Sentencia Contencioso-Administrativo 3131/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1469/2023 de 25 de septiembre del 2025

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 29 de marzo de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

SEGUNDO.- Doña Marí Juana falleció el día 3 de mayo de 2015 bajo testamento otorgado ante el Notario de Barcelona, Sr. José Alberto Marín Sánchez, en fecha 25 de agosto de 2014 en el qu instituye:

"SEGUNDO.- Prelega a su hijo Darío, sustituido vulgarmente por sus hijos, a los que sustituye también vulgarmente por sus respectivos descendientes, conforme a las normas de sucesión intestada:

- Las participaciones sociales que pertenezcan a la testadora de la sociedad " DIRECCION000"

- La mitad de los saldos en las cuentas de cualquier tipo, abierta a nombre de la testadora, en cualesquiera bancos y cajas de ahorro.

(...)

QUINTO.- Nombra e instituye herederos universales a sus nombrados hijos Darío Y Luz, por partes iguales, a los que sustituye vulgarmente por sus hijos, a los que sustituye también vulgarmente, por sus respectivos descendientes, conforme a las normas de la sucesión intestada. Es voluntad de la testadora prohibir la detracción de la cuarta falcidia."

TERCERO.- Con fecha 29 de octubre de 2015, ante el Notario de Barcelona, Sr. Leopoldo Martínez de Salinas Alonso, número 1.830 de su protocolo se procede a elevar a público la escritura de aceptación y adjudicación de herencia.

CUARTO.- Don Darío presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con fecha 2 de noviembre de 2015 y número de justificante NUM003 declarando una base imponible de 12.019.224,81 euros e ingresando el importe de 119.312,42 euros. En la autoliquidación aplica la reducción del 95% por Ia adquisición de las participaciones de la sociedad " DIRECCION000".

QUINTO.- El día 3 de octubre de 2019 la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña notificó al obligado tributario el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado al fallecimiento de su madre.

SEXTO.- En fecha 9 de julio de 2020 fueron suscritas Actas de Inspección en disconformidad en las que se indica que, tras realizar las correspondientes actuaciones inspectoras, la inspección consideró que en la fecha de devengo no se cumplían las condiciones necesarias para tener derecho a la reducción del 95% en la base imponible. En concreto dado que la actividad desarrollada era el arrendamiento de inmuebles, no se cumplía el requisito de "persona con contrato laboral a jornada completa."

SÉPTIMO.- El día 29 de julio de 2020 tuvo entrada escrito de alegaciones presentado por la representante del Sr. Darío y con fecha 15 de febrero de 2021 se notificó la resolución dictada en el procedimiento inspector dictado el día 12 de febrero, en la que se confirmaba la propuesta de liquidación resultando una cuota tributaria de 3.167.097,07 euros y una cuota pendiente de ingresar de 3.047.784,65 al haber ingresado la cantidad de 119.312,42 al tiempo de presentar la autoliquidación.

OCTAVO.- El día 16 de febrero de 2021 se dictó inicio y propuesta de resolución de expediente sancionador por infracción tributaria (procedimiento abreviado) que traía causa de la anterior liquidación y con fecha 22 de marzo de 2021 fue notificado al Sr. Darío. El obligado tributario presentó escrito de alegaciones el día 30 del mismo mes y el día 10 de septiembre de 2021 fue dictado acuerdo en el expediente sancionador confirmando la sanción propuesta por importe de 1.523.892,33 euros.

NOVENO.- Con fecha 12 de marzo de 2021 tuvo entrada reclamación económico administrativa interpuesta por Don Darío contra la liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones y con fecha 7 de octubre de 2021 interpuso reclamación económico administrativa contra el acuerdo de sanción. Ambas reclamaciones se resuelven de forma acumulada con números de expediente NUM000 y NUM004.

DÉCIMO.- En sus reclamaciones, el obligado tributario alega que el procedimiento que debió tramitarse es el de comprobación limitada y no el de inspección; que la reducción aplicada era conforme a derecho puesto que ha quedado acreditada la existencia de personas empleadas en la actividad de arrendamiento con contrato laboral y jornada completa y que no ha lugar a la sanción impuesta puesto que falta el componente de culpabilidad ya que el interesado aplicó la reducción en la autoliquidación del impuesto en el convencimiento de que obraba correctamente."

El cuerpo de fundamentos de la misma obedece a la siguiente literalidad:

"(...) CUARTO.- En su primera alegación el obligado tributario muestra su desacuerdo con el tipo de procedimiento tramitado. Sostiene que debe declararse la nulidad del procedimiento inspector puesto que se trata en realidad de un procedimiento de comprobación limitada encubierto ya que la actividad inspectora ha sido escasa y para comprobar la aplicabilidad de una reducción en la base imponible habría bastado con tramitar un procedimiento de comprobación limitada cuya duración es de 6 meses en lugar de optar por una inspección con una duración de 18 meses.

Con base en lo anterior concluye que se ha prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido y que nos encontramos en un supuesto de nulidad recogido en el artículo 217.1 e) de la Ley 58/2003, General Tributaria .

Apoya su tesis en la resolución de este Tribunal 00-1348-2014, de 11 de septiembre de 2017, de la que extrae:

"Hay que entender que del hecho de prescindir totalmente del procedimiento legalmente establecido no cabe deducir que se trate de cualquier tipo de procedimiento, sino del concreto establecido para el género de actuación administrativa que se trate, poniendo así también la infracción en relación con los fines administrativos que exige el procedimiento adecuado, de manera que el grado de desviación con este fin, que viene recogido en la propia norma reguladora del mismo, debe servirnos también de parámetro cuando se decide la naturaleza del vicio cometido.

En el caso objeto de este recurso, la inadecuación del procedimiento utilizado ha sido absoluta desde el primer momento, y no sólo porque la Administración conociera desde un principio el alcance de su actuación, sino que ya sólo por las características del objeto de la comprobación el órgano inspector debió haber modificado el procedimiento a realizar y haber respetado el art. 139 de la LGT por cuanto a la finalización del procedimiento en garantía del contribuyente. Ha existido una diferencia sustancial entre el procedimiento enunciado y el realmente realizado que es en su duración lo que afecta a los derechos y garantías del obligado tributario y a sus posibilidades de defensa, (...;) debiendo enmarcarse en la categoría de nulidad de pleno derecho."

Sin embargo, es preciso aclarar que en la resolución que citaba y que parcialmente hemos transcrito ocurría el supuesto contrario al que ahora nos ocupa; es decir, en el marco de un procedimiento de comprobación limitada el órgano gestor se extralimitó en las funciones recogidas en el artículo 117 de la Ley 58/2003, General Tributaria y se atribuyó funciones reservadas al órgano inspector prescindiendo así del procedimiento legalmente establecido y causando perjuicio al obligado tributario.

En el presente caso, el procedimiento se ha llevado a cabo por órgano competente que ha actuado con arreglo a derecho en el marco del procedimiento inspector tanto procesalmente como en cuanto a las funciones que el artículo 141 de la Ley General Tributaria le atribuye y el obligado tributario ha gozado de todos los derechos y garantías que el ordenamiento jurídico le brinda.

Es más, según establece el artículo 139.1 c) de la Ley 58/2003, General Tributaria :

"1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

(...) c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada."

Por su parte, el articulo 148.3 del mismo cuerpo legal dispone:

"Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias."

Es decir, el haber tramitado un procedimiento inspector de alcance general supone para el obligado tributario que no podrá iniciarse ningún otro procedimiento que afecte a cualquier otro elemento de la obligación tributaria objeto de la inspección por lo que no se puede concluir que el procedimiento inspector de alcance general sea perjudicial a sus intereses.

Por otro lado, siendo el objeto de investigación y comprobación la aplicabilidad de una reducción en la base imponible relacionada con la actividad de un grupo de empresas no resulta extraño que el órgano inspector prevea que ha de solicitar la contabilidad de éstas o requerir a terceros información sobre movimientos financieros, actuaciones que estarían vedadas en un procedimiento de comprobación limitada según lo dispuesto en el artículo 136 de la Ley General Tributaria .

QUINTO.- El reclamante manifiesta que "podemos afirmar que la calificación del procedimiento por parte del órgano de inspección de la administración tributaria de Catalunya en ningún caso es discrecional, sino que está sujeto al principio de legalidad, y que el tipo de procedimiento vendrá definitivamente determinado por la actuación realizada por la Administración y no por una mera manifestación".

Sobre la base de esta afirmación concluye que el procedimiento que se llevó a cabo por el órgano inspector debe calificarse como procedimiento de comprobación limitada a pesar de que formalmente se haya tramitado como un procedimiento de inspección y, habiendo transcurrido más de 6 meses desde su inicio hasta la notificación de la liquidación, procede declarar la caducidad del mismo sin que tenga efectos interruptivos en la prescripción del derecho de la administración tributaria a liquidar.

En relación con esta afirmación, debemos recordar que el principio de calificación que cita el interesado es aplicable a las obligaciones tributarias, como recoge el artículo 13 de la Ley General Tributaria , pero no al tipo de procedimiento a seguir.

En caso de existir un vicio en un procedimiento de aplicación de los tributos, el ordenamiento jurídico tiene sus propios resortes como son la declaración de nulidad o anulabilidad, como ocurría en la resolución de este Tribunal que citaba el interesado (00-1348-2014) pero no cabe calificarlo como un procedimiento diferente.

En el presente caso, nada impide que la comprobación del cumplimiento de una obligación tributaria se lleve a cabo en el seno de un procedimiento inspector y debemos concluir que la tramitación del procedimiento se ha realizado conforme a derecho.

SEXTO.- Entrando al fondo del asunto, hemos de recordar la normativa aplicable al caso:

Ley 19/2010, de regulación del impuesto sobre sucesiones y donaciones de Cataluña:

Artículo 7. Concepto de actividad empresarial o profesional.

1. A efectos de la aplicación de la reducción que establece la presente sección, tiene la consideración de actividad empresarial o profesional aquella actividad que, a través del trabajo personal o de la participación en el capital, o de ambos factores conjuntamente, supone la ordenación, por cuenta propia, de medios de producción o de recursos humanos, o de unos y otros a la vez, con la finalidad de intervenir en la producción o la distribución de bienes y servicios. En particular, tienen tal consideración las actividades extractivas, de fabricación, de comercio o de prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción o mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. Deben determinarse por reglamento las condiciones y los requisitos de acreditación de una actividad empresarial o profesional a efectos de lo establecido en el apartado 1.

Artículo 8. Bienes afectos.

1. A efectos de la aplicación de la reducción que establece la presente sección, tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se realiza la actividad.

b) Los bienes destinados a la oferta de servicios económicos y socioculturales para el personal al servicio de la actividad, salvo aquellos bienes destinados al ocio o tiempo libre o, en general, aquellos bienes de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Los demás elementos patrimoniales que sean necesarios para obtener los rendimientos de la actividad; en ningún caso tienen esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad ni los activos representativos de la cesión de capital a terceros.

2. Si los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1 sirven tan solo parcialmente al objeto de la actividad económica, se entiende que la afectación se limita a la parte de estos elementos que realmente se utilice en la actividad de que se trate; en ningún caso son susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles.

3. Deben determinarse por reglamento, con carácter exhaustivo, las condiciones y los requisitos que deben cumplir los elementos patrimoniales para ser considerados afectos a la actividad económica a efectos de la reducción establecida en la presente sección.

Artículo 9. Regla de mantenimiento.

El disfrute definitivo de la reducción establecida en la presente sección queda condicionado al mantenimiento del ejercicio de la actividad empresarial o profesional durante los cinco años siguientes a la muerte del causante, salvo que el adquirente fallezca en este plazo, así como al mantenimiento en el patrimonio del adquirente, durante el mismo plazo y con la misma excepción, de los mismos bienes y derechos, o de bienes y derechos subrogados de valor equivalente, y de su afectación a la actividad.

Artículo 10. Supuesto de aplicación.

1. En las adquisiciones por causa de muerte que correspondan al cónyuge, a los descendientes, a los ascendientes o a los colaterales hasta el tercer grado del causante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad, puede aplicarse a la base imponible una reducción del 95 % del valor de las participaciones en entidades, con cotización o sin cotización en mercados organizados, por la parte que corresponda en razón de la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de cada entidad. Dichas reglas se aplican asimismo a la valoración de la participación en entidades participadas para determinar el valor de las participaciones de la entidad tenedora.

Artículo 11. Requisitos.

1. Para poder disfrutar de la reducción establecida en la presente sección, es preciso que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad no tenga como actividad principal, en los términos establecidos en el artículo 12, la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

b) Que la participación del causante en el capital de la entidad constituya al menos el 5% del mismo, computado individualmente, o el 20 %, computado conjuntamente con el cónyuge, los descendientes, los ascendientes o los colaterales hasta el tercer grado del causante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad.

c) Que el causante haya ejercido efectivamente funciones de dirección en la entidad y haya percibido por esta tarea una remuneración que constituya al menos el 50 % de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal, en los términos establecidos en el apartado 2.

2. A efectos de lo establecido en la letra c del apartado 1, no deben computarse entre los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal los rendimientos de la actividad económica a que se refiere el artículo 7. Si el causante era titular de participaciones en varias entidades y desarrollaba en las mismas tareas directivas retribuidas, y siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en las letras a y b del apartado 1, en el cálculo del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto a la totalidad de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas no deben computarse los rendimientos derivados del ejercicio de las funciones de dirección en las demás entidades. Si la participación en la entidad era conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere la letra b del apartado 1, al menos una de las personas de este grupo de parentesco debe cumplir los requisitos relativos a las funciones de dirección y a las remuneraciones derivadas de las mismas.

Artículo 12. Concepto de entidad que gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

1. A efectos de la aplicación de la reducción establecida en la presente sección, tiene la consideración de entidad que gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario aquella entidad en la cual, durante más de noventa días del año natural inmediatamente anterior a la fecha de la muerte del causante, más de la mitad del activo estuviera constituido por valores o más de la mitad del activo no estuviera afecto a actividades económicas.

2. Únicamente a efectos de determinar si se dan los requisitos para considerar que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario, el valor del activo y el valor de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas son los que se deducen de la contabilidad, siempre y cuando esta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad.

Artículo 13. Actividad económica y bienes afectos.

Para determinar, al efecto de la reducción establecida en la presente sección, si se desarrolla una actividad económica, o si esta actividad tiene elementos patrimoniales afectos, es preciso atenerse, respectivamente, a las reglas que determinan los artículos 7 y 8, excepto en relación con los activos a que se refiere el último inciso de la letra c del artículo 8.1, los cuales pueden estar afectos a la actividad económica.

Decreto 414/2011, de 13 de diciembre, por el cual se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de Cataluña:

"Artículo 1 Concepto de actividad empresarial o profesional y bienes afectos

1. Actividad empresarial o profesional.

1.1 A efectos de lo que establecen el artículo 7 y el artículo 39.4 de la Ley del impuesto, para acreditar la existencia de una actividad empresarial o profesional, hace falta que se cumplan los requisitos siguientes:

a) Que la persona transmitente esté dada de alta en el censo tributario o impuesto de actividades económicas (IAE) en el epígrafe correspondiente a la actividad que desarrolla.

b) Que en la declaración del impuesto sobre la renta de la persona transmitente figuren como tales los rendimientos derivados del ejercicio de dicha actividad. La existencia de la actividad empresarial o profesional se puede acreditar por cualquier otro medio admitido en derecho.

1.2 Sin perjuicio de lo que dispone el apartado anterior, se entiende que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial cuando concurren, como mínimo, las circunstancias siguientes:

a) Que en el ejercicio de la actividad se disponga de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, como mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

2. Bienes afectos.

2.1 A los efectos de lo que establecen los artículos 8 y 39.4 de la Ley del impuesto, se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica todos aquellos que se utilicen para los fines de esta actividad, de acuerdo con lo que prevé la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas, ya sean de titularidad exclusiva del titular de la actividad, como de titularidad compartida con el cónyuge."

SÉPTIMO.- El reclamante defiende en su reclamación que los requisitos exigidos por la inspección de tener un empleado con contrato laboral a tiempo completo y local exclusivo constituyen un instrumento para delimitar la actividad empresarial de arrendamiento de bienes inmuebles pero ello no impide que se pueda concluir que existe una actividad económica por otros medios distintos de los señalados; que no es obligatorio el cumplimiento de los mismos y cita en defensa de su tesis sentencias del Tribunal Supremo así como resoluciones de este Tribunal de los años 2011 y 2012. Sin embargo, la actual doctrina del Tribunal Supremo y por tanto la de este Tribunal exigen el cumplimiento indefectible de ambos requisitos.

La resolución de fecha 28 de mayo de 2013 en la reclamación económicoadministrativa número NUM005 fija la doctrina siguiente (el subrayado es nuestro):

"Si la actividad desarrollada es el arrendamiento de inmuebles, se entenderá que se realiza como una actividad económica si se cumplen las condiciones previstas en la normativa de IRPF ( artículo 25.2 Real Decreto Legislativo 3/2004 ; artículo 27.2 Ley 35/2006 ): el local y empleado son requisitos necesarios para que haya actividad económica, aunque no suficientes si se acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado y local y que, por tanto, se tengan para aparentar que hay actividad económica."

En cuanto a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, citamos a modo de ejemplo la sentencia de 29 de noviembre de 2016 (ROJ 5403/2016 ), que en su Fundamento de Derecho SEXTO establece (el subrayado es nuestro):

"La cuestión principal enjuiciada y decidida por la sentencia recurrida no ha versado sobre la determinación de cuando una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles debe merecer la consideración de actividad económica, a los efectos de establecer cuáles son las reglas por las que ha de cuantificarse la capacidad económica exteriorizada en ella que ha de quedar sometida al IRPF. Esa cuestión ha sido esta otra: qué exigencias han de concurrir para que a los bienes afectos a la mencionada actividad les pueda resultar aplicable la exención establecida en el artículo 4, apartado ocho, punto uno, de la Ley 19/1991 (L/IP), a la que viene a remitir el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1087 (L/ISD) para que pueda operar la reducción de la base imponible en el Impuesto sobre sucesiones que aquí es reclamada por las recurrentes. Desde la anterior puntualización, ya debe avanzarse que es acertada la solución de la improcedencia de esa reducción que ha sido aplicada por la sentencia "a quo" y, por ello, son injustificadas las infracciones denunciadas en estos dos primeros motivos de casación. Así ha de ser por todo lo siguiente.

En primer lugar, porque, tratándose en definitiva del reconocimiento de una ventaja fiscal, ha de estarse al mandato de prohibición de la analogía en esta materia que proclama el artículo 14 de la LGT ; y esto comporta que la aquí reclamada ventaja fiscal haya de operar en los estrictos términos que la regula el artículo 1 del Real Decreto 1704/1999 , (transcrito por la sentencia recurrida en sus FFJJ que antes se reseñaron), que, a los específicos efectos de la exención del artículo 4, octavo , uno, de la Ley 19/1991 , requiere inexcusablemente, para que el arrendamiento de inmuebles pueda ser considerado actividad económica, la concurrencia de las circunstancias que establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 (L/IRPF 1998).

(...) En tercer lugar, porque es igualmente correcto el criterio de la sentencia de instancia de que la exigencia de la persona con contrato laboral a jornada completa está estrictamente referida a la operatividad de la ventaja fiscal, como opción legítima del autor de la norma que la establece para decidir cuáles son los concretos motivos de política económica o social que a tal efecto han de ser ponderados; y, por tal razón, su virtualidad en esta materia no tiene por qué ser coincidente con la que pueda tener a otros efectos tributarios".

Por tanto, concluimos que el cumplimiento de ambos requisitos es necesario y procede verificar si los mismos se dan en el presente supuesto.

OCTAVO.- En la reclamación se alega que las sociedades cuyas participaciones fueron adquiridas mortis causa por el reclamante y su hermana formaban un único negocio y tenían como punto de conexión a la causante, quien administraba las dos entidades y, por tanto, el requisito de persona empleada con contrato laboral y jornada completa que exige la Ley para poder considerar la actividad arrendaticia como actividad económica puede concurrir en cualquier sociedad del grupo. Con base en lo anterior, se afirma que la empresa familiar disponía de una administración (la causante), de cuatro trabajadores a jornada completa y uno a tiempo parcial.

En este punto, hemos de recordar que la carga de la prueba incumbe a quien afirma, conforme a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria . De acuerdo con esta norma, es el reclamante quien ha de acreditar si se cumplen los requisitos legalmente exigibles para aplicar la reducción pretendida en la base imponible del impuesto.

En relación con los trabajadores a jornada completa, el reclamente manifiesta que se trata, además de él mismo y su hermana, de las siguientes personas:

- Darío con contrato indefinido a tiempo completo.

- Constantino con contrato indefinido a tiempo parcial por25h/semanales.

- Agueda con contrato indefinido a tiempo parcial por20h/semanales.

Sin embargo, es necesario precisar que se trata de los dos conserjes contratados por cada una de las sociedades y la persona que realizaba las labores de limpieza para ambas.

En este sentido, cabe reseñar la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2016 (nº recurso casación 3013/2015 ) antes citada, también establecía (el subrayado es nuestro): "Siendo de añadir que la existencia de un conserje de finca urbana no es una válida circunstancia para dar por cumplida esa exigencia, pues su prestación laboral está referida a los específicos cometidos de dicha categoría laboral, muy distintos a los que están implicados en una actividad empresarial de arrendamiento y en modo alguno vinculados de manera exclusiva a esta última."

El mismo criterio debemos seguir con respecto a la persona que realiza labores de limpieza.

En relación con la participación en la actividad arrendaticia del propio reclamante, debe acreditarse si en el momento del fallecimiento de la causante, se daban los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal. Pues bien, el reclamante alega que tanto él como su hermana "ostentaban el cargo de gerentes, constando de alta en la empresa desde el 01 de septiembre de 2014 y el 18 de septiembre de 2014 respectivamente en el Régimen General de la Seguridad Social, alta por cuenta ajena, situación de asimilados y dirigían la empresa juntamente con su madre en la realización de todas las tareas necesarias para la gestión y administración del negocio, asumiendo las tareas relacionadas con la actividad de arrendamiento como son, entre otras, fijación de los precios y otras condiciones del alquiler, trato con bancos, supervisión y aprobación de presupuestos de reparaciones y mantenimiento de edificios".

Afirma que aportó al expediente certificado de vida laboral en el que consta que trabajaba para la sociedad desde 2014 y estaba dado de alta en el Régimen General de la Seguridad Social; sin embargo, no existe contrato laboral ni se dan los requisitos de ajeneidad y dependencia propios de una relación laboral.

No se puede concluir que sea suficiente la concurrencia de circunstancias formales como pago de salarios que alega el reclamante, sino que se ha de cuestionar si existe o no una relación laboral que, en el presente caso no se consideró probada para el órgano inspector.

Hay que tener en cuenta, tal como se recoge en el acuerdo de liquidación, que el contenido en la diligencia de visita 2 y el escrito de alegaciones se contradicen puesto que en la diligencia de visita número 1, de fecha 5 de noviembre de 2019, la Inspectora Actuaria requirió a la representante del obligado tributario la aportación del contrato de trabajo de la persona que realiza la ordenación de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles y en la diligencia de visita 2 de fecha 27 de noviembre de 2019 la documentación que se aportó fueron los contratos de trabajo de los dos conserjes y la limpiadora anteriormente referidos y se manifestó que la sociedad FINCAS LAYES estaba subcontratada para el cobro de alquileres, formalización y renovación de los contratos y la parte jurídica.

Y no es hasta la presentación de alegaciones contra el acta en disconformidad, de fecha 29 de julio de 2020 que el obligado tributario aporta su certificado de vida laboral alegando:

"Por tanto, la empresa familiar objeto de transmisión mortis causa disponía de una administración única, de dos trabajadores y del apoyo de FINCAS LAYES, S.L. en el ámbito jurídico".

Este Tribunal entiende, al igual que el órgano inspector, que si en realidad era el interesado quien realizaba la ordenación de la actividad de arrendamiento de los inmuebles habría dejado constancia de ello en la diligencia de la visita 2 aportando no solo su certificado de vida laboral sino toda la documentación que obrara en su poder y acreditara este hecho.

En este punto, conviene recordar que el artículo 107 de la Ley General Tributaria establece:

"1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho." En cuanto a la participación de la entidad FINCAS LAYES, S.L. en la actividad arrendaticia, tampoco se acredita con respecto a la misma la existencia de un contrato laboral ni si se cumplen los requisitos de ajenidad y dependencia propios de una relación laboral. Nuevamente se incurre en contradicciones puesto que en la diligencia de la visita 2 se aportaron los contratos laborales de los dos conserjes y la limpiadora afirmando que "la parte del cobro de alquileres, formalización y renovación de contratos y la parte jurídica estaban subcontratada a FINCAS LAYES" pero en el escrito de alegaciones presentado con fecha 29 de julio de 2020 se manifestaba que "la empresa familiar objeto de transmisión mortis causa disponía de una administración única, de dos trabajadores y del apoyo de FINCAS LAYES, S.L., la administradora junto con sus dos hijos ejerce las tareas de administración y gestión con el soporte de FINCAS LAYES, S.L. en el ámbito jurídico".

No se han probado tampoco en este caso la existencia de una relación laboral.

NOVENO.- En cuanto a la sanción impuesta, el obligado tributario alega la falta de elemento objetivo y subjetivo de la misma.

La conducta del reclamante se calificó como sancionable al amparo de lo dispuesto en en el art 191 de la LGT , el cual dispone en su punto 1:

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley."

El obligado tributario manifiesta que no queda acreditado que concurran las circunstancias de hecho descritas en el tipo infractor que se invoca. Sin embargo, como se ponía de manifiesto en el acuerdo dictado por el órgano inspector, el obligado tributario "dejó de ingresar dentro del plazo establecido por la normativa del tributo parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación sin haber regularizado con arreglo art. 27 LT o proceder art. 161.1.b) LGT , es evidente que se cumple el elemento objetivo puesto que se subsume perfectamente la actuación del contribuyente, no ha ingresado parte de la deuda tributaria derivada de la correcta autoliquidación, con el tipo infractor."

En cuanto al elemento subjetivo, manifiesta el reclamante que "consideró que su conducta estaba amparada en una conducta razonable de la norma, porqué el trabajaba en la sociedad, porqué la sociedad hacía más de 20 años que tenía actividad y contaba con trabajadores, y porqué cuando su madre heredó la sociedad de su padre la declaró y se practicó idéntica reducción".

Sin embargo, en el presente supuesto, el obligado tributario conocía la existencia del hecho imponible y también conocía, que no era procedente aplicar la reducción del 95% puesto que la normativa aplicable al caso toda ella es clara y objetiva.

Las infracciones tributarias se sancionan cuando concurre cualquier grado de negligencia, siendo en todo caso necesario el elemento intencional o culpabilidad para que pueda entenderse cometida una infracción tributaria; es requerida la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, a la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado jurídico previsible.

Como viene manteniendo este Tribunal, entre cuyas resoluciones podemos citar la de fecha 13 de febrero de 2020 dictada en el Recurso de Alzada número 00-055112016 (el subrayado es nuestro):

"En nuestro caso, esta cuestión debe enlazarse con el hecho de que la motivación de los actos administrativos en general y por tanto de los acuerdos de imposición de sanción practicados por la Administración, no constituye un mero requisito formal, sino que desde el punto de vista interno asegura la formación de la voluntad de la Administración, constituye una garantía para el administrado, y facilita el control jurisdiccional por parte de aquella. Tal requisito, se exige no solamente en base al principio constitucional de seguridad jurídica y prescripción de la indefensión, en los artículos 9 y 24 de la Constitución Española , sino en la legislación ordinaria, así el artículo 54 de la Ley 30/1.992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento

Administrativo Común, obliga a motivar los actos que limiten derechos subjetivos. En particular el artículo 211 denominado "Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria" de la Ley 58/2003, General Tributaria señala:

"3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

Con respecto a la motivación del elemento subjetivo la Inspección incorporó al expediente sancionador los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento comprobador previo, donde se dice en el acuerdo sancionador:

El obligado tributario no autoliquidó el Impuesto sobre Sucesiones de la consolidación del dominio de los bienes de los cuales era usufructuaria (...).

Ha sido necesaria la intervención de los órganos de Inspección para, previas las pertinentes actuaciones de comprobación e investigación, determinar la deuda tributaria correspondiente al sujeto pasivo en el período y por el concepto de referencia.

El comportamiento del obligado tributario no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o de una interpretación razonable de la norma aplicada, dado que ninguna divergencia razonable de interpretación se puede apreciar cuando la norma aplicable es clara.

El obligado tributario teniendo los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de las obligaciones con la Hacienda Pública, no efectuó hasta la fecha de iniciación de las actuaciones de comprobación e investigación ninguna acción encaminada a subsanar el perjuicio económico que para la Hacienda Pública. Se estima, consecuentemente, que la conducta deI obligado tributario fue voluntaria, apreciando el concurso de dolo y de culpa en esta conducta los efectos de lo dispuesto en el articulo 183.1 de la Ley General Tributaria ."

Debe considerarse que en definitiva el citado acuerdo sancionador, de forma suficientemente motivada, no solo recoge los hechos sino la determinación de la infracción cometida con arreglo a los mismos, sujeto infractor, la sanción aplicable y sus criterios de graduación, resultando que los mencionados hechos, derivaron en la comisión de la infracción, por lo que entendemos que las alegaciones en relación a la insuficiente motivación del acto deben desestimarse, habiéndose, por otra parte, acreditado y motivado suficientemente que, indudablemente, la conducta del contribuyente es suficientemente acreditativa de, al menos, negligencia cuando deja de declarar cuotas devengadas relativas al fallecimiento de la causante. Estas conductas, a pesar de lo alegado, con independencia de que existan consideraciones comunes a todas ellas en cuanto a la calificación como negligente de la conducta, sí que son expuestas individualizadamente en los hechos incorporados al expediente y relacionadas todas ellas en la motivación del acuerdo sancionador, en definitiva, se estima conforme a derecho la sanción impuesta en el acuerdo impugnado el cual debe ser confirmado."

La resolución del expediente sancionador de fecha 10 de septiembre de 2021 contiene todos los elementos de la sanción tributaria y, en cuanto a la motivación, el órgano inspector ha motivado suficientemente la imposición de la sanción como veremos a continuación.

En la contestación a la primera alegación del obligado tributario, podemos leer en la resolución:

"En cuanto a la manifestación que la Inspección no aporta pruebas que avalen la culpabilidad, debe decirse que esta alegación no puede prosperar. Es evidente que en el presente caso la Inspección ha detallado y argumentado de forma minuciosa el cumplimiento del elemento subjetivo en la infracción que aquí nos ocupa, y como prueba de ello nos remitimos a lo expuesto en el fundamento de derecho cuarto. En el mismo se concluye lo siguiente:

"En el presente supuesto, la persona obligada tributaria conocía la existencia del hecho imponible y también conocía, o podía haber conocido de aplicar la diligencia debida, que no era procedente aplicar la reducción del 95% por adquisición de participaciones al no cumplir los requisitos mínimos exigidos para ello. En concreto, la improcedencia de aplicar esta reducción la conocía, o podía haberla conocido de aplicar la diligencia debida, puesto que la normativa aplicable al caso toda ella es clara y objetiva. En este sentido, el artículo 11 de la Ley 19/2010 exige, para que sea aplicable la reducción, que la actividad principal que se lleve a cabo no sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. También que el artículo 1.2 del Decreto 414/2011 establece que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial cuando concurran, entre otros, el requisito de que para la ordenación de la actividad se utilice, como mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Sin perjuicio de lo anterior, también el contribuyente sabía, o podía haber sabido de poner la diligencia necesaria, a la vista que es titular del 100% de participaciones de la sociedad DIRECCION000 y a la vez ser el administrador de la sociedad, de los elementos que conforman el activo de la sociedad, de su necesariedad para la actividad de la sociedad y de sus empleados y funciones. Es decir, el contribuyente sabía, o pudo haber sabido de poner la diligencia necesaria, que la sociedad DIRECCION000 no tiene ningún empleado con contrato laboral y a jornada completa dedicado a la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles y que por lo tanto, no reúne los requisitos mínimos previstos en la normativa del ISD para considerar que la actividad de arrendamiento desarrollada por la entidad tenga la consideración de actividad económica y en consecuencia no se cumplen los requisitos para poder disfrutar de la reducción del 95% en la adquisición de participaciones del ISD.

Sin embargo, al presentar la autoliquidación, aplicó improcedentemente la reducción del 95% en la adquisición de participaciones de la sociedad DIRECCION000 lo que supuso que la base liquidable real declarada fuera inferior a la base liquidable real procedente y comprobada.

En consecuencia, se considera que si el obligado tributario aplicó improcedentemente la reducción del 95% sobre las participaciones de DIRECCION000 dejando de ingresar la cuota correspondiente a la correcta autoliquidación del ISD -modalidad sucesiones- se debe al hecho que actuó de manera voluntaria o, en todo caso y como mínimo poco diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Por lo que se concluye que el obligado tributario, respecto de los incrementos de la base liquidable regularizados, actuó con dolo o, en todo caso y como mínimo, con culpa en grado de negligencia".

Más adelante, en relación a la contestación a la alegación segunda, motiva:

"Respecto de estas alegaciones reiterar lo siguiente:

El contribuyente en estas alegaciones solamente se basa en manifestaciones que no se fundamentan en ninguna prueba de ningún tipo. Si bien dice que aportó, respecto del Sr. Darío, una vida laboral y las remuneraciones, ninguna de ellas acredita que el vínculo entre el Sr. Darío y DIRECCION000 se tratara de una relación laboral a tiempo completo, de la categoría por la que se lo ha contratado y tampoco que las funciones ejecutadas fueran la ordenación de la actividad de arrendamiento, entre otros extremos.

En concreto, cuando aportó dicha documentación fue en las alegaciones presentadas contra el Acta de disconformidad suscrita y las "retribuciones" a las cuales se refiere se limitan a ser la impresión del listado de cuenta corriente contable (no aportando en ningún caso las nóminas):

Si bien también aportó modelo 190 y vida laboral, ninguno de estos tres documentos acreditan que realmente exista contrato laboral a jornada completa, la categoría de este contrato, su jornada, sus funciones, su centro de trabajo, etc. Es decir, en ningún caso estos documentos demuestran que lo manifestado ante la Inspección y que consta en diligencias sea erróneo por haber incurrido en error de hecho. En concreto, reiteramos que ante el requerimiento de identificación de trabajadores que ejecutaran funciones de ordenación de la actividad de arrendamiento, no se identificó a sí mismo como persona que realiza las tareas de ordenación de la actividad de arrendamientos, citó a un trabajador a tiempo parcial que realiza tareas de conserje y otra trabajadora también a tiempo parcial que efectúa las de limpieza, e indicó que las funciones de cobro de alquilares, formalización, renovación de contratos y la parte jurídica estaba subcontratada a Fincas Layes.

Las alegaciones que aquí se contestan no acreditan haber incurrido en ningún error de hecho, y a efectos del procedimiento sancionador que aquí nos ocupa, no demuestran que el contribuyente actuara bajo una interpretación razonable de la norma puesto que realmente sabía que las tareas y funciones relativas a la ordenación de la actividad de arrendamiento las tenía subcontratadas y las personas empleadas tenían contratos laborales a tiempo parcial y además no hacían funciones de ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles, hacían funciones de conserjería y limpieza. También el contribuyente sabía que su propia vinculación con la empresa DIRECCION000 no obedecía a la ejecución de las funciones de ordenación de la actividad de arrendamiento extremo que se acredita con lo manifestado en la diligencia -y que con posterioridad no ha demostrado en contrario-.

A mayor abundamiento y sin perjuicio de todo lo expuesto hasta el momento, el contribuyente, respecto del punto de sus alegaciones donde dice que estaba contratado a jornada completa por DIRECCION000, para acreditar que ha aplicado una interpretación razonable de la norma, ha manifestado en las alegaciones que "la actividad de dirección y gestión de DIRECCION000. se realizaba por parte de la administradora y su hijo el Sr. Darío". A la vista de ello, si bien hay que partir del extremo que el contribuyente no ha probado que lo manifestado ante la Inspección y que consta en diligencia sea un error de hecho a través de pruebas fehacientes, además, el hecho que diga que el contribuyente y su madre realizaban funciones de dirección comporta, entonces, que el Sr. Darío no puede ser la persona que como mínimo debe tener la entidad para la organización de la actividad de alquiler con contrato laboral y a jornada completa puesto que si se debe considerar que simultáneamente es una persona que ejercía funciones de dirección en la Sociedad el contrato no podría tener naturaleza de laboral, al faltarle las características que requiere el artículo 1.1. del Estatuto de los trabajadores de ajenidad en la relación y dependencia con el empleado respecto del ocupador; y por otra parte, resultaría que el tiempo que dedicaría de su prestación laboral a la actividad de ordenación de arrendamiento de inmuebles no sería la jornada completa.

