La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 30 de agosto de 2022, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.
La resolución recurrida obedece a la siguiente fundamentación, en lo que importa:
"(...) TERCERO.- Para una resolución más eficaz de la presente reclamación, se va a invertir el órden de las alegaciones a efectos de su contestación. En primer lugar, la oficina gestora cuestiona la deducibilidad de los gastos declarados para calcular el rendimiento neto de la actividad bajo el epígrafe 039, al incumplir el principio de correlación de ingresos y gastos pues la interesada declaró desde el año 2011 pérdidas sustanciales. La Administración, como consecuencia de ello, declara como no deducibles el importe de gastos que excede de los ingresos declarados.
El art. 28.1 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) establece como regla general que "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
Por tanto debemos acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de la actividad desarrollada, y en cuanto concierne a la presente reclamación, determinar los requisitos de deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las normas específicas aplicables en el IRPF respecto de la afectación de los elementos patrimoniales y la deducibilidad específica de gastos relacionados con tales elementos.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible.
El resultado contable constituye por tanto el punto de partida para la determinación de la base imponible, pero además de la contabilización del gasto, reiteradamente la doctrina y jurisprudencia ponen de manifiesto unos requisitos adicionales para admitir la deducibilidad fiscal del mismo. Así el Tribunal Económico-Administrativo Central entre otras en su Resolución para unificación de criterio de fecha 3 de febrero de 2010 (RG 358/2009), señala:
"(...) En primer lugar, y en lo referente a la cuestión planteada relativa a determinar si los importes documentados en las facturas controvertidas han sido efectivamente realizados o si por el contrario su existencia se limita a su mera documentación formal, debe recordarse que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente (...)".
Al respecto la STSJ Cataluña de 16.2.2017 (recurso nº 588/2013 ) haciéndose eco de la jurisprudencia del Tribunal Supremo declara sobre este extremo:
"1.º) Que ha de estarse al concepto de "gasto contable" como el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como contrarios al de gastos necesarios. No cabe ya estar al concepto siempre conflictivo y retrógrado de gasto necesario.
2.º) Que las sutiles distinciones como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir, innecesario, implican una intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial y, además, llevadas a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades, de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo que es sustancialmente erróneo".
En el presente caso por tanto, hemos de analizar los referidos requisitos de la deducibilidad del gasto, extremo que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba y que, de conformidad con los preceptos y doctrina antes citados, y siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como la correlación con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar dichos extremos y quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales requisitos no queden convenientemente acreditados.
QUINTO.- Respecto de la concreta cuestión aquí planteada, este Tribunal, en Resolución de 27.3.2015 (reclamación nº NUM001 y acumulada), confirmó este tipo de regularización (sin negar la existencia de la actividad económica, eliminación de gasto hasta neutralizar las pérdidas, por no acreditarse su correlación con ingresos) para una actividad profesional de abogado que arrastraba pérdidas ocho años (2002 a 2009), de forma inexplicada, con unos ingresos nimios y unos gastos muy relevantes. Tal resolución ha sido confirmada por el TSJ de Cataluña en Sentencia de 3.9.2018 (recurso nº 45/2015 ) que declara:
"Por último, acerca la relevancia de la persistencia continuada de pérdidas económicas en la calificación de actividad económica y la deducción de gastos, se trae el pronunciamiento contenido en la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 3 de febrero de 2016 (recurso número 4066/2014 ). Enseña el alto Tribunal (fundamentos de derecho cuarto a noveno):...
TERCERO.- Bien, visto lo actuado y probado en el proceso, el análisis y la valoración de las alegaciones y del expediente administrativo, ha de llevar a esta Sala, en aplicación de la normativa legal y los criterios jurisprudenciales de los que se ha dado buena muestra más arriba, a desestimar los motivos del recurso y confirmar la legalidad de la actuación administrativa impugnada, si bien con algunos matices, en los términos siguientes.
