Sentencia Contencioso-Administrativo 346/2025 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 452/2024 de 26 de septiembre del 2025

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE ACTORA.

Don Justo se alza contra los acuerdos, de once de septiembre de 2024, del TEAF, desestimatorios de las reclamaciones NUM000, NUM001 y NUM002, planteadas contra acuerdos relativo al IRPF de 2020 a 2022.

La demanda comienza explicando que, el treinta de junio de 2017, el recurrente y su hija, doña Luz, constituyeron DIRECCION000 (en lo sucesivo, DIRECCION000), a través de la cual vendrían ejerciendo su profesión. De este modo, en sus respectivas declaraciones de IRPF se atribuirían los rendimientos de actividades económicas procedentes de ese ejercicio.

Para calcular el rendimiento neto que correspondía al actor para los ejercicios afectados por el procedimiento, se habría aplicado la modalidad normal del régimen de estimación directa del artículo 25 de la Norma Foral 13/2013 (a partir de ahora, NFIRPF). De este modo, se habría calculado la diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles en cada uno de esos ejercicios.

El diecinueve de enero del año pasado, don Justo habría presentado, ante la DFV, sendos escritos a través de los cuales solicitaba, en aplicación del artículo 119 de la Norma Foral 2/2005 (en adelante, NFGT), la rectificación de las declaraciones del IRPF de los años 2020 a 2022. Entre otras cuestiones, pedía que se le aplicara la modalidad simplificada del régimen de estimación directa para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica generada a través de DIRECCION000.

A raíz de tales peticiones, el interesado recibió sendas notificaciones mediante las cuales se le informaba del inicio de un procedimiento de revisión de autoliquidaciones y de liquidaciones provisionales del artículo 124.bis NFGT. Además, se rechazarse la aplicación de la modalidad pretendida por el actor (al entender que el interesado debía haber ejercido tal opción antes del día veinticinco de abril del año natural en que debería haber surtido efecto), se giraron liquidaciones provisionales. En una de ellas, se eliminó la deducción por adquisición de la vivienda habitual situada en la DIRECCION001 de Bilbao, al considerarse que aquella era la ubicada en la DIRECCION002.

Por lo que se refiere a la aplicación de la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, don Justo señala que, de acuerdo con el artículo 25 NFIRPF, los rendimientos procedentes del ejercicio de una actividad económica pueden determinarse, dentro del método de estimación directa, bajo las modalidades normal o simplificada. Esta última está prevista para determinadas actividades económicas cuyo volumen de operaciones no supere los 600.000 euros en el año inmediatamente anterior.

Por su parte, el artículo 29 del Decreto Foral 47/2014 (en adelante, Reglamento del IRPF) explica cómo ha de solicitarse la aplicación de esa modalidad simplificada. En concreto, exige que se haga antes del día veinticinco de abril del año en que deba surtir efecto, mediante el modelo 036 de declaración censal.

A partir de ahí, se remite al régimen de rectificación de declaraciones tributarias del artículo 117 NFGT. Su apartado tercero introduce, como regla general, que las opciones tributarias que han de ejercitarse con la presentación de una declaración no pueden rectificarse con posterioridad. Ahora bien, admite la posibilidad de esa rectificación en el caso de que esta se presente dentro del periodo de declaración. Igualmente, se abre la posibilidad de que la normativa reguladora de cada tributo establezca un momento o periodo diferente para la rectificación.

A continuación, el recurso explica que la modalidad normal se configura como el método general y automático para calcular los rendimientos netos de las actividades económicas. De este modo, no hay que optar expresamente por su aplicación, sino que opera por defecto en ausencia de una manifestación de voluntad en sentido contrario.

Frente a esto, la modalidad simplificada, permitiría al contribuyente que haya obtenido en el año inmediatamente anterior un volumen de operaciones inferior a 600.000 euros, acceder a un régimen más beneficioso. En el caso que nos ocupa, el interesado no habría podido acceder a esa modalidad antes de 2020, dado que superaba el límite indicado.