A la vista de todo lo expuesto es evidente que el contribuyente no actuó bajo una interpretación razonable de la norma, con lo que es procedente este procedimiento sancionador, y por lo tanto debe desestimarse la presente alegación segunda."

En contestación a la alegación tercera del obligado tributario en la que éste se refiere a que su conducta estaba amparada en una conducta razonable de la norma, porque la sociedad hacía más de 20 años que tenía actividad y contaba con trabajadores, y porqué cuando su madre heredó la sociedad de su padre la declaró y se practicó idéntica reducción la inspección motiva:

"Cada transmisión de participaciones mortis causa, a pesar de ser de las mismas participaciones, debe analizarse de forma independiente, es decir, analizar si en el momento del devengo se cumplían los requisitos previstos para la aplicación de la reducción. Es evidente que ello puede comportar resultados distintos y que no son vinculantes entre ellos. Ello se desprende de una forma muy clara del articulado que regula la reducción aplicada improcedentemente y que se ha citado en el apartado 8 de los hechos donde se explica la fundamentación de la regularización.

Es por este motivo que no puede entenderse que en el presente caso se haya incurrido en una interpretación razonable de la norma, puesto que la normativa que regula la reducción es muy clara y por otro lado porque la vinculación en base a la cual dice que ha autoliquidado y que dice que es una interpretación razonable de la norma no se sustenta en lo previsto en el 179.2.d) ni los 86 y 87 LGT, es decir, el contribuyente no aporta ni cita en qué criterio manifestado por la Administración tributaria competente en aplicación de los artículos 86 y 87 LGT se basa."

A la vista de todo lo anterior, debemos considerar suficientemente motivada la sanción impuesta.

Por todo lo expuesto, procede desestimar el recurso planteado."

SEGUNDO.La parte recurrente articula los siguientes motivos de impugnación:

-en cuanto a la liquidación: se ha obviado de forma arbitraria el procedimiento de comprobación limitada, siguiéndose el de inspección, de alcance general, afectando la duración del procedimiento a los derechos, garantías, y posibilidades de defensa del administrado; indebida inaplicación de la reducción del art. 10 de la Llei 19/2010, por incumplimiento de uno de los requisitos del Decret 414/2011, el cual resultó derogado años después del devengo; existen dos sociedades que forman un grupo familiar, y el cumplimiento del requisito ha de verificarse sumando los medios de ambas; en los hermanos, hijos de la causante, se cumplía igualmente el requisito;

-en cuanto a la sanción: no hay motivación ni prueba de culpabilidad en la comisión de infracción tributaria.

TERCERO.A propósito de los motivos de impugnación dirigidos contra la liquidación, denuncia la parte recurrente, en primer término, la que entiende nulidad radical por haberse obviado enteramente el procedimiento legalmente establecido. Sobre el particular, la construcción argumental, a juicio de esta Sala, se revela artificiosa: la parte actora pretende que, dado el objeto del procedimiento, y las potestades puestas en juego por la Administración (o las dejadas de poner en juego, entre las cuales cita requerimientos a terceros, o la actuación fuera de las oficinas de la Inspección), debió verdaderamente seguirse un procedimiento de comprobación limitada, y no el de inspección, de alcance general, que ha sido el seguido, desde la misma comunicación de inicio de actuaciones.

Decimos que el argumento resulta artificioso, o falaz, pues, de entrada, se juzga la adecuación o idoneidad de uno u otro procedimiento a la luz de su final resultado, a la postre, de los concretos extremos regularizados. El procedimiento seguido no resulta inadecuado, como pretende la parte recurrente, allí donde se ha examinado la situación del obligado tributario en relación a un determinado concepto impositivo, en el marco de un procedimiento que amparaba las potestades de investigación puestas concretamente en juego por la Administración, y en que las posibilidades de defensa y garantías del administrado no se han visto laminadas en modo alguno.Cuestión distinta es que a la parte recurrente convenga, ex post, denunciar la inadecuación del procedimiento a fin de hacer pasar a la recurrida por los rigores temporales (plazo de duración máximo) del procedimiento que injustificadamente se denuncia omitido. Tampoco concurren en el supuesto evidencias de que haya habido aquí fraude de ley, ni de que haya la Administración acudido al procedimiento finalmente seguido con el solo propósito de procurarse un mayor lapso temporal en orden a llevar a cabo y culminar sus actuaciones investigadoras. En suma, el argumento de la parte actora supone tanto como pretender que, siempre y en todo caso que la Administración inicie actuaciones de inspección, de alcance general, para acabar regularizando extremos, y poniendo en juego potestades, que habrían tolerado el cauce del procedimiento de comprobación limitada, ha de apreciarse en el actuar administrativo vicio de nulidad radical, lo que nos parece, a todas luces, un exceso.

Sobre la aplicación del beneficio de reducción del 95% del valor de las participaciones de la sociedad, razona el acuerdo de liquidación (en lo que importa a la controversia, dados los términos en que la plantea la parte actora) que:

"(...) La Llei 19/2020, de 7 de juny, de regulació de l'impost sobre successions i donacions (en endavant, LRISD) preveu la reducció del 95% del valor de les participacions en entitats per la part que correspongui per raó de la proporció existent entre els actius necessaris per a l'exercici de l'activitat empresarial o professional, minorat en l'import dels deutes que en deriven, concretament l'article 10 LRISD preveu:

"Article 10 Supòsit d'aplicació

1. En les adquisicions per causa de mort que corresponguin al cònjuge, als descendents, als ascendents o als col·laterals fins al tercer grau del causant, tant per consanguinitat o adopció com per afinitat, es pot aplicar en la base imposable una reducció del 95 % del valor de les participacions en entitats, amb cotització o sense cotització en mercats organitzats, per la part que correspongui per raó de la proporció existent entre els actius necessaris per a l'exercici de l'activitat empresarial o professional, minorats en l'import dels deutes que en deriven, i el valor del patrimoni net de cada entitat. Aquestes mateixes regles s'apliquen en la valoració de la participació en entitats parti-cipades per determinar el valor de les participacions de l'entitat tenidora. [...]"

Així mateix, l'article 11 del mateix text legal determina els requisits que són necessaris per a gaudir la reducció, a saber:

"a) Que l'entitat no tingui com a activitat principal, en els termes que estableix l'article 12, la gestió d'un patrimoni mobiliari o immobiliari.

b) Que la participació del causant en el capital de l'entitat en constitueixi almenys el 5 %, computat individualment, o el 20 %, computat conjuntament amb el cònjuge, els descendents, els ascendents o els col·laterals fins al tercer grau del causant, tant per consanguinitat o adopció com per afinitat.

c) Que el causant hagi exercit efectivament funcions de direcció en l'entitat i hagi percebut per aquesta tasca una remuneració que constitueixi almenys el 50 % de la totalitat dels rendiments d'activitats econòmiques i del treball personal."

En relació amb els béns afectes, és l'article 13 LRISD que defineix l'activitat econòmica i els béns afectes:

"Article 13. Activitat econòmica i béns afectes

Per a determinar, a l'efecte de la reducció que estableix aquesta secció, si es desenvolupa una activitat econòmica, o si aquesta activitat té elements patrimonials afectes, cal atenir-se, respectivament, a les regles que determinen els articles 7 i 8, excepte amb relació als actius a què es refereix el darrer incís de la lletra c de l'article 8.1, els quals poden estar afectes a l'activitat econòmica."

Per tant l'article 8 LRISD, que defineix l'afectació en l'àmbit d'una activitat empresarial o professional, per remissió també regula l'afectació a l'activitat econòmica d'una societat. Concretament el citat article estableix:

"Article 8. Béns afectes

1. A l'efecte de l'aplicació de la reducció que estableix aquesta secció, tenen la consideració d'elements patrimoni-als afectes a una activitat econòmica:

a) Els béns immobles en què es duu a terme l'activitat.

b) Els béns destinats a l'oferta de serveis econòmics i socioculturals per al personal al servei de l'activitat, exceptu-ant-ne els béns destinats a l'esbarjo o el lleure o, en general, els béns d'ús particular del titular de l'activitat econò-mica.

c) Els altres elements patrimonials que siguin necessaris per a obtenir els rendiments de l'activitat; en cap cas no tenen aquesta consideració els actius representatius de la participació en fons propis d'una entitat ni els actius representatius de la cessió de capital a terceres persones.

2. Si els elements patrimonials a què es refereix l'apartat 1 serveixen només parcialment a l'objecte de l'activitat econòmica, s'entén que l'afectació es limita a la part d'aquests elements que realment s'utilitzi en l'activitat de què es tracti; en cap cas no són susceptibles d'afectació parcial els elements patrimonials indivisibles.

3. S'han de determinar per reglament, amb caràcter exhaustiu, les condicions i els requisits que han de complir els elements patrimonials per a ésser considerats afectes a l'activitat econòmica a l'efecte de la reducció que estableix aquesta secció."

En el mateix ordre de coses, l'article 1 del Decret 414/2011, de 13 de desembre, pel qual s'aprova el Reglament de l'Impost sobre Successions i Donacions (RISDcat) preveu:

"Article 1 Concepte d'activitat empresarial o professional i béns afectes

1. Activitat empresarial o professional.

1.1 A l'efecte del que estableixen l'article 7 i l'article 39.4 de la Llei de l'impost, per acreditar l'existència d'una activi-tat empresarial o professional, cal que es compleixin els requisits següents:

a) Que la persona transmitent estigui donada d'alta en el cens tributari o impost d'activitats econòmiques (IAE) en l'epígraf corresponent a l'activitat que desenvolupa.

b) Que en la declaració de l'impost sobre la renda de la persona transmitent figurin com a tals els rendiments deri-vats de l'exercici de dita activitat.

L'existència de l'activitat empresarial o professional es pot acreditar per qualsevol altre mitjà admès en dret.

1.2 Sens perjudici del que disposa l'apartat anterior, s'entén que l'arrendament d'immobles es realitza com a activitat empresarial quan concorren, com a mínim, les circumstàncies següents:

a) Que en l'exercici de l'activitat es disposi d'un local exclusivament destinat a portar a terme la gestió de l'activitat.

b) Que per a l'ordenació d'aquella s'utilitzi, com a mínim, una persona empleada amb contracte laboral i a jor-nada completa.

2. Béns afectes.

2.1 Als efectes del que estableixen els articles 8 i 39.4 de la Llei de l'impost, es consideren elements patrimonials afectes a una activitat econòmica tots aquells que s'utilitzin per als fins d'aquesta activitat, d'acord amb el que preveu la normativa de l'impost sobre la renda de les persones físiques, ja siguin de titularitat exclusiva del titular de l'activi-tat, com de titularitat compartida amb el cònjuge.

2.2 En cap cas es consideraran béns afectes a l'activitat:

a) Els destinats exclusivament a l'ús personal de la persona transmitent o del seu cònjuge, descendents, ascen-dents o col·laterals fins al tercer grau o els que estiguin cedits, per preu inferior al mercat, a persones o entitats vin-culades, d'acord amb el que preveu la Llei de l'impost sobre de societats.

b) Els que s'utilitzin simultàniament per a activitats econòmiques i per a necessitats privades, llevat que la utilització per a aquestes últimes sigui accessòria i notòriament irrellevant, és a dir, que s'utilitzin per a l'exercici de l'activitat econòmica i es destinin a l'ús personal del/de la contribuent en dies o hores inhàbils durant els quals s'interrompi l'exercici de l'activitat.

El que disposa el paràgraf anterior no és aplicable als automòbils de turisme i els seus remolcs, ciclomotors, motocicletes, aeronaus o embarcacions esportives o d'esbarjo, llevat dels supòsits següents:

Els vehicles mixtos destinats al transport de mercaderies.

Els destinats a la prestació de serveis de transport de viatgers mitjançant contraprestació.

Els destinats a la prestació de serveis d'ensenyament de conductors o pilots mitjançant contraprestació.

Els destinats als desplaçaments professionals dels representants o agents comercials.

Els destinats a ser objecte de cessió d'ús amb habitualitat i onerositat.

A aquests efectes, es consideren automòbils de turisme, remolcs, ciclomotors i motocicletes els definits com a tals en l'annex del Text articulat de la Llei sobre trànsit, circulació de vehicles de motor i de seguretat viària, aprovat pel Reial decret legislatiu 339/1990, de 2 de març, així com els definits com a vehicles mixtos al mateix annex i, en tot cas, els denominats vehicles tot terreny o tipus "jeep".

c) Els que són de la titularitat del causant, i no figurin en la comptabilitat o registres oficials de l'activitat econòmica que estigui obligat a portar, llevat prova en contrari.

d) Els actius representatius de la participació en fons propis d'una entitat i de la cessió de capitals a tercers i els destinats a l'ús particular de la persona titular de l'activitat, com els d'esplai i esbarjo.

2.3 Quan es tracti d'elements patrimonials que serveixin només parcialment a l'objecte de l'activitat, l'afectació s'entén limitada a la part d'aquests que realment s'utilitzi en l'activitat de què es tracti. En aquest sentit, només es consideren afectades les parts dels elements patrimonials que siguin susceptibles d'un aprofitament separat i independent de la resta. En cap cas són susceptibles d'afectació parcial elements patrimonials indivisibles.

L'activitat principal de la societat és l'arrendament d'immobles.

Segons consulta a la Base de dades fiscals de l'AEAT (BDCNET), la societat DIRECCION000 està donada d'alta a l'Impost sobre Activitats Econòmiques en els següents grups/epígrafs:

-Epígraf 861.1 IAE: Lloguer d'habitatges. Data d'inici 01/01/2001

-Epígraf 861.2 IAE: Lloguer locals industrials. Data d'inici 01/01/2001

-Epígraf 833.2 IAE: Promoció immobiliària d'edificacions. Data d'inici 10/01/2007

Segons l'article 2 dels seus Estatuts:

"La Sociedad tiene por objeto:

a) La adquisición, tenencia, disfrute, promoción, parcelación, urbanización, construcción por cuenta propia o de terceros, rehabilitación, administración, intermediación y corretaje inmobiliario, arrendamiento no financiero y la compra venta de toda clase de inmuebles y terrenos, sean rústicos o urbanos, y tanto viviendas de protección oficial como libres, locales comerciales, aparcamientos, amarres portuarios y naves industriales.

b) La adquisición, tenencia, disfrute y enajenación de valores mobiliarios y participaciones en sociedades mercantiles y otras entidades, por cuenta propia, con exclusión de las operaciones que la legislación atribuye con carácter exclusivo a las Entidades de Inversión Colectiva y del Mercado de Valores."

D'acord amb la memòria de la societat DIRECCION000 de l'any 2015 que consta al Registre Mercantil, la societat es dedica a l'activitat d'arrendament: "La Sociedad tiene como actividad principal: ALQUILER DE BIENES INMUEBLES"

La societat consta d'alta a l'epígraf de la C.N.A.E: 6820.- Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta pròpia. De les seves autoliquidacions de l'IVA, model 303 dels anys 2014 i 2015, es determina que l'activitat desenvolupada és la d'arrendament, corresponent als epígrafs 8611 i 8612 de l'IAE.

En aquest sentit, per a que una societat dedicada a l'arrendament realitzi una activitat econòmica, cal estar al que disposa l'article 1.2 del Decret 414/2011, de 13 de desembre, pel qual s'aprova el Reglament de l'Impost sobre successions i donacions.

"1.2 Sens perjudici del que disposa l'apartat anterior, s'entén que l'arrendament d'immobles es realitza com a activitat empresarial quan concorren, com a mínim, les circumstàncies següents:

a) Que en l'exercici de l'activitat es disposi d'un local exclusivament destinat a portar a terme la gestió de l'activitat.

b) Que per a l'ordenació d'aquella s'utilitzi, com a mínim, una persona empleada amb contracte laboral i a jornada completa."

En el transcurs del procediment inspector s'han realitzat les actuacions necessàries per tal de comprovar si es complia el requisit establert a l'apartat b) de l'article 1.2. anteriorment transcrit.

En la diligència de visita núm. 1 de data 5 de novembre de 2019, es va sol·licitar l'aportació del contracte de treball de la persona que realitza l'ordenació de l'activitat d'arrendament de béns immobles.

En la diligència de visita núm. 2 de data 27 de novembre de 2019, l'obligat va aportar un contracte de treball temporal de data 02/03/2015, del Sr. Ambrosio, per a la realització de funcions de conserge. En aquesta diligència, la compareixent manifesta que el Sr. Ambrosio realitza tasques generals de manteniment, encàrrecs, vigilància, correspondència.

També aporta còpia del contracte de treball temporal a temps parcial de data 18/09/2014, de la Sra. Agueda, segons el qual prestarà els seus serveis com a netejadora, a temps parcial (jornada de 20 hores a la setmana).

En la mateixa diligència número 2, manifesta la compareixent que la part de cobrament de lloguers, formalització i renovació de contractes i la part jurídica està subcontractada a "Fincas Layes".

De tot el que s'ha exposat, es conclou que la societat DIRECCION000 no té cap empleat contractat a jornada completa dedicat a l'ordenació de l'activitat d'arrendament d'immobles, per tant, no reuneix els requisits mínims previstos a la normativa de l'ISD per a considerar que l'activitat d'arrendament desenvolupada per la mateixa tingui la consideració d'activitat econòmica i per tant no es compleixen els requisits per a poder gaudir de la reducció del 95% en l'adquisició de participacions de l'ISD.

3) Tràmit d'audiència previ a la signatura de l'acta A02- NUM006

En data 20 de febrer de 2020 es va notificar la comunicació d'obertura del tràmit d'audiència a l'interessat, posant-se de manifest l'expedient administratiu, per a que en els 10 dies següents pogués formular les al·legacions i aportar els documents i justificants que estimés oportuns en defensa dels seus interessos. En data 5 de març de 2020 va tenir entrada al Registre de l'Agència Tributària de Catalunya, un escrit en el qual l'obligat tributari manifesta que no està d'acord amb la regularització i presenta les al·legacions per tal d'acreditar que la societat DIRECCION000 realitza una activitat empresarial, concretament en l'apartat quart del seu document exposa:

"Cuarto.- En el caso enjuiciado, las dos sociedades, DIRECCION000 y DIRECCION000, como ya se puso de manifiesto en esta Inspección, formaban un único negocio y tenían como punto de conexión a una misma persona física que detentaba la mayoría de dos compañías y la administración social, la Sra. Marí Juana, sociedades en las que podía actuar indistintamente en nombre de una y otra, y que además, en este caso, la persona física disponía de los mecanismos societarios para adoptar cualquier decisión tanto en una como en otra, ejerciendo por tanto sobre un control efectivo directo perfectamente incardinado en el espíritu del artículo 42.1 del Código de Comercio .

Que, de acuerdo con la Ley de IS, que recoge un concepto similar al previsto por la normativa del IRPF, donde se exige que la sociedad tenga al menos una persona empleada con el contrato laboral y a jornada completa y, añade que en el caso concreto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedad mercantil, el concepto de actividad se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte del grupo mercantil. Lo anterior implica, que el requisito relativo a la persona empleada puede concurrir en cualquier sociedad del grupo. Por tanto, a efectos del IS se considerará que la sociedad tenedora de los inmuebles desarrolla una actividad económica, aunque la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se encuentren en otra sociedad del grupo mercantil.

Por lo tanto, el negocio familiar objeto de transmisión mortis causa disponía de una administración única, de dos trabajadores y del apoyo de FINCAS LAYES SL. Que la administradora junto con el trabajador, el Sr. Constantino ejercían las tareas de administración con el soporte de FINCAS LAYES SL.

Que es por todo lo expuesto, que entendemos que, el negocio familiar objeto de inspección por el Impuesto sobre Sucesiones cumple con todos los requisitos para que se considere que ha ejercido y ejerce una actividad, y consecuentemente, se pueda beneficiar el obligado tributario de la reducción aplicada en el impuesto."

L'actuària va considerar que les al·legacions presentades no modificaven en cap mesura les conclusions a les que s'havia arribat la inspecció.

El requisit de tenir una persona empleada amb contracte laboral i a jornada completa per a l'ordenació de l'activitat d'arrendament d'immobles, constitueix un requisit essencial, sense el qual, s'elimina qualsevol possibilitat de considerar l'activitat d'arrendament com a activitat econòmica.

En aquest sentit es pronuncien diverses consultes de la Direcció General de Tributs i Jocs, entre elles:

Consulta núm. V7/18, de 16 de maig de 2018:

"Per tant, d'acord amb la legislació vigent, a fi que l'arrendament d'immobles sigui considerat com una activitat empresarial és necessari tenir ocupada, com a mínim, una persona amb contracte laboral i a jornada completa. Aquest requisit és un requisit mínim i cal acreditar que és necessari per a la gestió de l'activitat econòmica. "

Consulta núm.74E/17, de 31 de juliol de 2017:

"Per tant, d'acord amb la legislació vigent, a fi que l'arrendament d'immobles sigui considerat com una activitat empresarial s'ha de tenir ocupada, com a mínim, una persona amb contracte laboral i a jornada completa.

L'anterior requisit que obligava a la tinença d'un local destinat exclusivament a dur a terme la gestió de l'esmentada activitat queda suprimit.

Aquest requisit és un requisit mínim i cal acreditar que és necessari per a la gestió de l'activitat econòmica."

També en el mateix sentit es pronuncia el Tribunal Superior de Justícia de Catalunya:

Sentencia 8636/2008, de 16 de julio de 2008 . Sala de lo Contencioso-Administrativo, número resolución 806/08:

"(...) Hay que tener en cuenta que no se trata únicamente de tener personal contratado, sino de que su contratación esté dirigida, según el artículo transcrito (se refiere en el art. 25.2 LIRPF ), a la ordenación de la actividad económica, la cual supone la realización de las tareas referidas en el anterior fundamento de derecho, que normalmente se llevarán a cabo en el local destinado exclusivamente aello, pues en caso contrario no tendría sentido la exigencia simultánea de ambos requisitos.

En conclusión, la reclamante no ha acreditado que se cumplan los requisitos necesarios para considerar los rendimientos obtenidos de los inmuebles arrendados constituyan rendimientos de una actividad empresarial, por lo que deben ser considerados rendimientos del capital inmobiliario, tal como correctamente hizo la Oficina gestora».

Tal razonamiento, que este Tribunal comparte, concuerda con el criterio ya expresado por esta Sala y Sección, en nuestra Sentencia nº. 924/2005, de 25 de julio , en la que si bien en un caso en que era de aplicación la Ley 18/1991, considerábamos: «En mayor abundamiento debe apuntarse que el recurrente tampoco acredita debidamente que para el desempeño de la actividad de que se trata tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral, resultando a talas efectos insuficiente e ineficaz los recibos aportados para acreditar que el conserje del edificio Brasilia, sito en Almería es la persona contratada que tiene encomendado el desempeño de tal actividad» y más recientemente, en nuestra Sentencia nº. 745/2008, de 3 de julio, dictada en el recurso 1313/2004 , interpuesto por el mismo recurrente contra análoga resolución del TEARC y en el que se discutía la misma cuestión. En dicha Sentencia, considerábamos lo siguiente:

«(...) las únicas personas empleadas con contrato laboral son porteros y conserjes, cuyas funciones son ajenas a la gestión de la actividad de alquiler, requisitos ambos de dependencia laboral y funciones de gestión son exigidas por la ley a los efectos que aquí se trata, por mas que en la demanda se argumente que dichos empleados "avisan al propietario del cumplimiento de lo estipulado en el contrato", expresión inespecífica y que nada tiene que ver con la gestión, o que son necesarios para la obtención de ingresos que es una cuestión distinta a la que aquí se trata.

Se ha de concluir en consecuencia que la actividad de arrendamiento llevada a efecto por la recurrente no se puede considerar como actividad empresarial calificándose como procedente de la misma el rendimiento obtenido».

TSJ Cataluña 2573/2014 recurso 1510/2010:

En nuestra sentencia 603/2013, de 30 de mayo de 2013 , ya destacamos que los citados requisitos de local y personal han de cumplirse sustantiva o materialmente, esto és, se tiene que «contar» con, al menos, un local que, efectivamente y de forma exclusiva, esté destinado en la gestión de la actividad; y se ha de utilizar efectivamente una persona empleada a jornada completa para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles.

TSJ Catalunya 773/2018 recurso 194/2016

"(...) dado que incumplido el requisito anterior relativo a tener al menos una persona con contrato laboral y a jornada completa, resulta evidente que no puede calificarse la actividad desarrollada por la sociedad como una actividad económica y, por tanto, no procede la reducción del 95% solicitada como se ha expuesto (...)"

En relació amb la possibilitat que el Sr. Constantino sigui la persona que compleix el requisit d'empleat, en primer lloc cal tenir en compte que està contractat a temps parcial, per tant incompleix el requisit previst a la normativa que exigeix contracte a temps complet, i en segon lloc, realitza funcions de conserge i aquestes no es consideren relacionades amb l'activitat de l'empresa. En aquest sentit, la consulta de la Direcció General de Tributs i Joc:

Consulta núm. 64/09, de 17 de desembre de 2009:

"En primer lloc, cal recordar que a fi de poder aplicar-se l'esmentada reducció, en qualsevol de les dues modalitats (successions o donacions), fa falta que l'arrendament d'immobles tingui la consideració d'activitat empresarial. En aquest sentit, cal estar en el que disposa l'article 27 de l'impost sobre la renda de les persones físiques i de modificació parcial de les lleis dels impostos sobre societats, sobre la renda de no residents i sobre el patrimoni. Aquest precepte, en relació amb l'activitat de lloguer d'immobles, disposa:

"... s'entendrà que l'arrendament d'immobles es realitza com a activitat econòmica, únicament quan es presentin las següents circumstàncies:

Que en el desenvolupament de l'activitat es compti, en el menys, con un local exclusivament destinat a pujar a cabo la gestió de l'activitat.

Que per a l'ordenació d'aquella s'utilitzi, en el menys, una persona feta servir con contracte laboral i a jornada completa."

En relació amb el requisit de la persona contractada, no és suficient per a considerar activitat econòmica el fet que hi hagi una persona contractada a jornada complerta, sinó que, a més, aquesta persona, en la seva relació laboral, ha de desenvolupar tasques destinades a la gestió del patrimoni empresarial.

En el cas examinat a la consulta, en la mesura que d'una banda, l'administradora no té un contracte laboral i d'altra, el conserge no presta serveis relacionats amb l'activitat de l'empresa, no es compleix un dels requisits mínims exigits per considerar que ens trobem davant d'una activitat empresarial, en conseqüència no serà d'aplicació la reducció del 95% de la base imposable de l'impost sobre successions i donacions.

En aquest mateix sentit s'ha pronunciat la Direcció General de Tributs del Ministeri d'Hisenda en nombroses ocasions; així, en la consulta vinculant número V1253-09, de 27 de maig, manifesta:

"Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, pero esta persona debe prestar servicios relacionados con la gestión de la actividad de arrendamiento propiamente dicha, y, por tanto, distintos del mantenimiento y vigilancia de las zonas comunes de los inmuebles arrendados, que son las funciones propias del conserje.

De acuerdo con lo expuesto y, como consecuencia del incumplimiento de alguno de los requisitos necesarios para calificar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica según se desprende del escrito de consulta, los rendimientos de la actividad de arrendamiento ejercida por el consultante tendrán a partir de ese momento la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, según lo establecido en el apartado 1 del artículo 22 de la LIRPF , que dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza."

En relació amb la contractació de la gestió de l'activitat d'arrendament a "Fincas Layes", en aquest cas no hi ha un contracte laboral sinó un contracte de prestació de serveis i per tant, no compleix el requisit establert a l'article 1.2 del Decret 414/2011 (RISDcat). En aquest sentit, la DGT en la Consulta V2744/2017, estableix:

"A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

En relación al requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, con independencia de que dicha contratación se realice a través de una empresa de trabajo temporal.

Por último, se debe precisar que si el consultante contratara para la gestión de la actividad de arrendamiento a una empresa de gestión especializada o a un profesional autónomo a tiempo completo, no mediaría con los mismos un contrato laboral, sino un contrato de prestación de servicios, por lo que no se cumplirían los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF , debiéndose calificar los rendimientos derivados del arrendamiento de los inmuebles como rendimientos de capital inmobiliario."

QUART.- AL·LEGACIONS

D'acord amb l' article 157 de la LGT , a l'Acta es va informar a l'obligat del seu dret a presentar, davant la cap de l'Oficina Central d'Inspecció, les al·legacions que consideri oportunes, en el termini dels 15 dies següents a la data de signatura de l'acta o de la seva recepció. En data 29/07/2020 la representant de l'obligat tributari va presentar al·legacions contra la proposta de regularització en les que manifesta:

" Primera.- En relación al supuesto de hecho.

En el supuesto de hecho que se analiza, las dos sociedades, DIRECCION000 y DIRECCION000, como ya se puso de manifiesto en esta Inspección, formaban un único negocio y tenían como punto de conexión a una misma persona física que detentaba la mayoría de dos compañías y la administración social, la Sra. Marí Juana, sociedades en las que podía actuar indistintamente en nombre de una y otra, y que además, en este caso, la persona física disponía de los mecanismos societarios para adoptar cualquier decisión tanto en una como en otra, ejerciendo por tanto sobre un control efectivo directo perfectamente incardinado en el espíritu del artículo 42.1 del Código de Comercio .

Que, de acuerdo con la Ley de IS, que recoge un concepto similar al previsto por la normativa del IRPF, donde se exige que la sociedad tenga al menos una persona empleada con el contrato laboral y a jornada completa, y añade que en el caso concreto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedad mercantil, el concepto de actividad se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte del grupo mercantil. Lo anterior implica, que el requisito relativo a la persona empleada puede concurrir en cualquier sociedad del grupo. Por tanto, a efectos del IS se considerará que la sociedad tenedora de los inmuebles desarrolla una actividad económica, aunque la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se encuentren en otra sociedad del grupo mercantil.

Por lo tanto, la empresa familiar objeto de transmisión mortis causa disponía de una administración única, de dos trabajadores y del apoyo de FINCAS LAYES SL. Que la administradora junto con sus dos hijos ejercía las tareas de administración y gestión con el soporte de FINCAS LAYES SL en el ámbito jurídico."

" Segunda.- Por cuanto a la regulación aplicada.

Decreto 414/2011, de 13 de diciembre.

Artículo 1 Concepto de actividad empresarial o profesional y bienes afectos 1. Actividad empresarial o profesional.

1.1 A efectos de lo que establecen el artículo 7 y el artículo 39.4 de la Ley del impuesto, para acreditar la existencia de una actividad empresarial o profesional, deben cumplirse los requisitos siguientes:

a) Que la persona transmitente esté dada de alta en el censo tributario o impuesto de actividades económicas (IAE) en el epígrafe correspondiente a la actividad que desarrolla.

b) Que en la declaración del impuesto sobre la renta de la persona transmitente figuren como tales los rendimientos derivados del ejercicio de dicha actividad.

La existencia de la actividad empresarial o profesional se puede acreditar por cualquier otro medio admitido en derecho.

De hecho, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en el sentido de considerar que los requisitos de local y empleado no son requisitos indefectibles. Asimismo, la Audiencia Nacional en diversas sentencias se ha pronunciado en el mismo sentido que el Tribunal Supremo en los siguientes términos:

"Respecto de este argumento impugnatorio ha de señalarse, en primer lugar, que esta Sala ha afirmado con reiteración que la disposición de un local y la contratación de personal no constituyen requisitos indefectibles de la actividad inmobiliaria desplegada - el arrendamiento o la compraventa de inmuebles-, de modo que la efectiva realización de tal actividad empresarial puede acreditarse por cualquier medio de prueba válido. Dicho de otro modo, el artículo 25.2 de la ley 40/1998, de 9 de diciembre -al señalar que "se entenderá" que el arrendamiento se efectúa como actividad económica cuando se disponga al menos de local o empleado- no está imponiendo como "condictio sine qua non" esos dos requisitos, sino que los considera como indicios relevantes para presumir el ejercicio de aquella actividad; de esta forma, cabría descartar la condición de empresario de quien cuenta con local y empleado si se demuestra que, a pesar de ello, no realiza actividad empresarial alguna o, por el contrario, afirmarla en el caso de quien carece de uno u otro si se acredita por distintos medios de prueba que sí desarrolla dicha actividad.".

Sentencias del Tribunal Supremo 1490/2009, de 2 de febrero de 2012 , 6250/2011, de 10 de enero de 2013 , y 5414/2010, de 25 de junio de 2013 . Y de la Audiencia Nacional Sentencias 117/2010, de 14 de febrero de 2013 , 176/2010, de 28 de febrero de 2013 , y 312/2010 y 164/2010, ambas de 3 de mayo de 2013 )."

"Tercera. - De la realización efectiva de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles.

En la página 5 la propia Administración pone de manifiesto que:

Segons consulta a la Base de dades fiscals de l'AEAT(BDCNET), la societat DIRECCION000. està donada d'alta a l'Impost d'Activitats Econòmiques en els següents grups/epígrafs:

- Epígrafs 861.1 IAE: Lloguer d'habitatges. Data d'inici 01/01/2001.

- Epígrafs 861.2 IAE: Lloguer locals industrials. Data d'inici 01/01/2001.

(....)

La societat consta d'alta a l'epígraf de la C.N.A.E. 6820-Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta pròpia. De la seva declaració de l'IVA, Resum Anual, model 390 de l'any 2015, es deternmina que l'activitat desenvolupada és la d'arrendament, corresponent a l'epígraf 8612 de l'IAE.

Y continua en su página 6:

En aquest sentit, per a que una societat dedicada a l'arrendament realitzi una actividad econòmica, cal estar al que disposa article 1.2 del Decret 414/2011, de 13 de desembre , pel qual s'aprova el Reglament de l'Impost sobre successions i donacions.

1.2 (...)

b) que per la ordenació d'aquella s'utilitzi, com a mínim, una persona empleada amb contracte laboral i a jornada completa.

El apartado 1.2 del artículo 1 del Decreto 414/2011, de 13 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre sucesiones y donaciones, fue derogado por el apartado 11 de la disposición derogatoria 1 de la Ley catalana 5/2017, 28 marzo , de medidas fiscales, administrativas, financieras y del sector público, derogación que tuvo lugar en fecha posterior al hecho imponible, pero que siendo esta normativa uno de los fundamentos principales de la Administración en esta Inspección, entendemos que no puede basarse en una regulación ya derogada, sin tan siquiera analizar los motivos de legalidad de dicha derogación.

La Administración parece olvidar que la propia ley de sucesiones habla de la reducción de la cuota sobre la transmisión de la empresa familiar y que ,en este caso, la empresa familiar estaba constituida por DIRECCION000, y DIRECCION000, ambas sociedades limitadas que están dadas de alta desde la misma fecha en la actividad de arrendamiento de viviendas y de locales industriales, y en el mismo código de CNAE 6820, es decir, que un único negocio se instrumentó mediante 2 sociedades, que compartían la misma gestión por la Administradora Marí Juana, y que su vez era la accionista mayoritaria. Que ese negocio familiar lo adquirió como tal la Sra. Marí Juana por herencia de su difunto esposo, que hasta el momento de su fallecimiento dirigió la empresa familiar."

"Cuarta.- Con relación a los trabajadores.

Que, como empresa familiar, aunque nominalmente, los trabajadores por una cuestión de reparto de costes, se contrataron parcialmente en cada una las sociedades, ellos prestaban sus servicios de forma indistinta para ambas sociedades del grupo a jornada completa y con contrato laboral, tal y como se desprende de la propia información comprobada por esta Administración, es decir: Constantino con contrato indefinido a tiempo parcial por 20h/semanales para cada sociedad, lo que para el negocio familiar son 40 h/semanales, es decir jornada completa. Agueda con contrato indefinido a tiempo parcial por 20h/semanales para cada sociedad, lo que para el negocio familiar son 40 h/semanales, es decir jornada completa. Por tanto, la empresa familiar contaba con dos trabajadores a jornada completa. Pero es que además, sus hijos Luz y Darío, que ostentaban el cargo de gerentes, constan de alta en la empresa desde el 01 de septiembre de 2014 y el 01 de enero de 2015 en el Régimen General de la Seguridad Social, alta por cuenta ajena, situación de asimilados y dirigían la empresa juntamente con su madre la Sra. Marí Juana en la realización de todas las tareas necesarias para la gestión y administración del negocio, asumiendo entre otras las tareas de relacionadas con la actividad de arrendamiento como son, entre otras, fijación de los precios y otras condiciones del alquiler, trato con bancos, supervisión y aprobación de presupuestos de reparaciones y mantenimiento de edificios, supervisión de presentación de cuentas anuales trabajo por el cual el Sr. Darío percibía un salario mensual de 1.700,00.-€.

