificado, respetando todas las formalidades establecidas, (doble intento y dejado aviso en el buzón).

2.-Afirma el demandante que la Administración no ha actuado con la diligencia exigible y que antes de acudir a la notificación por edictos, debió efectuar las correspondientes indagaciones.

Al respecto, no cabe desconocer que conforme al art. 48.3 de la LGT y del art. 17.3 del Real Decreto 1065/2007, los obligados tributarios deben comunicar el cambio de domicilio a la Administración. En este caso, es un dato no controvertido que el cambio de domicilio no fue puesto en conocimiento de la administración, quien, lógicamente, seguía situándolo en el que constaba.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 diciembre de 2016, rec. 2292/2015 y las que en ella se citan) , las reglas indicadas de fijación del domicilio fiscal tienen capital importancia por razones de seguridad jurídica, en orden a la aplicación de los distintos tributos, lugar donde deben practicarse las notificaciones, relaciones de los obligados tributarios con los órganos de la Administración Tributaria y determinación de competencia de estos últimos. Por naturaleza y por la trascendencia general que tienen, las reglas de determinación del domicilio fiscal son imperativas, por lo que no puede extrañar que el artículo 48.3 de la Ley General Tributaria establezca que "los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración Tributaria".

La carga recae sobre el sujeto pasivo y de no hacerlo así, el posible cambio de domicilio no produce efectos frente a la Administración. En efecto, el mismo precepto advierte que "El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación"

Ya la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2001, (rec. 4489/2000) fijó la siguiente doctrina legal:

<>

Y es que < artículo 45.2 de la Ley General Tributaria >>( Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2010, rec. 2598/2004).

En definitiva, <>( Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de mayo de 2009, rec. 7637/2005) y << La notificación afecta al principio de la buena fe en las relaciones entre la Administración y los ciudadanos, que impone a éstos un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija>> Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2009, rec. 9547/2003).

3.-Así las cosas, el deber de diligencia es exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, "declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias, como recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2021 (recurso núm. 6099/2019). Así afirma el TS << Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio "recae normativamente sobre el sujeto pasivo", " si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria".>>

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, mutatis mutandis, a la Administración.

En este sentido, el Tribunal Constitucional viene señalando que existe un especialdeber de diligencia de la Administración cuando se trata de la notificación de sanciones,con relación a las cuales, en principio, "antes de acudir a la vía edictal", debe "intentar la notificación en el domicilio que aparezca en otros registros públicos" (SSTC 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2; y 128/2008, de 27 de octubre, FJ 2).

Y es que la notificación edictal es una ficción legal, pues la realidad nos enseña que raramente tienen los contribuyentes conocimiento de las actuaciones tributarias notificadas por este procedimiento; al contrario, cuando se enteran es cuando ya se ha iniciado el procedimiento sin que, por tanto, les quepa la posibilidad de impugnación por muchos y graves que sean los errores jurídicos en que pudiera haber incurrido la Administración.

4.-Recapitulando, lo que hemos de valorar es si se hicieron intentos razonablesde poner en conocimiento del interesado la resolución sancionadoraque se intentó notificar .

Pues bien, desde la perspectiva del juicio de razonabilidad de los medios empleados para logar una puesta en conocimiento del interesado de las resoluciones dictadas, no puede tenerse por razonable acudir a la notificación edictal sin intentar practicar las diligencias necesarias encaminadas a la averiguación del domicilio del sancionado. Al respecto, no aparece en el expediente que se hubiesen efectuado otras indagaciones que permitiesen concluir el agotamiento previo de otras modalidades que aseguren, en mayor grado, la recepción por el destinatario de la correspondiente notificación, y que justificasen la notificación "edictal", que es residual, supletoria y excepcional.

Y es que del mismo modo en que hemos reiterado la diferencia que existe entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, no debe olvidarse la diligencia que imponen las garantías del artículo 24 de la CE aplicables a los procedimientos administrativos sancionadores y la doctrina del Tribunal Constitucional, con la específica cuestión de la notificación por medio de edictos en los procedimientos administrativos sancionadores. En este sentido, la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 93/2018 de 17 de setiembre (rec. 2137-2017).

En definitiva, en los procedimientos sancionadores deben extremarse las gestiones dirigidas a averiguar el paradero de sus destinatarios por los medios normales, de manera que la decisión de notificación mediante edictos debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza o, al menos, a una convicción razonable sobre la inutilidad de los medios normales de citación y que la Administración hubiese obrado con la diligencia que le era constitucionalmente exigible.

En este caso, a tenor de las actuaciones que refleja el expediente remitido, la Sala advierte que no consta dato alguno que refleje la búsqueda de un domicilio alternativo. De ahí que debamos concluir la falta de notificación de la liquidación (en este caso, de la resolución sancionadora), que es motivo de oposición al apremio conforme al artículo 167.3.c) LGT.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso.

SEXTO: Sobre las costas procesales.

En la valoración de la actuación de ambas partes contendientes a que hemos hecho referencia en los fundamentos anteriores, la Sala concluye que no procede efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-Por la representación procesal de Josefa se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 24 de marzo de 2023, dictada en el procedimiento núm. 08-10610-2020, seguido contra la providencia de apremio dictada por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, dimanante del acuerdo sancionador en relación con el IRPF ejercicio 2011.