A partir de ahí, considera que la falta de ejercicio en tiempo y forma hábiles del derecho a aplicar esa modalidad simplificada no debería entenderse como una renuncia irrevocable, ni debería inhabilitar para su ejercicio posterior. Admite que la elección de esta modalidad requiere una manifestación expresa por parte del contribuyente. Ahora bien, rechaza que la falta de su ejercicio en plazo pueda producir efectos jurídicos adversos, dado que ni siquiera se habría ejercido opción alguna. De este modo, entiende que únicamente el ejercicio del derecho podría surtir efectos. A estos efectos, señala que estaríamos hablando del mero incumplimiento de un requisito formal que generaría unos efectos negativos desproporcionados para el contribuyente.

Por otro lado, argumenta que la NFIRPF no atribuye carácter sustancial a los requisitos formales exigidos para la aplicación de la modalidad simplificada del régimen de estimación directa. De hecho, diversos pronunciamientos jurisprudenciales también habrían puesto de manifiesto que la falta de cumplimiento de esos requisitos no impide la aplicación del régimen pretendido. Así, lo preponderante, según su criterio, debería ser la voluntad del contribuyente. Pues bien, en el caso que nos ocupa, existiría una actuación activa del interesado que se habría puesto de manifiesto mediante la solicitud de rectificación de las declaraciones de IRPF.

Por lo demás, señala que el criterio de la administración, que impediría el acceso del obligado tributario a los beneficios fiscales por el mero incumplimiento de un requisito formal, resultaría contrario al principio de proporcionalidad consagrado en la NFGT. En efecto, tal principio exigiría que cualquier limitación de derechos o beneficios fiscales esté debidamente justificada y sea acorde con la finalidad perseguida por la norma, evitando sanciones encubiertas o restricciones excesivas.

Por lo que se refiere a la deducción por vivienda habitual, la defensa de don Justo explica que esta se halla regulada en el artículo 87.1 NFIRPF. No obstante, pone este en relación con el concepto de unidad familiar incorporado por el artículo 98.1 de ese mismo texto.

Explica que la eliminación de esta deducción por la DFV se derivó del hecho de que, en el caso de que los miembros de una unidad familiar sean titulares de varios inmuebles, solo uno de ellos puede tener la consideración de vivienda habitual. En concreto, se atribuye esta a aquella en la que la familia tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas. Pues bien, en el supuesto analizado, cada uno de los cónyuges habría aplicado la deducción para una vivienda diferente. En la medida en que, remitido requerimiento a los esposos para que aclarasen cuál constituía el centro de la unidad familiar, la mujer explicó que en la vivienda ubicada en la DIRECCION002 residían ella y sus dos hijos menores de edad, la demandada entendió que solo cabía aplicar la deducción a las cantidades satisfechas por el préstamo utilizado para financiar esa casa.

Por su parte, don Justo explica que la vivienda situada en la DIRECCION001 fue el centro de intereses familiares hasta el momento en que su esposa, doña Asunción y los dos hijos menores del matrimonio se trasladaron, el veintiséis de noviembre de 2021, a la otra casa. De este modo, considera que el recurrente podría deducirse, al menos, los importes satisfechos hasta ese momento en concepto del préstamo hipotecario correspondiente a esa casa.

A partir de ahí, la Hacienda Foral admitió la deducción por adquisición de vivienda habitual por las cantidades satisfechas hasta el siete de septiembre de 2021, entendiendo que, a partir de ese momento, el centro de intereses de la familia pasó a ser la vivienda ubicada en la DIRECCION002.

El escrito de demanda considera llamativo el hecho de que la demandada eliminara directamente la deducción por adquisición de vivienda habitual consignada para el ejercicio 2022, sin plantear siquiera al interesado si se había producido algún cambio respecto a lo manifestado en el ejercicio anterior con relación a la vivienda habitual.