Esta información era accesible para esta Inspección de la misma forma que lo fue la de los demás trabajadores, e ignoramos el motivo por el que no se reflejó durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras."

"Quinta. - Del cumplimiento del requisito de trabajador por cuenta ajena y a jornada completa.

Entendemos que la sociedad individualmente considerada, así como dentro del grupo de empresa familiar cumple con los requisitos mínimos requeridos para la realización de una actividad empresarial.

De hecho, en relación al grupo como empresa familiar, la propia Dirección General de Tributos quien ha venido interpretando que en el caso de aglutinar los requisitos mínimos en una de las sociedades del grupo y pese a la carencia de los mismos en las restantes sociedades del grupo, las entidades del grupo se sirven realmente de la organización y estructura administrativa de la entidad que dispone del local y del empleado, cumpliéndose así los requisitos y siendo, por tanto, suficientes en este tipo de estructuras.

La argumentación que a este respecto ha seguido la DGT se ha basado en trasladar la doctrina de la sala de lo Social del Tribunal Supremo sobre los grupos de empresas al ámbito fiscal:

"A efectos de considerar la existencia de la citada estructura empresarial mínima debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales en las que parte de la existencia de un único empleador. De esta forma, por ejemplo, a efectos de determinar el importe de las indemnizaciones exentas en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, el número de años de servicio a considerar serán los trabajados para el grupo, en cuanto empleador. Trasladando este criterio a la cuestión planteada considerando, además, que el cumplimiento de la norma fiscal no puede derivar en una situación de ineficiència empresarial, podría deducirse que la actividad efectuada por las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles se efectúa contando con la necesaria organización o medios que establece el artículo 27.2 de la LIRPF , siempre que los mismos sean necesarios y suficientes para la realización de tal actividad considerando cada sociedad participada de forma individual, aunque estos se encuentren en sede de la sociedad A gestora de la actividad de arrendamiento, siempre que esta última y aquellas pertenezcan al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 16 del TRLIS, es decir, el arrendamiento de inmuebles se entendería como una actividad económica [...]. En definitiva, la concentración de la gestión de la actividad de arrendamiento en una sola sociedad permite reducir los medios materiales (un solo local) así como los personales ante la sinergia que de ello se deriva, dado que es posible que no se requiera tantos empleados como sociedades gestionadas, siempre que a nivel individual se justifique la necesidad de esos medios personales y materiales mínimos en cada sociedad".

En consecuencia, la DGT, mediante el traslado de la doctrina del Tribunal Supremo al ámbito fiscal, ha concluido que podría entenderse que se cumplen los requisitos mínimos del artículo 27 de la LIRPF y que, por tanto, en un principio podrían ser suficientes para calificar a la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica.

Pero es que el propio Darío estaba dado de alta en el Régimen General como trabajador por cuenta ajena y a jornada completa, dentro del sistema especial asimilado, desde 01 de septiembre de 2014 hasta el 30 de noviembre de 2016. Por tanto, la Sociedad individualmente considerada disponía de un trabajador a jornada completa y dos más a tiempo parcial."

"Sexta. - Por cuanto a la consideración que se ha cometido una infracción por parte del sujeto pasivo.

La consecuencia automática de una regularización tributaria no puede ser la sanción tributaria, mucho menos como es nuestro caso en supuestos donde la regularización deriva exclusivamente de los datos declarados por el propio contribuyente.

La familia Darío Luz es titular de una empresa familiar de arrendamiento de inmuebles desde hace 20 años y siempre ha cumplido sus obligaciones mercantiles y tributarias como tal. Que la Administración Tributaria disponía de toda la información, incluso de la consideración de empresa familiar, dado que cuando el 27 de enero de 2011 fallece el Sr. Justino, la empresa familiar es heredada por su esposa la Sra. Marí Juana. Y así se liquida por Impuesto de Sucesiones.

Que, de todo lo expuesto, se acredita que el sujeto pasivo realizó una interpretación razonable de la ley, lo que no puede ser considerado una infracción y mucho menos sancionado.

Nuestro derecho administrativo sancionador no admite la responsabilidad objetiva o por el mero resultado, sino que exige necesaria e inexcusablemente la concurrencia de dolo o, cuando menos, culpa por parte del sujeto infractor. La Ley General Tributaria ya originariamente, establecía que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darían lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, «d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma». Por su parte el art. 179.2 de la vigente Ley General Tributaria , Ley 58/2003, de 17 de diciembre , en términos similares, dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

Que el sujeto pasivo presentó una declaración veraz y completa, y su interpretación era más que razonable por lo que su conducta no puede ser calificada de infractora.

Que es, por todo lo expuesto, que entendemos que, la transmisión de la empresa familiar objeto de inspección por el Impuesto sobre Sucesiones cumple con todos los requisitos para que se considere que ha ejercido y ejerce una actividad empresarial, y consecuentemente, se puede beneficiar el obligado tributario de la reducción aplicada en el impuesto."

En resposta a aquestes al·legacions, en primer lloc hem d'indicar que en la diligència de visita núm. 1 de data 5 de novembre de 2019, es va sol·licitar l'aportació del contracte de treball de la persona que realitza l'ordenació de l'activitat d'arrendament de béns immobles.

En la diligència de visita núm. 2, de data 27 de novembre de 2019, l'obligat va aportar un contracte de treball indefinit a temps parcial de data 14/09/2013, del Sr. Constantino, per a la realització de funcions de conserge.

En aquesta diligència, la compareixent va manifestar que el Sr. Constantino realitza tasques generals de manteniment, encàrrecs, vigilància i correspondència.

També va aportar còpia del contracte de treball a temps parcial de data 01/09/2014, de la Sra. Agueda, segons el qual presta els seus serveis com a netejadora, a temps parcial (jornada de 20 hores a la setmana).

En la mateixa diligència número 2, va manifestar la compareixent que la part de cobrament de lloguers, formalització i renovació de contractes i la part jurídica està subcontractada a "Fincas Layes".

Contràriament a les argumentacions efectuades durant el procediment, en les al·legacions presentades en data 29/07/2020 manifesta que " Por lo tanto, la empresa familiar objeto de transmisión mortis causa disponía de una administración única, de dos trabajadores y del apoyo de FINCAS LAYES SL, la administradora junto con sus dos hijos ejercía las tareas de administración y gestión con el soporte de FINCAS LAYES SL en el ámbito jurídico"

En aquest sentit, hem de destacar que aquestes darreres manifestacions contradiuen totalment les argumentacions efectuades en la diligència 2, en la que la compareixent afirmava que aquestes tasques estaven subcontractades a "Fincas Layes".

Tanmateix, les simples manifestacions efectuades en aquestes al·legacions per part de la representant de l'obligat tributari, a part de contradir les afirmacions efectuades durant el procediment en relació amb el desenvolupament de les tasques de gestió de l'activitat de l'arrendament, no són prova documental suficient ni acreditativa de les preteses funcions de gestió dels arrendaments efectuades per la Sra. Marí Juana i/o pel Sr. Darío, presumptament efectuades, segons manifesten en aquest tràmit d'al·legacions, per la pròpia causant, com a administradora de la societat o bé pel Sr. Darío. En cap cas s'ha acreditat l'existència d'un contracte laboral a jornada completa ni les preteses funcions desenvolupades pel mateixos, simplement hi ha constància de la remuneració percebuda.

D'altra banda, l'obligat pretén que s'apliqui la teoria del grup i es consideri a DIRECCION000, i DIRECCION000, com a únic empleador, no obstant això, ja s'ha comprovat que no es disposa de cap treballador contractat a jornada completa per a la gestió dels lloguers per part d'aquestes societats.

Per tal que una activitat tingui la consideració d'activitat econòmica ha d'existir una ordenació per compte propi de mitjans de producció i de recursos humans amb la finalitat d'intervenir en el mercat. Concretament per a que l'arrendament d'immobles tingui caràcter d'activitat econòmica la llei exigeix l'existència d'una persona contractada a jornada completa i, en atenció a la jurisprudència, que la mateixa tingui una càrrega de feina suficient de treball, es a dir, que la infraestructura no sigui fictícia o artificial.

Aquesta Inspecció considera que les al·legacions presentades no modifiquen en cap mesura les conclusions a les que arriba la inspectora actuària durant el procediment. El requisit de tenir una persona empleada amb contracte laboral i a jornada completa per a l'ordenació de l'activitat d'arrendament d'immobles, constitueix un requisit essencial, sense el qual, s'elimina qualsevol possibilitat de considerar l'activitat d'arrendament com a activitat econòmica.

En aquest sentit, hem de destacar que no s'ha acreditat que cap de les dues societats, DIRECCION000, ni DIRECCION000, disposin de cap persona contractada a jornada completa per a la gestió de l'activitat d'arrendaments d'immobles. Per tant, no reuneix els requisits mínims previstos a la normativa de l'ISD per a considerar que l'activitat d'arrendament desenvolupada per DIRECCION000 tingui la consideració d'activitat econòmica i per tant no es compleixen els requisits per a poder gaudir de la reducció del 95% en l'adquisició de participacions de l'ISD.

En aquest mateix sentit es pronuncien tant la jurisprudència com les consultes de la Direcció General de Tributs i Jocs, les quals ja han estat reproduïdes en l'apartat TERCER dels FONAMENTS DE DRET d'aquesta Resolució.

Finalment, en relació amb la manca de responsabilitat en matèria sancionadora a la que fa referència la representant, argumentant que: "(...) el sujeto pasivo presentó una declaración veraz y completa, y su interpretación era más que razonable por lo que su conducta no puede ser calificada de infractora (...) Nuestro derecho administrativo sancionador no admite la responsabilidad objetiva o por el mero resultado, sino que exige necesaria e inexcusablemente la concurrencia de dolo o, cuando menos, culpa por parte del sujeto infractor." hem d'indicar que en aquest moment processal no procedeix el plantejament de cap qüestió sobre la valoració de fets constitutius d'infraccions ni la determinació de responsabilitats tributàries.

Per l'exposat anteriorment, es desestimen les al·legacions presentades i es confirma la proposta de liquidació."

Nos ocupa aquí, por cuanto concierne al motivo de impugnación articulado, la aplicación (atendiendo a la estricta fecha de devengo del Impuesto, a cuya ordenación vigente hay que estar, y no a otra)de disposición legal (Llei 19/2010, de 7 de junio) y reglamentaria (Decret 414/2011) de obediencia autonómica, hasta donde somos capaces de advertir en la liquidación litigiosa, y resulta de las mismas alegaciones de las partes en demanda y contestación a la misma, sin remisión de norma autonómica a legislación estatal, centrándose en esencia la controversia en la valoración del acervo probatorio obrante a disposición de esta Sala (idéntico al desplegado ante la Administración) a los efectos de valorar si concurre el requisito de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles, a fin de que la misma sea considerada actividad económica susceptible de acogerse al beneficio fiscal, y no mera tenencia y disfrute de un patrimonio inmobiliario.

A tenor de la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 28 de junio de 2024 (rec. Sala 1793/2022 - rec. Sección 886/2022; ECLI: ES:TSJCAT:2024:5959), en su FJº 3º:

"(...) 3. En apoyo de la labor de interpretación que aquí desarrollamos respecto a la concurrencia efectiva y cierta de los requisitos legales, procede citar nuestra sentencia de 13 de noviembre de 2023, recurso c-a 3550/2021 , en la que damos pautas sobre la realidad a valorar para la obtención del beneficio:

"3.- Y es que más que de determinar cuándo una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles debe merecer la consideración de actividad económica, lo que debemos examinar es si se ha probado que concurren las exigencias para que pueda operar la reducción de la base imponible en el Impuesto sobre sucesiones.

Así las cosas, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 29 de noviembre de 2016 (rec. 3013/2015 ) ha señalado (el subrayado es nuestro):

" En primer lugar, porque, tratándose en definitiva del reconocimiento de una ventaja fiscal, ha de estarse al mandato de prohibición de la analogía en esta materia que proclama el artículo 14 de la LGT ; y esto comporta que la aquí reclamada ventaja fiscal haya de operar en los estrictos términos que la regula elartículo 1 del Real Decreto 1704/1999, (transcrito por la sentencia recurrida en sus FFJJ que antes se reseñaron), que, a los específicos efectos de la exención del artículo 4, octavo , uno, de la Ley 19/1991 , requiere inexcusablemente, para que el arrendamiento de inmuebles pueda ser considerado actividad económica, la concurrencia de las circunstancias que establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 (L/IRPF 1998).

Por tanto, no es de compartir esa indebida o errónea aplicación del criterio de estanqueidad que se censura a la Sala de instancia, como tampoco resulta de aplicación, por estar referidas a casos muy distintos al aquí enjuiciado, las sentencias de esta Sala que son invocadas en el recurso de casación.

En segundo lugar, porque la norma reglamentaria que acaba de mencionarse, el Real Decreto 1704/1999, se dicta, como declara su preámbulo, en cumplimiento de la habilitación otorgada por el apartado octavo, tres, del artículo 4 de la Ley 19/1991 (L/IP); y este complemento reglamentario de la regulación aplicable a la ventaja fiscal de que se viene hablando, como bien razona la sentencia recurrida (con la oportuna cita de la jurisprudencia constitucional que la avala), no incurre en vulneración de la reserva legal establecida en materia tributaria.

En tercer lugar, porque es igualmente correcto el criterio de la sentencia de instancia de que la exigencia de la persona con contrato laboral a jornada completa está estrictamente referida a la operatividad de la ventaja fiscal, como opción legítima del autor de la norma que la establece para decidir cuáles son los concretos motivos de política económica o social que a tal efecto han de ser ponderados; y, por tal razón, su virtualidad en esta materia no tiene por qué ser coincidente con la que pueda tener a otros efectos tributarios.

[...]

Y en cuarto y último lugar, porque tampoco son convincentes los específicos argumentos que se desarrollan en el segundo motivo.

La mayoría de ellos ya están respondidos con lo que acaba de exponerse sobre de la específica configuración que tiene la ventaja fiscal y sobre la libre determinación normativa para establecerla; y, en aras de agotar esa respuesta, puede añadirse lo siguiente: que no hay apartamiento de la finalidad perseguida por la ventaja fiscal de que se viene hablando, ya que su condicionamiento a un empleado laboral a jornada completa resulta más coherente con el designio de fomentar la subsistencia de actividades empresariales que generen empleo; como tampoco hay falta de proporcionalidad, pues el resultado de ponderar en el impuesto los bienes aquí afectos a esa actividad de arrendamiento no es muy distinto al que experimentan en el mismo tributo otros contribuyentes por ser titulares de bienes distintos pero de similar montante económico."

(...)"

El acuerdo de liquidación cuestiona suficientemente que haya resultado aquí acreditada la contratación de persona en régimen laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad. Las versiones al respecto de la parte recurrente han ido variando en sus sucesivas alegaciones, no identificándose más que contratados para el desempeño de funciones que nada tienen que ver con la ordenación y gestión de la actividad, sino con el de concretos cometidos, ya de conserjería, ya de limpieza, considerando una o ambas sociedades, por cierto.

En cuanto a los hijos (en la demanda presentada por cada uno de ellos se dice sólo uno u otro, a conveniencia, y sin rigor alguno, partícipe de la gestión de la actividad, y susceptible de integrar el requisito que nos ocupa), de la pretendida contratación de cada hermano, de la que ni hay contrato escrito, ni la prueba de retribuciones, en cuanto tales, que no habría de resultar más asequible a la parte recurrente. Por lo demás, aun cuando concurriera prueba de retenciones (a ellas, curiosamente, sólo se alude en el motivo de impugnación dirigido contra la sanción, y no se dice que estén probadas, y dónde), tenemos que aquélla, para ambos hijos, no se prolonga en el tiempo, y tuvo lugar a escasos meses del fallecimiento de la causante,lo que proyecta, atendidas las circunstancias del supuesto (inicial reconocimiento de subcontratarse en persona jurídica las labores de administración; indicación indistinta de trabajadores, de una u otra entidad, en ninguno de los cuales concurre el desempeño de gestión u ordenación integral de la actividad), una sombra de duda más que razonable sobre la realidad de una contratación de la que no hay además vestigio alguno escrito, como tampoco de la participación de los hermanos en la gestión de la actividad, cuya prueba, de nuevo, no podía resultar, de existir, más asequible a aquéllos.

No sólo eso: incluso, en el caso de los hijos, se llega a afirmar en demanda que participan no de la ordenación de la actividad, sino de la dirección de la empresa. Siendo así que el desempeño de funciones directivas no equivale a ordenación de la actividad, por contratado en régimen laboral, y es requisito que ha de concurrir, justamente, en miembro del grupo familiar, que no ha de confundirse con aquella contratación en régimen laboral, por cuenta ajena.

Sobre el particular, sostiene la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 14 de noviembre de 2024 (rec. Sala TSJ 3183/2022 - rec. Sección 1679/2022; ECLI: ES:TSJCAT:2024:9093), en su FJº 3º, que:

"(...) En efecto, conforme a la disciplina de los arts. 42.1.d) de la Llei 19/2010, y 1.1.2.d) del Decret 414/2011, entre otros, han de cumplirse cumulativamente dos requisitos para acceder al beneficio fiscal pretendido: el ejercicio efectivo de funciones directivas por el donante o persona del grupo de parentesco, que representen al menos el 50% de sus rendimientos de actividades económicas y trabajo personal, y que para la organización de la actividad desarrollada por la entidad cuyas participaciones se donan (a fin de que ésta pueda tenerse por empresarial a los fines de acceder al beneficio) se cuente con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, no entendiendo esta Sala que el segundo sea meramente enunciativo, o a título de ejemplo, sino imperativo, en orden a objetivar aquella conceptuación cuando de actividad de arrendamiento de inmuebles, de trazos difusos en cuanto de potencial y muy plausible simple tenencia y gestión de un patrimonio, se trata. Los recurrentes pretenden que el cumplimiento de ambos requisitos (la imperatividad acumulada de los cuales no discuten) concurre en la sola persona de la progenitora, socia mayoritaria y administradora única de la sociedad, lo que, como mínimo, hubiera requerido la acreditación de efectivo desempeño por aquélla de servicios por cuenta ajena claramente diferenciados del desempeño de funciones de administradora, o directivas, donde la misma representación de los obligados reconoció en la segunda diligencia que las retribuciones percibidas por la administradora lo eran "por funciones de dirección",a que se refiere justamente el art. 42.1.d) de la Llei 19/2010.

Los dos requisitos aludidos, a nuestro entender, no pueden tenerse por cumplidos en la misma persona y en base a unas mismas retribuciones, aportándose informes de cuenta de cotización y datos fiscales en sede de IRPF que ni permiten distinguir remuneraciones, ni acreditan el doble desempeño pretendido, en la misma persona, de funciones como administradora, o directivas, y como empleada con contrato laboral, no aportado ni demostrado en cuanto tal, que no podría corresponder en cualquier caso a funciones de alta dirección, pues con ellas se colmaría el requisito aludido de la Llei y dejarían, a la vez, de cumplirse las condiciones reglamentariamente dispuestas en orden a tenerse por concurrente aquí actividad empresarial, en el sentido del art. 1.1.2.b) del Decret 414/2011. Especialmente donde no se alega ni hace constar contabilización en debido modo de remuneraciones separadas para funciones directivas y teóricos servicios prestados en régimen de dependencia laboral que no reúna las notas de aquéllas.

En la misma línea de confusión de teóricas funciones o desempeños separados y conceptualmente distintos de la administradora única y socia mayoritaria, se nos dice que se hallaba la misma revestida, en sus funciones, de las notas de dependencia y ajenidad, pues, se afirma, existiría un "Consejo Familiar" (órgano innominado, que no es órgano social típico, y que se dice documentado no en Estatutos de clase alguna, sino en unas "actas" que además no se identifican ni localizan en el expediente administrativo) encargado a su vez de adoptar decisiones vinculantes para aquélla en su quehacer. Independientemente de la prueba de tales manifestaciones (que, insistimos, no se localiza por la parte en el expediente administrativo, en debido modo), persiste la falta de acreditación del desempeño separado, real, y acumulado, de funciones directivas en las condiciones del art. 42.1.d) de la Llei 19/2010, y de una prestación en régimen laboral y a jornada completa del art. 1.1.2 b) del Decret 414/2011, justamente en la misma persona.

Con los anteriores mimbres no puede tenerse por acreditado, por los obligados tributarios, a quienes incumbe la carga de la prueba al respecto, el cumplimiento de los requisitos del beneficio fiscal, sin que ello suponga, como se pretende, inversión alguna indebida de la carga de la prueba (insistimos, al obligado tributario -no a la sociedad como llega a afirmarse en demanda- cumple acreditar el beneficio fiscal pretendido, como a la Administración tributaria la concurrencia de los elementos del hecho imponible), no exigiéndose prueba imposible a los mismos donde las fuentes de prueba (indeterminadas por lo demás) que dicen ajenas se sitúan en la órbita de la misma sociedad cuyas participaciones les han sido transmitidas (luego, no son ajenos, ni "terceros" a ella en el momento de haber de levantar la carga de la prueba que les concierne), y de la administradora y madre de aquéllos, sin que se aduzca una sola circunstancia que haya impedido acceder a ellas. Tampoco se ha propuesto una sola prueba en esta sede jurisdiccional que no pase por la simple remisión al expediente administrativo.

Tampoco vulnera la liquidación recurrida el fin del beneficio, que, como tal, no admite interpretación analógica o extensiva, y ha de reconocerse donde se cumplan requisitos dispuestos por ordenación legal y reglamentaria a que la Administración no puede sino deberse en el ejercicio de potestad reglada. Recuérdese, por lo demás, que en la misma configuración legal del beneficio, quiere el mismo proyectarse sobre la transmisión de participaciones en entidades que no se limiten a la mera tenencia y gestión de un patrimonio(lo que tiene que ver, y mucho, con su finalidad), de ahí la exigencia de requisitos específicamente señalados a la actividad de arrendamiento de inmuebles (potencialmente prototípica de tenencia y renta de patrimonio familiar), que, conforme a ordenación reglamentaria no cuestionada en cuanto tal, ha de presentar un mínimo tejido organizativo o empresarial (que involucre a su vez una mínima fuerza laboral), de ordenación de medios en suma, aquí no demostrada. No nos parece por lo demás que violente el fin del beneficio negarlo, en estricta aplicación del ordenamiento jurídico, a la transmisión a título lucrativo de participaciones donde la ordenación de medios personales se pretende, sin prueba bastante conforme a lo visto además, estrictamente focalizada en la madre, socia mayoritaria y administradora única, en quien ya se proyecta el cumplimiento del requisito legal de ejercicio de funciones directivas por el donante o miembro de grupo familiar o de parentesco."

La parte recurrente no identifica ni prueba las supuestas labores de gestión y ordenación integral de la actividad desarrolladas, defiende, por los hijos, ni las retribuciones específicamente percibidas por ello, ni el contrato supuestamente suscrito al efecto (que se dice sin más oral, sin prueba añadida alguna), ni la retribución separada de funciones directivas y pretendidos cometidos en régimen de contratación laboral, en su caso.

La impugnación, en lo atinente a la liquidación, ha de decaer.

CUARTO.A propósito del resultado del ejercicio de la potestad sancionadora, no cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

La motivación de la sanción, en el supuesto litigioso, no difiere en esencia de la que es propia a la misma liquidación, cuando es sabido que la fundamentación que alcanza a sustentar la regularización no tiene por qué hacerlo a los efectos de justificar el reproche punitivo en el plano sancionador. Autoliquidar un beneficio fiscal, en el supuesto de autos, cuando la sociedad tenía trabajadores contratados, centrándose la discrepancia entre Administración y administrado en si los mismos eran susceptibles de integrar el requisito de aquél, en cuanto a la contratación en régimen laboral y a jornada completa, para la ordenación de la actividad, no se revela, en las estrictas circunstancias del supuesto litigioso, conducta para la que el elemento subjetivo del tipo haya resultado caracterizado en modo bastante, relevante y decisivo a los efectos que nos ocupan.

El motivo de impugnación merece en suma estimación, con anulación de la sanción impuesta.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 29 de marzo de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

SEGUNDO.- Doña Marí Juana falleció el día 3 de mayo de 2015 bajo testamento otorgado ante el Notario de Barcelona, Sr. José Alberto Marín Sánchez, en fecha 25 de agosto de 2014 en el qu instituye:

"SEGUNDO.- Prelega a su hijo Darío, sustituido vulgarmente por sus hijos, a los que sustituye también vulgarmente por sus respectivos descendientes, conforme a las normas de sucesión intestada:

- Las participaciones sociales que pertenezcan a la testadora de la sociedad " DIRECCION000"

- La mitad de los saldos en las cuentas de cualquier tipo, abierta a nombre de la testadora, en cualesquiera bancos y cajas de ahorro.

(...)

QUINTO.- Nombra e instituye herederos universales a sus nombrados hijos Darío Y Luz, por partes iguales, a los que sustituye vulgarmente por sus hijos, a los que sustituye también vulgarmente, por sus respectivos descendientes, conforme a las normas de la sucesión intestada. Es voluntad de la testadora prohibir la detracción de la cuarta falcidia."

TERCERO.- Con fecha 29 de octubre de 2015, ante el Notario de Barcelona, Sr. Leopoldo Martínez de Salinas Alonso, número 1.830 de su protocolo se procede a elevar a público la escritura de aceptación y adjudicación de herencia.

CUARTO.- Don Darío presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con fecha 2 de noviembre de 2015 y número de justificante NUM003 declarando una base imponible de 12.019.224,81 euros e ingresando el importe de 119.312,42 euros. En la autoliquidación aplica la reducción del 95% por Ia adquisición de las participaciones de la sociedad " DIRECCION000".

QUINTO.- El día 3 de octubre de 2019 la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña notificó al obligado tributario el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado al fallecimiento de su madre.

SEXTO.- En fecha 9 de julio de 2020 fueron suscritas Actas de Inspección en disconformidad en las que se indica que, tras realizar las correspondientes actuaciones inspectoras, la inspección consideró que en la fecha de devengo no se cumplían las condiciones necesarias para tener derecho a la reducción del 95% en la base imponible. En concreto dado que la actividad desarrollada era el arrendamiento de inmuebles, no se cumplía el requisito de "persona con contrato laboral a jornada completa."

SÉPTIMO.- El día 29 de julio de 2020 tuvo entrada escrito de alegaciones presentado por la representante del Sr. Darío y con fecha 15 de febrero de 2021 se notificó la resolución dictada en el procedimiento inspector dictado el día 12 de febrero, en la que se confirmaba la propuesta de liquidación resultando una cuota tributaria de 3.167.097,07 euros y una cuota pendiente de ingresar de 3.047.784,65 al haber ingresado la cantidad de 119.312,42 al tiempo de presentar la autoliquidación.

OCTAVO.- El día 16 de febrero de 2021 se dictó inicio y propuesta de resolución de expediente sancionador por infracción tributaria (procedimiento abreviado) que traía causa de la anterior liquidación y con fecha 22 de marzo de 2021 fue notificado al Sr. Darío. El obligado tributario presentó escrito de alegaciones el día 30 del mismo mes y el día 10 de septiembre de 2021 fue dictado acuerdo en el expediente sancionador confirmando la sanción propuesta por importe de 1.523.892,33 euros.

NOVENO.- Con fecha 12 de marzo de 2021 tuvo entrada reclamación económico administrativa interpuesta por Don Darío contra la liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones y con fecha 7 de octubre de 2021 interpuso reclamación económico administrativa contra el acuerdo de sanción. Ambas reclamaciones se resuelven de forma acumulada con números de expediente NUM000 y NUM004.

DÉCIMO.- En sus reclamaciones, el obligado tributario alega que el procedimiento que debió tramitarse es el de comprobación limitada y no el de inspección; que la reducción aplicada era conforme a derecho puesto que ha quedado acreditada la existencia de personas empleadas en la actividad de arrendamiento con contrato laboral y jornada completa y que no ha lugar a la sanción impuesta puesto que falta el componente de culpabilidad ya que el interesado aplicó la reducción en la autoliquidación del impuesto en el convencimiento de que obraba correctamente."

El cuerpo de fundamentos de la misma obedece a la siguiente literalidad:

"(...) CUARTO.- En su primera alegación el obligado tributario muestra su desacuerdo con el tipo de procedimiento tramitado. Sostiene que debe declararse la nulidad del procedimiento inspector puesto que se trata en realidad de un procedimiento de comprobación limitada encubierto ya que la actividad inspectora ha sido escasa y para comprobar la aplicabilidad de una reducción en la base imponible habría bastado con tramitar un procedimiento de comprobación limitada cuya duración es de 6 meses en lugar de optar por una inspección con una duración de 18 meses.

Con base en lo anterior concluye que se ha prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido y que nos encontramos en un supuesto de nulidad recogido en el artículo 217.1 e) de la Ley 58/2003, General Tributaria .

Apoya su tesis en la resolución de este Tribunal 00-1348-2014, de 11 de septiembre de 2017, de la que extrae:

"Hay que entender que del hecho de prescindir totalmente del procedimiento legalmente establecido no cabe deducir que se trate de cualquier tipo de procedimiento, sino del concreto establecido para el género de actuación administrativa que se trate, poniendo así también la infracción en relación con los fines administrativos que exige el procedimiento adecuado, de manera que el grado de desviación con este fin, que viene recogido en la propia norma reguladora del mismo, debe servirnos también de parámetro cuando se decide la naturaleza del vicio cometido.

En el caso objeto de este recurso, la inadecuación del procedimiento utilizado ha sido absoluta desde el primer momento, y no sólo porque la Administración conociera desde un principio el alcance de su actuación, sino que ya sólo por las características del objeto de la comprobación el órgano inspector debió haber modificado el procedimiento a realizar y haber respetado el art. 139 de la LGT por cuanto a la finalización del procedimiento en garantía del contribuyente. Ha existido una diferencia sustancial entre el procedimiento enunciado y el realmente realizado que es en su duración lo que afecta a los derechos y garantías del obligado tributario y a sus posibilidades de defensa, (...;) debiendo enmarcarse en la categoría de nulidad de pleno derecho."

Sin embargo, es preciso aclarar que en la resolución que citaba y que parcialmente hemos transcrito ocurría el supuesto contrario al que ahora nos ocupa; es decir, en el marco de un procedimiento de comprobación limitada el órgano gestor se extralimitó en las funciones recogidas en el artículo 117 de la Ley 58/2003, General Tributaria y se atribuyó funciones reservadas al órgano inspector prescindiendo así del procedimiento legalmente establecido y causando perjuicio al obligado tributario.

En el presente caso, el procedimiento se ha llevado a cabo por órgano competente que ha actuado con arreglo a derecho en el marco del procedimiento inspector tanto procesalmente como en cuanto a las funciones que el artículo 141 de la Ley General Tributaria le atribuye y el obligado tributario ha gozado de todos los derechos y garantías que el ordenamiento jurídico le brinda.

Es más, según establece el artículo 139.1 c) de la Ley 58/2003, General Tributaria :

"1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

(...) c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada."

Por su parte, el articulo 148.3 del mismo cuerpo legal dispone:

"Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias."

Es decir, el haber tramitado un procedimiento inspector de alcance general supone para el obligado tributario que no podrá iniciarse ningún otro procedimiento que afecte a cualquier otro elemento de la obligación tributaria objeto de la inspección por lo que no se puede concluir que el procedimiento inspector de alcance general sea perjudicial a sus intereses.

Por otro lado, siendo el objeto de investigación y comprobación la aplicabilidad de una reducción en la base imponible relacionada con la actividad de un grupo de empresas no resulta extraño que el órgano inspector prevea que ha de solicitar la contabilidad de éstas o requerir a terceros información sobre movimientos financieros, actuaciones que estarían vedadas en un procedimiento de comprobación limitada según lo dispuesto en el artículo 136 de la Ley General Tributaria .

QUINTO.- El reclamante manifiesta que "podemos afirmar que la calificación del procedimiento por parte del órgano de inspección de la administración tributaria de Catalunya en ningún caso es discrecional, sino que está sujeto al principio de legalidad, y que el tipo de procedimiento vendrá definitivamente determinado por la actuación realizada por la Administración y no por una mera manifestación".

Sobre la base de esta afirmación concluye que el procedimiento que se llevó a cabo por el órgano inspector debe calificarse como procedimiento de comprobación limitada a pesar de que formalmente se haya tramitado como un procedimiento de inspección y, habiendo transcurrido más de 6 meses desde su inicio hasta la notificación de la liquidación, procede declarar la caducidad del mismo sin que tenga efectos interruptivos en la prescripción del derecho de la administración tributaria a liquidar.

En relación con esta afirmación, debemos recordar que el principio de calificación que cita el interesado es aplicable a las obligaciones tributarias, como recoge el artículo 13 de la Ley General Tributaria , pero no al tipo de procedimiento a seguir.

En caso de existir un vicio en un procedimiento de aplicación de los tributos, el ordenamiento jurídico tiene sus propios resortes como son la declaración de nulidad o anulabilidad, como ocurría en la resolución de este Tribunal que citaba el interesado (00-1348-2014) pero no cabe calificarlo como un procedimiento diferente.

En el presente caso, nada impide que la comprobación del cumplimiento de una obligación tributaria se lleve a cabo en el seno de un procedimiento inspector y debemos concluir que la tramitación del procedimiento se ha realizado conforme a derecho.

SEXTO.- Entrando al fondo del asunto, hemos de recordar la normativa aplicable al caso:

Ley 19/2010, de regulación del impuesto sobre sucesiones y donaciones de Cataluña:

Artículo 7. Concepto de actividad empresarial o profesional.

1. A efectos de la aplicación de la reducción que establece la presente sección, tiene la consideración de actividad empresarial o profesional aquella actividad que, a través del trabajo personal o de la participación en el capital, o de ambos factores conjuntamente, supone la ordenación, por cuenta propia, de medios de producción o de recursos humanos, o de unos y otros a la vez, con la finalidad de intervenir en la producción o la distribución de bienes y servicios. En particular, tienen tal consideración las actividades extractivas, de fabricación, de comercio o de prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción o mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. Deben determinarse por reglamento las condiciones y los requisitos de acreditación de una actividad empresarial o profesional a efectos de lo establecido en el apartado 1.

Artículo 8. Bienes afectos.

1. A efectos de la aplicación de la reducción que establece la presente sección, tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se realiza la actividad.

b) Los bienes destinados a la oferta de servicios económicos y socioculturales para el personal al servicio de la actividad, salvo aquellos bienes destinados al ocio o tiempo libre o, en general, aquellos bienes de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Los demás elementos patrimoniales que sean necesarios para obtener los rendimientos de la actividad; en ningún caso tienen esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad ni los activos representativos de la cesión de capital a terceros.

2. Si los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1 sirven tan solo parcialmente al objeto de la actividad económica, se entiende que la afectación se limita a la parte de estos elementos que realmente se utilice en la actividad de que se trate; en ningún caso son susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles.

3. Deben determinarse por reglamento, con carácter exhaustivo, las condiciones y los requisitos que deben cumplir los elementos patrimoniales para ser considerados afectos a la actividad económica a efectos de la reducción establecida en la presente sección.

Artículo 9. Regla de mantenimiento.

El disfrute definitivo de la reducción establecida en la presente sección queda condicionado al mantenimiento del ejercicio de la actividad empresarial o profesional durante los cinco años siguientes a la muerte del causante, salvo que el adquirente fallezca en este plazo, así como al mantenimiento en el patrimonio del adquirente, durante el mismo plazo y con la misma excepción, de los mismos bienes y derechos, o de bienes y derechos subrogados de valor equivalente, y de su afectación a la actividad.

Artículo 10. Supuesto de aplicación.

1. En las adquisiciones por causa de muerte que correspondan al cónyuge, a los descendientes, a los ascendientes o a los colaterales hasta el tercer grado del causante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad, puede aplicarse a la base imponible una reducción del 95 % del valor de las participaciones en entidades, con cotización o sin cotización en mercados organizados, por la parte que corresponda en razón de la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de cada entidad. Dichas reglas se aplican asimismo a la valoración de la participación en entidades participadas para determinar el valor de las participaciones de la entidad tenedora.

Artículo 11. Requisitos.