2.-El TEARC desestima la reclamación con fundamento en las consideraciones que resumimos a continuación:

- En relación con los motivos de oposición a la providencia de apremio, que se centran en cuestiones que afectan a la liquidación y sanción derivadas del IRPF, ha de estarse a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha declarado que no puedan trasladarse a la fase de apremio las cuestiones que debieron solventarse en la fase declarativa, por lo que el administrado no puede oponer frente a la correspondiente providencia de apremio motivos de nulidad afectantes a la propia liquidación practicada, sino sólo los referentes al cumplimiento de las garantías inherentes al propio proceso de ejecución, que se traducen en los motivos tasados de oposición determinados en el art. 167.3 LGT que recoge los tasados motivos de oposición. Por lo tanto las alegaciones esgrimidas para oponerse a la providencia de apremio concernientes a los motivos que originaron la liquidación o sanción, no proceden ser ahora invocadas, debiendo haberse sustanciado, en su caso, en el marco del eventual recurso o reclamación interpuesto frente a la resolución del acuerdo sancionador y no frente al acto impugnado (la providencia de apremio) como resulta de lo dispuesto en el citado precepto y de lo interpretado y aplicado por la Jurisprudencia al respecto, ya que excede del ámbito jurídico de los motivos tasados de oposición previstos en el apartado 3 del artículo 167 de la LGT.

- En materia de notificaciones ha de estarse a los artículos 109, 110.2 y 112 de la LGT y el artículo 114 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1.065/2007, de 27 de julio. En el momento en el que se intentaron las notificaciones, se encontraba en vigor la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que estuvo en vigor hasta el 02/10/2016. Ese texto legal disponía en su artículo 59 determinadas normas relativas a la práctica y a la regulación de los intentos de notificación, cuyos textos reproduce.

- Para que el recurso a la notificación mediante anuncio de comparecencia surta los efectos que se establecen en el art. 112.2 de la Ley es presupuesto, aparte del cumplimiento de las formalidades que en el precepto se establecen, que no sea posible la entrega personal de la notificación "por causas no imputables a la Administración" y, en todo caso, que se haya intentado la entrega de la notificación por dos veces (o una sola vez si el interesado resulta desconocido en el domicilio indicado) en el domicilio fiscal o en el expresamente designado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del administrado.

En el artículo 110 de la misma Ley al señalar el lugar en que ha de practicarse la notificación, dispone para los procedimientos iniciados de oficio que esta podrá practicarse "en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad o en cualquier otro adecuado a tal fin", precepto este que, a juicio de este Tribunal, no tiene como única finalidad la de flexibilizar la obligación de la Administración de dirigirse necesariamente al domicilio fiscal, sino que le impone la correlativa obligación de intentar la notificación en cualquier lugar adecuado para ello del que tenga fácil conocimiento, como condición para que, de acuerdo con lo dispuesto en el tan citado art. 112, pueda entenderse que la notificación personal no ha sido posible "por causas no imputables a la Administración", limitando así el recurso a la notificación por anuncio, al menos en los procedimientos iniciados de oficio, a los supuestos en que razonablemente quepa deducir la imposibilidad de practicar la notificación en alguno de los lugares señalados en el art. 110 de la Ley.

Aun respetándose en la notificación las formalidades legalmente establecidas (lo que, según se señala, obra como presunción iuris tantum de que el acto ha llegado tempestivamente a conocimiento de su destinatario), dicha presunción puede enervarse de resultar acreditado que, aún no habiendo actuado el interesado con total diligencia, tampoco lo haya hecho la Administración tributaria, lo que le lleva a considerar el supuesto en que, pese haberse dirigido la notificación al domicilio señalado por el interesado, resulte extraordinariamente sencillo para la Administración acceder, sin mayor esfuerzo, a un nuevo domicilio en que poder practicarla.

- En el caso que nos ocupa, el examen del acuse de recibo correspondiente a la notificación de la liquidación por el concepto sanción en relación al IRPF 2011, permite corroborar que se practicaron sendos intentos de notificación en DIRECCION000, Olivella, Barcelona, los días 28 y 29/04/2016, a las 11 h 48 m y 12 h 48 m con resultado "ausente" y aviso de llegada en el buzón, lugar que figuraba como domicilio fiscal del interesado en la base de datos de la AEAT, - así resulta de la contestación emitida en el expediente remitido, al recurso de reposición con referencia RGE863020692020-. Al respecto, el artículo 48.3 de la LGT (obligación de notificar mismo).

- El reclamante en sus alegaciones señala que se mudó a Francia y añade que desconoce si comunicó o no su traslado a ese país. No consta en el expediente remitido, ninguna comunicación de cambio de domicilio fiscal, ni que en el momento en el que se notifica la liquidación por el concepto sanción correspondiente al ejercicio 2011, la Administración tuviera conocimiento de la existencia de algún otro domicilio en territorio español.

Alega el reclamante que cuando se envía la diligencia de colaboración con la Administración Francesa en la misma ya conoce que tiene su domicilio fiscal en DIRECCION001 de Barcelona, no deduciéndose esa información de la citada Diligencia remitida a las autoridades francesas, sino de una teórica información de la que, según el reclamante, dispone la AEAT, en función a un documento que resulta ser del "Informa", y del que no consta ni su fecha de emisión, ni el funcionario que lo suscribe. A mayor abundamiento, y aún aceptando las premisas anteriores, no acredita el reclamante, a partir de qué momento, existe ese nuevo domicilio, no habiendo probado de manera inequívoca, rotunda, ni concluyente, que la Administración hubiera podido conocer en el ejercicio 2016, con motivo de los intentos de notificación efectuados al reclamante la existencia de ese otro domicilio alegado, "bien porque este consta en el mismo expediente, bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos". Por tanto, en opinión de este Tribunal, se cumplieron los requisitos que legalmente habilitan para la práctica de la notificación por comparecencia, pues constan realizados los intentos preceptivos, realizados con arreglo a la legislación sin que mediara un periodo de tiempo superior a los tres días entre uno y otro intento de notificación, y en hora distinta, con aviso de llegada en el buzón, y ante la imposibilidad de efectuar la notificación por causas no imputables a la Administración, es por lo que se procede a la notificación por comparecencia, entendiéndose producida esa notificación el 08/06/2016, de acuerdo con el último inciso del artículo 112.2 de la LGT.