En todo caso, para acreditar la corrección de su forma de proceder, el recurrente habría aportado copia de la demanda de divorcio planteada frente a doña Asunción, presentada el dieciocho de noviembre de 2022 y admitida a trámite mediante decreto dictado cinco días después. Finalmente, el uno de febrero de 2023, se dictó auto que decretó la separación legal de los cónyuges.

Sentado lo anterior, el recurrente defiende que, dado que la demanda de divorcio con adoptación de medidas cautelares se presentó en 2022 y que, desde ese momento, se produce el cese de la presunción de convivencia conyugal y quedan revocados los consentimientos y poderes que se hubieran otorgado los esposos, habría que entender que, a treinta y uno de diciembre de ese ejercicio, don Justo no constituía una unidad familiar con doña Asunción, según la definición que de esta incluye el artículo 98 NFIRPF. En consecuencia, no operaría el límite previsto en el artículo 87 NFIRPF.

Por su parte, el TEAF habría entendido que no cabía aplicar la deducción en el ejercicio 2022, dado que la separación legal del matrimonio no se decretó hasta el uno de febrero de 2023. De manera que, según su criterio, durante ese año el recurrente y doña Asunción siguieron constituyendo una unidad familiar y, por lo tanto, solo una de las viviendas podía dar derecho a aplicar la deducción.

Igualmente, el recurrente se queja de que en ningún momento se le haya reclamado que aporte alguna prueba que demuestre que la situación vigente en 2021 había cambiado en 2022. En todo caso, considera que la inexistencia de la unidad familiar en ese año era una realidad confirmada por el auto de uno de febrero de 2023.

Admite que el artículo 87 de la NFIRPF exige que exista separación legal acordada por resolución judicial para que se dé por disuelta la unidad familiar. Ahora bien, considera que la evolución de las estructuras familiares y de la realidad social deberían llevar a aplicar una mayor flexibilización a la hora de interpretar este requisito. Máxime cuando, a su juicio, existirían elementos probatorios suficientes para acreditar el cese de la convivencia.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La DFV, por su parte, reclama la confirmación de la resolución impugnada.

Por lo que se refiere a la aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, se queja de que la contraparte no habría mencionado la normativa aplicable en su integridad. Así, el artículo 25 de la NFIRPF exigiría, expresamente, para ello que el contribuyente haga constar su voluntad en ese sentido. Por su parte, el Reglamento IRPF, en sus artículos 28, 29 y 30 especificaría los términos en que ha de hacerse constar tal voluntad. De ellos se desprendería la idea de que, para que los integrantes de una sociedad civil puedan aplicar la modalidad simplificada, el preciso que el volumen de operaciones para el conjunto de las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente no supere los 600.000 euros (requisito este cuyo cumplimiento no se cuestiona); que se opte por ella en plazo y mediante la cumplimentación de un concreto modelo de declaración censal; y que la opción se ejercite por todos los socios.

Pues bien, don Justo no cumpliría con esos requisitos, dado que todos los socios no habrían optado por la aplicación de esa modalidad. Esta circunstancia ni siquiera habría sido cuestionada por el actor en su escrito de demanda.

En cualquier caso, tampoco cumpliría con el requisito de haber ejercitado la opción en plazo. Destaca que, conforme a la jurisprudencia, el ejercicio de una opción tributaria en plazo se justifica por razones de seguridad jurídica y para evitar posibles abusos de los contribuyentes.

En relación con la deducción por adquisición de vivienda habitual para el ejercicio 2022, la DFV explica que el actor y su exmujer eran propietarios, constante el matrimonio, de más de un inmueble urbano. No obstante, solo uno de ellos puede servir como vivienda habitual a efectos tributarios. Igualmente, indica que, en 2021, el recurrente manifestó que la residencia de la familia la constituía la situada en la DIRECCION002. Asimismo, asume que la separación legal del matrimonio se produjo en virtud de auto de fecha de uno de febrero de 2023.