1. Para poder disfrutar de la reducción establecida en la presente sección, es preciso que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad no tenga como actividad principal, en los términos establecidos en el artículo 12, la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

b) Que la participación del causante en el capital de la entidad constituya al menos el 5% del mismo, computado individualmente, o el 20 %, computado conjuntamente con el cónyuge, los descendientes, los ascendientes o los colaterales hasta el tercer grado del causante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad.

c) Que el causante haya ejercido efectivamente funciones de dirección en la entidad y haya percibido por esta tarea una remuneración que constituya al menos el 50 % de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal, en los términos establecidos en el apartado 2.

2. A efectos de lo establecido en la letra c del apartado 1, no deben computarse entre los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal los rendimientos de la actividad económica a que se refiere el artículo 7. Si el causante era titular de participaciones en varias entidades y desarrollaba en las mismas tareas directivas retribuidas, y siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en las letras a y b del apartado 1, en el cálculo del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto a la totalidad de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas no deben computarse los rendimientos derivados del ejercicio de las funciones de dirección en las demás entidades. Si la participación en la entidad era conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere la letra b del apartado 1, al menos una de las personas de este grupo de parentesco debe cumplir los requisitos relativos a las funciones de dirección y a las remuneraciones derivadas de las mismas.

Artículo 12. Concepto de entidad que gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

1. A efectos de la aplicación de la reducción establecida en la presente sección, tiene la consideración de entidad que gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario aquella entidad en la cual, durante más de noventa días del año natural inmediatamente anterior a la fecha de la muerte del causante, más de la mitad del activo estuviera constituido por valores o más de la mitad del activo no estuviera afecto a actividades económicas.

2. Únicamente a efectos de determinar si se dan los requisitos para considerar que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario, el valor del activo y el valor de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas son los que se deducen de la contabilidad, siempre y cuando esta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad.

Artículo 13. Actividad económica y bienes afectos.

Para determinar, al efecto de la reducción establecida en la presente sección, si se desarrolla una actividad económica, o si esta actividad tiene elementos patrimoniales afectos, es preciso atenerse, respectivamente, a las reglas que determinan los artículos 7 y 8, excepto en relación con los activos a que se refiere el último inciso de la letra c del artículo 8.1, los cuales pueden estar afectos a la actividad económica.

Decreto 414/2011, de 13 de diciembre, por el cual se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de Cataluña:

"Artículo 1 Concepto de actividad empresarial o profesional y bienes afectos

1. Actividad empresarial o profesional.

1.1 A efectos de lo que establecen el artículo 7 y el artículo 39.4 de la Ley del impuesto, para acreditar la existencia de una actividad empresarial o profesional, hace falta que se cumplan los requisitos siguientes:

a) Que la persona transmitente esté dada de alta en el censo tributario o impuesto de actividades económicas (IAE) en el epígrafe correspondiente a la actividad que desarrolla.

b) Que en la declaración del impuesto sobre la renta de la persona transmitente figuren como tales los rendimientos derivados del ejercicio de dicha actividad. La existencia de la actividad empresarial o profesional se puede acreditar por cualquier otro medio admitido en derecho.

1.2 Sin perjuicio de lo que dispone el apartado anterior, se entiende que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial cuando concurren, como mínimo, las circunstancias siguientes:

a) Que en el ejercicio de la actividad se disponga de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, como mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

2. Bienes afectos.

2.1 A los efectos de lo que establecen los artículos 8 y 39.4 de la Ley del impuesto, se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica todos aquellos que se utilicen para los fines de esta actividad, de acuerdo con lo que prevé la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas, ya sean de titularidad exclusiva del titular de la actividad, como de titularidad compartida con el cónyuge."

SÉPTIMO.- El reclamante defiende en su reclamación que los requisitos exigidos por la inspección de tener un empleado con contrato laboral a tiempo completo y local exclusivo constituyen un instrumento para delimitar la actividad empresarial de arrendamiento de bienes inmuebles pero ello no impide que se pueda concluir que existe una actividad económica por otros medios distintos de los señalados; que no es obligatorio el cumplimiento de los mismos y cita en defensa de su tesis sentencias del Tribunal Supremo así como resoluciones de este Tribunal de los años 2011 y 2012. Sin embargo, la actual doctrina del Tribunal Supremo y por tanto la de este Tribunal exigen el cumplimiento indefectible de ambos requisitos.

La resolución de fecha 28 de mayo de 2013 en la reclamación económicoadministrativa número NUM005 fija la doctrina siguiente (el subrayado es nuestro):

"Si la actividad desarrollada es el arrendamiento de inmuebles, se entenderá que se realiza como una actividad económica si se cumplen las condiciones previstas en la normativa de IRPF ( artículo 25.2 Real Decreto Legislativo 3/2004 ; artículo 27.2 Ley 35/2006 ): el local y empleado son requisitos necesarios para que haya actividad económica, aunque no suficientes si se acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado y local y que, por tanto, se tengan para aparentar que hay actividad económica."

En cuanto a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, citamos a modo de ejemplo la sentencia de 29 de noviembre de 2016 (ROJ 5403/2016 ), que en su Fundamento de Derecho SEXTO establece (el subrayado es nuestro):

"La cuestión principal enjuiciada y decidida por la sentencia recurrida no ha versado sobre la determinación de cuando una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles debe merecer la consideración de actividad económica, a los efectos de establecer cuáles son las reglas por las que ha de cuantificarse la capacidad económica exteriorizada en ella que ha de quedar sometida al IRPF. Esa cuestión ha sido esta otra: qué exigencias han de concurrir para que a los bienes afectos a la mencionada actividad les pueda resultar aplicable la exención establecida en el artículo 4, apartado ocho, punto uno, de la Ley 19/1991 (L/IP), a la que viene a remitir el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1087 (L/ISD) para que pueda operar la reducción de la base imponible en el Impuesto sobre sucesiones que aquí es reclamada por las recurrentes. Desde la anterior puntualización, ya debe avanzarse que es acertada la solución de la improcedencia de esa reducción que ha sido aplicada por la sentencia "a quo" y, por ello, son injustificadas las infracciones denunciadas en estos dos primeros motivos de casación. Así ha de ser por todo lo siguiente.

En primer lugar, porque, tratándose en definitiva del reconocimiento de una ventaja fiscal, ha de estarse al mandato de prohibición de la analogía en esta materia que proclama el artículo 14 de la LGT ; y esto comporta que la aquí reclamada ventaja fiscal haya de operar en los estrictos términos que la regula el artículo 1 del Real Decreto 1704/1999 , (transcrito por la sentencia recurrida en sus FFJJ que antes se reseñaron), que, a los específicos efectos de la exención del artículo 4, octavo , uno, de la Ley 19/1991 , requiere inexcusablemente, para que el arrendamiento de inmuebles pueda ser considerado actividad económica, la concurrencia de las circunstancias que establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 (L/IRPF 1998).

(...) En tercer lugar, porque es igualmente correcto el criterio de la sentencia de instancia de que la exigencia de la persona con contrato laboral a jornada completa está estrictamente referida a la operatividad de la ventaja fiscal, como opción legítima del autor de la norma que la establece para decidir cuáles son los concretos motivos de política económica o social que a tal efecto han de ser ponderados; y, por tal razón, su virtualidad en esta materia no tiene por qué ser coincidente con la que pueda tener a otros efectos tributarios".

Por tanto, concluimos que el cumplimiento de ambos requisitos es necesario y procede verificar si los mismos se dan en el presente supuesto.

OCTAVO.- En la reclamación se alega que las sociedades cuyas participaciones fueron adquiridas mortis causa por el reclamante y su hermana formaban un único negocio y tenían como punto de conexión a la causante, quien administraba las dos entidades y, por tanto, el requisito de persona empleada con contrato laboral y jornada completa que exige la Ley para poder considerar la actividad arrendaticia como actividad económica puede concurrir en cualquier sociedad del grupo. Con base en lo anterior, se afirma que la empresa familiar disponía de una administración (la causante), de cuatro trabajadores a jornada completa y uno a tiempo parcial.

En este punto, hemos de recordar que la carga de la prueba incumbe a quien afirma, conforme a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria . De acuerdo con esta norma, es el reclamante quien ha de acreditar si se cumplen los requisitos legalmente exigibles para aplicar la reducción pretendida en la base imponible del impuesto.

En relación con los trabajadores a jornada completa, el reclamente manifiesta que se trata, además de él mismo y su hermana, de las siguientes personas:

- Darío con contrato indefinido a tiempo completo.

- Constantino con contrato indefinido a tiempo parcial por25h/semanales.

- Agueda con contrato indefinido a tiempo parcial por20h/semanales.

Sin embargo, es necesario precisar que se trata de los dos conserjes contratados por cada una de las sociedades y la persona que realizaba las labores de limpieza para ambas.

En este sentido, cabe reseñar la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2016 (nº recurso casación 3013/2015 ) antes citada, también establecía (el subrayado es nuestro): "Siendo de añadir que la existencia de un conserje de finca urbana no es una válida circunstancia para dar por cumplida esa exigencia, pues su prestación laboral está referida a los específicos cometidos de dicha categoría laboral, muy distintos a los que están implicados en una actividad empresarial de arrendamiento y en modo alguno vinculados de manera exclusiva a esta última."

El mismo criterio debemos seguir con respecto a la persona que realiza labores de limpieza.

En relación con la participación en la actividad arrendaticia del propio reclamante, debe acreditarse si en el momento del fallecimiento de la causante, se daban los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal. Pues bien, el reclamante alega que tanto él como su hermana "ostentaban el cargo de gerentes, constando de alta en la empresa desde el 01 de septiembre de 2014 y el 18 de septiembre de 2014 respectivamente en el Régimen General de la Seguridad Social, alta por cuenta ajena, situación de asimilados y dirigían la empresa juntamente con su madre en la realización de todas las tareas necesarias para la gestión y administración del negocio, asumiendo las tareas relacionadas con la actividad de arrendamiento como son, entre otras, fijación de los precios y otras condiciones del alquiler, trato con bancos, supervisión y aprobación de presupuestos de reparaciones y mantenimiento de edificios".

Afirma que aportó al expediente certificado de vida laboral en el que consta que trabajaba para la sociedad desde 2014 y estaba dado de alta en el Régimen General de la Seguridad Social; sin embargo, no existe contrato laboral ni se dan los requisitos de ajeneidad y dependencia propios de una relación laboral.

No se puede concluir que sea suficiente la concurrencia de circunstancias formales como pago de salarios que alega el reclamante, sino que se ha de cuestionar si existe o no una relación laboral que, en el presente caso no se consideró probada para el órgano inspector.

Hay que tener en cuenta, tal como se recoge en el acuerdo de liquidación, que el contenido en la diligencia de visita 2 y el escrito de alegaciones se contradicen puesto que en la diligencia de visita número 1, de fecha 5 de noviembre de 2019, la Inspectora Actuaria requirió a la representante del obligado tributario la aportación del contrato de trabajo de la persona que realiza la ordenación de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles y en la diligencia de visita 2 de fecha 27 de noviembre de 2019 la documentación que se aportó fueron los contratos de trabajo de los dos conserjes y la limpiadora anteriormente referidos y se manifestó que la sociedad FINCAS LAYES estaba subcontratada para el cobro de alquileres, formalización y renovación de los contratos y la parte jurídica.

Y no es hasta la presentación de alegaciones contra el acta en disconformidad, de fecha 29 de julio de 2020 que el obligado tributario aporta su certificado de vida laboral alegando:

"Por tanto, la empresa familiar objeto de transmisión mortis causa disponía de una administración única, de dos trabajadores y del apoyo de FINCAS LAYES, S.L. en el ámbito jurídico".

Este Tribunal entiende, al igual que el órgano inspector, que si en realidad era el interesado quien realizaba la ordenación de la actividad de arrendamiento de los inmuebles habría dejado constancia de ello en la diligencia de la visita 2 aportando no solo su certificado de vida laboral sino toda la documentación que obrara en su poder y acreditara este hecho.

En este punto, conviene recordar que el artículo 107 de la Ley General Tributaria establece:

"1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho." En cuanto a la participación de la entidad FINCAS LAYES, S.L. en la actividad arrendaticia, tampoco se acredita con respecto a la misma la existencia de un contrato laboral ni si se cumplen los requisitos de ajenidad y dependencia propios de una relación laboral. Nuevamente se incurre en contradicciones puesto que en la diligencia de la visita 2 se aportaron los contratos laborales de los dos conserjes y la limpiadora afirmando que "la parte del cobro de alquileres, formalización y renovación de contratos y la parte jurídica estaban subcontratada a FINCAS LAYES" pero en el escrito de alegaciones presentado con fecha 29 de julio de 2020 se manifestaba que "la empresa familiar objeto de transmisión mortis causa disponía de una administración única, de dos trabajadores y del apoyo de FINCAS LAYES, S.L., la administradora junto con sus dos hijos ejerce las tareas de administración y gestión con el soporte de FINCAS LAYES, S.L. en el ámbito jurídico".

No se han probado tampoco en este caso la existencia de una relación laboral.

NOVENO.- En cuanto a la sanción impuesta, el obligado tributario alega la falta de elemento objetivo y subjetivo de la misma.

La conducta del reclamante se calificó como sancionable al amparo de lo dispuesto en en el art 191 de la LGT , el cual dispone en su punto 1:

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley."

El obligado tributario manifiesta que no queda acreditado que concurran las circunstancias de hecho descritas en el tipo infractor que se invoca. Sin embargo, como se ponía de manifiesto en el acuerdo dictado por el órgano inspector, el obligado tributario "dejó de ingresar dentro del plazo establecido por la normativa del tributo parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación sin haber regularizado con arreglo art. 27 LT o proceder art. 161.1.b) LGT , es evidente que se cumple el elemento objetivo puesto que se subsume perfectamente la actuación del contribuyente, no ha ingresado parte de la deuda tributaria derivada de la correcta autoliquidación, con el tipo infractor."

En cuanto al elemento subjetivo, manifiesta el reclamante que "consideró que su conducta estaba amparada en una conducta razonable de la norma, porqué el trabajaba en la sociedad, porqué la sociedad hacía más de 20 años que tenía actividad y contaba con trabajadores, y porqué cuando su madre heredó la sociedad de su padre la declaró y se practicó idéntica reducción".

Sin embargo, en el presente supuesto, el obligado tributario conocía la existencia del hecho imponible y también conocía, que no era procedente aplicar la reducción del 95% puesto que la normativa aplicable al caso toda ella es clara y objetiva.

Las infracciones tributarias se sancionan cuando concurre cualquier grado de negligencia, siendo en todo caso necesario el elemento intencional o culpabilidad para que pueda entenderse cometida una infracción tributaria; es requerida la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, a la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado jurídico previsible.

Como viene manteniendo este Tribunal, entre cuyas resoluciones podemos citar la de fecha 13 de febrero de 2020 dictada en el Recurso de Alzada número 00-055112016 (el subrayado es nuestro):

"En nuestro caso, esta cuestión debe enlazarse con el hecho de que la motivación de los actos administrativos en general y por tanto de los acuerdos de imposición de sanción practicados por la Administración, no constituye un mero requisito formal, sino que desde el punto de vista interno asegura la formación de la voluntad de la Administración, constituye una garantía para el administrado, y facilita el control jurisdiccional por parte de aquella. Tal requisito, se exige no solamente en base al principio constitucional de seguridad jurídica y prescripción de la indefensión, en los artículos 9 y 24 de la Constitución Española , sino en la legislación ordinaria, así el artículo 54 de la Ley 30/1.992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento

Administrativo Común, obliga a motivar los actos que limiten derechos subjetivos. En particular el artículo 211 denominado "Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria" de la Ley 58/2003, General Tributaria señala:

"3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

Con respecto a la motivación del elemento subjetivo la Inspección incorporó al expediente sancionador los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento comprobador previo, donde se dice en el acuerdo sancionador:

El obligado tributario no autoliquidó el Impuesto sobre Sucesiones de la consolidación del dominio de los bienes de los cuales era usufructuaria (...).

Ha sido necesaria la intervención de los órganos de Inspección para, previas las pertinentes actuaciones de comprobación e investigación, determinar la deuda tributaria correspondiente al sujeto pasivo en el período y por el concepto de referencia.

El comportamiento del obligado tributario no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o de una interpretación razonable de la norma aplicada, dado que ninguna divergencia razonable de interpretación se puede apreciar cuando la norma aplicable es clara.

El obligado tributario teniendo los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de las obligaciones con la Hacienda Pública, no efectuó hasta la fecha de iniciación de las actuaciones de comprobación e investigación ninguna acción encaminada a subsanar el perjuicio económico que para la Hacienda Pública. Se estima, consecuentemente, que la conducta deI obligado tributario fue voluntaria, apreciando el concurso de dolo y de culpa en esta conducta los efectos de lo dispuesto en el articulo 183.1 de la Ley General Tributaria ."

Debe considerarse que en definitiva el citado acuerdo sancionador, de forma suficientemente motivada, no solo recoge los hechos sino la determinación de la infracción cometida con arreglo a los mismos, sujeto infractor, la sanción aplicable y sus criterios de graduación, resultando que los mencionados hechos, derivaron en la comisión de la infracción, por lo que entendemos que las alegaciones en relación a la insuficiente motivación del acto deben desestimarse, habiéndose, por otra parte, acreditado y motivado suficientemente que, indudablemente, la conducta del contribuyente es suficientemente acreditativa de, al menos, negligencia cuando deja de declarar cuotas devengadas relativas al fallecimiento de la causante. Estas conductas, a pesar de lo alegado, con independencia de que existan consideraciones comunes a todas ellas en cuanto a la calificación como negligente de la conducta, sí que son expuestas individualizadamente en los hechos incorporados al expediente y relacionadas todas ellas en la motivación del acuerdo sancionador, en definitiva, se estima conforme a derecho la sanción impuesta en el acuerdo impugnado el cual debe ser confirmado."

La resolución del expediente sancionador de fecha 10 de septiembre de 2021 contiene todos los elementos de la sanción tributaria y, en cuanto a la motivación, el órgano inspector ha motivado suficientemente la imposición de la sanción como veremos a continuación.

En la contestación a la primera alegación del obligado tributario, podemos leer en la resolución:

"En cuanto a la manifestación que la Inspección no aporta pruebas que avalen la culpabilidad, debe decirse que esta alegación no puede prosperar. Es evidente que en el presente caso la Inspección ha detallado y argumentado de forma minuciosa el cumplimiento del elemento subjetivo en la infracción que aquí nos ocupa, y como prueba de ello nos remitimos a lo expuesto en el fundamento de derecho cuarto. En el mismo se concluye lo siguiente:

"En el presente supuesto, la persona obligada tributaria conocía la existencia del hecho imponible y también conocía, o podía haber conocido de aplicar la diligencia debida, que no era procedente aplicar la reducción del 95% por adquisición de participaciones al no cumplir los requisitos mínimos exigidos para ello. En concreto, la improcedencia de aplicar esta reducción la conocía, o podía haberla conocido de aplicar la diligencia debida, puesto que la normativa aplicable al caso toda ella es clara y objetiva. En este sentido, el artículo 11 de la Ley 19/2010 exige, para que sea aplicable la reducción, que la actividad principal que se lleve a cabo no sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. También que el artículo 1.2 del Decreto 414/2011 establece que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial cuando concurran, entre otros, el requisito de que para la ordenación de la actividad se utilice, como mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Sin perjuicio de lo anterior, también el contribuyente sabía, o podía haber sabido de poner la diligencia necesaria, a la vista que es titular del 100% de participaciones de la sociedad DIRECCION000 y a la vez ser el administrador de la sociedad, de los elementos que conforman el activo de la sociedad, de su necesariedad para la actividad de la sociedad y de sus empleados y funciones. Es decir, el contribuyente sabía, o pudo haber sabido de poner la diligencia necesaria, que la sociedad DIRECCION000 no tiene ningún empleado con contrato laboral y a jornada completa dedicado a la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles y que por lo tanto, no reúne los requisitos mínimos previstos en la normativa del ISD para considerar que la actividad de arrendamiento desarrollada por la entidad tenga la consideración de actividad económica y en consecuencia no se cumplen los requisitos para poder disfrutar de la reducción del 95% en la adquisición de participaciones del ISD.

Sin embargo, al presentar la autoliquidación, aplicó improcedentemente la reducción del 95% en la adquisición de participaciones de la sociedad DIRECCION000 lo que supuso que la base liquidable real declarada fuera inferior a la base liquidable real procedente y comprobada.

En consecuencia, se considera que si el obligado tributario aplicó improcedentemente la reducción del 95% sobre las participaciones de DIRECCION000 dejando de ingresar la cuota correspondiente a la correcta autoliquidación del ISD -modalidad sucesiones- se debe al hecho que actuó de manera voluntaria o, en todo caso y como mínimo poco diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Por lo que se concluye que el obligado tributario, respecto de los incrementos de la base liquidable regularizados, actuó con dolo o, en todo caso y como mínimo, con culpa en grado de negligencia".

Más adelante, en relación a la contestación a la alegación segunda, motiva:

"Respecto de estas alegaciones reiterar lo siguiente:

El contribuyente en estas alegaciones solamente se basa en manifestaciones que no se fundamentan en ninguna prueba de ningún tipo. Si bien dice que aportó, respecto del Sr. Darío, una vida laboral y las remuneraciones, ninguna de ellas acredita que el vínculo entre el Sr. Darío y DIRECCION000 se tratara de una relación laboral a tiempo completo, de la categoría por la que se lo ha contratado y tampoco que las funciones ejecutadas fueran la ordenación de la actividad de arrendamiento, entre otros extremos.

En concreto, cuando aportó dicha documentación fue en las alegaciones presentadas contra el Acta de disconformidad suscrita y las "retribuciones" a las cuales se refiere se limitan a ser la impresión del listado de cuenta corriente contable (no aportando en ningún caso las nóminas):

Si bien también aportó modelo 190 y vida laboral, ninguno de estos tres documentos acreditan que realmente exista contrato laboral a jornada completa, la categoría de este contrato, su jornada, sus funciones, su centro de trabajo, etc. Es decir, en ningún caso estos documentos demuestran que lo manifestado ante la Inspección y que consta en diligencias sea erróneo por haber incurrido en error de hecho. En concreto, reiteramos que ante el requerimiento de identificación de trabajadores que ejecutaran funciones de ordenación de la actividad de arrendamiento, no se identificó a sí mismo como persona que realiza las tareas de ordenación de la actividad de arrendamientos, citó a un trabajador a tiempo parcial que realiza tareas de conserje y otra trabajadora también a tiempo parcial que efectúa las de limpieza, e indicó que las funciones de cobro de alquilares, formalización, renovación de contratos y la parte jurídica estaba subcontratada a Fincas Layes.

Las alegaciones que aquí se contestan no acreditan haber incurrido en ningún error de hecho, y a efectos del procedimiento sancionador que aquí nos ocupa, no demuestran que el contribuyente actuara bajo una interpretación razonable de la norma puesto que realmente sabía que las tareas y funciones relativas a la ordenación de la actividad de arrendamiento las tenía subcontratadas y las personas empleadas tenían contratos laborales a tiempo parcial y además no hacían funciones de ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles, hacían funciones de conserjería y limpieza. También el contribuyente sabía que su propia vinculación con la empresa DIRECCION000 no obedecía a la ejecución de las funciones de ordenación de la actividad de arrendamiento extremo que se acredita con lo manifestado en la diligencia -y que con posterioridad no ha demostrado en contrario-.

A mayor abundamiento y sin perjuicio de todo lo expuesto hasta el momento, el contribuyente, respecto del punto de sus alegaciones donde dice que estaba contratado a jornada completa por DIRECCION000, para acreditar que ha aplicado una interpretación razonable de la norma, ha manifestado en las alegaciones que "la actividad de dirección y gestión de DIRECCION000. se realizaba por parte de la administradora y su hijo el Sr. Darío". A la vista de ello, si bien hay que partir del extremo que el contribuyente no ha probado que lo manifestado ante la Inspección y que consta en diligencia sea un error de hecho a través de pruebas fehacientes, además, el hecho que diga que el contribuyente y su madre realizaban funciones de dirección comporta, entonces, que el Sr. Darío no puede ser la persona que como mínimo debe tener la entidad para la organización de la actividad de alquiler con contrato laboral y a jornada completa puesto que si se debe considerar que simultáneamente es una persona que ejercía funciones de dirección en la Sociedad el contrato no podría tener naturaleza de laboral, al faltarle las características que requiere el artículo 1.1. del Estatuto de los trabajadores de ajenidad en la relación y dependencia con el empleado respecto del ocupador; y por otra parte, resultaría que el tiempo que dedicaría de su prestación laboral a la actividad de ordenación de arrendamiento de inmuebles no sería la jornada completa.

A la vista de todo lo expuesto es evidente que el contribuyente no actuó bajo una interpretación razonable de la norma, con lo que es procedente este procedimiento sancionador, y por lo tanto debe desestimarse la presente alegación segunda."

En contestación a la alegación tercera del obligado tributario en la que éste se refiere a que su conducta estaba amparada en una conducta razonable de la norma, porque la sociedad hacía más de 20 años que tenía actividad y contaba con trabajadores, y porqué cuando su madre heredó la sociedad de su padre la declaró y se practicó idéntica reducción la inspección motiva:

"Cada transmisión de participaciones mortis causa, a pesar de ser de las mismas participaciones, debe analizarse de forma independiente, es decir, analizar si en el momento del devengo se cumplían los requisitos previstos para la aplicación de la reducción. Es evidente que ello puede comportar resultados distintos y que no son vinculantes entre ellos. Ello se desprende de una forma muy clara del articulado que regula la reducción aplicada improcedentemente y que se ha citado en el apartado 8 de los hechos donde se explica la fundamentación de la regularización.

Es por este motivo que no puede entenderse que en el presente caso se haya incurrido en una interpretación razonable de la norma, puesto que la normativa que regula la reducción es muy clara y por otro lado porque la vinculación en base a la cual dice que ha autoliquidado y que dice que es una interpretación razonable de la norma no se sustenta en lo previsto en el 179.2.d) ni los 86 y 87 LGT, es decir, el contribuyente no aporta ni cita en qué criterio manifestado por la Administración tributaria competente en aplicación de los artículos 86 y 87 LGT se basa."

A la vista de todo lo anterior, debemos considerar suficientemente motivada la sanción impuesta.

Por todo lo expuesto, procede desestimar el recurso planteado."

SEGUNDO.La parte recurrente articula los siguientes motivos de impugnación:

-en cuanto a la liquidación: se ha obviado de forma arbitraria el procedimiento de comprobación limitada, siguiéndose el de inspección, de alcance general, afectando la duración del procedimiento a los derechos, garantías, y posibilidades de defensa del administrado; indebida inaplicación de la reducción del art. 10 de la Llei 19/2010, por incumplimiento de uno de los requisitos del Decret 414/2011, el cual resultó derogado años después del devengo; existen dos sociedades que forman un grupo familiar, y el cumplimiento del requisito ha de verificarse sumando los medios de ambas; en los hermanos, hijos de la causante, se cumplía igualmente el requisito;

-en cuanto a la sanción: no hay motivación ni prueba de culpabilidad en la comisión de infracción tributaria.

TERCERO.A propósito de los motivos de impugnación dirigidos contra la liquidación, denuncia la parte recurrente, en primer término, la que entiende nulidad radical por haberse obviado enteramente el procedimiento legalmente establecido. Sobre el particular, la construcción argumental, a juicio de esta Sala, se revela artificiosa: la parte actora pretende que, dado el objeto del procedimiento, y las potestades puestas en juego por la Administración (o las dejadas de poner en juego, entre las cuales cita requerimientos a terceros, o la actuación fuera de las oficinas de la Inspección), debió verdaderamente seguirse un procedimiento de comprobación limitada, y no el de inspección, de alcance general, que ha sido el seguido, desde la misma comunicación de inicio de actuaciones.

Decimos que el argumento resulta artificioso, o falaz, pues, de entrada, se juzga la adecuación o idoneidad de uno u otro procedimiento a la luz de su final resultado, a la postre, de los concretos extremos regularizados. El procedimiento seguido no resulta inadecuado, como pretende la parte recurrente, allí donde se ha examinado la situación del obligado tributario en relación a un determinado concepto impositivo, en el marco de un procedimiento que amparaba las potestades de investigación puestas concretamente en juego por la Administración, y en que las posibilidades de defensa y garantías del administrado no se han visto laminadas en modo alguno.Cuestión distinta es que a la parte recurrente convenga, ex post, denunciar la inadecuación del procedimiento a fin de hacer pasar a la recurrida por los rigores temporales (plazo de duración máximo) del procedimiento que injustificadamente se denuncia omitido. Tampoco concurren en el supuesto evidencias de que haya habido aquí fraude de ley, ni de que haya la Administración acudido al procedimiento finalmente seguido con el solo propósito de procurarse un mayor lapso temporal en orden a llevar a cabo y culminar sus actuaciones investigadoras. En suma, el argumento de la parte actora supone tanto como pretender que, siempre y en todo caso que la Administración inicie actuaciones de inspección, de alcance general, para acabar regularizando extremos, y poniendo en juego potestades, que habrían tolerado el cauce del procedimiento de comprobación limitada, ha de apreciarse en el actuar administrativo vicio de nulidad radical, lo que nos parece, a todas luces, un exceso.

Sobre la aplicación del beneficio de reducción del 95% del valor de las participaciones de la sociedad, razona el acuerdo de liquidación (en lo que importa a la controversia, dados los términos en que la plantea la parte actora) que:

"(...) La Llei 19/2020, de 7 de juny, de regulació de l'impost sobre successions i donacions (en endavant, LRISD) preveu la reducció del 95% del valor de les participacions en entitats per la part que correspongui per raó de la proporció existent entre els actius necessaris per a l'exercici de l'activitat empresarial o professional, minorat en l'import dels deutes que en deriven, concretament l'article 10 LRISD preveu:

"Article 10 Supòsit d'aplicació

1. En les adquisicions per causa de mort que corresponguin al cònjuge, als descendents, als ascendents o als col·laterals fins al tercer grau del causant, tant per consanguinitat o adopció com per afinitat, es pot aplicar en la base imposable una reducció del 95 % del valor de les participacions en entitats, amb cotització o sense cotització en mercats organitzats, per la part que correspongui per raó de la proporció existent entre els actius necessaris per a l'exercici de l'activitat empresarial o professional, minorats en l'import dels deutes que en deriven, i el valor del patrimoni net de cada entitat. Aquestes mateixes regles s'apliquen en la valoració de la participació en entitats parti-cipades per determinar el valor de les participacions de l'entitat tenidora. [...]"

Així mateix, l'article 11 del mateix text legal determina els requisits que són necessaris per a gaudir la reducció, a saber:

"a) Que l'entitat no tingui com a activitat principal, en els termes que estableix l'article 12, la gestió d'un patrimoni mobiliari o immobiliari.

b) Que la participació del causant en el capital de l'entitat en constitueixi almenys el 5 %, computat individualment, o el 20 %, computat conjuntament amb el cònjuge, els descendents, els ascendents o els col·laterals fins al tercer grau del causant, tant per consanguinitat o adopció com per afinitat.

c) Que el causant hagi exercit efectivament funcions de direcció en l'entitat i hagi percebut per aquesta tasca una remuneració que constitueixi almenys el 50 % de la totalitat dels rendiments d'activitats econòmiques i del treball personal."

En relació amb els béns afectes, és l'article 13 LRISD que defineix l'activitat econòmica i els béns afectes:

"Article 13. Activitat econòmica i béns afectes

Per a determinar, a l'efecte de la reducció que estableix aquesta secció, si es desenvolupa una activitat econòmica, o si aquesta activitat té elements patrimonials afectes, cal atenir-se, respectivament, a les regles que determinen els articles 7 i 8, excepte amb relació als actius a què es refereix el darrer incís de la lletra c de l'article 8.1, els quals poden estar afectes a l'activitat econòmica."

Per tant l'article 8 LRISD, que defineix l'afectació en l'àmbit d'una activitat empresarial o professional, per remissió també regula l'afectació a l'activitat econòmica d'una societat. Concretament el citat article estableix:

"Article 8. Béns afectes

1. A l'efecte de l'aplicació de la reducció que estableix aquesta secció, tenen la consideració d'elements patrimoni-als afectes a una activitat econòmica:

a) Els béns immobles en què es duu a terme l'activitat.

b) Els béns destinats a l'oferta de serveis econòmics i socioculturals per al personal al servei de l'activitat, exceptu-ant-ne els béns destinats a l'esbarjo o el lleure o, en general, els béns d'ús particular del titular de l'activitat econò-mica.

c) Els altres elements patrimonials que siguin necessaris per a obtenir els rendiments de l'activitat; en cap cas no tenen aquesta consideració els actius representatius de la participació en fons propis d'una entitat ni els actius representatius de la cessió de capital a terceres persones.

2. Si els elements patrimonials a què es refereix l'apartat 1 serveixen només parcialment a l'objecte de l'activitat econòmica, s'entén que l'afectació es limita a la part d'aquests elements que realment s'utilitzi en l'activitat de què es tracti; en cap cas no són susceptibles d'afectació parcial els elements patrimonials indivisibles.

3. S'han de determinar per reglament, amb caràcter exhaustiu, les condicions i els requisits que han de complir els elements patrimonials per a ésser considerats afectes a l'activitat econòmica a l'efecte de la reducció que estableix aquesta secció."

En el mateix ordre de coses, l'article 1 del Decret 414/2011, de 13 de desembre, pel qual s'aprova el Reglament de l'Impost sobre Successions i Donacions (RISDcat) preveu:

"Article 1 Concepte d'activitat empresarial o professional i béns afectes

1. Activitat empresarial o professional.

1.1 A l'efecte del que estableixen l'article 7 i l'article 39.4 de la Llei de l'impost, per acreditar l'existència d'una activi-tat empresarial o professional, cal que es compleixin els requisits següents:

a) Que la persona transmitent estigui donada d'alta en el cens tributari o impost d'activitats econòmiques (IAE) en l'epígraf corresponent a l'activitat que desenvolupa.

b) Que en la declaració de l'impost sobre la renda de la persona transmitent figurin com a tals els rendiments deri-vats de l'exercici de dita activitat.

L'existència de l'activitat empresarial o professional es pot acreditar per qualsevol altre mitjà admès en dret.

1.2 Sens perjudici del que disposa l'apartat anterior, s'entén que l'arrendament d'immobles es realitza com a activitat empresarial quan concorren, com a mínim, les circumstàncies següents:

a) Que en l'exercici de l'activitat es disposi d'un local exclusivament destinat a portar a terme la gestió de l'activitat.

b) Que per a l'ordenació d'aquella s'utilitzi, com a mínim, una persona empleada amb contracte laboral i a jor-nada completa.

2. Béns afectes.

2.1 Als efectes del que estableixen els articles 8 i 39.4 de la Llei de l'impost, es consideren elements patrimonials afectes a una activitat econòmica tots aquells que s'utilitzin per als fins d'aquesta activitat, d'acord amb el que preveu la normativa de l'impost sobre la renda de les persones físiques, ja siguin de titularitat exclusiva del titular de l'activi-tat, com de titularitat compartida amb el cònjuge.

2.2 En cap cas es consideraran béns afectes a l'activitat:

a) Els destinats exclusivament a l'ús personal de la persona transmitent o del seu cònjuge, descendents, ascen-dents o col·laterals fins al tercer grau o els que estiguin cedits, per preu inferior al mercat, a persones o entitats vin-culades, d'acord amb el que preveu la Llei de l'impost sobre de societats.

b) Els que s'utilitzin simultàniament per a activitats econòmiques i per a necessitats privades, llevat que la utilització per a aquestes últimes sigui accessòria i notòriament irrellevant, és a dir, que s'utilitzin per a l'exercici de l'activitat econòmica i es destinin a l'ús personal del/de la contribuent en dies o hores inhàbils durant els quals s'interrompi l'exercici de l'activitat.

El que disposa el paràgraf anterior no és aplicable als automòbils de turisme i els seus remolcs, ciclomotors, motocicletes, aeronaus o embarcacions esportives o d'esbarjo, llevat dels supòsits següents:

Els vehicles mixtos destinats al transport de mercaderies.

Els destinats a la prestació de serveis de transport de viatgers mitjançant contraprestació.

Els destinats a la prestació de serveis d'ensenyament de conductors o pilots mitjançant contraprestació.

Els destinats als desplaçaments professionals dels representants o agents comercials.

Els destinats a ser objecte de cessió d'ús amb habitualitat i onerositat.