Señalar por otro lado, que no consta que el interesado hubiera interpuesto reclamación frente a la citada liquidación, por lo que devino firme e inatacable, no siendo ahora el momento procesal oportuno para oponerse a la regularización efectuada .

- No concurre la existencia de prescripción, pues si bien el artículo 66 letra b) de la Ley 58/2003 indica que prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, añadiendo el artículo 67, que el cómputo de los plazos de prescripción se computará desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, - en este caso el periodo de pago en voluntaria expiró el 20/07/2020-, debe de tenerse en cuenta que los plazos en los procedimientos tributarios se suspenden en aplicación de la disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, que mantiene su vigencia en el ámbito tributario hasta la entrada en vigor del Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, y el Real Decreto 465/2020.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-El demandante solicita que se estime el recurso y anule la resolución impugnada y los actos de los que trae causa, sanción y recargo de apremio, alegando en síntesis:

La deuda se encuentra prescrita. Ninguna de las cartas emitidas por la AEAT al domicilio de la DIRECCION000 de Olivella desde el inicio del procedimiento de liquidación hasta la resolución con liquidación provisional, fueron recibidas por nadie. Consta desconocido o ausente y tras ello la publicación edictal. La vivienda no era la habitual pues se atribuyó el uso a la esposa tras el divorcio y luego fue adjudicada al grupo Caixabank e inscrita a nombre de esa entidad a partir del 3/11/2012. Dado el carácter público de los Registros, la AEAT tenía conocimiento formal de que dicha vivienda fue transmitida. Invoca la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo.

En el expediente no constan los datos censales del administrado ni las altas, modificaciones o bajas censales, ni consulta a las propias bases de datos o del Registro Mercantil, o requerimiento a entidades financieras, organismos oficiales, Registro de la Propiedad o cualquier otro domicilio, ni personación del agente a la casa de Olivella ni la solicitud de cooperación a las autoridades francesas para notificar los actos de requerimiento de información, procedimiento de liquidación ni procedimiento sancionador.

La AEAT disponía de otros domicilios: fue residente fiscal en Francia en un breve periodo en 2013, habiendo tenido siempre domicilios profesionales en los distintos consultorios en los que ejercía en España y domicilio a efectos de notificaciones en Francia. Constaba de baja en el padrón municipal de Olivella desde el año 2012 y consta comunicado su domicilio en Sant Pere de Ribes.

En 2017 cambió de gestor y no dispone de las altas y comunicaciones que se realizaron al respecto, pero aporta certificados acreditativos de que desde julio de 2014 es administrador mancomunado de la Sociedad DENTGARRAF 2004 SL.

Desde junio de 2002 es administrador mancomunado de la sociedad FALGA SL y consta en el Registro su dirección profesional en Sitges.

Aunque dichas Sociedades tienen los CIF revocados se trata de revocaciones en fechas recientes, más de 6 años después de la resolución con liquidación y acuerdo sancionador. Asimismo, aporta certificado de residencia en el año 2013 en Francia "con destino a la Administración extranjera" respecto al Convenio entre ambos países por la percepción de dividendos. El requerimiento de la AEAT es posterior a dicho certificado.

Indica que consta de alta en el Colegio de Odontólogos de Cataluña desde 1999. Además, la AEAT ha podido localizarlo en fase de ejecución.

Aporta documentación referida a las actuaciones seguidas en el marco del procedimiento de liquidación.

La sanción se encuentra prescrita y se fundamenta en un acuerdo- la liquidación provisional de elevadísima cuantía- carente de motivación. La sanción se fundamenta en que para la AEAT se incumplió el deber de ingresar el importe de la liquidación de esa suma sobre la que no existe prueba alguna.

2.-Por la Administración del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada.

Pone de relieve las actuaciones seguidas en la vía administrativa, económico-administrativa y judicial, con el fin de centrar el objeto del pleito. Considera que el recurso es inadmisible por incurrir en desviación procesal, pues la resolución recurrida desestima la reclamación promovida frente a la providencia de apremio de 27 de agosto de 2020, sin que puedan resolverse las cuestiones en torno a la liquidación o al fondo de la sanción. Sobre la inadmisibilidad por desviación procesal se ha pronunciado el Tribunal Supremo y esta misma Sala y Sección, así como diversos Tribunales Superiores de Justicia.

Subsidiariamente, el recurso ha de ser desestimado pues las notificaciones fueron correctas y la Administración cumplió su deber de diligencia. La notificación de la liquidación se hizo conforme prevé la normativa aplicable.

En cuanto a la DEH, resulta que no estaba en vigor al momento de la realización de la comunicación, además de que no es aplicable la obligación de relacionarse por tal medio en este caso.

Por lo que se refiere a que la deuda había prescrito, el recurrente se refiere a la liquidación y carece de efectos interruptivos respecto de la sanción. Además, reconoce eficacia interruptiva a la notificación del acuerdo de liquidación de fecha 31 de enero de 2016, que fue igualmente realizada por comparecencia.

La notificación de la sanción se produce en 8 de junio de 2016, por lo que está amparada por la interrupción de los plazos a consecuencia del estado de alarma. Y con posterioridad se notificó al obligado la resolución de pérdida de la reducción del 25% del importe de la sanción, notificado por edictos en fecha 5 de febrero de 2017. Tampoco puede prosperar la alegada falta de motivación de acuerdo sancionador.

TERCERO: Sobre la inadmisibilidad del recurso.

Por razones de orden procesal hemos de examinar en primer lugar la inadmisibilidad del recurso por desviación procesal que opone la Administración del Estado.