Cierto es que el actor acredita en relación al ejercicio 2009 a través de la documentación presentada en vía administrativa y económico-administrativa ingresos y gastos relacionados con la actividad de abogado (en esencia, alega los correspondientes a Mutua de Abogados de Cataluña, material de escritorio e informático, inmueble afecto a la actividad y gastos y suministros de éste), que cuantifica en su declaración por importes de 5.480 euros y 11.096,85 euros, respectivamente, esto es con unas pérdidas en dicho ejercicio de 5.616,85 euros...
Pero viene acreditado en autos las continuas, constantes y sistemáticas (que no ocasionales, como señala el actor) pérdidas por dicha actividad de abogado durante los 7 ejercicios anuales anteriores al examinado ... En lo esencial, fundamenta la parte demandada la no deducibilidad de los gastos pretendida por el actor en el principio de correlación de ingresos y gastos. Así, en el acuerdo de liquidación provisional se expresa que habrá de valorarse y tenerse en cuenta "el importe individualizado de los gastos, de manera que si son excesivos o desmesurados, respecto a los ingresos obtenidos, pueden considerarse como no deducibles", y en el caso concreto "los gastos continuamente negativos durante 8 ejercicios, no guardan correlación con los ingresos obtenidos, y solo se podrán deducir como máximo el importe de los ingresos declarados parara dicha actividad, ya que no acreditado que fueran gastos relacionados con los ingresos", a lo que añade la Administración para dar respuesta al alegato del interesado de que con dicho criterio vulnera la doctrina de los actos propios respecto de los ejercicios 2005 y 2008 que "se ha producido un cambio de las circunstancias debido a continuo rendimiento negativo declarado". En el mismo sentido, la resolución económico administrativa al sostener que "la correlación de ingresos y gastos de su actividad económica no ha sido probada, puesto que en la valoración deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que si son excesivos o desmesurados, respecto a los ingresos obtenidos, éstos no se considerarán deducibles. Y tal como se refleja en el propio expediente, no puede entenderse la deducibilidad de los gastos continuamente negativos durante 8 ejercicios al no guardar correlación con los ingresos obtenidos, y únicamente puede deducir como máximo el importe de los ingresos declarados para dicha actividad, ya que no acreditado que el resto fueran gastos necesarios para la obtención de los ingresos". Y en la contestación a la demanda el Abogado del Estado descarta tanto la vulneración de la doctrina de los actos propios como la falta de motivación y significa que " la correlación de ingresos y gastos de su actividad económica resultaba igualmente cuestionable por el montante individualizado de los gastos, de manera que al ser excesivos o desmesuradas, respecto a los ingresos obtenidos, éstos no podían racionalmente considerarse deducibles. Y tal como se refleja en el propio expediente, no puede entenderse la deducibilidad de los gastos continuamente negativos durante 8 ejercicios al no guardar correlación con los ingresos obtenidos, y únicamente puede deducir como máximo el importe de los ingresos declarados para dicha actividad, ya que no ha acreditado que el resto fueran gastos necesarios para la obtención de ingresos". Bien, respecto de los ejercicios 2005 y 2008 y a diferencia de éstos se justifica por la Administración la regularización efectuada en 2009 con base en que "se ha producido un cambio de las circunstancias debido a continuo rendimiento negativo declarado", en el exceso o la desmesura de los gastos respecto de los ingresos en el ejercicio de la actividad de abogacía (desde luego, resulta obvio que no se discute que se trate de una actividad económica, en el supuesto de autos complementaria de actividad profesional que genera rendimientos del trabajo, como puede verse en la declaración del impuesto), razonamiento a partir de los datos obrantes en el expediente administrativo (resultados declarados durante los ejercicios anteriores 2002 a 2008 de -10.344,52 euros, -5.972,93 euros, -7.120,16 euros, -11.209,97 euros, -11.391,33 euros, -7.940,32 euros y -7.006,81 euros, respectivamente) que le lleva a concluir que respecto del ejercicio 2009 (ingresos de 5.480 euros, gastos de 11.096,85 euros, lo que da unas pérdidas declaradas de 5.616,85 euros) todos los gastos no pueden racionalmente considerarse deducibles, deducibilidad sin embargo aplicada respecto "como máximo el importe de los ingresos declarados por dicha actividad". Con ese razonamiento basado en datos objetivos obrantes en las actuaciones con el que la Administración motiva de manera expresa el nuevo proceder no se vulnera por ésta la doctrina de los actos propios, a la vez que sostiene también fundadamente en relación al ejercicio examinado de 2009 (en dicho ejercicio, los gastos superan en más de doble a los ingresos) la aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos en los términos indicados para sustentar la regularización practicada.