A aquests efectes, es consideren automòbils de turisme, remolcs, ciclomotors i motocicletes els definits com a tals en l'annex del Text articulat de la Llei sobre trànsit, circulació de vehicles de motor i de seguretat viària, aprovat pel Reial decret legislatiu 339/1990, de 2 de març, així com els definits com a vehicles mixtos al mateix annex i, en tot cas, els denominats vehicles tot terreny o tipus "jeep".

c) Els que són de la titularitat del causant, i no figurin en la comptabilitat o registres oficials de l'activitat econòmica que estigui obligat a portar, llevat prova en contrari.

d) Els actius representatius de la participació en fons propis d'una entitat i de la cessió de capitals a tercers i els destinats a l'ús particular de la persona titular de l'activitat, com els d'esplai i esbarjo.

2.3 Quan es tracti d'elements patrimonials que serveixin només parcialment a l'objecte de l'activitat, l'afectació s'entén limitada a la part d'aquests que realment s'utilitzi en l'activitat de què es tracti. En aquest sentit, només es consideren afectades les parts dels elements patrimonials que siguin susceptibles d'un aprofitament separat i independent de la resta. En cap cas són susceptibles d'afectació parcial elements patrimonials indivisibles.

L'activitat principal de la societat és l'arrendament d'immobles.

Segons consulta a la Base de dades fiscals de l'AEAT (BDCNET), la societat DIRECCION000 està donada d'alta a l'Impost sobre Activitats Econòmiques en els següents grups/epígrafs:

-Epígraf 861.1 IAE: Lloguer d'habitatges. Data d'inici 01/01/2001

-Epígraf 861.2 IAE: Lloguer locals industrials. Data d'inici 01/01/2001

-Epígraf 833.2 IAE: Promoció immobiliària d'edificacions. Data d'inici 10/01/2007

Segons l'article 2 dels seus Estatuts:

"La Sociedad tiene por objeto:

a) La adquisición, tenencia, disfrute, promoción, parcelación, urbanización, construcción por cuenta propia o de terceros, rehabilitación, administración, intermediación y corretaje inmobiliario, arrendamiento no financiero y la compra venta de toda clase de inmuebles y terrenos, sean rústicos o urbanos, y tanto viviendas de protección oficial como libres, locales comerciales, aparcamientos, amarres portuarios y naves industriales.

b) La adquisición, tenencia, disfrute y enajenación de valores mobiliarios y participaciones en sociedades mercantiles y otras entidades, por cuenta propia, con exclusión de las operaciones que la legislación atribuye con carácter exclusivo a las Entidades de Inversión Colectiva y del Mercado de Valores."

D'acord amb la memòria de la societat DIRECCION000 de l'any 2015 que consta al Registre Mercantil, la societat es dedica a l'activitat d'arrendament: "La Sociedad tiene como actividad principal: ALQUILER DE BIENES INMUEBLES"

La societat consta d'alta a l'epígraf de la C.N.A.E: 6820.- Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta pròpia. De les seves autoliquidacions de l'IVA, model 303 dels anys 2014 i 2015, es determina que l'activitat desenvolupada és la d'arrendament, corresponent als epígrafs 8611 i 8612 de l'IAE.

En aquest sentit, per a que una societat dedicada a l'arrendament realitzi una activitat econòmica, cal estar al que disposa l'article 1.2 del Decret 414/2011, de 13 de desembre, pel qual s'aprova el Reglament de l'Impost sobre successions i donacions.

"1.2 Sens perjudici del que disposa l'apartat anterior, s'entén que l'arrendament d'immobles es realitza com a activitat empresarial quan concorren, com a mínim, les circumstàncies següents:

a) Que en l'exercici de l'activitat es disposi d'un local exclusivament destinat a portar a terme la gestió de l'activitat.

b) Que per a l'ordenació d'aquella s'utilitzi, com a mínim, una persona empleada amb contracte laboral i a jornada completa."

En el transcurs del procediment inspector s'han realitzat les actuacions necessàries per tal de comprovar si es complia el requisit establert a l'apartat b) de l'article 1.2. anteriorment transcrit.

En la diligència de visita núm. 1 de data 5 de novembre de 2019, es va sol·licitar l'aportació del contracte de treball de la persona que realitza l'ordenació de l'activitat d'arrendament de béns immobles.

En la diligència de visita núm. 2 de data 27 de novembre de 2019, l'obligat va aportar un contracte de treball temporal de data 02/03/2015, del Sr. Ambrosio, per a la realització de funcions de conserge. En aquesta diligència, la compareixent manifesta que el Sr. Ambrosio realitza tasques generals de manteniment, encàrrecs, vigilància, correspondència.

També aporta còpia del contracte de treball temporal a temps parcial de data 18/09/2014, de la Sra. Agueda, segons el qual prestarà els seus serveis com a netejadora, a temps parcial (jornada de 20 hores a la setmana).

En la mateixa diligència número 2, manifesta la compareixent que la part de cobrament de lloguers, formalització i renovació de contractes i la part jurídica està subcontractada a "Fincas Layes".

De tot el que s'ha exposat, es conclou que la societat DIRECCION000 no té cap empleat contractat a jornada completa dedicat a l'ordenació de l'activitat d'arrendament d'immobles, per tant, no reuneix els requisits mínims previstos a la normativa de l'ISD per a considerar que l'activitat d'arrendament desenvolupada per la mateixa tingui la consideració d'activitat econòmica i per tant no es compleixen els requisits per a poder gaudir de la reducció del 95% en l'adquisició de participacions de l'ISD.

3) Tràmit d'audiència previ a la signatura de l'acta A02- NUM006

En data 20 de febrer de 2020 es va notificar la comunicació d'obertura del tràmit d'audiència a l'interessat, posant-se de manifest l'expedient administratiu, per a que en els 10 dies següents pogués formular les al·legacions i aportar els documents i justificants que estimés oportuns en defensa dels seus interessos. En data 5 de març de 2020 va tenir entrada al Registre de l'Agència Tributària de Catalunya, un escrit en el qual l'obligat tributari manifesta que no està d'acord amb la regularització i presenta les al·legacions per tal d'acreditar que la societat DIRECCION000 realitza una activitat empresarial, concretament en l'apartat quart del seu document exposa:

"Cuarto.- En el caso enjuiciado, las dos sociedades, DIRECCION000 y DIRECCION000, como ya se puso de manifiesto en esta Inspección, formaban un único negocio y tenían como punto de conexión a una misma persona física que detentaba la mayoría de dos compañías y la administración social, la Sra. Marí Juana, sociedades en las que podía actuar indistintamente en nombre de una y otra, y que además, en este caso, la persona física disponía de los mecanismos societarios para adoptar cualquier decisión tanto en una como en otra, ejerciendo por tanto sobre un control efectivo directo perfectamente incardinado en el espíritu del artículo 42.1 del Código de Comercio .

Que, de acuerdo con la Ley de IS, que recoge un concepto similar al previsto por la normativa del IRPF, donde se exige que la sociedad tenga al menos una persona empleada con el contrato laboral y a jornada completa y, añade que en el caso concreto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedad mercantil, el concepto de actividad se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte del grupo mercantil. Lo anterior implica, que el requisito relativo a la persona empleada puede concurrir en cualquier sociedad del grupo. Por tanto, a efectos del IS se considerará que la sociedad tenedora de los inmuebles desarrolla una actividad económica, aunque la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se encuentren en otra sociedad del grupo mercantil.

Por lo tanto, el negocio familiar objeto de transmisión mortis causa disponía de una administración única, de dos trabajadores y del apoyo de FINCAS LAYES SL. Que la administradora junto con el trabajador, el Sr. Constantino ejercían las tareas de administración con el soporte de FINCAS LAYES SL.

Que es por todo lo expuesto, que entendemos que, el negocio familiar objeto de inspección por el Impuesto sobre Sucesiones cumple con todos los requisitos para que se considere que ha ejercido y ejerce una actividad, y consecuentemente, se pueda beneficiar el obligado tributario de la reducción aplicada en el impuesto."

L'actuària va considerar que les al·legacions presentades no modificaven en cap mesura les conclusions a les que s'havia arribat la inspecció.

El requisit de tenir una persona empleada amb contracte laboral i a jornada completa per a l'ordenació de l'activitat d'arrendament d'immobles, constitueix un requisit essencial, sense el qual, s'elimina qualsevol possibilitat de considerar l'activitat d'arrendament com a activitat econòmica.

En aquest sentit es pronuncien diverses consultes de la Direcció General de Tributs i Jocs, entre elles:

Consulta núm. V7/18, de 16 de maig de 2018:

"Per tant, d'acord amb la legislació vigent, a fi que l'arrendament d'immobles sigui considerat com una activitat empresarial és necessari tenir ocupada, com a mínim, una persona amb contracte laboral i a jornada completa. Aquest requisit és un requisit mínim i cal acreditar que és necessari per a la gestió de l'activitat econòmica. "

Consulta núm.74E/17, de 31 de juliol de 2017:

"Per tant, d'acord amb la legislació vigent, a fi que l'arrendament d'immobles sigui considerat com una activitat empresarial s'ha de tenir ocupada, com a mínim, una persona amb contracte laboral i a jornada completa.

L'anterior requisit que obligava a la tinença d'un local destinat exclusivament a dur a terme la gestió de l'esmentada activitat queda suprimit.

Aquest requisit és un requisit mínim i cal acreditar que és necessari per a la gestió de l'activitat econòmica."

També en el mateix sentit es pronuncia el Tribunal Superior de Justícia de Catalunya:

Sentencia 8636/2008, de 16 de julio de 2008 . Sala de lo Contencioso-Administrativo, número resolución 806/08:

"(...) Hay que tener en cuenta que no se trata únicamente de tener personal contratado, sino de que su contratación esté dirigida, según el artículo transcrito (se refiere en el art. 25.2 LIRPF ), a la ordenación de la actividad económica, la cual supone la realización de las tareas referidas en el anterior fundamento de derecho, que normalmente se llevarán a cabo en el local destinado exclusivamente aello, pues en caso contrario no tendría sentido la exigencia simultánea de ambos requisitos.

En conclusión, la reclamante no ha acreditado que se cumplan los requisitos necesarios para considerar los rendimientos obtenidos de los inmuebles arrendados constituyan rendimientos de una actividad empresarial, por lo que deben ser considerados rendimientos del capital inmobiliario, tal como correctamente hizo la Oficina gestora».

Tal razonamiento, que este Tribunal comparte, concuerda con el criterio ya expresado por esta Sala y Sección, en nuestra Sentencia nº. 924/2005, de 25 de julio , en la que si bien en un caso en que era de aplicación la Ley 18/1991, considerábamos: «En mayor abundamiento debe apuntarse que el recurrente tampoco acredita debidamente que para el desempeño de la actividad de que se trata tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral, resultando a talas efectos insuficiente e ineficaz los recibos aportados para acreditar que el conserje del edificio Brasilia, sito en Almería es la persona contratada que tiene encomendado el desempeño de tal actividad» y más recientemente, en nuestra Sentencia nº. 745/2008, de 3 de julio, dictada en el recurso 1313/2004 , interpuesto por el mismo recurrente contra análoga resolución del TEARC y en el que se discutía la misma cuestión. En dicha Sentencia, considerábamos lo siguiente:

«(...) las únicas personas empleadas con contrato laboral son porteros y conserjes, cuyas funciones son ajenas a la gestión de la actividad de alquiler, requisitos ambos de dependencia laboral y funciones de gestión son exigidas por la ley a los efectos que aquí se trata, por mas que en la demanda se argumente que dichos empleados "avisan al propietario del cumplimiento de lo estipulado en el contrato", expresión inespecífica y que nada tiene que ver con la gestión, o que son necesarios para la obtención de ingresos que es una cuestión distinta a la que aquí se trata.

Se ha de concluir en consecuencia que la actividad de arrendamiento llevada a efecto por la recurrente no se puede considerar como actividad empresarial calificándose como procedente de la misma el rendimiento obtenido».

TSJ Cataluña 2573/2014 recurso 1510/2010:

En nuestra sentencia 603/2013, de 30 de mayo de 2013 , ya destacamos que los citados requisitos de local y personal han de cumplirse sustantiva o materialmente, esto és, se tiene que «contar» con, al menos, un local que, efectivamente y de forma exclusiva, esté destinado en la gestión de la actividad; y se ha de utilizar efectivamente una persona empleada a jornada completa para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles.

TSJ Catalunya 773/2018 recurso 194/2016

"(...) dado que incumplido el requisito anterior relativo a tener al menos una persona con contrato laboral y a jornada completa, resulta evidente que no puede calificarse la actividad desarrollada por la sociedad como una actividad económica y, por tanto, no procede la reducción del 95% solicitada como se ha expuesto (...)"

En relació amb la possibilitat que el Sr. Constantino sigui la persona que compleix el requisit d'empleat, en primer lloc cal tenir en compte que està contractat a temps parcial, per tant incompleix el requisit previst a la normativa que exigeix contracte a temps complet, i en segon lloc, realitza funcions de conserge i aquestes no es consideren relacionades amb l'activitat de l'empresa. En aquest sentit, la consulta de la Direcció General de Tributs i Joc:

Consulta núm. 64/09, de 17 de desembre de 2009:

"En primer lloc, cal recordar que a fi de poder aplicar-se l'esmentada reducció, en qualsevol de les dues modalitats (successions o donacions), fa falta que l'arrendament d'immobles tingui la consideració d'activitat empresarial. En aquest sentit, cal estar en el que disposa l'article 27 de l'impost sobre la renda de les persones físiques i de modificació parcial de les lleis dels impostos sobre societats, sobre la renda de no residents i sobre el patrimoni. Aquest precepte, en relació amb l'activitat de lloguer d'immobles, disposa:

"... s'entendrà que l'arrendament d'immobles es realitza com a activitat econòmica, únicament quan es presentin las següents circumstàncies:

Que en el desenvolupament de l'activitat es compti, en el menys, con un local exclusivament destinat a pujar a cabo la gestió de l'activitat.

Que per a l'ordenació d'aquella s'utilitzi, en el menys, una persona feta servir con contracte laboral i a jornada completa."

En relació amb el requisit de la persona contractada, no és suficient per a considerar activitat econòmica el fet que hi hagi una persona contractada a jornada complerta, sinó que, a més, aquesta persona, en la seva relació laboral, ha de desenvolupar tasques destinades a la gestió del patrimoni empresarial.

En el cas examinat a la consulta, en la mesura que d'una banda, l'administradora no té un contracte laboral i d'altra, el conserge no presta serveis relacionats amb l'activitat de l'empresa, no es compleix un dels requisits mínims exigits per considerar que ens trobem davant d'una activitat empresarial, en conseqüència no serà d'aplicació la reducció del 95% de la base imposable de l'impost sobre successions i donacions.

En aquest mateix sentit s'ha pronunciat la Direcció General de Tributs del Ministeri d'Hisenda en nombroses ocasions; així, en la consulta vinculant número V1253-09, de 27 de maig, manifesta:

"Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, pero esta persona debe prestar servicios relacionados con la gestión de la actividad de arrendamiento propiamente dicha, y, por tanto, distintos del mantenimiento y vigilancia de las zonas comunes de los inmuebles arrendados, que son las funciones propias del conserje.

De acuerdo con lo expuesto y, como consecuencia del incumplimiento de alguno de los requisitos necesarios para calificar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica según se desprende del escrito de consulta, los rendimientos de la actividad de arrendamiento ejercida por el consultante tendrán a partir de ese momento la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, según lo establecido en el apartado 1 del artículo 22 de la LIRPF , que dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza."

En relació amb la contractació de la gestió de l'activitat d'arrendament a "Fincas Layes", en aquest cas no hi ha un contracte laboral sinó un contracte de prestació de serveis i per tant, no compleix el requisit establert a l'article 1.2 del Decret 414/2011 (RISDcat). En aquest sentit, la DGT en la Consulta V2744/2017, estableix:

"A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

En relación al requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, con independencia de que dicha contratación se realice a través de una empresa de trabajo temporal.

Por último, se debe precisar que si el consultante contratara para la gestión de la actividad de arrendamiento a una empresa de gestión especializada o a un profesional autónomo a tiempo completo, no mediaría con los mismos un contrato laboral, sino un contrato de prestación de servicios, por lo que no se cumplirían los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF , debiéndose calificar los rendimientos derivados del arrendamiento de los inmuebles como rendimientos de capital inmobiliario."

QUART.- AL·LEGACIONS

D'acord amb l' article 157 de la LGT , a l'Acta es va informar a l'obligat del seu dret a presentar, davant la cap de l'Oficina Central d'Inspecció, les al·legacions que consideri oportunes, en el termini dels 15 dies següents a la data de signatura de l'acta o de la seva recepció. En data 29/07/2020 la representant de l'obligat tributari va presentar al·legacions contra la proposta de regularització en les que manifesta:

" Primera.- En relación al supuesto de hecho.

En el supuesto de hecho que se analiza, las dos sociedades, DIRECCION000 y DIRECCION000, como ya se puso de manifiesto en esta Inspección, formaban un único negocio y tenían como punto de conexión a una misma persona física que detentaba la mayoría de dos compañías y la administración social, la Sra. Marí Juana, sociedades en las que podía actuar indistintamente en nombre de una y otra, y que además, en este caso, la persona física disponía de los mecanismos societarios para adoptar cualquier decisión tanto en una como en otra, ejerciendo por tanto sobre un control efectivo directo perfectamente incardinado en el espíritu del artículo 42.1 del Código de Comercio .

Que, de acuerdo con la Ley de IS, que recoge un concepto similar al previsto por la normativa del IRPF, donde se exige que la sociedad tenga al menos una persona empleada con el contrato laboral y a jornada completa, y añade que en el caso concreto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedad mercantil, el concepto de actividad se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte del grupo mercantil. Lo anterior implica, que el requisito relativo a la persona empleada puede concurrir en cualquier sociedad del grupo. Por tanto, a efectos del IS se considerará que la sociedad tenedora de los inmuebles desarrolla una actividad económica, aunque la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se encuentren en otra sociedad del grupo mercantil.

Por lo tanto, la empresa familiar objeto de transmisión mortis causa disponía de una administración única, de dos trabajadores y del apoyo de FINCAS LAYES SL. Que la administradora junto con sus dos hijos ejercía las tareas de administración y gestión con el soporte de FINCAS LAYES SL en el ámbito jurídico."

" Segunda.- Por cuanto a la regulación aplicada.

Decreto 414/2011, de 13 de diciembre.

Artículo 1 Concepto de actividad empresarial o profesional y bienes afectos 1. Actividad empresarial o profesional.

1.1 A efectos de lo que establecen el artículo 7 y el artículo 39.4 de la Ley del impuesto, para acreditar la existencia de una actividad empresarial o profesional, deben cumplirse los requisitos siguientes:

a) Que la persona transmitente esté dada de alta en el censo tributario o impuesto de actividades económicas (IAE) en el epígrafe correspondiente a la actividad que desarrolla.

b) Que en la declaración del impuesto sobre la renta de la persona transmitente figuren como tales los rendimientos derivados del ejercicio de dicha actividad.

La existencia de la actividad empresarial o profesional se puede acreditar por cualquier otro medio admitido en derecho.

De hecho, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en el sentido de considerar que los requisitos de local y empleado no son requisitos indefectibles. Asimismo, la Audiencia Nacional en diversas sentencias se ha pronunciado en el mismo sentido que el Tribunal Supremo en los siguientes términos:

"Respecto de este argumento impugnatorio ha de señalarse, en primer lugar, que esta Sala ha afirmado con reiteración que la disposición de un local y la contratación de personal no constituyen requisitos indefectibles de la actividad inmobiliaria desplegada - el arrendamiento o la compraventa de inmuebles-, de modo que la efectiva realización de tal actividad empresarial puede acreditarse por cualquier medio de prueba válido. Dicho de otro modo, el artículo 25.2 de la ley 40/1998, de 9 de diciembre -al señalar que "se entenderá" que el arrendamiento se efectúa como actividad económica cuando se disponga al menos de local o empleado- no está imponiendo como "condictio sine qua non" esos dos requisitos, sino que los considera como indicios relevantes para presumir el ejercicio de aquella actividad; de esta forma, cabría descartar la condición de empresario de quien cuenta con local y empleado si se demuestra que, a pesar de ello, no realiza actividad empresarial alguna o, por el contrario, afirmarla en el caso de quien carece de uno u otro si se acredita por distintos medios de prueba que sí desarrolla dicha actividad.".

Sentencias del Tribunal Supremo 1490/2009, de 2 de febrero de 2012 , 6250/2011, de 10 de enero de 2013 , y 5414/2010, de 25 de junio de 2013 . Y de la Audiencia Nacional Sentencias 117/2010, de 14 de febrero de 2013 , 176/2010, de 28 de febrero de 2013 , y 312/2010 y 164/2010, ambas de 3 de mayo de 2013 )."

"Tercera. - De la realización efectiva de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles.

En la página 5 la propia Administración pone de manifiesto que:

Segons consulta a la Base de dades fiscals de l'AEAT(BDCNET), la societat DIRECCION000. està donada d'alta a l'Impost d'Activitats Econòmiques en els següents grups/epígrafs:

- Epígrafs 861.1 IAE: Lloguer d'habitatges. Data d'inici 01/01/2001.

- Epígrafs 861.2 IAE: Lloguer locals industrials. Data d'inici 01/01/2001.

(....)

La societat consta d'alta a l'epígraf de la C.N.A.E. 6820-Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta pròpia. De la seva declaració de l'IVA, Resum Anual, model 390 de l'any 2015, es deternmina que l'activitat desenvolupada és la d'arrendament, corresponent a l'epígraf 8612 de l'IAE.

Y continua en su página 6:

En aquest sentit, per a que una societat dedicada a l'arrendament realitzi una actividad econòmica, cal estar al que disposa article 1.2 del Decret 414/2011, de 13 de desembre , pel qual s'aprova el Reglament de l'Impost sobre successions i donacions.

1.2 (...)

b) que per la ordenació d'aquella s'utilitzi, com a mínim, una persona empleada amb contracte laboral i a jornada completa.

El apartado 1.2 del artículo 1 del Decreto 414/2011, de 13 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre sucesiones y donaciones, fue derogado por el apartado 11 de la disposición derogatoria 1 de la Ley catalana 5/2017, 28 marzo , de medidas fiscales, administrativas, financieras y del sector público, derogación que tuvo lugar en fecha posterior al hecho imponible, pero que siendo esta normativa uno de los fundamentos principales de la Administración en esta Inspección, entendemos que no puede basarse en una regulación ya derogada, sin tan siquiera analizar los motivos de legalidad de dicha derogación.

La Administración parece olvidar que la propia ley de sucesiones habla de la reducción de la cuota sobre la transmisión de la empresa familiar y que ,en este caso, la empresa familiar estaba constituida por DIRECCION000, y DIRECCION000, ambas sociedades limitadas que están dadas de alta desde la misma fecha en la actividad de arrendamiento de viviendas y de locales industriales, y en el mismo código de CNAE 6820, es decir, que un único negocio se instrumentó mediante 2 sociedades, que compartían la misma gestión por la Administradora Marí Juana, y que su vez era la accionista mayoritaria. Que ese negocio familiar lo adquirió como tal la Sra. Marí Juana por herencia de su difunto esposo, que hasta el momento de su fallecimiento dirigió la empresa familiar."

"Cuarta.- Con relación a los trabajadores.

Que, como empresa familiar, aunque nominalmente, los trabajadores por una cuestión de reparto de costes, se contrataron parcialmente en cada una las sociedades, ellos prestaban sus servicios de forma indistinta para ambas sociedades del grupo a jornada completa y con contrato laboral, tal y como se desprende de la propia información comprobada por esta Administración, es decir: Constantino con contrato indefinido a tiempo parcial por 20h/semanales para cada sociedad, lo que para el negocio familiar son 40 h/semanales, es decir jornada completa. Agueda con contrato indefinido a tiempo parcial por 20h/semanales para cada sociedad, lo que para el negocio familiar son 40 h/semanales, es decir jornada completa. Por tanto, la empresa familiar contaba con dos trabajadores a jornada completa. Pero es que además, sus hijos Luz y Darío, que ostentaban el cargo de gerentes, constan de alta en la empresa desde el 01 de septiembre de 2014 y el 01 de enero de 2015 en el Régimen General de la Seguridad Social, alta por cuenta ajena, situación de asimilados y dirigían la empresa juntamente con su madre la Sra. Marí Juana en la realización de todas las tareas necesarias para la gestión y administración del negocio, asumiendo entre otras las tareas de relacionadas con la actividad de arrendamiento como son, entre otras, fijación de los precios y otras condiciones del alquiler, trato con bancos, supervisión y aprobación de presupuestos de reparaciones y mantenimiento de edificios, supervisión de presentación de cuentas anuales trabajo por el cual el Sr. Darío percibía un salario mensual de 1.700,00.-€.

Esta información era accesible para esta Inspección de la misma forma que lo fue la de los demás trabajadores, e ignoramos el motivo por el que no se reflejó durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras."

"Quinta. - Del cumplimiento del requisito de trabajador por cuenta ajena y a jornada completa.

Entendemos que la sociedad individualmente considerada, así como dentro del grupo de empresa familiar cumple con los requisitos mínimos requeridos para la realización de una actividad empresarial.

De hecho, en relación al grupo como empresa familiar, la propia Dirección General de Tributos quien ha venido interpretando que en el caso de aglutinar los requisitos mínimos en una de las sociedades del grupo y pese a la carencia de los mismos en las restantes sociedades del grupo, las entidades del grupo se sirven realmente de la organización y estructura administrativa de la entidad que dispone del local y del empleado, cumpliéndose así los requisitos y siendo, por tanto, suficientes en este tipo de estructuras.

La argumentación que a este respecto ha seguido la DGT se ha basado en trasladar la doctrina de la sala de lo Social del Tribunal Supremo sobre los grupos de empresas al ámbito fiscal:

"A efectos de considerar la existencia de la citada estructura empresarial mínima debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales en las que parte de la existencia de un único empleador. De esta forma, por ejemplo, a efectos de determinar el importe de las indemnizaciones exentas en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, el número de años de servicio a considerar serán los trabajados para el grupo, en cuanto empleador. Trasladando este criterio a la cuestión planteada considerando, además, que el cumplimiento de la norma fiscal no puede derivar en una situación de ineficiència empresarial, podría deducirse que la actividad efectuada por las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles se efectúa contando con la necesaria organización o medios que establece el artículo 27.2 de la LIRPF , siempre que los mismos sean necesarios y suficientes para la realización de tal actividad considerando cada sociedad participada de forma individual, aunque estos se encuentren en sede de la sociedad A gestora de la actividad de arrendamiento, siempre que esta última y aquellas pertenezcan al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 16 del TRLIS, es decir, el arrendamiento de inmuebles se entendería como una actividad económica [...]. En definitiva, la concentración de la gestión de la actividad de arrendamiento en una sola sociedad permite reducir los medios materiales (un solo local) así como los personales ante la sinergia que de ello se deriva, dado que es posible que no se requiera tantos empleados como sociedades gestionadas, siempre que a nivel individual se justifique la necesidad de esos medios personales y materiales mínimos en cada sociedad".

En consecuencia, la DGT, mediante el traslado de la doctrina del Tribunal Supremo al ámbito fiscal, ha concluido que podría entenderse que se cumplen los requisitos mínimos del artículo 27 de la LIRPF y que, por tanto, en un principio podrían ser suficientes para calificar a la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica.

Pero es que el propio Darío estaba dado de alta en el Régimen General como trabajador por cuenta ajena y a jornada completa, dentro del sistema especial asimilado, desde 01 de septiembre de 2014 hasta el 30 de noviembre de 2016. Por tanto, la Sociedad individualmente considerada disponía de un trabajador a jornada completa y dos más a tiempo parcial."

"Sexta. - Por cuanto a la consideración que se ha cometido una infracción por parte del sujeto pasivo.

La consecuencia automática de una regularización tributaria no puede ser la sanción tributaria, mucho menos como es nuestro caso en supuestos donde la regularización deriva exclusivamente de los datos declarados por el propio contribuyente.

La familia Darío Luz es titular de una empresa familiar de arrendamiento de inmuebles desde hace 20 años y siempre ha cumplido sus obligaciones mercantiles y tributarias como tal. Que la Administración Tributaria disponía de toda la información, incluso de la consideración de empresa familiar, dado que cuando el 27 de enero de 2011 fallece el Sr. Justino, la empresa familiar es heredada por su esposa la Sra. Marí Juana. Y así se liquida por Impuesto de Sucesiones.

Que, de todo lo expuesto, se acredita que el sujeto pasivo realizó una interpretación razonable de la ley, lo que no puede ser considerado una infracción y mucho menos sancionado.

Nuestro derecho administrativo sancionador no admite la responsabilidad objetiva o por el mero resultado, sino que exige necesaria e inexcusablemente la concurrencia de dolo o, cuando menos, culpa por parte del sujeto infractor. La Ley General Tributaria ya originariamente, establecía que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darían lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, «d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma». Por su parte el art. 179.2 de la vigente Ley General Tributaria , Ley 58/2003, de 17 de diciembre , en términos similares, dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

Que el sujeto pasivo presentó una declaración veraz y completa, y su interpretación era más que razonable por lo que su conducta no puede ser calificada de infractora.

Que es, por todo lo expuesto, que entendemos que, la transmisión de la empresa familiar objeto de inspección por el Impuesto sobre Sucesiones cumple con todos los requisitos para que se considere que ha ejercido y ejerce una actividad empresarial, y consecuentemente, se puede beneficiar el obligado tributario de la reducción aplicada en el impuesto."

En resposta a aquestes al·legacions, en primer lloc hem d'indicar que en la diligència de visita núm. 1 de data 5 de novembre de 2019, es va sol·licitar l'aportació del contracte de treball de la persona que realitza l'ordenació de l'activitat d'arrendament de béns immobles.

En la diligència de visita núm. 2, de data 27 de novembre de 2019, l'obligat va aportar un contracte de treball indefinit a temps parcial de data 14/09/2013, del Sr. Constantino, per a la realització de funcions de conserge.

En aquesta diligència, la compareixent va manifestar que el Sr. Constantino realitza tasques generals de manteniment, encàrrecs, vigilància i correspondència.

També va aportar còpia del contracte de treball a temps parcial de data 01/09/2014, de la Sra. Agueda, segons el qual presta els seus serveis com a netejadora, a temps parcial (jornada de 20 hores a la setmana).

En la mateixa diligència número 2, va manifestar la compareixent que la part de cobrament de lloguers, formalització i renovació de contractes i la part jurídica està subcontractada a "Fincas Layes".

Contràriament a les argumentacions efectuades durant el procediment, en les al·legacions presentades en data 29/07/2020 manifesta que " Por lo tanto, la empresa familiar objeto de transmisión mortis causa disponía de una administración única, de dos trabajadores y del apoyo de FINCAS LAYES SL, la administradora junto con sus dos hijos ejercía las tareas de administración y gestión con el soporte de FINCAS LAYES SL en el ámbito jurídico"

En aquest sentit, hem de destacar que aquestes darreres manifestacions contradiuen totalment les argumentacions efectuades en la diligència 2, en la que la compareixent afirmava que aquestes tasques estaven subcontractades a "Fincas Layes".

Tanmateix, les simples manifestacions efectuades en aquestes al·legacions per part de la representant de l'obligat tributari, a part de contradir les afirmacions efectuades durant el procediment en relació amb el desenvolupament de les tasques de gestió de l'activitat de l'arrendament, no són prova documental suficient ni acreditativa de les preteses funcions de gestió dels arrendaments efectuades per la Sra. Marí Juana i/o pel Sr. Darío, presumptament efectuades, segons manifesten en aquest tràmit d'al·legacions, per la pròpia causant, com a administradora de la societat o bé pel Sr. Darío. En cap cas s'ha acreditat l'existència d'un contracte laboral a jornada completa ni les preteses funcions desenvolupades pel mateixos, simplement hi ha constància de la remuneració percebuda.

D'altra banda, l'obligat pretén que s'apliqui la teoria del grup i es consideri a DIRECCION000, i DIRECCION000, com a únic empleador, no obstant això, ja s'ha comprovat que no es disposa de cap treballador contractat a jornada completa per a la gestió dels lloguers per part d'aquestes societats.

Per tal que una activitat tingui la consideració d'activitat econòmica ha d'existir una ordenació per compte propi de mitjans de producció i de recursos humans amb la finalitat d'intervenir en el mercat. Concretament per a que l'arrendament d'immobles tingui caràcter d'activitat econòmica la llei exigeix l'existència d'una persona contractada a jornada completa i, en atenció a la jurisprudència, que la mateixa tingui una càrrega de feina suficient de treball, es a dir, que la infraestructura no sigui fictícia o artificial.

Aquesta Inspecció considera que les al·legacions presentades no modifiquen en cap mesura les conclusions a les que arriba la inspectora actuària durant el procediment. El requisit de tenir una persona empleada amb contracte laboral i a jornada completa per a l'ordenació de l'activitat d'arrendament d'immobles, constitueix un requisit essencial, sense el qual, s'elimina qualsevol possibilitat de considerar l'activitat d'arrendament com a activitat econòmica.

En aquest sentit, hem de destacar que no s'ha acreditat que cap de les dues societats, DIRECCION000, ni DIRECCION000, disposin de cap persona contractada a jornada completa per a la gestió de l'activitat d'arrendaments d'immobles. Per tant, no reuneix els requisits mínims previstos a la normativa de l'ISD per a considerar que l'activitat d'arrendament desenvolupada per DIRECCION000 tingui la consideració d'activitat econòmica i per tant no es compleixen els requisits per a poder gaudir de la reducció del 95% en l'adquisició de participacions de l'ISD.

En aquest mateix sentit es pronuncien tant la jurisprudència com les consultes de la Direcció General de Tributs i Jocs, les quals ja han estat reproduïdes en l'apartat TERCER dels FONAMENTS DE DRET d'aquesta Resolució.

Finalment, en relació amb la manca de responsabilitat en matèria sancionadora a la que fa referència la representant, argumentant que: "(...) el sujeto pasivo presentó una declaración veraz y completa, y su interpretación era más que razonable por lo que su conducta no puede ser calificada de infractora (...) Nuestro derecho administrativo sancionador no admite la responsabilidad objetiva o por el mero resultado, sino que exige necesaria e inexcusablemente la concurrencia de dolo o, cuando menos, culpa por parte del sujeto infractor." hem d'indicar que en aquest moment processal no procedeix el plantejament de cap qüestió sobre la valoració de fets constitutius d'infraccions ni la determinació de responsabilitats tributàries.

Per l'exposat anteriorment, es desestimen les al·legacions presentades i es confirma la proposta de liquidació."

Nos ocupa aquí, por cuanto concierne al motivo de impugnación articulado, la aplicación (atendiendo a la estricta fecha de devengo del Impuesto, a cuya ordenación vigente hay que estar, y no a otra)de disposición legal (Llei 19/2010, de 7 de junio) y reglamentaria (Decret 414/2011) de obediencia autonómica, hasta donde somos capaces de advertir en la liquidación litigiosa, y resulta de las mismas alegaciones de las partes en demanda y contestación a la misma, sin remisión de norma autonómica a legislación estatal, centrándose en esencia la controversia en la valoración del acervo probatorio obrante a disposición de esta Sala (idéntico al desplegado ante la Administración) a los efectos de valorar si concurre el requisito de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles, a fin de que la misma sea considerada actividad económica susceptible de acogerse al beneficio fiscal, y no mera tenencia y disfrute de un patrimonio inmobiliario.

A tenor de la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 28 de junio de 2024 (rec. Sala 1793/2022 - rec. Sección 886/2022; ECLI: ES:TSJCAT:2024:5959), en su FJº 3º:

"(...) 3. En apoyo de la labor de interpretación que aquí desarrollamos respecto a la concurrencia efectiva y cierta de los requisitos legales, procede citar nuestra sentencia de 13 de noviembre de 2023, recurso c-a 3550/2021 , en la que damos pautas sobre la realidad a valorar para la obtención del beneficio:

"3.- Y es que más que de determinar cuándo una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles debe merecer la consideración de actividad económica, lo que debemos examinar es si se ha probado que concurren las exigencias para que pueda operar la reducción de la base imponible en el Impuesto sobre sucesiones.

Así las cosas, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 29 de noviembre de 2016 (rec. 3013/2015 ) ha señalado (el subrayado es nuestro):

" En primer lugar, porque, tratándose en definitiva del reconocimiento de una ventaja fiscal, ha de estarse al mandato de prohibición de la analogía en esta materia que proclama el artículo 14 de la LGT ; y esto comporta que la aquí reclamada ventaja fiscal haya de operar en los estrictos términos que la regula elartículo 1 del Real Decreto 1704/1999, (transcrito por la sentencia recurrida en sus FFJJ que antes se reseñaron), que, a los específicos efectos de la exención del artículo 4, octavo , uno, de la Ley 19/1991 , requiere inexcusablemente, para que el arrendamiento de inmuebles pueda ser considerado actividad económica, la concurrencia de las circunstancias que establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 (L/IRPF 1998).