Es desde luego cierto que no cabe la extensión de las pretensiones deducidas en la demanda a actos distintos de los delimitados en el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo. En efecto, en este caso en que se impugna el acuerdo que confirma una Providencia de apremio dimanante de la falta de pago de una sanción, cualquier pretensión anulatoria respecto a un acto que no ha sido impugnado en este proceso sería constitutivo de una mutación del objeto del pleito que impide que la sentencia se pronuncie sobre la legalidad de un acto administrativo distinto al que es objeto de impugnación.

Sin embargo, a juicio de la Sala más que incurrir en desviación procesal, por interesar nuevas pretensiones, lo que deberá examinarse es si los motivos que se esgrimen vienen referidos a los supuestos de impugnación previstos en el artículo 167.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, lo que en su caso sería un motivo de desestimación más que de inadmisión.

CUARTO: Sobre los motivos de oposición a la Providencia de apremio.

1.-De acuerdo con el apartado 3 del artículo 167 de la LGT, contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

Hemos reiterado que la limitación impuesta en la LGT en cuanto a la oposición al apremio no responde a motivos formales, sino a la necesidad funcional inherente a todo procedimiento de ejecución de depurar el mismo de todo debate respecto de la legalidad del crédito en cuya virtud se actúa, reduciéndolo a las cuestiones relativas a la procedencia del mismo procedimiento y a la congruencia de los actos dictados en su desarrollo. En este sentido, de conformidad con reiterada doctrina del Tribunal Supremo que excusa de su cita, la providencia de apremio no puede ser atacada por los motivos que pudieran haberlo sido contra la liquidación, sino exclusivamente por los que, con carácter tasado, señala la LGT y repite el Reglamento General de Recaudación, de manera que cualquier otra impugnación que no esté fundada en ellos debe ser rechazada de plano. En suma, únicamente resultan oponibles los motivos referentes al cumplimiento de las garantías inherentes al propio proceso de ejecución, que se traducen en los motivos tasados de oposición legalmente determinados.

2.-Sentado lo anterior, si bien en el escrito de demanda se alega indistintamente la invalidez de las notificaciones tanto respecto a la liquidación del IRPF como al acuerdo sancionador, puede desprenderse que se esgrimen dos motivos que pueden incardinarse en el citado precepto: de un lado la falta de notificación de la liquidación, esto es, del acuerdo sancionador y de otro la prescripción.

QUINTO: Sobre la falta de notificación del acuerdo sancionador.

1.-El acuerdo por el que se le impone una sanción de importe 16.397,42 euros es de fecha 22 de abril de 2016. De ahí que las alegaciones de la demanda que se refieren a las notificaciones realizadas en 2013, 2014 y 2015, no permiten fundamentar la falta de notificación de la sanción apremiada que es objeto de este pleito.

A su vez, se reprocha a la Administración incumplir la obligación impuesta desde 1/10/2016 de depositar la notificación en la DEH.

No obstante, los intentos de notificación se practicaron los días 28 y 29 de abril de 2016, por tanto y como pone de relieve el Abogado del Estado, no se encontraba en vigor la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

En cuanto a que no se intentó efectuar la notificación por medio de personación de agente, cabe significar que el artículo 109 de la LGT, prevé que "El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección".Por motivos temporales era de aplicación al caso el artº 59 de la Ley 30/1992, que preveía que "Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado".

Como advierte la Sentencia del Tribunal Supremo de Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 18-10-2022, nº 1322/2022, rec. 5517/2020 <>

En este caso, los intentos de notificación se efectuaron por medio de correo certificado, respetando todas las formalidades establecidas, (doble intento y dejado aviso en el buzón).

2.-Afirma el demandante que la Administración no ha actuado con la diligencia exigible y que antes de acudir a la notificación por edictos, debió efectuar las correspondientes indagaciones.

Al respecto, no cabe desconocer que conforme al art. 48.3 de la LGT y del art. 17.3 del Real Decreto 1065/2007, los obligados tributarios deben comunicar el cambio de domicilio a la Administración. En este caso, es un dato no controvertido que el cambio de domicilio no fue puesto en conocimiento de la administración, quien, lógicamente, seguía situándolo en el que constaba.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 diciembre de 2016, rec. 2292/2015 y las que en ella se citan) , las reglas indicadas de fijación del domicilio fiscal tienen capital importancia por razones de seguridad jurídica, en orden a la aplicación de los distintos tributos, lugar donde deben practicarse las notificaciones, relaciones de los obligados tributarios con los órganos de la Administración Tributaria y determinación de competencia de estos últimos. Por naturaleza y por la trascendencia general que tienen, las reglas de determinación del domicilio fiscal son imperativas, por lo que no puede extrañar que el artículo 48.3 de la Ley General Tributaria establezca que "los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración Tributaria".

La carga recae sobre el sujeto pasivo y de no hacerlo así, el posible cambio de domicilio no produce efectos frente a la Administración. En efecto, el mismo precepto advierte que "El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación"

Ya la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2001, (rec. 4489/2000) fijó la siguiente doctrina legal:

<>

Y es que < artículo 45.2 de la Ley General Tributaria >>( Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2010, rec. 2598/2004).

En definitiva, <>( Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de mayo de 2009, rec. 7637/2005) y << La notificación afecta al principio de la buena fe en las relaciones entre la Administración y los ciudadanos, que impone a éstos un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija>> Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2009, rec. 9547/2003).

3.-Así las cosas, el deber de diligencia es exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, "declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias, como recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2021 (recurso núm. 6099/2019). Así afirma el TS << Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio "recae normativamente sobre el sujeto pasivo", " si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria".>>

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, mutatis mutandis, a la Administración.

En este sentido, el Tribunal Constitucional viene señalando que existe un especialdeber de diligencia de la Administración cuando se trata de la notificación de sanciones,con relación a las cuales, en principio, "antes de acudir a la vía edictal", debe "intentar la notificación en el domicilio que aparezca en otros registros públicos" (SSTC 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2; y 128/2008, de 27 de octubre, FJ 2).