Sentado lo anterior, la demanda se remite al artículo 98 de la NFIRPF, conforme al cual constituye unidad familiar la formada por los cónyuges no separados legalmente. En ese mismo sentido, el artículo 83 del Código Civil especificaría que la separación matrimonial se produce con la firmeza de la resolución judicial que la determina, y no desde la admisión a trámite de la demanda, que es lo que pretendería la contraparte.

TERCERO.- MODALIDAD SIMPLIFICADA DEL RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA.

En primer lugar, don Justo reclama que se le aplique el régimen de estimación directa para los ejercicios 2020 a 2022 del IRPF. Admite que no optó por tal posibilidad ni en la oportuna declaración ni dentro del plazo legalmente previsto para su presentación. Ahora bien, considera que no puede hacerse una aplicación restrictiva de los requisitos formales previstos en la normativa tributaria. De manera que, dado que, según refiere, cumplía con todas las condiciones necesarias para la aplicación de esta modalidad simplificada, debería accederse a la rectificación por él pretendida.

Por su parte, la DFV niega que concurran, en el supuesto analizado, todos los requisitos normativamente exigidos para aplicar la modalidad pretendida. En cualquier caso, dado que la opción se habría ejercitado fuera de plazo, rechaza que pueda acogerse la pretensión del actor.

La modalidad simplificada del método de estimación directa del IRPF está prevista en el artículo 25 de la NFIRPF, que permite su aplicación a «determinadas actividades económicas cuyo volumen de operaciones, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere 600.000 euros en el año inmediato anterior.

[...]

Para la aplicación de esta modalidad se precisará que el contribuyente lo haga constar expresamente en los términos que reglamentariamente se establezcan.»

La regulación de cómo ha de aplicarse esta modalidad simplificada del método de estimación directa la encontramos en los artículos 28 y siguientes del Reglamento del IRPF. Del primero de estos preceptos se desprende que se pueden someter a esta modalidad los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, siempre que el volumen de operaciones para el conjunto de las actividades no supere los 600.000 euros anuales y que opten expresamente por la aplicación de esta modalidad para determinar el rendimiento neto de todas sus actividades.

Además, tratándose de una sociedad civil, para que pueda aplicarse esta modalidad, se exige por el artículo 30.2 del Reglamento del IRPF que todos sus socios opten por ella.

La forma en que ha de ejercitarse esta opción es la prevista en el artículo 29, que exige que se haga valer antes del veinticinco de abril del año natural en que deba surtir efecto o, en el caso de inicio de una actividad, en la declaración de alta en el censo. Igualmente, se exige que se efectúe mediante el modelo 036 de la declaración censal.

En el caso que nos ocupa, la DFV niega que pueda accederse a lo pretendido por el recurrente, dado que la opción se habría ejercido fuera de plazo y no constaría que todos los socios hayan optado por la aplicación de la modalidad simplificada. En su escrito de conclusiones, el actor, en relación con este segundo requisito, alegó que no se había considerado preciso dejar constancia de la voluntad de ambos socios de aplicar la modalidad simplificada, dado que esta opción no se planteó mediante la oportuna declaración censal, sino a través de una solicitud dirigida a modificar el rendimiento neto de actividades económicas obtenido por la sociedad civil en beneficio de sus dos miembros.

Pues bien, si examinamos los escritos mediante los cuales se interesaba la rectificación de las declaraciones de IRPF (folios 123 y 460 del expediente administrativo) vemos cómo están encabezados y firmados únicamente por don Justo. No hay, por tanto, indicio alguno de la voluntad de la otra socia de aplicar la modalidad simplificada del régimen de estimación directa del rendimiento neto, sin que podamos presumir que su intención fuera también la de optar por aquella. Por consiguiente, no se cumple, en el supuesto analizado, uno de los requisitos normativamente exigidos para acceder a lo pretendido por el recurrente.

Debemos, en consecuencia, desestimar el recurso en este punto, sin necesidad de entrar a valorar si el hecho de que se presentara la solicitud fuera del plazo reglamentariamente exigido tiene o no carácter determinante para la aplicación de la modalidad pretendida.