Por lo expuesto, en definitiva, resulta obligado rechazar los motivos impugnatorios del recurso".
De esta Sentencia podemos extraer una serie de requisitos o condicionantes para aplicar el criterio seguido por la gestora:
- La remisión y parcial trascripción por el TSJ de la STS 3.2.2016 (casación nº 4066/2014 ) determina que "la concurrencia de pérdidas no excluye la existencia de actividad económica" si bien "es evidente que no puede sostenerse su existencia desde un punto de vista racional, cuando las pérdidas son constantes y mantenidas durante diversos ejercicios. Ahora bien, la conclusión precedente requiere un análisis exhaustivo y completo de la actividad que demuestre, tanto por los medios, de todo orden utilizados, como por los fines pretendidos, su irracionalidad".
- La conclusión de la liquidación y de nuestra resolución es confirmada por el TSJ, en una situación de falta de explicación de las pérdidas y de la correlación de los desproporcionados gastos con los nimios ingresos en una actividad como la abogacía, durante 8 años, y además teniendo el obligado otra fuente de rentas principal (rendimientos del trabajo), siendo las pérdidas en palabras del TSJ "continuas, constantes y sistemáticas".
Por tanto, en aquellos casos de pérdidas inexplicadas, continuas, constantes y sistemáticas, con unos gastos desproporcionados respecto de los ingresos, la falta de acreditación de correlación de tales gastos con ingreso relevante alguno determinará la no deducibilidad de los mismos hasta el límite de los ingresos. Es por tanto a la gestora a la que corresponde la acreditación del supuesto base para que pueda aplicarse tal criterio de limitación del gasto, y el obligado quien tiene la carga probatoria de la correlación de los gastos con ingresos en tales supuestos. No se trata pues de una estimación indirecta de los rendimientos, simplemente de un tema probatorio de la correlación de todos los gastos con los ingresos de la actividad, correspondiendo la carga de tal correlación al obligado cuando nos hallamos ante situaciones carentes de racionalidad económica.
En el presente caso, la interesada pretende deducirse gastos por valor de 11.349,73, con unos ingresos de 4.359,89 euros. Sostiene que la invesión inicial realizada ha motivado que en los ejercicios siguientes sí que fuera obteniendo ingresos. No obstante, las pérdidas han sido continuas, declarando, en su conjunto, un rendimiento negativo desde el ejercicio 2011 hasta el considerado. El interesado percibe además rendimientos de su otra actividad económica, que constituyen pues su principal fuente de rentas. Por tanto, el carácter de las pérdidas como "continuas, constantes y sistemáticas" resulta acreditado, aparte de inexplicado y ajeno a toda racionalidad económica. Es indudable que si la esencia de toda actividad económica es la obtención de beneficio, resulta evidente que no puede sostenerse su existencia desde un punto de vista racional, cuando no existen ingresos reales, ya sean de mayor o menor cuantía, que sufraguen, en mayor o menor medida, los gastos incurridos en su obtención. No puede considerarse justificada o explicada tal generación de pérdidas con las argumentaciones ofrecidas por el reclamante.
Procede por lo expuesto la confirmación de este aspecto de la regularización practicada.
(...)"
Conviene tener presente cuanto razonaba el acuerdo de liquidación litigioso a los efectos de justificar la regularización operada:
"(...) L'activitat amb epígraf 039 es va donar d'alta en l'exercici 2011 i des d'aleshores els rendiments nets declarats han estat:
-Exercici 2011: -3.533,9 euros.
-Exercici 2012: -7.022,94 euros.
-Exercici 2013: -5.861,39 euros.
-Exercici 2014: -7.307,72 euros.
-Exercici 2015: -10.018,6 euros.
-Exercici 2016: No declara activitat econòmica per aquest epígraf.
-Exercici 2017: -6.989,84 euros.