Y es que la notificación edictal es una ficción legal, pues la realidad nos enseña que raramente tienen los contribuyentes conocimiento de las actuaciones tributarias notificadas por este procedimiento; al contrario, cuando se enteran es cuando ya se ha iniciado el procedimiento sin que, por tanto, les quepa la posibilidad de impugnación por muchos y graves que sean los errores jurídicos en que pudiera haber incurrido la Administración.

4.-Recapitulando, lo que hemos de valorar es si se hicieron intentos razonablesde poner en conocimiento del interesado la resolución sancionadoraque se intentó notificar .

Pues bien, desde la perspectiva del juicio de razonabilidad de los medios empleados para logar una puesta en conocimiento del interesado de las resoluciones dictadas, no puede tenerse por razonable acudir a la notificación edictal sin intentar practicar las diligencias necesarias encaminadas a la averiguación del domicilio del sancionado. Al respecto, no aparece en el expediente que se hubiesen efectuado otras indagaciones que permitiesen concluir el agotamiento previo de otras modalidades que aseguren, en mayor grado, la recepción por el destinatario de la correspondiente notificación, y que justificasen la notificación "edictal", que es residual, supletoria y excepcional.

Y es que del mismo modo en que hemos reiterado la diferencia que existe entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, no debe olvidarse la diligencia que imponen las garantías del artículo 24 de la CE aplicables a los procedimientos administrativos sancionadores y la doctrina del Tribunal Constitucional, con la específica cuestión de la notificación por medio de edictos en los procedimientos administrativos sancionadores. En este sentido, la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 93/2018 de 17 de setiembre (rec. 2137-2017).

En definitiva, en los procedimientos sancionadores deben extremarse las gestiones dirigidas a averiguar el paradero de sus destinatarios por los medios normales, de manera que la decisión de notificación mediante edictos debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza o, al menos, a una convicción razonable sobre la inutilidad de los medios normales de citación y que la Administración hubiese obrado con la diligencia que le era constitucionalmente exigible.

En este caso, a tenor de las actuaciones que refleja el expediente remitido, la Sala advierte que no consta dato alguno que refleje la búsqueda de un domicilio alternativo. De ahí que debamos concluir la falta de notificación de la liquidación (en este caso, de la resolución sancionadora), que es motivo de oposición al apremio conforme al artículo 167.3.c) LGT.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso.

SEXTO: Sobre las costas procesales.

En la valoración de la actuación de ambas partes contendientes a que hemos hecho referencia en los fundamentos anteriores, la Sala concluye que no procede efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.-Por la representación procesal de Josefa se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 24 de marzo de 2023, dictada en el procedimiento núm. 08-10610-2020, seguido contra la providencia de apremio dictada por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, dimanante del acuerdo sancionador en relación con el IRPF ejercicio 2011.

2.-El TEARC desestima la reclamación con fundamento en las consideraciones que resumimos a continuación:

- En relación con los motivos de oposición a la providencia de apremio, que se centran en cuestiones que afectan a la liquidación y sanción derivadas del IRPF, ha de estarse a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha declarado que no puedan trasladarse a la fase de apremio las cuestiones que debieron solventarse en la fase declarativa, por lo que el administrado no puede oponer frente a la correspondiente providencia de apremio motivos de nulidad afectantes a la propia liquidación practicada, sino sólo los referentes al cumplimiento de las garantías inherentes al propio proceso de ejecución, que se traducen en los motivos tasados de oposición determinados en el art. 167.3 LGT que recoge los tasados motivos de oposición. Por lo tanto las alegaciones esgrimidas para oponerse a la providencia de apremio concernientes a los motivos que originaron la liquidación o sanción, no proceden ser ahora invocadas, debiendo haberse sustanciado, en su caso, en el marco del eventual recurso o reclamación interpuesto frente a la resolución del acuerdo sancionador y no frente al acto impugnado (la providencia de apremio) como resulta de lo dispuesto en el citado precepto y de lo interpretado y aplicado por la Jurisprudencia al respecto, ya que excede del ámbito jurídico de los motivos tasados de oposición previstos en el apartado 3 del artículo 167 de la LGT.

- En materia de notificaciones ha de estarse a los artículos 109, 110.2 y 112 de la LGT y el artículo 114 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1.065/2007, de 27 de julio. En el momento en el que se intentaron las notificaciones, se encontraba en vigor la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que estuvo en vigor hasta el 02/10/2016. Ese texto legal disponía en su artículo 59 determinadas normas relativas a la práctica y a la regulación de los intentos de notificación, cuyos textos reproduce.

- Para que el recurso a la notificación mediante anuncio de comparecencia surta los efectos que se establecen en el art. 112.2 de la Ley es presupuesto, aparte del cumplimiento de las formalidades que en el precepto se establecen, que no sea posible la entrega personal de la notificación "por causas no imputables a la Administración" y, en todo caso, que se haya intentado la entrega de la notificación por dos veces (o una sola vez si el interesado resulta desconocido en el domicilio indicado) en el domicilio fiscal o en el expresamente designado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del administrado.

En el artículo 110 de la misma Ley al señalar el lugar en que ha de practicarse la notificación, dispone para los procedimientos iniciados de oficio que esta podrá practicarse "en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad o en cualquier otro adecuado a tal fin", precepto este que, a juicio de este Tribunal, no tiene como única finalidad la de flexibilizar la obligación de la Administración de dirigirse necesariamente al domicilio fiscal, sino que le impone la correlativa obligación de intentar la notificación en cualquier lugar adecuado para ello del que tenga fácil conocimiento, como condición para que, de acuerdo con lo dispuesto en el tan citado art. 112, pueda entenderse que la notificación personal no ha sido posible "por causas no imputables a la Administración", limitando así el recurso a la notificación por anuncio, al menos en los procedimientos iniciados de oficio, a los supuestos en que razonablemente quepa deducir la imposibilidad de practicar la notificación en alguno de los lugares señalados en el art. 110 de la Ley.