Por tanto, no es de compartir esa indebida o errónea aplicación del criterio de estanqueidad que se censura a la Sala de instancia, como tampoco resulta de aplicación, por estar referidas a casos muy distintos al aquí enjuiciado, las sentencias de esta Sala que son invocadas en el recurso de casación.

En segundo lugar, porque la norma reglamentaria que acaba de mencionarse, el Real Decreto 1704/1999, se dicta, como declara su preámbulo, en cumplimiento de la habilitación otorgada por el apartado octavo, tres, del artículo 4 de la Ley 19/1991 (L/IP); y este complemento reglamentario de la regulación aplicable a la ventaja fiscal de que se viene hablando, como bien razona la sentencia recurrida (con la oportuna cita de la jurisprudencia constitucional que la avala), no incurre en vulneración de la reserva legal establecida en materia tributaria.

En tercer lugar, porque es igualmente correcto el criterio de la sentencia de instancia de que la exigencia de la persona con contrato laboral a jornada completa está estrictamente referida a la operatividad de la ventaja fiscal, como opción legítima del autor de la norma que la establece para decidir cuáles son los concretos motivos de política económica o social que a tal efecto han de ser ponderados; y, por tal razón, su virtualidad en esta materia no tiene por qué ser coincidente con la que pueda tener a otros efectos tributarios.

[...]

Y en cuarto y último lugar, porque tampoco son convincentes los específicos argumentos que se desarrollan en el segundo motivo.

La mayoría de ellos ya están respondidos con lo que acaba de exponerse sobre de la específica configuración que tiene la ventaja fiscal y sobre la libre determinación normativa para establecerla; y, en aras de agotar esa respuesta, puede añadirse lo siguiente: que no hay apartamiento de la finalidad perseguida por la ventaja fiscal de que se viene hablando, ya que su condicionamiento a un empleado laboral a jornada completa resulta más coherente con el designio de fomentar la subsistencia de actividades empresariales que generen empleo; como tampoco hay falta de proporcionalidad, pues el resultado de ponderar en el impuesto los bienes aquí afectos a esa actividad de arrendamiento no es muy distinto al que experimentan en el mismo tributo otros contribuyentes por ser titulares de bienes distintos pero de similar montante económico."

(...)"

El acuerdo de liquidación cuestiona suficientemente que haya resultado aquí acreditada la contratación de persona en régimen laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad. Las versiones al respecto de la parte recurrente han ido variando en sus sucesivas alegaciones, no identificándose más que contratados para el desempeño de funciones que nada tienen que ver con la ordenación y gestión de la actividad, sino con el de concretos cometidos, ya de conserjería, ya de limpieza, considerando una o ambas sociedades, por cierto.

En cuanto a los hijos (en la demanda presentada por cada uno de ellos se dice sólo uno u otro, a conveniencia, y sin rigor alguno, partícipe de la gestión de la actividad, y susceptible de integrar el requisito que nos ocupa), de la pretendida contratación de cada hermano, de la que ni hay contrato escrito, ni la prueba de retribuciones, en cuanto tales, que no habría de resultar más asequible a la parte recurrente. Por lo demás, aun cuando concurriera prueba de retenciones (a ellas, curiosamente, sólo se alude en el motivo de impugnación dirigido contra la sanción, y no se dice que estén probadas, y dónde), tenemos que aquélla, para ambos hijos, no se prolonga en el tiempo, y tuvo lugar a escasos meses del fallecimiento de la causante,lo que proyecta, atendidas las circunstancias del supuesto (inicial reconocimiento de subcontratarse en persona jurídica las labores de administración; indicación indistinta de trabajadores, de una u otra entidad, en ninguno de los cuales concurre el desempeño de gestión u ordenación integral de la actividad), una sombra de duda más que razonable sobre la realidad de una contratación de la que no hay además vestigio alguno escrito, como tampoco de la participación de los hermanos en la gestión de la actividad, cuya prueba, de nuevo, no podía resultar, de existir, más asequible a aquéllos.

No sólo eso: incluso, en el caso de los hijos, se llega a afirmar en demanda que participan no de la ordenación de la actividad, sino de la dirección de la empresa. Siendo así que el desempeño de funciones directivas no equivale a ordenación de la actividad, por contratado en régimen laboral, y es requisito que ha de concurrir, justamente, en miembro del grupo familiar, que no ha de confundirse con aquella contratación en régimen laboral, por cuenta ajena.

Sobre el particular, sostiene la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 14 de noviembre de 2024 (rec. Sala TSJ 3183/2022 - rec. Sección 1679/2022; ECLI: ES:TSJCAT:2024:9093), en su FJº 3º, que:

"(...) En efecto, conforme a la disciplina de los arts. 42.1.d) de la Llei 19/2010, y 1.1.2.d) del Decret 414/2011, entre otros, han de cumplirse cumulativamente dos requisitos para acceder al beneficio fiscal pretendido: el ejercicio efectivo de funciones directivas por el donante o persona del grupo de parentesco, que representen al menos el 50% de sus rendimientos de actividades económicas y trabajo personal, y que para la organización de la actividad desarrollada por la entidad cuyas participaciones se donan (a fin de que ésta pueda tenerse por empresarial a los fines de acceder al beneficio) se cuente con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, no entendiendo esta Sala que el segundo sea meramente enunciativo, o a título de ejemplo, sino imperativo, en orden a objetivar aquella conceptuación cuando de actividad de arrendamiento de inmuebles, de trazos difusos en cuanto de potencial y muy plausible simple tenencia y gestión de un patrimonio, se trata. Los recurrentes pretenden que el cumplimiento de ambos requisitos (la imperatividad acumulada de los cuales no discuten) concurre en la sola persona de la progenitora, socia mayoritaria y administradora única de la sociedad, lo que, como mínimo, hubiera requerido la acreditación de efectivo desempeño por aquélla de servicios por cuenta ajena claramente diferenciados del desempeño de funciones de administradora, o directivas, donde la misma representación de los obligados reconoció en la segunda diligencia que las retribuciones percibidas por la administradora lo eran "por funciones de dirección",a que se refiere justamente el art. 42.1.d) de la Llei 19/2010.

Los dos requisitos aludidos, a nuestro entender, no pueden tenerse por cumplidos en la misma persona y en base a unas mismas retribuciones, aportándose informes de cuenta de cotización y datos fiscales en sede de IRPF que ni permiten distinguir remuneraciones, ni acreditan el doble desempeño pretendido, en la misma persona, de funciones como administradora, o directivas, y como empleada con contrato laboral, no aportado ni demostrado en cuanto tal, que no podría corresponder en cualquier caso a funciones de alta dirección, pues con ellas se colmaría el requisito aludido de la Llei y dejarían, a la vez, de cumplirse las condiciones reglamentariamente dispuestas en orden a tenerse por concurrente aquí actividad empresarial, en el sentido del art. 1.1.2.b) del Decret 414/2011. Especialmente donde no se alega ni hace constar contabilización en debido modo de remuneraciones separadas para funciones directivas y teóricos servicios prestados en régimen de dependencia laboral que no reúna las notas de aquéllas.

En la misma línea de confusión de teóricas funciones o desempeños separados y conceptualmente distintos de la administradora única y socia mayoritaria, se nos dice que se hallaba la misma revestida, en sus funciones, de las notas de dependencia y ajenidad, pues, se afirma, existiría un "Consejo Familiar" (órgano innominado, que no es órgano social típico, y que se dice documentado no en Estatutos de clase alguna, sino en unas "actas" que además no se identifican ni localizan en el expediente administrativo) encargado a su vez de adoptar decisiones vinculantes para aquélla en su quehacer. Independientemente de la prueba de tales manifestaciones (que, insistimos, no se localiza por la parte en el expediente administrativo, en debido modo), persiste la falta de acreditación del desempeño separado, real, y acumulado, de funciones directivas en las condiciones del art. 42.1.d) de la Llei 19/2010, y de una prestación en régimen laboral y a jornada completa del art. 1.1.2 b) del Decret 414/2011, justamente en la misma persona.

Con los anteriores mimbres no puede tenerse por acreditado, por los obligados tributarios, a quienes incumbe la carga de la prueba al respecto, el cumplimiento de los requisitos del beneficio fiscal, sin que ello suponga, como se pretende, inversión alguna indebida de la carga de la prueba (insistimos, al obligado tributario -no a la sociedad como llega a afirmarse en demanda- cumple acreditar el beneficio fiscal pretendido, como a la Administración tributaria la concurrencia de los elementos del hecho imponible), no exigiéndose prueba imposible a los mismos donde las fuentes de prueba (indeterminadas por lo demás) que dicen ajenas se sitúan en la órbita de la misma sociedad cuyas participaciones les han sido transmitidas (luego, no son ajenos, ni "terceros" a ella en el momento de haber de levantar la carga de la prueba que les concierne), y de la administradora y madre de aquéllos, sin que se aduzca una sola circunstancia que haya impedido acceder a ellas. Tampoco se ha propuesto una sola prueba en esta sede jurisdiccional que no pase por la simple remisión al expediente administrativo.

Tampoco vulnera la liquidación recurrida el fin del beneficio, que, como tal, no admite interpretación analógica o extensiva, y ha de reconocerse donde se cumplan requisitos dispuestos por ordenación legal y reglamentaria a que la Administración no puede sino deberse en el ejercicio de potestad reglada. Recuérdese, por lo demás, que en la misma configuración legal del beneficio, quiere el mismo proyectarse sobre la transmisión de participaciones en entidades que no se limiten a la mera tenencia y gestión de un patrimonio(lo que tiene que ver, y mucho, con su finalidad), de ahí la exigencia de requisitos específicamente señalados a la actividad de arrendamiento de inmuebles (potencialmente prototípica de tenencia y renta de patrimonio familiar), que, conforme a ordenación reglamentaria no cuestionada en cuanto tal, ha de presentar un mínimo tejido organizativo o empresarial (que involucre a su vez una mínima fuerza laboral), de ordenación de medios en suma, aquí no demostrada. No nos parece por lo demás que violente el fin del beneficio negarlo, en estricta aplicación del ordenamiento jurídico, a la transmisión a título lucrativo de participaciones donde la ordenación de medios personales se pretende, sin prueba bastante conforme a lo visto además, estrictamente focalizada en la madre, socia mayoritaria y administradora única, en quien ya se proyecta el cumplimiento del requisito legal de ejercicio de funciones directivas por el donante o miembro de grupo familiar o de parentesco."

La parte recurrente no identifica ni prueba las supuestas labores de gestión y ordenación integral de la actividad desarrolladas, defiende, por los hijos, ni las retribuciones específicamente percibidas por ello, ni el contrato supuestamente suscrito al efecto (que se dice sin más oral, sin prueba añadida alguna), ni la retribución separada de funciones directivas y pretendidos cometidos en régimen de contratación laboral, en su caso.

La impugnación, en lo atinente a la liquidación, ha de decaer.

CUARTO.A propósito del resultado del ejercicio de la potestad sancionadora, no cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

La motivación de la sanción, en el supuesto litigioso, no difiere en esencia de la que es propia a la misma liquidación, cuando es sabido que la fundamentación que alcanza a sustentar la regularización no tiene por qué hacerlo a los efectos de justificar el reproche punitivo en el plano sancionador. Autoliquidar un beneficio fiscal, en el supuesto de autos, cuando la sociedad tenía trabajadores contratados, centrándose la discrepancia entre Administración y administrado en si los mismos eran susceptibles de integrar el requisito de aquél, en cuanto a la contratación en régimen laboral y a jornada completa, para la ordenación de la actividad, no se revela, en las estrictas circunstancias del supuesto litigioso, conducta para la que el elemento subjetivo del tipo haya resultado caracterizado en modo bastante, relevante y decisivo a los efectos que nos ocupan.

El motivo de impugnación merece en suma estimación, con anulación de la sanción impuesta.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 29 de marzo de 2023, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

SEGUNDO.- Doña Marí Juana falleció el día 3 de mayo de 2015 bajo testamento otorgado ante el Notario de Barcelona, Sr. José Alberto Marín Sánchez, en fecha 25 de agosto de 2014 en el qu instituye:

"SEGUNDO.- Prelega a su hijo Darío, sustituido vulgarmente por sus hijos, a los que sustituye también vulgarmente por sus respectivos descendientes, conforme a las normas de sucesión intestada:

- Las participaciones sociales que pertenezcan a la testadora de la sociedad " DIRECCION000"

- La mitad de los saldos en las cuentas de cualquier tipo, abierta a nombre de la testadora, en cualesquiera bancos y cajas de ahorro.

(...)

QUINTO.- Nombra e instituye herederos universales a sus nombrados hijos Darío Y Luz, por partes iguales, a los que sustituye vulgarmente por sus hijos, a los que sustituye también vulgarmente, por sus respectivos descendientes, conforme a las normas de la sucesión intestada. Es voluntad de la testadora prohibir la detracción de la cuarta falcidia."

TERCERO.- Con fecha 29 de octubre de 2015, ante el Notario de Barcelona, Sr. Leopoldo Martínez de Salinas Alonso, número 1.830 de su protocolo se procede a elevar a público la escritura de aceptación y adjudicación de herencia.

CUARTO.- Don Darío presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con fecha 2 de noviembre de 2015 y número de justificante NUM003 declarando una base imponible de 12.019.224,81 euros e ingresando el importe de 119.312,42 euros. En la autoliquidación aplica la reducción del 95% por Ia adquisición de las participaciones de la sociedad " DIRECCION000".

QUINTO.- El día 3 de octubre de 2019 la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña notificó al obligado tributario el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado al fallecimiento de su madre.

SEXTO.- En fecha 9 de julio de 2020 fueron suscritas Actas de Inspección en disconformidad en las que se indica que, tras realizar las correspondientes actuaciones inspectoras, la inspección consideró que en la fecha de devengo no se cumplían las condiciones necesarias para tener derecho a la reducción del 95% en la base imponible. En concreto dado que la actividad desarrollada era el arrendamiento de inmuebles, no se cumplía el requisito de "persona con contrato laboral a jornada completa."

SÉPTIMO.- El día 29 de julio de 2020 tuvo entrada escrito de alegaciones presentado por la representante del Sr. Darío y con fecha 15 de febrero de 2021 se notificó la resolución dictada en el procedimiento inspector dictado el día 12 de febrero, en la que se confirmaba la propuesta de liquidación resultando una cuota tributaria de 3.167.097,07 euros y una cuota pendiente de ingresar de 3.047.784,65 al haber ingresado la cantidad de 119.312,42 al tiempo de presentar la autoliquidación.

OCTAVO.- El día 16 de febrero de 2021 se dictó inicio y propuesta de resolución de expediente sancionador por infracción tributaria (procedimiento abreviado) que traía causa de la anterior liquidación y con fecha 22 de marzo de 2021 fue notificado al Sr. Darío. El obligado tributario presentó escrito de alegaciones el día 30 del mismo mes y el día 10 de septiembre de 2021 fue dictado acuerdo en el expediente sancionador confirmando la sanción propuesta por importe de 1.523.892,33 euros.

NOVENO.- Con fecha 12 de marzo de 2021 tuvo entrada reclamación económico administrativa interpuesta por Don Darío contra la liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones y con fecha 7 de octubre de 2021 interpuso reclamación económico administrativa contra el acuerdo de sanción. Ambas reclamaciones se resuelven de forma acumulada con números de expediente NUM000 y NUM004.

DÉCIMO.- En sus reclamaciones, el obligado tributario alega que el procedimiento que debió tramitarse es el de comprobación limitada y no el de inspección; que la reducción aplicada era conforme a derecho puesto que ha quedado acreditada la existencia de personas empleadas en la actividad de arrendamiento con contrato laboral y jornada completa y que no ha lugar a la sanción impuesta puesto que falta el componente de culpabilidad ya que el interesado aplicó la reducción en la autoliquidación del impuesto en el convencimiento de que obraba correctamente."

El cuerpo de fundamentos de la misma obedece a la siguiente literalidad:

"(...) CUARTO.- En su primera alegación el obligado tributario muestra su desacuerdo con el tipo de procedimiento tramitado. Sostiene que debe declararse la nulidad del procedimiento inspector puesto que se trata en realidad de un procedimiento de comprobación limitada encubierto ya que la actividad inspectora ha sido escasa y para comprobar la aplicabilidad de una reducción en la base imponible habría bastado con tramitar un procedimiento de comprobación limitada cuya duración es de 6 meses en lugar de optar por una inspección con una duración de 18 meses.

Con base en lo anterior concluye que se ha prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido y que nos encontramos en un supuesto de nulidad recogido en el artículo 217.1 e) de la Ley 58/2003, General Tributaria .

Apoya su tesis en la resolución de este Tribunal 00-1348-2014, de 11 de septiembre de 2017, de la que extrae:

"Hay que entender que del hecho de prescindir totalmente del procedimiento legalmente establecido no cabe deducir que se trate de cualquier tipo de procedimiento, sino del concreto establecido para el género de actuación administrativa que se trate, poniendo así también la infracción en relación con los fines administrativos que exige el procedimiento adecuado, de manera que el grado de desviación con este fin, que viene recogido en la propia norma reguladora del mismo, debe servirnos también de parámetro cuando se decide la naturaleza del vicio cometido.

En el caso objeto de este recurso, la inadecuación del procedimiento utilizado ha sido absoluta desde el primer momento, y no sólo porque la Administración conociera desde un principio el alcance de su actuación, sino que ya sólo por las características del objeto de la comprobación el órgano inspector debió haber modificado el procedimiento a realizar y haber respetado el art. 139 de la LGT por cuanto a la finalización del procedimiento en garantía del contribuyente. Ha existido una diferencia sustancial entre el procedimiento enunciado y el realmente realizado que es en su duración lo que afecta a los derechos y garantías del obligado tributario y a sus posibilidades de defensa, (...;) debiendo enmarcarse en la categoría de nulidad de pleno derecho."

Sin embargo, es preciso aclarar que en la resolución que citaba y que parcialmente hemos transcrito ocurría el supuesto contrario al que ahora nos ocupa; es decir, en el marco de un procedimiento de comprobación limitada el órgano gestor se extralimitó en las funciones recogidas en el artículo 117 de la Ley 58/2003, General Tributaria y se atribuyó funciones reservadas al órgano inspector prescindiendo así del procedimiento legalmente establecido y causando perjuicio al obligado tributario.

En el presente caso, el procedimiento se ha llevado a cabo por órgano competente que ha actuado con arreglo a derecho en el marco del procedimiento inspector tanto procesalmente como en cuanto a las funciones que el artículo 141 de la Ley General Tributaria le atribuye y el obligado tributario ha gozado de todos los derechos y garantías que el ordenamiento jurídico le brinda.

Es más, según establece el artículo 139.1 c) de la Ley 58/2003, General Tributaria :

"1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

(...) c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada."

Por su parte, el articulo 148.3 del mismo cuerpo legal dispone:

"Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias."

Es decir, el haber tramitado un procedimiento inspector de alcance general supone para el obligado tributario que no podrá iniciarse ningún otro procedimiento que afecte a cualquier otro elemento de la obligación tributaria objeto de la inspección por lo que no se puede concluir que el procedimiento inspector de alcance general sea perjudicial a sus intereses.

Por otro lado, siendo el objeto de investigación y comprobación la aplicabilidad de una reducción en la base imponible relacionada con la actividad de un grupo de empresas no resulta extraño que el órgano inspector prevea que ha de solicitar la contabilidad de éstas o requerir a terceros información sobre movimientos financieros, actuaciones que estarían vedadas en un procedimiento de comprobación limitada según lo dispuesto en el artículo 136 de la Ley General Tributaria .

QUINTO.- El reclamante manifiesta que "podemos afirmar que la calificación del procedimiento por parte del órgano de inspección de la administración tributaria de Catalunya en ningún caso es discrecional, sino que está sujeto al principio de legalidad, y que el tipo de procedimiento vendrá definitivamente determinado por la actuación realizada por la Administración y no por una mera manifestación".

Sobre la base de esta afirmación concluye que el procedimiento que se llevó a cabo por el órgano inspector debe calificarse como procedimiento de comprobación limitada a pesar de que formalmente se haya tramitado como un procedimiento de inspección y, habiendo transcurrido más de 6 meses desde su inicio hasta la notificación de la liquidación, procede declarar la caducidad del mismo sin que tenga efectos interruptivos en la prescripción del derecho de la administración tributaria a liquidar.

En relación con esta afirmación, debemos recordar que el principio de calificación que cita el interesado es aplicable a las obligaciones tributarias, como recoge el artículo 13 de la Ley General Tributaria , pero no al tipo de procedimiento a seguir.

En caso de existir un vicio en un procedimiento de aplicación de los tributos, el ordenamiento jurídico tiene sus propios resortes como son la declaración de nulidad o anulabilidad, como ocurría en la resolución de este Tribunal que citaba el interesado (00-1348-2014) pero no cabe calificarlo como un procedimiento diferente.

En el presente caso, nada impide que la comprobación del cumplimiento de una obligación tributaria se lleve a cabo en el seno de un procedimiento inspector y debemos concluir que la tramitación del procedimiento se ha realizado conforme a derecho.

SEXTO.- Entrando al fondo del asunto, hemos de recordar la normativa aplicable al caso:

Ley 19/2010, de regulación del impuesto sobre sucesiones y donaciones de Cataluña:

Artículo 7. Concepto de actividad empresarial o profesional.

1. A efectos de la aplicación de la reducción que establece la presente sección, tiene la consideración de actividad empresarial o profesional aquella actividad que, a través del trabajo personal o de la participación en el capital, o de ambos factores conjuntamente, supone la ordenación, por cuenta propia, de medios de producción o de recursos humanos, o de unos y otros a la vez, con la finalidad de intervenir en la producción o la distribución de bienes y servicios. En particular, tienen tal consideración las actividades extractivas, de fabricación, de comercio o de prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción o mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. Deben determinarse por reglamento las condiciones y los requisitos de acreditación de una actividad empresarial o profesional a efectos de lo establecido en el apartado 1.

Artículo 8. Bienes afectos.

1. A efectos de la aplicación de la reducción que establece la presente sección, tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se realiza la actividad.

b) Los bienes destinados a la oferta de servicios económicos y socioculturales para el personal al servicio de la actividad, salvo aquellos bienes destinados al ocio o tiempo libre o, en general, aquellos bienes de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Los demás elementos patrimoniales que sean necesarios para obtener los rendimientos de la actividad; en ningún caso tienen esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad ni los activos representativos de la cesión de capital a terceros.

2. Si los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1 sirven tan solo parcialmente al objeto de la actividad económica, se entiende que la afectación se limita a la parte de estos elementos que realmente se utilice en la actividad de que se trate; en ningún caso son susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles.

3. Deben determinarse por reglamento, con carácter exhaustivo, las condiciones y los requisitos que deben cumplir los elementos patrimoniales para ser considerados afectos a la actividad económica a efectos de la reducción establecida en la presente sección.

Artículo 9. Regla de mantenimiento.

El disfrute definitivo de la reducción establecida en la presente sección queda condicionado al mantenimiento del ejercicio de la actividad empresarial o profesional durante los cinco años siguientes a la muerte del causante, salvo que el adquirente fallezca en este plazo, así como al mantenimiento en el patrimonio del adquirente, durante el mismo plazo y con la misma excepción, de los mismos bienes y derechos, o de bienes y derechos subrogados de valor equivalente, y de su afectación a la actividad.

Artículo 10. Supuesto de aplicación.

1. En las adquisiciones por causa de muerte que correspondan al cónyuge, a los descendientes, a los ascendientes o a los colaterales hasta el tercer grado del causante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad, puede aplicarse a la base imponible una reducción del 95 % del valor de las participaciones en entidades, con cotización o sin cotización en mercados organizados, por la parte que corresponda en razón de la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de cada entidad. Dichas reglas se aplican asimismo a la valoración de la participación en entidades participadas para determinar el valor de las participaciones de la entidad tenedora.

Artículo 11. Requisitos.

1. Para poder disfrutar de la reducción establecida en la presente sección, es preciso que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad no tenga como actividad principal, en los términos establecidos en el artículo 12, la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

b) Que la participación del causante en el capital de la entidad constituya al menos el 5% del mismo, computado individualmente, o el 20 %, computado conjuntamente con el cónyuge, los descendientes, los ascendientes o los colaterales hasta el tercer grado del causante, tanto por consanguinidad o adopción como por afinidad.

c) Que el causante haya ejercido efectivamente funciones de dirección en la entidad y haya percibido por esta tarea una remuneración que constituya al menos el 50 % de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal, en los términos establecidos en el apartado 2.

2. A efectos de lo establecido en la letra c del apartado 1, no deben computarse entre los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal los rendimientos de la actividad económica a que se refiere el artículo 7. Si el causante era titular de participaciones en varias entidades y desarrollaba en las mismas tareas directivas retribuidas, y siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en las letras a y b del apartado 1, en el cálculo del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto a la totalidad de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas no deben computarse los rendimientos derivados del ejercicio de las funciones de dirección en las demás entidades. Si la participación en la entidad era conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere la letra b del apartado 1, al menos una de las personas de este grupo de parentesco debe cumplir los requisitos relativos a las funciones de dirección y a las remuneraciones derivadas de las mismas.

Artículo 12. Concepto de entidad que gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

1. A efectos de la aplicación de la reducción establecida en la presente sección, tiene la consideración de entidad que gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario aquella entidad en la cual, durante más de noventa días del año natural inmediatamente anterior a la fecha de la muerte del causante, más de la mitad del activo estuviera constituido por valores o más de la mitad del activo no estuviera afecto a actividades económicas.

2. Únicamente a efectos de determinar si se dan los requisitos para considerar que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario, el valor del activo y el valor de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas son los que se deducen de la contabilidad, siempre y cuando esta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad.

Artículo 13. Actividad económica y bienes afectos.

Para determinar, al efecto de la reducción establecida en la presente sección, si se desarrolla una actividad económica, o si esta actividad tiene elementos patrimoniales afectos, es preciso atenerse, respectivamente, a las reglas que determinan los artículos 7 y 8, excepto en relación con los activos a que se refiere el último inciso de la letra c del artículo 8.1, los cuales pueden estar afectos a la actividad económica.

Decreto 414/2011, de 13 de diciembre, por el cual se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de Cataluña:

"Artículo 1 Concepto de actividad empresarial o profesional y bienes afectos

1. Actividad empresarial o profesional.

1.1 A efectos de lo que establecen el artículo 7 y el artículo 39.4 de la Ley del impuesto, para acreditar la existencia de una actividad empresarial o profesional, hace falta que se cumplan los requisitos siguientes:

a) Que la persona transmitente esté dada de alta en el censo tributario o impuesto de actividades económicas (IAE) en el epígrafe correspondiente a la actividad que desarrolla.

b) Que en la declaración del impuesto sobre la renta de la persona transmitente figuren como tales los rendimientos derivados del ejercicio de dicha actividad. La existencia de la actividad empresarial o profesional se puede acreditar por cualquier otro medio admitido en derecho.

1.2 Sin perjuicio de lo que dispone el apartado anterior, se entiende que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial cuando concurren, como mínimo, las circunstancias siguientes:

a) Que en el ejercicio de la actividad se disponga de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, como mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

2. Bienes afectos.

2.1 A los efectos de lo que establecen los artículos 8 y 39.4 de la Ley del impuesto, se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica todos aquellos que se utilicen para los fines de esta actividad, de acuerdo con lo que prevé la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas, ya sean de titularidad exclusiva del titular de la actividad, como de titularidad compartida con el cónyuge."

SÉPTIMO.- El reclamante defiende en su reclamación que los requisitos exigidos por la inspección de tener un empleado con contrato laboral a tiempo completo y local exclusivo constituyen un instrumento para delimitar la actividad empresarial de arrendamiento de bienes inmuebles pero ello no impide que se pueda concluir que existe una actividad económica por otros medios distintos de los señalados; que no es obligatorio el cumplimiento de los mismos y cita en defensa de su tesis sentencias del Tribunal Supremo así como resoluciones de este Tribunal de los años 2011 y 2012. Sin embargo, la actual doctrina del Tribunal Supremo y por tanto la de este Tribunal exigen el cumplimiento indefectible de ambos requisitos.

La resolución de fecha 28 de mayo de 2013 en la reclamación económicoadministrativa número NUM005 fija la doctrina siguiente (el subrayado es nuestro):

"Si la actividad desarrollada es el arrendamiento de inmuebles, se entenderá que se realiza como una actividad económica si se cumplen las condiciones previstas en la normativa de IRPF ( artículo 25.2 Real Decreto Legislativo 3/2004 ; artículo 27.2 Ley 35/2006 ): el local y empleado son requisitos necesarios para que haya actividad económica, aunque no suficientes si se acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado y local y que, por tanto, se tengan para aparentar que hay actividad económica."

En cuanto a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, citamos a modo de ejemplo la sentencia de 29 de noviembre de 2016 (ROJ 5403/2016 ), que en su Fundamento de Derecho SEXTO establece (el subrayado es nuestro):

"La cuestión principal enjuiciada y decidida por la sentencia recurrida no ha versado sobre la determinación de cuando una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles debe merecer la consideración de actividad económica, a los efectos de establecer cuáles son las reglas por las que ha de cuantificarse la capacidad económica exteriorizada en ella que ha de quedar sometida al IRPF. Esa cuestión ha sido esta otra: qué exigencias han de concurrir para que a los bienes afectos a la mencionada actividad les pueda resultar aplicable la exención establecida en el artículo 4, apartado ocho, punto uno, de la Ley 19/1991 (L/IP), a la que viene a remitir el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1087 (L/ISD) para que pueda operar la reducción de la base imponible en el Impuesto sobre sucesiones que aquí es reclamada por las recurrentes. Desde la anterior puntualización, ya debe avanzarse que es acertada la solución de la improcedencia de esa reducción que ha sido aplicada por la sentencia "a quo" y, por ello, son injustificadas las infracciones denunciadas en estos dos primeros motivos de casación. Así ha de ser por todo lo siguiente.

En primer lugar, porque, tratándose en definitiva del reconocimiento de una ventaja fiscal, ha de estarse al mandato de prohibición de la analogía en esta materia que proclama el artículo 14 de la LGT ; y esto comporta que la aquí reclamada ventaja fiscal haya de operar en los estrictos términos que la regula el artículo 1 del Real Decreto 1704/1999 , (transcrito por la sentencia recurrida en sus FFJJ que antes se reseñaron), que, a los específicos efectos de la exención del artículo 4, octavo , uno, de la Ley 19/1991 , requiere inexcusablemente, para que el arrendamiento de inmuebles pueda ser considerado actividad económica, la concurrencia de las circunstancias que establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 (L/IRPF 1998).

(...) En tercer lugar, porque es igualmente correcto el criterio de la sentencia de instancia de que la exigencia de la persona con contrato laboral a jornada completa está estrictamente referida a la operatividad de la ventaja fiscal, como opción legítima del autor de la norma que la establece para decidir cuáles son los concretos motivos de política económica o social que a tal efecto han de ser ponderados; y, por tal razón, su virtualidad en esta materia no tiene por qué ser coincidente con la que pueda tener a otros efectos tributarios".

Por tanto, concluimos que el cumplimiento de ambos requisitos es necesario y procede verificar si los mismos se dan en el presente supuesto.

OCTAVO.- En la reclamación se alega que las sociedades cuyas participaciones fueron adquiridas mortis causa por el reclamante y su hermana formaban un único negocio y tenían como punto de conexión a la causante, quien administraba las dos entidades y, por tanto, el requisito de persona empleada con contrato laboral y jornada completa que exige la Ley para poder considerar la actividad arrendaticia como actividad económica puede concurrir en cualquier sociedad del grupo. Con base en lo anterior, se afirma que la empresa familiar disponía de una administración (la causante), de cuatro trabajadores a jornada completa y uno a tiempo parcial.

En este punto, hemos de recordar que la carga de la prueba incumbe a quien afirma, conforme a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria . De acuerdo con esta norma, es el reclamante quien ha de acreditar si se cumplen los requisitos legalmente exigibles para aplicar la reducción pretendida en la base imponible del impuesto.

En relación con los trabajadores a jornada completa, el reclamente manifiesta que se trata, además de él mismo y su hermana, de las siguientes personas:

- Darío con contrato indefinido a tiempo completo.

- Constantino con contrato indefinido a tiempo parcial por25h/semanales.

- Agueda con contrato indefinido a tiempo parcial por20h/semanales.

Sin embargo, es necesario precisar que se trata de los dos conserjes contratados por cada una de las sociedades y la persona que realizaba las labores de limpieza para ambas.

En este sentido, cabe reseñar la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2016 (nº recurso casación 3013/2015 ) antes citada, también establecía (el subrayado es nuestro): "Siendo de añadir que la existencia de un conserje de finca urbana no es una válida circunstancia para dar por cumplida esa exigencia, pues su prestación laboral está referida a los específicos cometidos de dicha categoría laboral, muy distintos a los que están implicados en una actividad empresarial de arrendamiento y en modo alguno vinculados de manera exclusiva a esta última."

El mismo criterio debemos seguir con respecto a la persona que realiza labores de limpieza.

En relación con la participación en la actividad arrendaticia del propio reclamante, debe acreditarse si en el momento del fallecimiento de la causante, se daban los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal. Pues bien, el reclamante alega que tanto él como su hermana "ostentaban el cargo de gerentes, constando de alta en la empresa desde el 01 de septiembre de 2014 y el 18 de septiembre de 2014 respectivamente en el Régimen General de la Seguridad Social, alta por cuenta ajena, situación de asimilados y dirigían la empresa juntamente con su madre en la realización de todas las tareas necesarias para la gestión y administración del negocio, asumiendo las tareas relacionadas con la actividad de arrendamiento como son, entre otras, fijación de los precios y otras condiciones del alquiler, trato con bancos, supervisión y aprobación de presupuestos de reparaciones y mantenimiento de edificios".

Afirma que aportó al expediente certificado de vida laboral en el que consta que trabajaba para la sociedad desde 2014 y estaba dado de alta en el Régimen General de la Seguridad Social; sin embargo, no existe contrato laboral ni se dan los requisitos de ajeneidad y dependencia propios de una relación laboral.

No se puede concluir que sea suficiente la concurrencia de circunstancias formales como pago de salarios que alega el reclamante, sino que se ha de cuestionar si existe o no una relación laboral que, en el presente caso no se consideró probada para el órgano inspector.

Hay que tener en cuenta, tal como se recoge en el acuerdo de liquidación, que el contenido en la diligencia de visita 2 y el escrito de alegaciones se contradicen puesto que en la diligencia de visita número 1, de fecha 5 de noviembre de 2019, la Inspectora Actuaria requirió a la representante del obligado tributario la aportación del contrato de trabajo de la persona que realiza la ordenación de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles y en la diligencia de visita 2 de fecha 27 de noviembre de 2019 la documentación que se aportó fueron los contratos de trabajo de los dos conserjes y la limpiadora anteriormente referidos y se manifestó que la sociedad FINCAS LAYES estaba subcontratada para el cobro de alquileres, formalización y renovación de los contratos y la parte jurídica.

Y no es hasta la presentación de alegaciones contra el acta en disconformidad, de fecha 29 de julio de 2020 que el obligado tributario aporta su certificado de vida laboral alegando:

"Por tanto, la empresa familiar objeto de transmisión mortis causa disponía de una administración única, de dos trabajadores y del apoyo de FINCAS LAYES, S.L. en el ámbito jurídico".

Este Tribunal entiende, al igual que el órgano inspector, que si en realidad era el interesado quien realizaba la ordenación de la actividad de arrendamiento de los inmuebles habría dejado constancia de ello en la diligencia de la visita 2 aportando no solo su certificado de vida laboral sino toda la documentación que obrara en su poder y acreditara este hecho.