D'acord amb això i tenint en compte el principi de correlació d'ingressos i despeses, les despeses seran fiscalment deduïbles quan estiguin vinculades i correlacionades amb els ingressos. Aquesta correlació s'ha de provar per qualsevol dels mitjans generalment admesos en dret, i és competència dels serveis de comprovació i inspecció de l'impost la valoració de les proves aportades. També en la valoració s'ha de tenir en compte l'import individualitzat de les despeses, de manera que si aquestes són excessives o desmesurades respecte als ingressos obtinguts, poden considerar-se no deduïbles. Així doncs, s'estableix que les despeses que generen contínuament rendiments negatius durant els exercicis esmentats no guarden correlació amb els ingressos obtinguts, i només es poden deduir com a màxim en l'import dels ingressos declarats per a aquesta activitat, ja que no queda acreditat que la resta de despeses fossin despeses relacionades amb els ingressos.
Aquest criteri es recull, entre d'altres, en la Sentència del Tribunal Superior de Justícia de Catalunya, en la Resolució 685/2006 i en la consulta número 1188-04, d'11 de maig , de la DGT.
(...)"
La resolución del recurso de reposición, por su parte, razona en los siguientes términos relevantes:
"(...) Respecto a la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad artística Grupo/Epígrafe 039.
Tal como se le ha expuesto anteriormente, la deducibilidad está condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles en la determinación de los rendimientos de la actividad económica.
La sentencia del TSJ de Asturias de fecha 29-03-2006 establece:
'la jurisprudencia es unánime a la hora de concluir que no cabe deducción alguna por gastos de actividad profesional sin ingresos porque los primeros son deducibles en la medida que son necesarios para la obtención de los ingresos'.
Dicha sentencia determina que dichos gastos son deducibles en la medida que son necesarios para la obtención de los ingresos. En su caso, no se cuestiona la necesidad, de hecho, se limitan los gastos a los ingresos, sino más bien el exceso de gastos sobre los ingresos y la permanencia de dicha situación durante los periodos expuestos. Sobre ello, alude la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en la Resolución: 685/2006, así como a la consulta número 1188-04, de 11 de mayo, de la DGT, que según extracto literal expone:
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos serán fiscalmente deducibles en la medida en que vengan exigidos por el desarrollo de la actividad.
Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad profesional.
En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares.
Así pues, los gastos excesivos pueden considerarse como no deducibles, pues no guardan la debida correlación con los ingresos obtenidos, al no quedar suficientemente acreditado que el resto de gastos fueran gastos relacionados con los ingresos ya que más bien aquellos en gran medida vienen a cubrir necesidades particulares.
En consecuencia, no es posible admitir la deducibilidad de dichos importes, más allá de los ingresos, puesto que no se justifica suficientemente la correlación de tal exceso de gastos con los ingresos, y más teniendo en cuenta que dicho exceso viene siendo reiterado en los siguientes ejercicios:
2011: -3.533,9 euros.
2012: -7.022,94 euros.
2013: -5.861,39 euros.
2014: -7.307,72 euros.
2015: -10.018,6 euros.
2016: No declara actividad económica por este epígrafe.
2017: -6.989,84 euros.
(...)"
SEGUNDO.La actora, en demanda, sostiene los siguientes motivos de impugnación y consideraciones: no se ha realizado aquí ningún análisis exhaustivo de la actividad de la contribuyente, ni se ha comprobado cuáles son los medios empleados para su desarrollo, no habiéndose demostrado su irracionalidad; la única razón para denegar la deducibilidad de los gastos declarados, en parte, es el arrastre de pérdidas continuas a lo largo de los últimos años; la actividad consiste en estudio de grabación audiovisual; existen sendas páginas web que publicitan la actividad, y la posicionan en el mercado; existe, evidentemente, vocación de publicidad y captación de clientes; la actora ha contratado de hecho campañas para captar clientes, por internet, y utiliza la red social "instragram" con idéntico fin; no es cierto que no existan ingresos reales, sino que, simplemente, los logrados no bastan para cubrir los gastos, entre los cuales tiene un protagonismo evidente la amortización del inmovilizado, que incluye maquinaria, instalaciones, y el propio inmueble para el desarrollo de la actividad, adquirido, indispensable aquél para establecer una actividad como la de autos, más aún cuando se ha optado por un régimen de amortización acelerada a que la recurrente tenía derecho; se espera obtener un rendimiento a medio plazo para una actividad que ha requerido de una inversión importante, en los primeros años de desarrollo de la misma, y en relación a la cual ha de conseguirse un buen nombre y reconocimiento en el sector; es voluntad, en fin, de la actora, que la actividad vaya ganando en rentabilidad, cubriéndose en verdad con los ingresos los gastos en que se incurre, excepto la amortización del inmovilizado, por la inversión inicial efectuada.