Aun respetándose en la notificación las formalidades legalmente establecidas (lo que, según se señala, obra como presunción iuris tantum de que el acto ha llegado tempestivamente a conocimiento de su destinatario), dicha presunción puede enervarse de resultar acreditado que, aún no habiendo actuado el interesado con total diligencia, tampoco lo haya hecho la Administración tributaria, lo que le lleva a considerar el supuesto en que, pese haberse dirigido la notificación al domicilio señalado por el interesado, resulte extraordinariamente sencillo para la Administración acceder, sin mayor esfuerzo, a un nuevo domicilio en que poder practicarla.

- En el caso que nos ocupa, el examen del acuse de recibo correspondiente a la notificación de la liquidación por el concepto sanción en relación al IRPF 2011, permite corroborar que se practicaron sendos intentos de notificación en DIRECCION000, Olivella, Barcelona, los días 28 y 29/04/2016, a las 11 h 48 m y 12 h 48 m con resultado "ausente" y aviso de llegada en el buzón, lugar que figuraba como domicilio fiscal del interesado en la base de datos de la AEAT, - así resulta de la contestación emitida en el expediente remitido, al recurso de reposición con referencia RGE863020692020-. Al respecto, el artículo 48.3 de la LGT (obligación de notificar mismo).

- El reclamante en sus alegaciones señala que se mudó a Francia y añade que desconoce si comunicó o no su traslado a ese país. No consta en el expediente remitido, ninguna comunicación de cambio de domicilio fiscal, ni que en el momento en el que se notifica la liquidación por el concepto sanción correspondiente al ejercicio 2011, la Administración tuviera conocimiento de la existencia de algún otro domicilio en territorio español.

Alega el reclamante que cuando se envía la diligencia de colaboración con la Administración Francesa en la misma ya conoce que tiene su domicilio fiscal en DIRECCION001 de Barcelona, no deduciéndose esa información de la citada Diligencia remitida a las autoridades francesas, sino de una teórica información de la que, según el reclamante, dispone la AEAT, en función a un documento que resulta ser del "Informa", y del que no consta ni su fecha de emisión, ni el funcionario que lo suscribe. A mayor abundamiento, y aún aceptando las premisas anteriores, no acredita el reclamante, a partir de qué momento, existe ese nuevo domicilio, no habiendo probado de manera inequívoca, rotunda, ni concluyente, que la Administración hubiera podido conocer en el ejercicio 2016, con motivo de los intentos de notificación efectuados al reclamante la existencia de ese otro domicilio alegado, "bien porque este consta en el mismo expediente, bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos". Por tanto, en opinión de este Tribunal, se cumplieron los requisitos que legalmente habilitan para la práctica de la notificación por comparecencia, pues constan realizados los intentos preceptivos, realizados con arreglo a la legislación sin que mediara un periodo de tiempo superior a los tres días entre uno y otro intento de notificación, y en hora distinta, con aviso de llegada en el buzón, y ante la imposibilidad de efectuar la notificación por causas no imputables a la Administración, es por lo que se procede a la notificación por comparecencia, entendiéndose producida esa notificación el 08/06/2016, de acuerdo con el último inciso del artículo 112.2 de la LGT.

Señalar por otro lado, que no consta que el interesado hubiera interpuesto reclamación frente a la citada liquidación, por lo que devino firme e inatacable, no siendo ahora el momento procesal oportuno para oponerse a la regularización efectuada .

- No concurre la existencia de prescripción, pues si bien el artículo 66 letra b) de la Ley 58/2003 indica que prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, añadiendo el artículo 67, que el cómputo de los plazos de prescripción se computará desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, - en este caso el periodo de pago en voluntaria expiró el 20/07/2020-, debe de tenerse en cuenta que los plazos en los procedimientos tributarios se suspenden en aplicación de la disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, que mantiene su vigencia en el ámbito tributario hasta la entrada en vigor del Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, y el Real Decreto 465/2020.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.-El demandante solicita que se estime el recurso y anule la resolución impugnada y los actos de los que trae causa, sanción y recargo de apremio, alegando en síntesis:

La deuda se encuentra prescrita. Ninguna de las cartas emitidas por la AEAT al domicilio de la DIRECCION000 de Olivella desde el inicio del procedimiento de liquidación hasta la resolución con liquidación provisional, fueron recibidas por nadie. Consta desconocido o ausente y tras ello la publicación edictal. La vivienda no era la habitual pues se atribuyó el uso a la esposa tras el divorcio y luego fue adjudicada al grupo Caixabank e inscrita a nombre de esa entidad a partir del 3/11/2012. Dado el carácter público de los Registros, la AEAT tenía conocimiento formal de que dicha vivienda fue transmitida. Invoca la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo.

En el expediente no constan los datos censales del administrado ni las altas, modificaciones o bajas censales, ni consulta a las propias bases de datos o del Registro Mercantil, o requerimiento a entidades financieras, organismos oficiales, Registro de la Propiedad o cualquier otro domicilio, ni personación del agente a la casa de Olivella ni la solicitud de cooperación a las autoridades francesas para notificar los actos de requerimiento de información, procedimiento de liquidación ni procedimiento sancionador.

La AEAT disponía de otros domicilios: fue residente fiscal en Francia en un breve periodo en 2013, habiendo tenido siempre domicilios profesionales en los distintos consultorios en los que ejercía en España y domicilio a efectos de notificaciones en Francia. Constaba de baja en el padrón municipal de Olivella desde el año 2012 y consta comunicado su domicilio en Sant Pere de Ribes.

En 2017 cambió de gestor y no dispone de las altas y comunicaciones que se realizaron al respecto, pero aporta certificados acreditativos de que desde julio de 2014 es administrador mancomunado de la Sociedad DENTGARRAF 2004 SL.