En este punto, conviene recordar que el artículo 107 de la Ley General Tributaria establece:

"1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho." En cuanto a la participación de la entidad FINCAS LAYES, S.L. en la actividad arrendaticia, tampoco se acredita con respecto a la misma la existencia de un contrato laboral ni si se cumplen los requisitos de ajenidad y dependencia propios de una relación laboral. Nuevamente se incurre en contradicciones puesto que en la diligencia de la visita 2 se aportaron los contratos laborales de los dos conserjes y la limpiadora afirmando que "la parte del cobro de alquileres, formalización y renovación de contratos y la parte jurídica estaban subcontratada a FINCAS LAYES" pero en el escrito de alegaciones presentado con fecha 29 de julio de 2020 se manifestaba que "la empresa familiar objeto de transmisión mortis causa disponía de una administración única, de dos trabajadores y del apoyo de FINCAS LAYES, S.L., la administradora junto con sus dos hijos ejerce las tareas de administración y gestión con el soporte de FINCAS LAYES, S.L. en el ámbito jurídico".

No se han probado tampoco en este caso la existencia de una relación laboral.

NOVENO.- En cuanto a la sanción impuesta, el obligado tributario alega la falta de elemento objetivo y subjetivo de la misma.

La conducta del reclamante se calificó como sancionable al amparo de lo dispuesto en en el art 191 de la LGT , el cual dispone en su punto 1:

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley."

El obligado tributario manifiesta que no queda acreditado que concurran las circunstancias de hecho descritas en el tipo infractor que se invoca. Sin embargo, como se ponía de manifiesto en el acuerdo dictado por el órgano inspector, el obligado tributario "dejó de ingresar dentro del plazo establecido por la normativa del tributo parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación sin haber regularizado con arreglo art. 27 LT o proceder art. 161.1.b) LGT , es evidente que se cumple el elemento objetivo puesto que se subsume perfectamente la actuación del contribuyente, no ha ingresado parte de la deuda tributaria derivada de la correcta autoliquidación, con el tipo infractor."

En cuanto al elemento subjetivo, manifiesta el reclamante que "consideró que su conducta estaba amparada en una conducta razonable de la norma, porqué el trabajaba en la sociedad, porqué la sociedad hacía más de 20 años que tenía actividad y contaba con trabajadores, y porqué cuando su madre heredó la sociedad de su padre la declaró y se practicó idéntica reducción".

Sin embargo, en el presente supuesto, el obligado tributario conocía la existencia del hecho imponible y también conocía, que no era procedente aplicar la reducción del 95% puesto que la normativa aplicable al caso toda ella es clara y objetiva.

Las infracciones tributarias se sancionan cuando concurre cualquier grado de negligencia, siendo en todo caso necesario el elemento intencional o culpabilidad para que pueda entenderse cometida una infracción tributaria; es requerida la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, a la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado jurídico previsible.

Como viene manteniendo este Tribunal, entre cuyas resoluciones podemos citar la de fecha 13 de febrero de 2020 dictada en el Recurso de Alzada número 00-055112016 (el subrayado es nuestro):

"En nuestro caso, esta cuestión debe enlazarse con el hecho de que la motivación de los actos administrativos en general y por tanto de los acuerdos de imposición de sanción practicados por la Administración, no constituye un mero requisito formal, sino que desde el punto de vista interno asegura la formación de la voluntad de la Administración, constituye una garantía para el administrado, y facilita el control jurisdiccional por parte de aquella. Tal requisito, se exige no solamente en base al principio constitucional de seguridad jurídica y prescripción de la indefensión, en los artículos 9 y 24 de la Constitución Española , sino en la legislación ordinaria, así el artículo 54 de la Ley 30/1.992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento

Administrativo Común, obliga a motivar los actos que limiten derechos subjetivos. En particular el artículo 211 denominado "Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria" de la Ley 58/2003, General Tributaria señala:

"3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

Con respecto a la motivación del elemento subjetivo la Inspección incorporó al expediente sancionador los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento comprobador previo, donde se dice en el acuerdo sancionador:

El obligado tributario no autoliquidó el Impuesto sobre Sucesiones de la consolidación del dominio de los bienes de los cuales era usufructuaria (...).

Ha sido necesaria la intervención de los órganos de Inspección para, previas las pertinentes actuaciones de comprobación e investigación, determinar la deuda tributaria correspondiente al sujeto pasivo en el período y por el concepto de referencia.

El comportamiento del obligado tributario no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o de una interpretación razonable de la norma aplicada, dado que ninguna divergencia razonable de interpretación se puede apreciar cuando la norma aplicable es clara.

El obligado tributario teniendo los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de las obligaciones con la Hacienda Pública, no efectuó hasta la fecha de iniciación de las actuaciones de comprobación e investigación ninguna acción encaminada a subsanar el perjuicio económico que para la Hacienda Pública. Se estima, consecuentemente, que la conducta deI obligado tributario fue voluntaria, apreciando el concurso de dolo y de culpa en esta conducta los efectos de lo dispuesto en el articulo 183.1 de la Ley General Tributaria ."

Debe considerarse que en definitiva el citado acuerdo sancionador, de forma suficientemente motivada, no solo recoge los hechos sino la determinación de la infracción cometida con arreglo a los mismos, sujeto infractor, la sanción aplicable y sus criterios de graduación, resultando que los mencionados hechos, derivaron en la comisión de la infracción, por lo que entendemos que las alegaciones en relación a la insuficiente motivación del acto deben desestimarse, habiéndose, por otra parte, acreditado y motivado suficientemente que, indudablemente, la conducta del contribuyente es suficientemente acreditativa de, al menos, negligencia cuando deja de declarar cuotas devengadas relativas al fallecimiento de la causante. Estas conductas, a pesar de lo alegado, con independencia de que existan consideraciones comunes a todas ellas en cuanto a la calificación como negligente de la conducta, sí que son expuestas individualizadamente en los hechos incorporados al expediente y relacionadas todas ellas en la motivación del acuerdo sancionador, en definitiva, se estima conforme a derecho la sanción impuesta en el acuerdo impugnado el cual debe ser confirmado."

La resolución del expediente sancionador de fecha 10 de septiembre de 2021 contiene todos los elementos de la sanción tributaria y, en cuanto a la motivación, el órgano inspector ha motivado suficientemente la imposición de la sanción como veremos a continuación.

En la contestación a la primera alegación del obligado tributario, podemos leer en la resolución:

"En cuanto a la manifestación que la Inspección no aporta pruebas que avalen la culpabilidad, debe decirse que esta alegación no puede prosperar. Es evidente que en el presente caso la Inspección ha detallado y argumentado de forma minuciosa el cumplimiento del elemento subjetivo en la infracción que aquí nos ocupa, y como prueba de ello nos remitimos a lo expuesto en el fundamento de derecho cuarto. En el mismo se concluye lo siguiente:

"En el presente supuesto, la persona obligada tributaria conocía la existencia del hecho imponible y también conocía, o podía haber conocido de aplicar la diligencia debida, que no era procedente aplicar la reducción del 95% por adquisición de participaciones al no cumplir los requisitos mínimos exigidos para ello. En concreto, la improcedencia de aplicar esta reducción la conocía, o podía haberla conocido de aplicar la diligencia debida, puesto que la normativa aplicable al caso toda ella es clara y objetiva. En este sentido, el artículo 11 de la Ley 19/2010 exige, para que sea aplicable la reducción, que la actividad principal que se lleve a cabo no sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. También que el artículo 1.2 del Decreto 414/2011 establece que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial cuando concurran, entre otros, el requisito de que para la ordenación de la actividad se utilice, como mínimo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Sin perjuicio de lo anterior, también el contribuyente sabía, o podía haber sabido de poner la diligencia necesaria, a la vista que es titular del 100% de participaciones de la sociedad DIRECCION000 y a la vez ser el administrador de la sociedad, de los elementos que conforman el activo de la sociedad, de su necesariedad para la actividad de la sociedad y de sus empleados y funciones. Es decir, el contribuyente sabía, o pudo haber sabido de poner la diligencia necesaria, que la sociedad DIRECCION000 no tiene ningún empleado con contrato laboral y a jornada completa dedicado a la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles y que por lo tanto, no reúne los requisitos mínimos previstos en la normativa del ISD para considerar que la actividad de arrendamiento desarrollada por la entidad tenga la consideración de actividad económica y en consecuencia no se cumplen los requisitos para poder disfrutar de la reducción del 95% en la adquisición de participaciones del ISD.

Sin embargo, al presentar la autoliquidación, aplicó improcedentemente la reducción del 95% en la adquisición de participaciones de la sociedad DIRECCION000 lo que supuso que la base liquidable real declarada fuera inferior a la base liquidable real procedente y comprobada.

En consecuencia, se considera que si el obligado tributario aplicó improcedentemente la reducción del 95% sobre las participaciones de DIRECCION000 dejando de ingresar la cuota correspondiente a la correcta autoliquidación del ISD -modalidad sucesiones- se debe al hecho que actuó de manera voluntaria o, en todo caso y como mínimo poco diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Por lo que se concluye que el obligado tributario, respecto de los incrementos de la base liquidable regularizados, actuó con dolo o, en todo caso y como mínimo, con culpa en grado de negligencia".

Más adelante, en relación a la contestación a la alegación segunda, motiva:

"Respecto de estas alegaciones reiterar lo siguiente:

El contribuyente en estas alegaciones solamente se basa en manifestaciones que no se fundamentan en ninguna prueba de ningún tipo. Si bien dice que aportó, respecto del Sr. Darío, una vida laboral y las remuneraciones, ninguna de ellas acredita que el vínculo entre el Sr. Darío y DIRECCION000 se tratara de una relación laboral a tiempo completo, de la categoría por la que se lo ha contratado y tampoco que las funciones ejecutadas fueran la ordenación de la actividad de arrendamiento, entre otros extremos.

En concreto, cuando aportó dicha documentación fue en las alegaciones presentadas contra el Acta de disconformidad suscrita y las "retribuciones" a las cuales se refiere se limitan a ser la impresión del listado de cuenta corriente contable (no aportando en ningún caso las nóminas):

Si bien también aportó modelo 190 y vida laboral, ninguno de estos tres documentos acreditan que realmente exista contrato laboral a jornada completa, la categoría de este contrato, su jornada, sus funciones, su centro de trabajo, etc. Es decir, en ningún caso estos documentos demuestran que lo manifestado ante la Inspección y que consta en diligencias sea erróneo por haber incurrido en error de hecho. En concreto, reiteramos que ante el requerimiento de identificación de trabajadores que ejecutaran funciones de ordenación de la actividad de arrendamiento, no se identificó a sí mismo como persona que realiza las tareas de ordenación de la actividad de arrendamientos, citó a un trabajador a tiempo parcial que realiza tareas de conserje y otra trabajadora también a tiempo parcial que efectúa las de limpieza, e indicó que las funciones de cobro de alquilares, formalización, renovación de contratos y la parte jurídica estaba subcontratada a Fincas Layes.

Las alegaciones que aquí se contestan no acreditan haber incurrido en ningún error de hecho, y a efectos del procedimiento sancionador que aquí nos ocupa, no demuestran que el contribuyente actuara bajo una interpretación razonable de la norma puesto que realmente sabía que las tareas y funciones relativas a la ordenación de la actividad de arrendamiento las tenía subcontratadas y las personas empleadas tenían contratos laborales a tiempo parcial y además no hacían funciones de ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles, hacían funciones de conserjería y limpieza. También el contribuyente sabía que su propia vinculación con la empresa DIRECCION000 no obedecía a la ejecución de las funciones de ordenación de la actividad de arrendamiento extremo que se acredita con lo manifestado en la diligencia -y que con posterioridad no ha demostrado en contrario-.

A mayor abundamiento y sin perjuicio de todo lo expuesto hasta el momento, el contribuyente, respecto del punto de sus alegaciones donde dice que estaba contratado a jornada completa por DIRECCION000, para acreditar que ha aplicado una interpretación razonable de la norma, ha manifestado en las alegaciones que "la actividad de dirección y gestión de DIRECCION000. se realizaba por parte de la administradora y su hijo el Sr. Darío". A la vista de ello, si bien hay que partir del extremo que el contribuyente no ha probado que lo manifestado ante la Inspección y que consta en diligencia sea un error de hecho a través de pruebas fehacientes, además, el hecho que diga que el contribuyente y su madre realizaban funciones de dirección comporta, entonces, que el Sr. Darío no puede ser la persona que como mínimo debe tener la entidad para la organización de la actividad de alquiler con contrato laboral y a jornada completa puesto que si se debe considerar que simultáneamente es una persona que ejercía funciones de dirección en la Sociedad el contrato no podría tener naturaleza de laboral, al faltarle las características que requiere el artículo 1.1. del Estatuto de los trabajadores de ajenidad en la relación y dependencia con el empleado respecto del ocupador; y por otra parte, resultaría que el tiempo que dedicaría de su prestación laboral a la actividad de ordenación de arrendamiento de inmuebles no sería la jornada completa.

A la vista de todo lo expuesto es evidente que el contribuyente no actuó bajo una interpretación razonable de la norma, con lo que es procedente este procedimiento sancionador, y por lo tanto debe desestimarse la presente alegación segunda."

En contestación a la alegación tercera del obligado tributario en la que éste se refiere a que su conducta estaba amparada en una conducta razonable de la norma, porque la sociedad hacía más de 20 años que tenía actividad y contaba con trabajadores, y porqué cuando su madre heredó la sociedad de su padre la declaró y se practicó idéntica reducción la inspección motiva:

"Cada transmisión de participaciones mortis causa, a pesar de ser de las mismas participaciones, debe analizarse de forma independiente, es decir, analizar si en el momento del devengo se cumplían los requisitos previstos para la aplicación de la reducción. Es evidente que ello puede comportar resultados distintos y que no son vinculantes entre ellos. Ello se desprende de una forma muy clara del articulado que regula la reducción aplicada improcedentemente y que se ha citado en el apartado 8 de los hechos donde se explica la fundamentación de la regularización.

Es por este motivo que no puede entenderse que en el presente caso se haya incurrido en una interpretación razonable de la norma, puesto que la normativa que regula la reducción es muy clara y por otro lado porque la vinculación en base a la cual dice que ha autoliquidado y que dice que es una interpretación razonable de la norma no se sustenta en lo previsto en el 179.2.d) ni los 86 y 87 LGT, es decir, el contribuyente no aporta ni cita en qué criterio manifestado por la Administración tributaria competente en aplicación de los artículos 86 y 87 LGT se basa."

A la vista de todo lo anterior, debemos considerar suficientemente motivada la sanción impuesta.

Por todo lo expuesto, procede desestimar el recurso planteado."

SEGUNDO.La parte recurrente articula los siguientes motivos de impugnación:

-en cuanto a la liquidación: se ha obviado de forma arbitraria el procedimiento de comprobación limitada, siguiéndose el de inspección, de alcance general, afectando la duración del procedimiento a los derechos, garantías, y posibilidades de defensa del administrado; indebida inaplicación de la reducción del art. 10 de la Llei 19/2010, por incumplimiento de uno de los requisitos del Decret 414/2011, el cual resultó derogado años después del devengo; existen dos sociedades que forman un grupo familiar, y el cumplimiento del requisito ha de verificarse sumando los medios de ambas; en los hermanos, hijos de la causante, se cumplía igualmente el requisito;

-en cuanto a la sanción: no hay motivación ni prueba de culpabilidad en la comisión de infracción tributaria.

TERCERO.A propósito de los motivos de impugnación dirigidos contra la liquidación, denuncia la parte recurrente, en primer término, la que entiende nulidad radical por haberse obviado enteramente el procedimiento legalmente establecido. Sobre el particular, la construcción argumental, a juicio de esta Sala, se revela artificiosa: la parte actora pretende que, dado el objeto del procedimiento, y las potestades puestas en juego por la Administración (o las dejadas de poner en juego, entre las cuales cita requerimientos a terceros, o la actuación fuera de las oficinas de la Inspección), debió verdaderamente seguirse un procedimiento de comprobación limitada, y no el de inspección, de alcance general, que ha sido el seguido, desde la misma comunicación de inicio de actuaciones.

Decimos que el argumento resulta artificioso, o falaz, pues, de entrada, se juzga la adecuación o idoneidad de uno u otro procedimiento a la luz de su final resultado, a la postre, de los concretos extremos regularizados. El procedimiento seguido no resulta inadecuado, como pretende la parte recurrente, allí donde se ha examinado la situación del obligado tributario en relación a un determinado concepto impositivo, en el marco de un procedimiento que amparaba las potestades de investigación puestas concretamente en juego por la Administración, y en que las posibilidades de defensa y garantías del administrado no se han visto laminadas en modo alguno.Cuestión distinta es que a la parte recurrente convenga, ex post, denunciar la inadecuación del procedimiento a fin de hacer pasar a la recurrida por los rigores temporales (plazo de duración máximo) del procedimiento que injustificadamente se denuncia omitido. Tampoco concurren en el supuesto evidencias de que haya habido aquí fraude de ley, ni de que haya la Administración acudido al procedimiento finalmente seguido con el solo propósito de procurarse un mayor lapso temporal en orden a llevar a cabo y culminar sus actuaciones investigadoras. En suma, el argumento de la parte actora supone tanto como pretender que, siempre y en todo caso que la Administración inicie actuaciones de inspección, de alcance general, para acabar regularizando extremos, y poniendo en juego potestades, que habrían tolerado el cauce del procedimiento de comprobación limitada, ha de apreciarse en el actuar administrativo vicio de nulidad radical, lo que nos parece, a todas luces, un exceso.

Sobre la aplicación del beneficio de reducción del 95% del valor de las participaciones de la sociedad, razona el acuerdo de liquidación (en lo que importa a la controversia, dados los términos en que la plantea la parte actora) que:

"(...) La Llei 19/2020, de 7 de juny, de regulació de l'impost sobre successions i donacions (en endavant, LRISD) preveu la reducció del 95% del valor de les participacions en entitats per la part que correspongui per raó de la proporció existent entre els actius necessaris per a l'exercici de l'activitat empresarial o professional, minorat en l'import dels deutes que en deriven, concretament l'article 10 LRISD preveu:

"Article 10 Supòsit d'aplicació

1. En les adquisicions per causa de mort que corresponguin al cònjuge, als descendents, als ascendents o als col·laterals fins al tercer grau del causant, tant per consanguinitat o adopció com per afinitat, es pot aplicar en la base imposable una reducció del 95 % del valor de les participacions en entitats, amb cotització o sense cotització en mercats organitzats, per la part que correspongui per raó de la proporció existent entre els actius necessaris per a l'exercici de l'activitat empresarial o professional, minorats en l'import dels deutes que en deriven, i el valor del patrimoni net de cada entitat. Aquestes mateixes regles s'apliquen en la valoració de la participació en entitats parti-cipades per determinar el valor de les participacions de l'entitat tenidora. [...]"

Així mateix, l'article 11 del mateix text legal determina els requisits que són necessaris per a gaudir la reducció, a saber:

"a) Que l'entitat no tingui com a activitat principal, en els termes que estableix l'article 12, la gestió d'un patrimoni mobiliari o immobiliari.

b) Que la participació del causant en el capital de l'entitat en constitueixi almenys el 5 %, computat individualment, o el 20 %, computat conjuntament amb el cònjuge, els descendents, els ascendents o els col·laterals fins al tercer grau del causant, tant per consanguinitat o adopció com per afinitat.

c) Que el causant hagi exercit efectivament funcions de direcció en l'entitat i hagi percebut per aquesta tasca una remuneració que constitueixi almenys el 50 % de la totalitat dels rendiments d'activitats econòmiques i del treball personal."

En relació amb els béns afectes, és l'article 13 LRISD que defineix l'activitat econòmica i els béns afectes:

"Article 13. Activitat econòmica i béns afectes

Per a determinar, a l'efecte de la reducció que estableix aquesta secció, si es desenvolupa una activitat econòmica, o si aquesta activitat té elements patrimonials afectes, cal atenir-se, respectivament, a les regles que determinen els articles 7 i 8, excepte amb relació als actius a què es refereix el darrer incís de la lletra c de l'article 8.1, els quals poden estar afectes a l'activitat econòmica."

Per tant l'article 8 LRISD, que defineix l'afectació en l'àmbit d'una activitat empresarial o professional, per remissió també regula l'afectació a l'activitat econòmica d'una societat. Concretament el citat article estableix:

"Article 8. Béns afectes

1. A l'efecte de l'aplicació de la reducció que estableix aquesta secció, tenen la consideració d'elements patrimoni-als afectes a una activitat econòmica:

a) Els béns immobles en què es duu a terme l'activitat.

b) Els béns destinats a l'oferta de serveis econòmics i socioculturals per al personal al servei de l'activitat, exceptu-ant-ne els béns destinats a l'esbarjo o el lleure o, en general, els béns d'ús particular del titular de l'activitat econò-mica.

c) Els altres elements patrimonials que siguin necessaris per a obtenir els rendiments de l'activitat; en cap cas no tenen aquesta consideració els actius representatius de la participació en fons propis d'una entitat ni els actius representatius de la cessió de capital a terceres persones.

2. Si els elements patrimonials a què es refereix l'apartat 1 serveixen només parcialment a l'objecte de l'activitat econòmica, s'entén que l'afectació es limita a la part d'aquests elements que realment s'utilitzi en l'activitat de què es tracti; en cap cas no són susceptibles d'afectació parcial els elements patrimonials indivisibles.

3. S'han de determinar per reglament, amb caràcter exhaustiu, les condicions i els requisits que han de complir els elements patrimonials per a ésser considerats afectes a l'activitat econòmica a l'efecte de la reducció que estableix aquesta secció."

En el mateix ordre de coses, l'article 1 del Decret 414/2011, de 13 de desembre, pel qual s'aprova el Reglament de l'Impost sobre Successions i Donacions (RISDcat) preveu:

"Article 1 Concepte d'activitat empresarial o professional i béns afectes

1. Activitat empresarial o professional.

1.1 A l'efecte del que estableixen l'article 7 i l'article 39.4 de la Llei de l'impost, per acreditar l'existència d'una activi-tat empresarial o professional, cal que es compleixin els requisits següents:

a) Que la persona transmitent estigui donada d'alta en el cens tributari o impost d'activitats econòmiques (IAE) en l'epígraf corresponent a l'activitat que desenvolupa.

b) Que en la declaració de l'impost sobre la renda de la persona transmitent figurin com a tals els rendiments deri-vats de l'exercici de dita activitat.

L'existència de l'activitat empresarial o professional es pot acreditar per qualsevol altre mitjà admès en dret.

1.2 Sens perjudici del que disposa l'apartat anterior, s'entén que l'arrendament d'immobles es realitza com a activitat empresarial quan concorren, com a mínim, les circumstàncies següents:

a) Que en l'exercici de l'activitat es disposi d'un local exclusivament destinat a portar a terme la gestió de l'activitat.

b) Que per a l'ordenació d'aquella s'utilitzi, com a mínim, una persona empleada amb contracte laboral i a jor-nada completa.

2. Béns afectes.

2.1 Als efectes del que estableixen els articles 8 i 39.4 de la Llei de l'impost, es consideren elements patrimonials afectes a una activitat econòmica tots aquells que s'utilitzin per als fins d'aquesta activitat, d'acord amb el que preveu la normativa de l'impost sobre la renda de les persones físiques, ja siguin de titularitat exclusiva del titular de l'activi-tat, com de titularitat compartida amb el cònjuge.

2.2 En cap cas es consideraran béns afectes a l'activitat:

a) Els destinats exclusivament a l'ús personal de la persona transmitent o del seu cònjuge, descendents, ascen-dents o col·laterals fins al tercer grau o els que estiguin cedits, per preu inferior al mercat, a persones o entitats vin-culades, d'acord amb el que preveu la Llei de l'impost sobre de societats.

b) Els que s'utilitzin simultàniament per a activitats econòmiques i per a necessitats privades, llevat que la utilització per a aquestes últimes sigui accessòria i notòriament irrellevant, és a dir, que s'utilitzin per a l'exercici de l'activitat econòmica i es destinin a l'ús personal del/de la contribuent en dies o hores inhàbils durant els quals s'interrompi l'exercici de l'activitat.

El que disposa el paràgraf anterior no és aplicable als automòbils de turisme i els seus remolcs, ciclomotors, motocicletes, aeronaus o embarcacions esportives o d'esbarjo, llevat dels supòsits següents:

Els vehicles mixtos destinats al transport de mercaderies.

Els destinats a la prestació de serveis de transport de viatgers mitjançant contraprestació.

Els destinats a la prestació de serveis d'ensenyament de conductors o pilots mitjançant contraprestació.

Els destinats als desplaçaments professionals dels representants o agents comercials.

Els destinats a ser objecte de cessió d'ús amb habitualitat i onerositat.

A aquests efectes, es consideren automòbils de turisme, remolcs, ciclomotors i motocicletes els definits com a tals en l'annex del Text articulat de la Llei sobre trànsit, circulació de vehicles de motor i de seguretat viària, aprovat pel Reial decret legislatiu 339/1990, de 2 de març, així com els definits com a vehicles mixtos al mateix annex i, en tot cas, els denominats vehicles tot terreny o tipus "jeep".

c) Els que són de la titularitat del causant, i no figurin en la comptabilitat o registres oficials de l'activitat econòmica que estigui obligat a portar, llevat prova en contrari.

d) Els actius representatius de la participació en fons propis d'una entitat i de la cessió de capitals a tercers i els destinats a l'ús particular de la persona titular de l'activitat, com els d'esplai i esbarjo.

2.3 Quan es tracti d'elements patrimonials que serveixin només parcialment a l'objecte de l'activitat, l'afectació s'entén limitada a la part d'aquests que realment s'utilitzi en l'activitat de què es tracti. En aquest sentit, només es consideren afectades les parts dels elements patrimonials que siguin susceptibles d'un aprofitament separat i independent de la resta. En cap cas són susceptibles d'afectació parcial elements patrimonials indivisibles.

L'activitat principal de la societat és l'arrendament d'immobles.

Segons consulta a la Base de dades fiscals de l'AEAT (BDCNET), la societat DIRECCION000 està donada d'alta a l'Impost sobre Activitats Econòmiques en els següents grups/epígrafs:

-Epígraf 861.1 IAE: Lloguer d'habitatges. Data d'inici 01/01/2001

-Epígraf 861.2 IAE: Lloguer locals industrials. Data d'inici 01/01/2001

-Epígraf 833.2 IAE: Promoció immobiliària d'edificacions. Data d'inici 10/01/2007

Segons l'article 2 dels seus Estatuts:

"La Sociedad tiene por objeto:

a) La adquisición, tenencia, disfrute, promoción, parcelación, urbanización, construcción por cuenta propia o de terceros, rehabilitación, administración, intermediación y corretaje inmobiliario, arrendamiento no financiero y la compra venta de toda clase de inmuebles y terrenos, sean rústicos o urbanos, y tanto viviendas de protección oficial como libres, locales comerciales, aparcamientos, amarres portuarios y naves industriales.

b) La adquisición, tenencia, disfrute y enajenación de valores mobiliarios y participaciones en sociedades mercantiles y otras entidades, por cuenta propia, con exclusión de las operaciones que la legislación atribuye con carácter exclusivo a las Entidades de Inversión Colectiva y del Mercado de Valores."

D'acord amb la memòria de la societat DIRECCION000 de l'any 2015 que consta al Registre Mercantil, la societat es dedica a l'activitat d'arrendament: "La Sociedad tiene como actividad principal: ALQUILER DE BIENES INMUEBLES"

La societat consta d'alta a l'epígraf de la C.N.A.E: 6820.- Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta pròpia. De les seves autoliquidacions de l'IVA, model 303 dels anys 2014 i 2015, es determina que l'activitat desenvolupada és la d'arrendament, corresponent als epígrafs 8611 i 8612 de l'IAE.

En aquest sentit, per a que una societat dedicada a l'arrendament realitzi una activitat econòmica, cal estar al que disposa l'article 1.2 del Decret 414/2011, de 13 de desembre, pel qual s'aprova el Reglament de l'Impost sobre successions i donacions.

"1.2 Sens perjudici del que disposa l'apartat anterior, s'entén que l'arrendament d'immobles es realitza com a activitat empresarial quan concorren, com a mínim, les circumstàncies següents:

a) Que en l'exercici de l'activitat es disposi d'un local exclusivament destinat a portar a terme la gestió de l'activitat.

b) Que per a l'ordenació d'aquella s'utilitzi, com a mínim, una persona empleada amb contracte laboral i a jornada completa."

En el transcurs del procediment inspector s'han realitzat les actuacions necessàries per tal de comprovar si es complia el requisit establert a l'apartat b) de l'article 1.2. anteriorment transcrit.

En la diligència de visita núm. 1 de data 5 de novembre de 2019, es va sol·licitar l'aportació del contracte de treball de la persona que realitza l'ordenació de l'activitat d'arrendament de béns immobles.

En la diligència de visita núm. 2 de data 27 de novembre de 2019, l'obligat va aportar un contracte de treball temporal de data 02/03/2015, del Sr. Ambrosio, per a la realització de funcions de conserge. En aquesta diligència, la compareixent manifesta que el Sr. Ambrosio realitza tasques generals de manteniment, encàrrecs, vigilància, correspondència.

També aporta còpia del contracte de treball temporal a temps parcial de data 18/09/2014, de la Sra. Agueda, segons el qual prestarà els seus serveis com a netejadora, a temps parcial (jornada de 20 hores a la setmana).

En la mateixa diligència número 2, manifesta la compareixent que la part de cobrament de lloguers, formalització i renovació de contractes i la part jurídica està subcontractada a "Fincas Layes".

De tot el que s'ha exposat, es conclou que la societat DIRECCION000 no té cap empleat contractat a jornada completa dedicat a l'ordenació de l'activitat d'arrendament d'immobles, per tant, no reuneix els requisits mínims previstos a la normativa de l'ISD per a considerar que l'activitat d'arrendament desenvolupada per la mateixa tingui la consideració d'activitat econòmica i per tant no es compleixen els requisits per a poder gaudir de la reducció del 95% en l'adquisició de participacions de l'ISD.

3) Tràmit d'audiència previ a la signatura de l'acta A02- NUM006

En data 20 de febrer de 2020 es va notificar la comunicació d'obertura del tràmit d'audiència a l'interessat, posant-se de manifest l'expedient administratiu, per a que en els 10 dies següents pogués formular les al·legacions i aportar els documents i justificants que estimés oportuns en defensa dels seus interessos. En data 5 de març de 2020 va tenir entrada al Registre de l'Agència Tributària de Catalunya, un escrit en el qual l'obligat tributari manifesta que no està d'acord amb la regularització i presenta les al·legacions per tal d'acreditar que la societat DIRECCION000 realitza una activitat empresarial, concretament en l'apartat quart del seu document exposa:

"Cuarto.- En el caso enjuiciado, las dos sociedades, DIRECCION000 y DIRECCION000, como ya se puso de manifiesto en esta Inspección, formaban un único negocio y tenían como punto de conexión a una misma persona física que detentaba la mayoría de dos compañías y la administración social, la Sra. Marí Juana, sociedades en las que podía actuar indistintamente en nombre de una y otra, y que además, en este caso, la persona física disponía de los mecanismos societarios para adoptar cualquier decisión tanto en una como en otra, ejerciendo por tanto sobre un control efectivo directo perfectamente incardinado en el espíritu del artículo 42.1 del Código de Comercio .

Que, de acuerdo con la Ley de IS, que recoge un concepto similar al previsto por la normativa del IRPF, donde se exige que la sociedad tenga al menos una persona empleada con el contrato laboral y a jornada completa y, añade que en el caso concreto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedad mercantil, el concepto de actividad se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte del grupo mercantil. Lo anterior implica, que el requisito relativo a la persona empleada puede concurrir en cualquier sociedad del grupo. Por tanto, a efectos del IS se considerará que la sociedad tenedora de los inmuebles desarrolla una actividad económica, aunque la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se encuentren en otra sociedad del grupo mercantil.

Por lo tanto, el negocio familiar objeto de transmisión mortis causa disponía de una administración única, de dos trabajadores y del apoyo de FINCAS LAYES SL. Que la administradora junto con el trabajador, el Sr. Constantino ejercían las tareas de administración con el soporte de FINCAS LAYES SL.

Que es por todo lo expuesto, que entendemos que, el negocio familiar objeto de inspección por el Impuesto sobre Sucesiones cumple con todos los requisitos para que se considere que ha ejercido y ejerce una actividad, y consecuentemente, se pueda beneficiar el obligado tributario de la reducción aplicada en el impuesto."

L'actuària va considerar que les al·legacions presentades no modificaven en cap mesura les conclusions a les que s'havia arribat la inspecció.

El requisit de tenir una persona empleada amb contracte laboral i a jornada completa per a l'ordenació de l'activitat d'arrendament d'immobles, constitueix un requisit essencial, sense el qual, s'elimina qualsevol possibilitat de considerar l'activitat d'arrendament com a activitat econòmica.

En aquest sentit es pronuncien diverses consultes de la Direcció General de Tributs i Jocs, entre elles:

Consulta núm. V7/18, de 16 de maig de 2018:

"Per tant, d'acord amb la legislació vigent, a fi que l'arrendament d'immobles sigui considerat com una activitat empresarial és necessari tenir ocupada, com a mínim, una persona amb contracte laboral i a jornada completa. Aquest requisit és un requisit mínim i cal acreditar que és necessari per a la gestió de l'activitat econòmica. "

Consulta núm.74E/17, de 31 de juliol de 2017:

"Per tant, d'acord amb la legislació vigent, a fi que l'arrendament d'immobles sigui considerat com una activitat empresarial s'ha de tenir ocupada, com a mínim, una persona amb contracte laboral i a jornada completa.

L'anterior requisit que obligava a la tinença d'un local destinat exclusivament a dur a terme la gestió de l'esmentada activitat queda suprimit.

Aquest requisit és un requisit mínim i cal acreditar que és necessari per a la gestió de l'activitat econòmica."

També en el mateix sentit es pronuncia el Tribunal Superior de Justícia de Catalunya:

Sentencia 8636/2008, de 16 de julio de 2008 . Sala de lo Contencioso-Administrativo, número resolución 806/08:

"(...) Hay que tener en cuenta que no se trata únicamente de tener personal contratado, sino de que su contratación esté dirigida, según el artículo transcrito (se refiere en el art. 25.2 LIRPF ), a la ordenación de la actividad económica, la cual supone la realización de las tareas referidas en el anterior fundamento de derecho, que normalmente se llevarán a cabo en el local destinado exclusivamente aello, pues en caso contrario no tendría sentido la exigencia simultánea de ambos requisitos.

En conclusión, la reclamante no ha acreditado que se cumplan los requisitos necesarios para considerar los rendimientos obtenidos de los inmuebles arrendados constituyan rendimientos de una actividad empresarial, por lo que deben ser considerados rendimientos del capital inmobiliario, tal como correctamente hizo la Oficina gestora».

Tal razonamiento, que este Tribunal comparte, concuerda con el criterio ya expresado por esta Sala y Sección, en nuestra Sentencia nº. 924/2005, de 25 de julio , en la que si bien en un caso en que era de aplicación la Ley 18/1991, considerábamos: «En mayor abundamiento debe apuntarse que el recurrente tampoco acredita debidamente que para el desempeño de la actividad de que se trata tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral, resultando a talas efectos insuficiente e ineficaz los recibos aportados para acreditar que el conserje del edificio Brasilia, sito en Almería es la persona contratada que tiene encomendado el desempeño de tal actividad» y más recientemente, en nuestra Sentencia nº. 745/2008, de 3 de julio, dictada en el recurso 1313/2004 , interpuesto por el mismo recurrente contra análoga resolución del TEARC y en el que se discutía la misma cuestión. En dicha Sentencia, considerábamos lo siguiente:

«(...) las únicas personas empleadas con contrato laboral son porteros y conserjes, cuyas funciones son ajenas a la gestión de la actividad de alquiler, requisitos ambos de dependencia laboral y funciones de gestión son exigidas por la ley a los efectos que aquí se trata, por mas que en la demanda se argumente que dichos empleados "avisan al propietario del cumplimiento de lo estipulado en el contrato", expresión inespecífica y que nada tiene que ver con la gestión, o que son necesarios para la obtención de ingresos que es una cuestión distinta a la que aquí se trata.

Se ha de concluir en consecuencia que la actividad de arrendamiento llevada a efecto por la recurrente no se puede considerar como actividad empresarial calificándose como procedente de la misma el rendimiento obtenido».

TSJ Cataluña 2573/2014 recurso 1510/2010:

En nuestra sentencia 603/2013, de 30 de mayo de 2013 , ya destacamos que los citados requisitos de local y personal han de cumplirse sustantiva o materialmente, esto és, se tiene que «contar» con, al menos, un local que, efectivamente y de forma exclusiva, esté destinado en la gestión de la actividad; y se ha de utilizar efectivamente una persona empleada a jornada completa para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles.