TERCERO.El enjuiciamiento que nos compete bien puede partir de lo razonado por la STS (Sección 2ª), de fecha 3 de febrero de 2016 (RCUD 4066/2014; ECLI: ES:TS:2016:243), a que hace mención la misma resolución económico-administrativa recurrida:
"QUINTO.- Examen del alcance de la existencia de pérdidas
Es manifiesto que el artículo 25 de la Ley reguladora del IRPF no supedita la existencia de actividad económica a la obtención de ganancias o pérdidas en el ejercicio. El precepto invocado únicamente condiciona la existencia de actividad económica a la ordenación del trabajo y capital por cuenta propia con la intención de intervenir en el mercado de bienes y servicios.
Queda, por tanto, excluido que la obtención de pérdidas en una actividad sea susceptible de eliminar, por sí misma, el ejercicio de una actividad de económica.
SEXTO.- Sobre la relevancia de la persistencia de pérdidas económicas en la calificación de actividad económica
No es dudoso, según lo razonado, que la concurrencia de pérdidas no excluye la existencia de actividad económica.
La cuestión, ahora, es si la conclusión precedente puede sostenerse cuando las mencionadas pérdidas resultan mantenidas en diversos ejercicios.
Por lo pronto, habrá de entenderse, desde el estricto punto de vista económico, y dado que los resultados económicos no son un elemento condicionante de la existencia de actividad económica, que la permanencia de estos durante varios ejercicios es irrelevante para mantener la calificación de «actividad económica» sujeta al régimen que para esta clase de actividades establece la ley, puesto que la ley no introduce esa circunstancia como elemento excluyente de la actividad económica.
Es indudable, sin embargo, que si la esencia de toda actividad económica es la obtención de beneficio, es evidente que no puede sostenerse su existencia desde un punto de vista racional, cuando las pérdidas son constantes y mantenidas durante diversos ejercicios. Ahora bien, la conclusión precedente requiere un análisis exhaustivo y completo de la actividad que demuestre, tanto por los medios, de todo orden utilizados, como por los fines pretendidos, su irracionalidad. Este análisis no se ha realizado ni por la Administración ni por la sala de instancia, lo que comporta rechazar la irracionalidad pretendida, pues las meras afirmaciones apodícticas sobre la concurrencia de la irracionalidad no son de recibo. Conviene tener en cuenta que las actividades cuestionadas, «hípica» y «forestal» no producen beneficios inicialmente, lo que justificaría las pérdidas de los ejercicios iniciales y exigiría un esfuerzo probatorio superior al efectuado para demostrar su concurrencia.
De otra parte, la irracionalidad en el comportamiento humano, pese a las pérdidas, no se presume. Lo que se presume es la racionalidad, y la afirmación de la irracionalidad tiene que ser probada, mediante un razonamiento completo y acabado de su concurrencia en el ejercicio y desarrollo de la actividad económica examinada, lo que en este caso no se ha hecho.
Es decir, la actividad económica de «hípica», aquí cuestionada, no puede ser rechazada por la concurrencia de pérdidas de manera continuada en diversos ejercicios. Menos aún, si, como en este caso sucede, un órgano jurisdiccional ha excluido con anterioridad el pronunciamiento que la Administración y la sala de instancia formulan.