Desde junio de 2002 es administrador mancomunado de la sociedad FALGA SL y consta en el Registro su dirección profesional en Sitges.

Aunque dichas Sociedades tienen los CIF revocados se trata de revocaciones en fechas recientes, más de 6 años después de la resolución con liquidación y acuerdo sancionador. Asimismo, aporta certificado de residencia en el año 2013 en Francia "con destino a la Administración extranjera" respecto al Convenio entre ambos países por la percepción de dividendos. El requerimiento de la AEAT es posterior a dicho certificado.

Indica que consta de alta en el Colegio de Odontólogos de Cataluña desde 1999. Además, la AEAT ha podido localizarlo en fase de ejecución.

Aporta documentación referida a las actuaciones seguidas en el marco del procedimiento de liquidación.

La sanción se encuentra prescrita y se fundamenta en un acuerdo- la liquidación provisional de elevadísima cuantía- carente de motivación. La sanción se fundamenta en que para la AEAT se incumplió el deber de ingresar el importe de la liquidación de esa suma sobre la que no existe prueba alguna.

2.-Por la Administración del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada.

Pone de relieve las actuaciones seguidas en la vía administrativa, económico-administrativa y judicial, con el fin de centrar el objeto del pleito. Considera que el recurso es inadmisible por incurrir en desviación procesal, pues la resolución recurrida desestima la reclamación promovida frente a la providencia de apremio de 27 de agosto de 2020, sin que puedan resolverse las cuestiones en torno a la liquidación o al fondo de la sanción. Sobre la inadmisibilidad por desviación procesal se ha pronunciado el Tribunal Supremo y esta misma Sala y Sección, así como diversos Tribunales Superiores de Justicia.

Subsidiariamente, el recurso ha de ser desestimado pues las notificaciones fueron correctas y la Administración cumplió su deber de diligencia. La notificación de la liquidación se hizo conforme prevé la normativa aplicable.

En cuanto a la DEH, resulta que no estaba en vigor al momento de la realización de la comunicación, además de que no es aplicable la obligación de relacionarse por tal medio en este caso.

Por lo que se refiere a que la deuda había prescrito, el recurrente se refiere a la liquidación y carece de efectos interruptivos respecto de la sanción. Además, reconoce eficacia interruptiva a la notificación del acuerdo de liquidación de fecha 31 de enero de 2016, que fue igualmente realizada por comparecencia.

La notificación de la sanción se produce en 8 de junio de 2016, por lo que está amparada por la interrupción de los plazos a consecuencia del estado de alarma. Y con posterioridad se notificó al obligado la resolución de pérdida de la reducción del 25% del importe de la sanción, notificado por edictos en fecha 5 de febrero de 2017. Tampoco puede prosperar la alegada falta de motivación de acuerdo sancionador.

TERCERO: Sobre la inadmisibilidad del recurso.

Por razones de orden procesal hemos de examinar en primer lugar la inadmisibilidad del recurso por desviación procesal que opone la Administración del Estado.

Es desde luego cierto que no cabe la extensión de las pretensiones deducidas en la demanda a actos distintos de los delimitados en el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo. En efecto, en este caso en que se impugna el acuerdo que confirma una Providencia de apremio dimanante de la falta de pago de una sanción, cualquier pretensión anulatoria respecto a un acto que no ha sido impugnado en este proceso sería constitutivo de una mutación del objeto del pleito que impide que la sentencia se pronuncie sobre la legalidad de un acto administrativo distinto al que es objeto de impugnación.

Sin embargo, a juicio de la Sala más que incurrir en desviación procesal, por interesar nuevas pretensiones, lo que deberá examinarse es si los motivos que se esgrimen vienen referidos a los supuestos de impugnación previstos en el artículo 167.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, lo que en su caso sería un motivo de desestimación más que de inadmisión.

CUARTO: Sobre los motivos de oposición a la Providencia de apremio.

1.-De acuerdo con el apartado 3 del artículo 167 de la LGT, contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

Hemos reiterado que la limitación impuesta en la LGT en cuanto a la oposición al apremio no responde a motivos formales, sino a la necesidad funcional inherente a todo procedimiento de ejecución de depurar el mismo de todo debate respecto de la legalidad del crédito en cuya virtud se actúa, reduciéndolo a las cuestiones relativas a la procedencia del mismo procedimiento y a la congruencia de los actos dictados en su desarrollo. En este sentido, de conformidad con reiterada doctrina del Tribunal Supremo que excusa de su cita, la providencia de apremio no puede ser atacada por los motivos que pudieran haberlo sido contra la liquidación, sino exclusivamente por los que, con carácter tasado, señala la LGT y repite el Reglamento General de Recaudación, de manera que cualquier otra impugnación que no esté fundada en ellos debe ser rechazada de plano. En suma, únicamente resultan oponibles los motivos referentes al cumplimiento de las garantías inherentes al propio proceso de ejecución, que se traducen en los motivos tasados de oposición legalmente determinados.

2.-Sentado lo anterior, si bien en el escrito de demanda se alega indistintamente la invalidez de las notificaciones tanto respecto a la liquidación del IRPF como al acuerdo sancionador, puede desprenderse que se esgrimen dos motivos que pueden incardinarse en el citado precepto: de un lado la falta de notificación de la liquidación, esto es, del acuerdo sancionador y de otro la prescripción.

QUINTO: Sobre la falta de notificación del acuerdo sancionador.

1.-El acuerdo por el que se le impone una sanción de importe 16.397,42 euros es de fecha 22 de abril de 2016. De ahí que las alegaciones de la demanda que se refieren a las notificaciones realizadas en 2013, 2014 y 2015, no permiten fundamentar la falta de notificación de la sanción apremiada que es objeto de este pleito.