TSJ Catalunya 773/2018 recurso 194/2016

"(...) dado que incumplido el requisito anterior relativo a tener al menos una persona con contrato laboral y a jornada completa, resulta evidente que no puede calificarse la actividad desarrollada por la sociedad como una actividad económica y, por tanto, no procede la reducción del 95% solicitada como se ha expuesto (...)"

En relació amb la possibilitat que el Sr. Constantino sigui la persona que compleix el requisit d'empleat, en primer lloc cal tenir en compte que està contractat a temps parcial, per tant incompleix el requisit previst a la normativa que exigeix contracte a temps complet, i en segon lloc, realitza funcions de conserge i aquestes no es consideren relacionades amb l'activitat de l'empresa. En aquest sentit, la consulta de la Direcció General de Tributs i Joc:

Consulta núm. 64/09, de 17 de desembre de 2009:

"En primer lloc, cal recordar que a fi de poder aplicar-se l'esmentada reducció, en qualsevol de les dues modalitats (successions o donacions), fa falta que l'arrendament d'immobles tingui la consideració d'activitat empresarial. En aquest sentit, cal estar en el que disposa l'article 27 de l'impost sobre la renda de les persones físiques i de modificació parcial de les lleis dels impostos sobre societats, sobre la renda de no residents i sobre el patrimoni. Aquest precepte, en relació amb l'activitat de lloguer d'immobles, disposa:

"... s'entendrà que l'arrendament d'immobles es realitza com a activitat econòmica, únicament quan es presentin las següents circumstàncies:

Que en el desenvolupament de l'activitat es compti, en el menys, con un local exclusivament destinat a pujar a cabo la gestió de l'activitat.

Que per a l'ordenació d'aquella s'utilitzi, en el menys, una persona feta servir con contracte laboral i a jornada completa."

En relació amb el requisit de la persona contractada, no és suficient per a considerar activitat econòmica el fet que hi hagi una persona contractada a jornada complerta, sinó que, a més, aquesta persona, en la seva relació laboral, ha de desenvolupar tasques destinades a la gestió del patrimoni empresarial.

En el cas examinat a la consulta, en la mesura que d'una banda, l'administradora no té un contracte laboral i d'altra, el conserge no presta serveis relacionats amb l'activitat de l'empresa, no es compleix un dels requisits mínims exigits per considerar que ens trobem davant d'una activitat empresarial, en conseqüència no serà d'aplicació la reducció del 95% de la base imposable de l'impost sobre successions i donacions.

En aquest mateix sentit s'ha pronunciat la Direcció General de Tributs del Ministeri d'Hisenda en nombroses ocasions; així, en la consulta vinculant número V1253-09, de 27 de maig, manifesta:

"Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, pero esta persona debe prestar servicios relacionados con la gestión de la actividad de arrendamiento propiamente dicha, y, por tanto, distintos del mantenimiento y vigilancia de las zonas comunes de los inmuebles arrendados, que son las funciones propias del conserje.

De acuerdo con lo expuesto y, como consecuencia del incumplimiento de alguno de los requisitos necesarios para calificar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica según se desprende del escrito de consulta, los rendimientos de la actividad de arrendamiento ejercida por el consultante tendrán a partir de ese momento la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, según lo establecido en el apartado 1 del artículo 22 de la LIRPF , que dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza."

En relació amb la contractació de la gestió de l'activitat d'arrendament a "Fincas Layes", en aquest cas no hi ha un contracte laboral sinó un contracte de prestació de serveis i per tant, no compleix el requisit establert a l'article 1.2 del Decret 414/2011 (RISDcat). En aquest sentit, la DGT en la Consulta V2744/2017, estableix:

"A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

En relación al requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, con independencia de que dicha contratación se realice a través de una empresa de trabajo temporal.

Por último, se debe precisar que si el consultante contratara para la gestión de la actividad de arrendamiento a una empresa de gestión especializada o a un profesional autónomo a tiempo completo, no mediaría con los mismos un contrato laboral, sino un contrato de prestación de servicios, por lo que no se cumplirían los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF , debiéndose calificar los rendimientos derivados del arrendamiento de los inmuebles como rendimientos de capital inmobiliario."

QUART.- AL·LEGACIONS

D'acord amb l' article 157 de la LGT , a l'Acta es va informar a l'obligat del seu dret a presentar, davant la cap de l'Oficina Central d'Inspecció, les al·legacions que consideri oportunes, en el termini dels 15 dies següents a la data de signatura de l'acta o de la seva recepció. En data 29/07/2020 la representant de l'obligat tributari va presentar al·legacions contra la proposta de regularització en les que manifesta:

" Primera.- En relación al supuesto de hecho.

En el supuesto de hecho que se analiza, las dos sociedades, DIRECCION000 y DIRECCION000, como ya se puso de manifiesto en esta Inspección, formaban un único negocio y tenían como punto de conexión a una misma persona física que detentaba la mayoría de dos compañías y la administración social, la Sra. Marí Juana, sociedades en las que podía actuar indistintamente en nombre de una y otra, y que además, en este caso, la persona física disponía de los mecanismos societarios para adoptar cualquier decisión tanto en una como en otra, ejerciendo por tanto sobre un control efectivo directo perfectamente incardinado en el espíritu del artículo 42.1 del Código de Comercio .

Que, de acuerdo con la Ley de IS, que recoge un concepto similar al previsto por la normativa del IRPF, donde se exige que la sociedad tenga al menos una persona empleada con el contrato laboral y a jornada completa, y añade que en el caso concreto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedad mercantil, el concepto de actividad se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte del grupo mercantil. Lo anterior implica, que el requisito relativo a la persona empleada puede concurrir en cualquier sociedad del grupo. Por tanto, a efectos del IS se considerará que la sociedad tenedora de los inmuebles desarrolla una actividad económica, aunque la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se encuentren en otra sociedad del grupo mercantil.

Por lo tanto, la empresa familiar objeto de transmisión mortis causa disponía de una administración única, de dos trabajadores y del apoyo de FINCAS LAYES SL. Que la administradora junto con sus dos hijos ejercía las tareas de administración y gestión con el soporte de FINCAS LAYES SL en el ámbito jurídico."

" Segunda.- Por cuanto a la regulación aplicada.

Decreto 414/2011, de 13 de diciembre.

Artículo 1 Concepto de actividad empresarial o profesional y bienes afectos 1. Actividad empresarial o profesional.

1.1 A efectos de lo que establecen el artículo 7 y el artículo 39.4 de la Ley del impuesto, para acreditar la existencia de una actividad empresarial o profesional, deben cumplirse los requisitos siguientes:

a) Que la persona transmitente esté dada de alta en el censo tributario o impuesto de actividades económicas (IAE) en el epígrafe correspondiente a la actividad que desarrolla.

b) Que en la declaración del impuesto sobre la renta de la persona transmitente figuren como tales los rendimientos derivados del ejercicio de dicha actividad.

La existencia de la actividad empresarial o profesional se puede acreditar por cualquier otro medio admitido en derecho.

De hecho, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en el sentido de considerar que los requisitos de local y empleado no son requisitos indefectibles. Asimismo, la Audiencia Nacional en diversas sentencias se ha pronunciado en el mismo sentido que el Tribunal Supremo en los siguientes términos:

"Respecto de este argumento impugnatorio ha de señalarse, en primer lugar, que esta Sala ha afirmado con reiteración que la disposición de un local y la contratación de personal no constituyen requisitos indefectibles de la actividad inmobiliaria desplegada - el arrendamiento o la compraventa de inmuebles-, de modo que la efectiva realización de tal actividad empresarial puede acreditarse por cualquier medio de prueba válido. Dicho de otro modo, el artículo 25.2 de la ley 40/1998, de 9 de diciembre -al señalar que "se entenderá" que el arrendamiento se efectúa como actividad económica cuando se disponga al menos de local o empleado- no está imponiendo como "condictio sine qua non" esos dos requisitos, sino que los considera como indicios relevantes para presumir el ejercicio de aquella actividad; de esta forma, cabría descartar la condición de empresario de quien cuenta con local y empleado si se demuestra que, a pesar de ello, no realiza actividad empresarial alguna o, por el contrario, afirmarla en el caso de quien carece de uno u otro si se acredita por distintos medios de prueba que sí desarrolla dicha actividad.".

Sentencias del Tribunal Supremo 1490/2009, de 2 de febrero de 2012 , 6250/2011, de 10 de enero de 2013 , y 5414/2010, de 25 de junio de 2013 . Y de la Audiencia Nacional Sentencias 117/2010, de 14 de febrero de 2013 , 176/2010, de 28 de febrero de 2013 , y 312/2010 y 164/2010, ambas de 3 de mayo de 2013 )."

"Tercera. - De la realización efectiva de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles.

En la página 5 la propia Administración pone de manifiesto que:

Segons consulta a la Base de dades fiscals de l'AEAT(BDCNET), la societat DIRECCION000. està donada d'alta a l'Impost d'Activitats Econòmiques en els següents grups/epígrafs:

- Epígrafs 861.1 IAE: Lloguer d'habitatges. Data d'inici 01/01/2001.

- Epígrafs 861.2 IAE: Lloguer locals industrials. Data d'inici 01/01/2001.

(....)

La societat consta d'alta a l'epígraf de la C.N.A.E. 6820-Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta pròpia. De la seva declaració de l'IVA, Resum Anual, model 390 de l'any 2015, es deternmina que l'activitat desenvolupada és la d'arrendament, corresponent a l'epígraf 8612 de l'IAE.

Y continua en su página 6:

En aquest sentit, per a que una societat dedicada a l'arrendament realitzi una actividad econòmica, cal estar al que disposa article 1.2 del Decret 414/2011, de 13 de desembre , pel qual s'aprova el Reglament de l'Impost sobre successions i donacions.

1.2 (...)

b) que per la ordenació d'aquella s'utilitzi, com a mínim, una persona empleada amb contracte laboral i a jornada completa.

El apartado 1.2 del artículo 1 del Decreto 414/2011, de 13 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre sucesiones y donaciones, fue derogado por el apartado 11 de la disposición derogatoria 1 de la Ley catalana 5/2017, 28 marzo , de medidas fiscales, administrativas, financieras y del sector público, derogación que tuvo lugar en fecha posterior al hecho imponible, pero que siendo esta normativa uno de los fundamentos principales de la Administración en esta Inspección, entendemos que no puede basarse en una regulación ya derogada, sin tan siquiera analizar los motivos de legalidad de dicha derogación.

La Administración parece olvidar que la propia ley de sucesiones habla de la reducción de la cuota sobre la transmisión de la empresa familiar y que ,en este caso, la empresa familiar estaba constituida por DIRECCION000, y DIRECCION000, ambas sociedades limitadas que están dadas de alta desde la misma fecha en la actividad de arrendamiento de viviendas y de locales industriales, y en el mismo código de CNAE 6820, es decir, que un único negocio se instrumentó mediante 2 sociedades, que compartían la misma gestión por la Administradora Marí Juana, y que su vez era la accionista mayoritaria. Que ese negocio familiar lo adquirió como tal la Sra. Marí Juana por herencia de su difunto esposo, que hasta el momento de su fallecimiento dirigió la empresa familiar."

"Cuarta.- Con relación a los trabajadores.

Que, como empresa familiar, aunque nominalmente, los trabajadores por una cuestión de reparto de costes, se contrataron parcialmente en cada una las sociedades, ellos prestaban sus servicios de forma indistinta para ambas sociedades del grupo a jornada completa y con contrato laboral, tal y como se desprende de la propia información comprobada por esta Administración, es decir: Constantino con contrato indefinido a tiempo parcial por 20h/semanales para cada sociedad, lo que para el negocio familiar son 40 h/semanales, es decir jornada completa. Agueda con contrato indefinido a tiempo parcial por 20h/semanales para cada sociedad, lo que para el negocio familiar son 40 h/semanales, es decir jornada completa. Por tanto, la empresa familiar contaba con dos trabajadores a jornada completa. Pero es que además, sus hijos Luz y Darío, que ostentaban el cargo de gerentes, constan de alta en la empresa desde el 01 de septiembre de 2014 y el 01 de enero de 2015 en el Régimen General de la Seguridad Social, alta por cuenta ajena, situación de asimilados y dirigían la empresa juntamente con su madre la Sra. Marí Juana en la realización de todas las tareas necesarias para la gestión y administración del negocio, asumiendo entre otras las tareas de relacionadas con la actividad de arrendamiento como son, entre otras, fijación de los precios y otras condiciones del alquiler, trato con bancos, supervisión y aprobación de presupuestos de reparaciones y mantenimiento de edificios, supervisión de presentación de cuentas anuales trabajo por el cual el Sr. Darío percibía un salario mensual de 1.700,00.-€.

Esta información era accesible para esta Inspección de la misma forma que lo fue la de los demás trabajadores, e ignoramos el motivo por el que no se reflejó durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras."

"Quinta. - Del cumplimiento del requisito de trabajador por cuenta ajena y a jornada completa.

Entendemos que la sociedad individualmente considerada, así como dentro del grupo de empresa familiar cumple con los requisitos mínimos requeridos para la realización de una actividad empresarial.

De hecho, en relación al grupo como empresa familiar, la propia Dirección General de Tributos quien ha venido interpretando que en el caso de aglutinar los requisitos mínimos en una de las sociedades del grupo y pese a la carencia de los mismos en las restantes sociedades del grupo, las entidades del grupo se sirven realmente de la organización y estructura administrativa de la entidad que dispone del local y del empleado, cumpliéndose así los requisitos y siendo, por tanto, suficientes en este tipo de estructuras.

La argumentación que a este respecto ha seguido la DGT se ha basado en trasladar la doctrina de la sala de lo Social del Tribunal Supremo sobre los grupos de empresas al ámbito fiscal:

"A efectos de considerar la existencia de la citada estructura empresarial mínima debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales en las que parte de la existencia de un único empleador. De esta forma, por ejemplo, a efectos de determinar el importe de las indemnizaciones exentas en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, el número de años de servicio a considerar serán los trabajados para el grupo, en cuanto empleador. Trasladando este criterio a la cuestión planteada considerando, además, que el cumplimiento de la norma fiscal no puede derivar en una situación de ineficiència empresarial, podría deducirse que la actividad efectuada por las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles se efectúa contando con la necesaria organización o medios que establece el artículo 27.2 de la LIRPF , siempre que los mismos sean necesarios y suficientes para la realización de tal actividad considerando cada sociedad participada de forma individual, aunque estos se encuentren en sede de la sociedad A gestora de la actividad de arrendamiento, siempre que esta última y aquellas pertenezcan al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 16 del TRLIS, es decir, el arrendamiento de inmuebles se entendería como una actividad económica [...]. En definitiva, la concentración de la gestión de la actividad de arrendamiento en una sola sociedad permite reducir los medios materiales (un solo local) así como los personales ante la sinergia que de ello se deriva, dado que es posible que no se requiera tantos empleados como sociedades gestionadas, siempre que a nivel individual se justifique la necesidad de esos medios personales y materiales mínimos en cada sociedad".

En consecuencia, la DGT, mediante el traslado de la doctrina del Tribunal Supremo al ámbito fiscal, ha concluido que podría entenderse que se cumplen los requisitos mínimos del artículo 27 de la LIRPF y que, por tanto, en un principio podrían ser suficientes para calificar a la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica.

Pero es que el propio Darío estaba dado de alta en el Régimen General como trabajador por cuenta ajena y a jornada completa, dentro del sistema especial asimilado, desde 01 de septiembre de 2014 hasta el 30 de noviembre de 2016. Por tanto, la Sociedad individualmente considerada disponía de un trabajador a jornada completa y dos más a tiempo parcial."

"Sexta. - Por cuanto a la consideración que se ha cometido una infracción por parte del sujeto pasivo.

La consecuencia automática de una regularización tributaria no puede ser la sanción tributaria, mucho menos como es nuestro caso en supuestos donde la regularización deriva exclusivamente de los datos declarados por el propio contribuyente.

La familia Darío Luz es titular de una empresa familiar de arrendamiento de inmuebles desde hace 20 años y siempre ha cumplido sus obligaciones mercantiles y tributarias como tal. Que la Administración Tributaria disponía de toda la información, incluso de la consideración de empresa familiar, dado que cuando el 27 de enero de 2011 fallece el Sr. Justino, la empresa familiar es heredada por su esposa la Sra. Marí Juana. Y así se liquida por Impuesto de Sucesiones.

Que, de todo lo expuesto, se acredita que el sujeto pasivo realizó una interpretación razonable de la ley, lo que no puede ser considerado una infracción y mucho menos sancionado.

Nuestro derecho administrativo sancionador no admite la responsabilidad objetiva o por el mero resultado, sino que exige necesaria e inexcusablemente la concurrencia de dolo o, cuando menos, culpa por parte del sujeto infractor. La Ley General Tributaria ya originariamente, establecía que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darían lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, «d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma». Por su parte el art. 179.2 de la vigente Ley General Tributaria , Ley 58/2003, de 17 de diciembre , en términos similares, dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

Que el sujeto pasivo presentó una declaración veraz y completa, y su interpretación era más que razonable por lo que su conducta no puede ser calificada de infractora.

Que es, por todo lo expuesto, que entendemos que, la transmisión de la empresa familiar objeto de inspección por el Impuesto sobre Sucesiones cumple con todos los requisitos para que se considere que ha ejercido y ejerce una actividad empresarial, y consecuentemente, se puede beneficiar el obligado tributario de la reducción aplicada en el impuesto."

En resposta a aquestes al·legacions, en primer lloc hem d'indicar que en la diligència de visita núm. 1 de data 5 de novembre de 2019, es va sol·licitar l'aportació del contracte de treball de la persona que realitza l'ordenació de l'activitat d'arrendament de béns immobles.

En la diligència de visita núm. 2, de data 27 de novembre de 2019, l'obligat va aportar un contracte de treball indefinit a temps parcial de data 14/09/2013, del Sr. Constantino, per a la realització de funcions de conserge.

En aquesta diligència, la compareixent va manifestar que el Sr. Constantino realitza tasques generals de manteniment, encàrrecs, vigilància i correspondència.

També va aportar còpia del contracte de treball a temps parcial de data 01/09/2014, de la Sra. Agueda, segons el qual presta els seus serveis com a netejadora, a temps parcial (jornada de 20 hores a la setmana).

En la mateixa diligència número 2, va manifestar la compareixent que la part de cobrament de lloguers, formalització i renovació de contractes i la part jurídica està subcontractada a "Fincas Layes".

Contràriament a les argumentacions efectuades durant el procediment, en les al·legacions presentades en data 29/07/2020 manifesta que " Por lo tanto, la empresa familiar objeto de transmisión mortis causa disponía de una administración única, de dos trabajadores y del apoyo de FINCAS LAYES SL, la administradora junto con sus dos hijos ejercía las tareas de administración y gestión con el soporte de FINCAS LAYES SL en el ámbito jurídico"

En aquest sentit, hem de destacar que aquestes darreres manifestacions contradiuen totalment les argumentacions efectuades en la diligència 2, en la que la compareixent afirmava que aquestes tasques estaven subcontractades a "Fincas Layes".

Tanmateix, les simples manifestacions efectuades en aquestes al·legacions per part de la representant de l'obligat tributari, a part de contradir les afirmacions efectuades durant el procediment en relació amb el desenvolupament de les tasques de gestió de l'activitat de l'arrendament, no són prova documental suficient ni acreditativa de les preteses funcions de gestió dels arrendaments efectuades per la Sra. Marí Juana i/o pel Sr. Darío, presumptament efectuades, segons manifesten en aquest tràmit d'al·legacions, per la pròpia causant, com a administradora de la societat o bé pel Sr. Darío. En cap cas s'ha acreditat l'existència d'un contracte laboral a jornada completa ni les preteses funcions desenvolupades pel mateixos, simplement hi ha constància de la remuneració percebuda.

D'altra banda, l'obligat pretén que s'apliqui la teoria del grup i es consideri a DIRECCION000, i DIRECCION000, com a únic empleador, no obstant això, ja s'ha comprovat que no es disposa de cap treballador contractat a jornada completa per a la gestió dels lloguers per part d'aquestes societats.

Per tal que una activitat tingui la consideració d'activitat econòmica ha d'existir una ordenació per compte propi de mitjans de producció i de recursos humans amb la finalitat d'intervenir en el mercat. Concretament per a que l'arrendament d'immobles tingui caràcter d'activitat econòmica la llei exigeix l'existència d'una persona contractada a jornada completa i, en atenció a la jurisprudència, que la mateixa tingui una càrrega de feina suficient de treball, es a dir, que la infraestructura no sigui fictícia o artificial.

Aquesta Inspecció considera que les al·legacions presentades no modifiquen en cap mesura les conclusions a les que arriba la inspectora actuària durant el procediment. El requisit de tenir una persona empleada amb contracte laboral i a jornada completa per a l'ordenació de l'activitat d'arrendament d'immobles, constitueix un requisit essencial, sense el qual, s'elimina qualsevol possibilitat de considerar l'activitat d'arrendament com a activitat econòmica.

En aquest sentit, hem de destacar que no s'ha acreditat que cap de les dues societats, DIRECCION000, ni DIRECCION000, disposin de cap persona contractada a jornada completa per a la gestió de l'activitat d'arrendaments d'immobles. Per tant, no reuneix els requisits mínims previstos a la normativa de l'ISD per a considerar que l'activitat d'arrendament desenvolupada per DIRECCION000 tingui la consideració d'activitat econòmica i per tant no es compleixen els requisits per a poder gaudir de la reducció del 95% en l'adquisició de participacions de l'ISD.

En aquest mateix sentit es pronuncien tant la jurisprudència com les consultes de la Direcció General de Tributs i Jocs, les quals ja han estat reproduïdes en l'apartat TERCER dels FONAMENTS DE DRET d'aquesta Resolució.

Finalment, en relació amb la manca de responsabilitat en matèria sancionadora a la que fa referència la representant, argumentant que: "(...) el sujeto pasivo presentó una declaración veraz y completa, y su interpretación era más que razonable por lo que su conducta no puede ser calificada de infractora (...) Nuestro derecho administrativo sancionador no admite la responsabilidad objetiva o por el mero resultado, sino que exige necesaria e inexcusablemente la concurrencia de dolo o, cuando menos, culpa por parte del sujeto infractor." hem d'indicar que en aquest moment processal no procedeix el plantejament de cap qüestió sobre la valoració de fets constitutius d'infraccions ni la determinació de responsabilitats tributàries.

Per l'exposat anteriorment, es desestimen les al·legacions presentades i es confirma la proposta de liquidació."

Nos ocupa aquí, por cuanto concierne al motivo de impugnación articulado, la aplicación (atendiendo a la estricta fecha de devengo del Impuesto, a cuya ordenación vigente hay que estar, y no a otra)de disposición legal (Llei 19/2010, de 7 de junio) y reglamentaria (Decret 414/2011) de obediencia autonómica, hasta donde somos capaces de advertir en la liquidación litigiosa, y resulta de las mismas alegaciones de las partes en demanda y contestación a la misma, sin remisión de norma autonómica a legislación estatal, centrándose en esencia la controversia en la valoración del acervo probatorio obrante a disposición de esta Sala (idéntico al desplegado ante la Administración) a los efectos de valorar si concurre el requisito de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles, a fin de que la misma sea considerada actividad económica susceptible de acogerse al beneficio fiscal, y no mera tenencia y disfrute de un patrimonio inmobiliario.

A tenor de la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 28 de junio de 2024 (rec. Sala 1793/2022 - rec. Sección 886/2022; ECLI: ES:TSJCAT:2024:5959), en su FJº 3º:

"(...) 3. En apoyo de la labor de interpretación que aquí desarrollamos respecto a la concurrencia efectiva y cierta de los requisitos legales, procede citar nuestra sentencia de 13 de noviembre de 2023, recurso c-a 3550/2021 , en la que damos pautas sobre la realidad a valorar para la obtención del beneficio:

"3.- Y es que más que de determinar cuándo una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles debe merecer la consideración de actividad económica, lo que debemos examinar es si se ha probado que concurren las exigencias para que pueda operar la reducción de la base imponible en el Impuesto sobre sucesiones.

Así las cosas, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 29 de noviembre de 2016 (rec. 3013/2015 ) ha señalado (el subrayado es nuestro):

" En primer lugar, porque, tratándose en definitiva del reconocimiento de una ventaja fiscal, ha de estarse al mandato de prohibición de la analogía en esta materia que proclama el artículo 14 de la LGT ; y esto comporta que la aquí reclamada ventaja fiscal haya de operar en los estrictos términos que la regula elartículo 1 del Real Decreto 1704/1999, (transcrito por la sentencia recurrida en sus FFJJ que antes se reseñaron), que, a los específicos efectos de la exención del artículo 4, octavo , uno, de la Ley 19/1991 , requiere inexcusablemente, para que el arrendamiento de inmuebles pueda ser considerado actividad económica, la concurrencia de las circunstancias que establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 (L/IRPF 1998).

Por tanto, no es de compartir esa indebida o errónea aplicación del criterio de estanqueidad que se censura a la Sala de instancia, como tampoco resulta de aplicación, por estar referidas a casos muy distintos al aquí enjuiciado, las sentencias de esta Sala que son invocadas en el recurso de casación.

En segundo lugar, porque la norma reglamentaria que acaba de mencionarse, el Real Decreto 1704/1999, se dicta, como declara su preámbulo, en cumplimiento de la habilitación otorgada por el apartado octavo, tres, del artículo 4 de la Ley 19/1991 (L/IP); y este complemento reglamentario de la regulación aplicable a la ventaja fiscal de que se viene hablando, como bien razona la sentencia recurrida (con la oportuna cita de la jurisprudencia constitucional que la avala), no incurre en vulneración de la reserva legal establecida en materia tributaria.

En tercer lugar, porque es igualmente correcto el criterio de la sentencia de instancia de que la exigencia de la persona con contrato laboral a jornada completa está estrictamente referida a la operatividad de la ventaja fiscal, como opción legítima del autor de la norma que la establece para decidir cuáles son los concretos motivos de política económica o social que a tal efecto han de ser ponderados; y, por tal razón, su virtualidad en esta materia no tiene por qué ser coincidente con la que pueda tener a otros efectos tributarios.

[...]

Y en cuarto y último lugar, porque tampoco son convincentes los específicos argumentos que se desarrollan en el segundo motivo.

La mayoría de ellos ya están respondidos con lo que acaba de exponerse sobre de la específica configuración que tiene la ventaja fiscal y sobre la libre determinación normativa para establecerla; y, en aras de agotar esa respuesta, puede añadirse lo siguiente: que no hay apartamiento de la finalidad perseguida por la ventaja fiscal de que se viene hablando, ya que su condicionamiento a un empleado laboral a jornada completa resulta más coherente con el designio de fomentar la subsistencia de actividades empresariales que generen empleo; como tampoco hay falta de proporcionalidad, pues el resultado de ponderar en el impuesto los bienes aquí afectos a esa actividad de arrendamiento no es muy distinto al que experimentan en el mismo tributo otros contribuyentes por ser titulares de bienes distintos pero de similar montante económico."

(...)"

El acuerdo de liquidación cuestiona suficientemente que haya resultado aquí acreditada la contratación de persona en régimen laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad. Las versiones al respecto de la parte recurrente han ido variando en sus sucesivas alegaciones, no identificándose más que contratados para el desempeño de funciones que nada tienen que ver con la ordenación y gestión de la actividad, sino con el de concretos cometidos, ya de conserjería, ya de limpieza, considerando una o ambas sociedades, por cierto.

En cuanto a los hijos (en la demanda presentada por cada uno de ellos se dice sólo uno u otro, a conveniencia, y sin rigor alguno, partícipe de la gestión de la actividad, y susceptible de integrar el requisito que nos ocupa), de la pretendida contratación de cada hermano, de la que ni hay contrato escrito, ni la prueba de retribuciones, en cuanto tales, que no habría de resultar más asequible a la parte recurrente. Por lo demás, aun cuando concurriera prueba de retenciones (a ellas, curiosamente, sólo se alude en el motivo de impugnación dirigido contra la sanción, y no se dice que estén probadas, y dónde), tenemos que aquélla, para ambos hijos, no se prolonga en el tiempo, y tuvo lugar a escasos meses del fallecimiento de la causante,lo que proyecta, atendidas las circunstancias del supuesto (inicial reconocimiento de subcontratarse en persona jurídica las labores de administración; indicación indistinta de trabajadores, de una u otra entidad, en ninguno de los cuales concurre el desempeño de gestión u ordenación integral de la actividad), una sombra de duda más que razonable sobre la realidad de una contratación de la que no hay además vestigio alguno escrito, como tampoco de la participación de los hermanos en la gestión de la actividad, cuya prueba, de nuevo, no podía resultar, de existir, más asequible a aquéllos.

No sólo eso: incluso, en el caso de los hijos, se llega a afirmar en demanda que participan no de la ordenación de la actividad, sino de la dirección de la empresa. Siendo así que el desempeño de funciones directivas no equivale a ordenación de la actividad, por contratado en régimen laboral, y es requisito que ha de concurrir, justamente, en miembro del grupo familiar, que no ha de confundirse con aquella contratación en régimen laboral, por cuenta ajena.

Sobre el particular, sostiene la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 14 de noviembre de 2024 (rec. Sala TSJ 3183/2022 - rec. Sección 1679/2022; ECLI: ES:TSJCAT:2024:9093), en su FJº 3º, que:

"(...) En efecto, conforme a la disciplina de los arts. 42.1.d) de la Llei 19/2010, y 1.1.2.d) del Decret 414/2011, entre otros, han de cumplirse cumulativamente dos requisitos para acceder al beneficio fiscal pretendido: el ejercicio efectivo de funciones directivas por el donante o persona del grupo de parentesco, que representen al menos el 50% de sus rendimientos de actividades económicas y trabajo personal, y que para la organización de la actividad desarrollada por la entidad cuyas participaciones se donan (a fin de que ésta pueda tenerse por empresarial a los fines de acceder al beneficio) se cuente con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, no entendiendo esta Sala que el segundo sea meramente enunciativo, o a título de ejemplo, sino imperativo, en orden a objetivar aquella conceptuación cuando de actividad de arrendamiento de inmuebles, de trazos difusos en cuanto de potencial y muy plausible simple tenencia y gestión de un patrimonio, se trata. Los recurrentes pretenden que el cumplimiento de ambos requisitos (la imperatividad acumulada de los cuales no discuten) concurre en la sola persona de la progenitora, socia mayoritaria y administradora única de la sociedad, lo que, como mínimo, hubiera requerido la acreditación de efectivo desempeño por aquélla de servicios por cuenta ajena claramente diferenciados del desempeño de funciones de administradora, o directivas, donde la misma representación de los obligados reconoció en la segunda diligencia que las retribuciones percibidas por la administradora lo eran "por funciones de dirección",a que se refiere justamente el art. 42.1.d) de la Llei 19/2010.

Los dos requisitos aludidos, a nuestro entender, no pueden tenerse por cumplidos en la misma persona y en base a unas mismas retribuciones, aportándose informes de cuenta de cotización y datos fiscales en sede de IRPF que ni permiten distinguir remuneraciones, ni acreditan el doble desempeño pretendido, en la misma persona, de funciones como administradora, o directivas, y como empleada con contrato laboral, no aportado ni demostrado en cuanto tal, que no podría corresponder en cualquier caso a funciones de alta dirección, pues con ellas se colmaría el requisito aludido de la Llei y dejarían, a la vez, de cumplirse las condiciones reglamentariamente dispuestas en orden a tenerse por concurrente aquí actividad empresarial, en el sentido del art. 1.1.2.b) del Decret 414/2011. Especialmente donde no se alega ni hace constar contabilización en debido modo de remuneraciones separadas para funciones directivas y teóricos servicios prestados en régimen de dependencia laboral que no reúna las notas de aquéllas.

En la misma línea de confusión de teóricas funciones o desempeños separados y conceptualmente distintos de la administradora única y socia mayoritaria, se nos dice que se hallaba la misma revestida, en sus funciones, de las notas de dependencia y ajenidad, pues, se afirma, existiría un "Consejo Familiar" (órgano innominado, que no es órgano social típico, y que se dice documentado no en Estatutos de clase alguna, sino en unas "actas" que además no se identifican ni localizan en el expediente administrativo) encargado a su vez de adoptar decisiones vinculantes para aquélla en su quehacer. Independientemente de la prueba de tales manifestaciones (que, insistimos, no se localiza por la parte en el expediente administrativo, en debido modo), persiste la falta de acreditación del desempeño separado, real, y acumulado, de funciones directivas en las condiciones del art. 42.1.d) de la Llei 19/2010, y de una prestación en régimen laboral y a jornada completa del art. 1.1.2 b) del Decret 414/2011, justamente en la misma persona.

Con los anteriores mimbres no puede tenerse por acreditado, por los obligados tributarios, a quienes incumbe la carga de la prueba al respecto, el cumplimiento de los requisitos del beneficio fiscal, sin que ello suponga, como se pretende, inversión alguna indebida de la carga de la prueba (insistimos, al obligado tributario -no a la sociedad como llega a afirmarse en demanda- cumple acreditar el beneficio fiscal pretendido, como a la Administración tributaria la concurrencia de los elementos del hecho imponible), no exigiéndose prueba imposible a los mismos donde las fuentes de prueba (indeterminadas por lo demás) que dicen ajenas se sitúan en la órbita de la misma sociedad cuyas participaciones les han sido transmitidas (luego, no son ajenos, ni "terceros" a ella en el momento de haber de levantar la carga de la prueba que les concierne), y de la administradora y madre de aquéllos, sin que se aduzca una sola circunstancia que haya impedido acceder a ellas. Tampoco se ha propuesto una sola prueba en esta sede jurisdiccional que no pase por la simple remisión al expediente administrativo.

Tampoco vulnera la liquidación recurrida el fin del beneficio, que, como tal, no admite interpretación analógica o extensiva, y ha de reconocerse donde se cumplan requisitos dispuestos por ordenación legal y reglamentaria a que la Administración no puede sino deberse en el ejercicio de potestad reglada. Recuérdese, por lo demás, que en la misma configuración legal del beneficio, quiere el mismo proyectarse sobre la transmisión de participaciones en entidades que no se limiten a la mera tenencia y gestión de un patrimonio(lo que tiene que ver, y mucho, con su finalidad), de ahí la exigencia de requisitos específicamente señalados a la actividad de arrendamiento de inmuebles (potencialmente prototípica de tenencia y renta de patrimonio familiar), que, conforme a ordenación reglamentaria no cuestionada en cuanto tal, ha de presentar un mínimo tejido organizativo o empresarial (que involucre a su vez una mínima fuerza laboral), de ordenación de medios en suma, aquí no demostrada. No nos parece por lo demás que violente el fin del beneficio negarlo, en estricta aplicación del ordenamiento jurídico, a la transmisión a título lucrativo de participaciones donde la ordenación de medios personales se pretende, sin prueba bastante conforme a lo visto además, estrictamente focalizada en la madre, socia mayoritaria y administradora única, en quien ya se proyecta el cumplimiento del requisito legal de ejercicio de funciones directivas por el donante o miembro de grupo familiar o de parentesco."

La parte recurrente no identifica ni prueba las supuestas labores de gestión y ordenación integral de la actividad desarrolladas, defiende, por los hijos, ni las retribuciones específicamente percibidas por ello, ni el contrato supuestamente suscrito al efecto (que se dice sin más oral, sin prueba añadida alguna), ni la retribución separada de funciones directivas y pretendidos cometidos en régimen de contratación laboral, en su caso.

La impugnación, en lo atinente a la liquidación, ha de decaer.

CUARTO.A propósito del resultado del ejercicio de la potestad sancionadora, no cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.

Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).

A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos de la controversia delimitados ya en demanda), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.

Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La extensión de la motivación para alcanzar la suficiencia que le es exigible a todo acuerdo de imposición de sanción estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

La motivación de la sanción, en el supuesto litigioso, no difiere en esencia de la que es propia a la misma liquidación, cuando es sabido que la fundamentación que alcanza a sustentar la regularización no tiene por qué hacerlo a los efectos de justificar el reproche punitivo en el plano sancionador. Autoliquidar un beneficio fiscal, en el supuesto de autos, cuando la sociedad tenía trabajadores contratados, centrándose la discrepancia entre Administración y administrado en si los mismos eran susceptibles de integrar el requisito de aquél, en cuanto a la contratación en régimen laboral y a jornada completa, para la ordenación de la actividad, no se revela, en las estrictas circunstancias del supuesto litigioso, conducta para la que el elemento subjetivo del tipo haya resultado caracterizado en modo bastante, relevante y decisivo a los efectos que nos ocupan.

El motivo de impugnación merece en suma estimación, con anulación de la sanción impuesta.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,