CUARTO.- DEDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL.

En segundo lugar, don Justo intenta que se le aplique, para el ejercicio, 2022, la deducción por vivienda habitual. Admite que, conforme a la normativa, cuando una unidad familiar es titular de varios inmuebles, solo puede aplicarse el beneficio pretendido a aquel que constituye su centro neurálgico. No obstante, en su caso, en el año 2021 se habría roto esa unidad, con la salida de la esposa y los dos hijos menores del matrimonio de la que hasta ese momento había sido la vivienda familiar. De hecho, en 2022 se habría presentado la oportuna demanda de divorcio. De forma que, según su criterio, a partir de ese momento habría quedado disuelta la unidad familiar, existiendo dos unidades diferentes. Ello le permitiría aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual a la ocupada por él.

Esta figura se encuentra regulada en el artículo 87 de la NFIRPF. Su apartado octavo dispone que, cuando los miembros de una unidad familiar sean titulares de más de un inmueble urbano, solo uno de ellos puede tener la consideración de vivienda habitual. En concreto, se entiende como tal aquella donde la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas.

Para encontrar el concepto de unidad familiar tenemos que remitirnos al artículo 98 de la misma norma, que considera como tal, entre otras modalidades, a la formada por los cónyuges no separados legalmente. A partir de ahí, lo que se plantea con el recurso es cuándo don Justo y su esposa dejaron de constituir una unidad familiar, si con la admisión a trámite de la demanda de divorcio mediante decreto de veintitrés de noviembre de 2022 (folio 408 del expediente administrativo), o con la sentencia que puso fin a ese procedimiento, que recayó en febrero del año siguiente.

Pues bien, como ya hemos visto, la norma ha querido que los cónyuges no dejen de constituir una unidad familiar en tanto no se produzca su separación legal. Es cierto que la admisión a trámite de una demanda de divorcio o de separación ( artículo 102 del Código Civil) permite a los esposos vivir separados y tiene el efecto de hacer cesar la presunción de convivencia conyugal. Ahora bien, ello no es suficiente para entender que se ha roto el vínculo que en su día formó el matrimonio. Así, el artículo 89 del Código Civil prevé que solo se producen los efectos de la disolución del matrimonio por divorcio una vez es firme la sentencia que así lo declare (en casos como el que aquí se nos ha planteado). De modo que, en tanto no se produce tal hito, el vínculo matrimonial sigue vigente. De hecho, de retirarse la demanda en su día planteada, los cónyuges continuarían con su relación anterior como si nada se hubiera producido.

Lo anterior supone que, en tanto no tiene lugar la disolución del matrimonio por divorcio -con la correspondiente sentencia firme-, existe una única unidad familiar sometida a las reglas del artículo 98 de la NFIRPF. Por consiguiente, debemos rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- CUANTÍA DEL PROCEDIMIENTO.

Para terminar, hemos de pronunciarnos sobre cuál es la cuantía del procedimiento. Así, el actor considera que ha de fijarse en 11.504,28 euros más los intereses y recargos que pudieran haberse derivado de las liquidaciones impugnadas. Por su parte, la DFV la establece en 12.843,53 euros, que sería la suma de las tres liquidaciones provisionales recurridas. Finalmente, el decreto de tres de junio de 2025 la fija en 12.128,70 euros. Esta cifra se obtendría de restar a las liquidaciones los 714,83 euros de intereses.

En realidad, no existía ninguna discrepancia entre las partes, dado que a la cantidad ofrecida por el recurrente había que sumar los intereses, en tanto que la administración propuso ya la cantidad total. De manera que, no habiendo conflicto en este punto, hemos de estar a la proposición de actor y demandada, y fijar definitivamente la cuantía del procedimiento en 12.843,53 euros.

SEXTO.- COSTAS.

Dado que se está desestimando el recurso contencioso-administrativo, procede, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998, imponer las costas a la parte actora, si bien limitadas, por todos los conceptos, a 2.000 euros (IVA excluido).