A su vez, se reprocha a la Administración incumplir la obligación impuesta desde 1/10/2016 de depositar la notificación en la DEH.

No obstante, los intentos de notificación se practicaron los días 28 y 29 de abril de 2016, por tanto y como pone de relieve el Abogado del Estado, no se encontraba en vigor la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

En cuanto a que no se intentó efectuar la notificación por medio de personación de agente, cabe significar que el artículo 109 de la LGT, prevé que "El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección".Por motivos temporales era de aplicación al caso el artº 59 de la Ley 30/1992, que preveía que "Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado".

Como advierte la Sentencia del Tribunal Supremo de Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 18-10-2022, nº 1322/2022, rec. 5517/2020 <>

En este caso, los intentos de notificación se efectuaron por medio de correo certificado, respetando todas las formalidades establecidas, (doble intento y dejado aviso en el buzón).

2.-Afirma el demandante que la Administración no ha actuado con la diligencia exigible y que antes de acudir a la notificación por edictos, debió efectuar las correspondientes indagaciones.

Al respecto, no cabe desconocer que conforme al art. 48.3 de la LGT y del art. 17.3 del Real Decreto 1065/2007, los obligados tributarios deben comunicar el cambio de domicilio a la Administración. En este caso, es un dato no controvertido que el cambio de domicilio no fue puesto en conocimiento de la administración, quien, lógicamente, seguía situándolo en el que constaba.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 diciembre de 2016, rec. 2292/2015 y las que en ella se citan) , las reglas indicadas de fijación del domicilio fiscal tienen capital importancia por razones de seguridad jurídica, en orden a la aplicación de los distintos tributos, lugar donde deben practicarse las notificaciones, relaciones de los obligados tributarios con los órganos de la Administración Tributaria y determinación de competencia de estos últimos. Por naturaleza y por la trascendencia general que tienen, las reglas de determinación del domicilio fiscal son imperativas, por lo que no puede extrañar que el artículo 48.3 de la Ley General Tributaria establezca que "los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración Tributaria".

La carga recae sobre el sujeto pasivo y de no hacerlo así, el posible cambio de domicilio no produce efectos frente a la Administración. En efecto, el mismo precepto advierte que "El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación"

Ya la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2001, (rec. 4489/2000) fijó la siguiente doctrina legal:

<>

Y es que < artículo 45.2 de la Ley General Tributaria >>( Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2010, rec. 2598/2004).

En definitiva, <>( Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de mayo de 2009, rec. 7637/2005) y << La notificación afecta al principio de la buena fe en las relaciones entre la Administración y los ciudadanos, que impone a éstos un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija>> Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2009, rec. 9547/2003).

3.-Así las cosas, el deber de diligencia es exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, "declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias, como recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2021 (recurso núm. 6099/2019). Así afirma el TS << Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio "recae normativamente sobre el sujeto pasivo", " si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria".>>

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, mutatis mutandis, a la Administración.

En este sentido, el Tribunal Constitucional viene señalando que existe un especialdeber de diligencia de la Administración cuando se trata de la notificación de sanciones,con relación a las cuales, en principio, "antes de acudir a la vía edictal", debe "intentar la notificación en el domicilio que aparezca en otros registros públicos" (SSTC 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2; y 128/2008, de 27 de octubre, FJ 2).

Y es que la notificación edictal es una ficción legal, pues la realidad nos enseña que raramente tienen los contribuyentes conocimiento de las actuaciones tributarias notificadas por este procedimiento; al contrario, cuando se enteran es cuando ya se ha iniciado el procedimiento sin que, por tanto, les quepa la posibilidad de impugnación por muchos y graves que sean los errores jurídicos en que pudiera haber incurrido la Administración.

4.-Recapitulando, lo que hemos de valorar es si se hicieron intentos razonablesde poner en conocimiento del interesado la resolución sancionadoraque se intentó notificar .

Pues bien, desde la perspectiva del juicio de razonabilidad de los medios empleados para logar una puesta en conocimiento del interesado de las resoluciones dictadas, no puede tenerse por razonable acudir a la notificación edictal sin intentar practicar las diligencias necesarias encaminadas a la averiguación del domicilio del sancionado. Al respecto, no aparece en el expediente que se hubiesen efectuado otras indagaciones que permitiesen concluir el agotamiento previo de otras modalidades que aseguren, en mayor grado, la recepción por el destinatario de la correspondiente notificación, y que justificasen la notificación "edictal", que es residual, supletoria y excepcional.

Y es que del mismo modo en que hemos reiterado la diferencia que existe entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, no debe olvidarse la diligencia que imponen las garantías del artículo 24 de la CE aplicables a los procedimientos administrativos sancionadores y la doctrina del Tribunal Constitucional, con la específica cuestión de la notificación por medio de edictos en los procedimientos administrativos sancionadores. En este sentido, la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 93/2018 de 17 de setiembre (rec. 2137-2017).

En definitiva, en los procedimientos sancionadores deben extremarse las gestiones dirigidas a averiguar el paradero de sus destinatarios por los medios normales, de manera que la decisión de notificación mediante edictos debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza o, al menos, a una convicción razonable sobre la inutilidad de los medios normales de citación y que la Administración hubiese obrado con la diligencia que le era constitucionalmente exigible.

En este caso, a tenor de las actuaciones que refleja el expediente remitido, la Sala advierte que no consta dato alguno que refleje la búsqueda de un domicilio alternativo. De ahí que debamos concluir la falta de notificación de la liquidación (en este caso, de la resolución sancionadora), que es motivo de oposición al apremio conforme al artículo 167.3.c) LGT.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso.

SEXTO: Sobre las costas procesales.

En la valoración de la actuación de ambas partes contendientes a que hemos hecho referencia en los fundamentos anteriores, la Sala concluye que no procede efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.