SEPTIMO.- Sobre la calificación de «hobby» como elemento excluyente de la actividad económica
En primer término, y prescindiendo de la admisión de este concepto «hobby» en castellano, es indudable que una actividad de «entretenimiento», pues hay que suponer que esta es la calificación que traduce dicha expresión, no puede ser excluida del ámbito de las actividades económicas por el solo hecho de ser «entretenimiento». Prueba de ello es que las actividades de «entretenimiento» cuando tiene resultados positivos no son excluidas del ámbito de las actividades económicas por la Administración. La mera invocación, casi reproche, que se hace a la actividad como de «entretenimiento» no justifica su exclusión del ámbito de las actividades económicas.
(...)"
Estima esta Sala, partiendo de las razones de la regularización practicada, y de la toma en consideración de los fundamentos de la misma sentencia casacional a que se alude oportunamente en la resolución recurrida, que el juicio administrativo denegatorio de la deducibilidad de sólo un determinado importe de los gastos de la actividad no puede tenerse por ajustado a Derecho.
Por lo pronto, desde el momento mismo en que sí se admite la deducibilidad de gastos hasta un cierto importe (el coincidente con los ingresos de aquélla), resulta, entendemos, evidente que la recurrida admite que concurre aquí actividad económica. La regularización operada no consiste por otro lado en un examen singularizado de los gastos, cuya realidad y afectación a la actividad no se cuestionan, individualizadamente, sino en la lisa y llana negación de deducibilidad de un importe alzado de ellos, que se hace coincidir con la cuantía en que rebasen los ingresos, llevando el resultado de la actividad a terreno negativo, por el solo hecho de ser la actividad deficitaria, y haberlo sido en los seis últimos ejercicios considerados.
Asume la Administración, y bendice el TEAR, que las pérdidas continuadas, y reiteradas, son sinónimo automático de irracionalidad, y que ello permite la muy singular y agresiva negación de deducibilidad operada, dándose por sentado que el importe de los gastos es "desmesurado" o "excesivo" (razonamientos de la oficina gestora), o "desproporcionado" (término recogido en la resolución económico-administrativa), en relación con los ingresos. Por lo pronto, para acotar y aplicar en el supuesto conceptos jurídicos tan sumamente indeterminados como los anteriores, no se sirven gestora ni TEAR identificar a las claras los concretos ingresos y gastos (magnitudes desglosadas que la simple referencia al resultado de cada ejercicio no permite adivinar sin más) de los seis ejercicios anteriores declarados, a fin de permitir cotejar el juicio alcanzado con la realidad sobre la que el mismo se proyecta.
Forzoso será reconocer que si este Tribunal viene defendiendo, con insistencia, en criterio conocido, en los últimos años, que la deducibilidad de los gastos no puede pretenderse en base a la sola afirmación de ser los mismos "proporcionados", o "razonables", en relación a la cifra de negocio alcanzada, al volumen de ingresos en suma, difícilmente podría aceptarse argumento parecido de sentido inverso para dar sustento bastante a regularización tan incisiva (por negar gastos deducibles a una actividad deficitaria por el hecho de serlo, aun de forma continuada en el tiempo) como la aquí operada.
Que la actividad de estudio de grabación de la recurrente resulte irracional hasta el punto de negarse a la contribuyente una deducción a la que legalmente tiene derecho, sin discutirse la realidad y afectación a la actividad de uno solo de los gastos que la misma pueda haber contabilizado y tenido en cuenta en la determinación del rendimiento declarado, lo que es tanto como negar la realidad al menos en parte de la actividad desarrollada (o admitirla en parte, desde la óptica inversa, con un criterio que, por extremo, se acerca, él, sí, a la incoherencia en sus mismas entrañas), requeriría, como mínimo, partiendo de la sensata jurisprudencia a que el TEAR alude, de una investigación completa y exhaustiva de la actividad que, aquí, brilla por su esplendorosa ausencia (al menos ninguna referencia a ella hace a oficina gestora al liquidar en procedimiento de las cortas hechuras -a los efectos indicados- del de comprobación limitada, o el resolver el recurso de reposición contra la liquidación).
No quiere esta Sala, con cuanto lleva razonado, decir que no quepa alcanzar la conclusión de absoluta insostenibilidad económica, o irracionalidad, de determinada actividad, en función de un cuadro sistemático y prolongado en el tiempo de pérdidas muy caracterizadas, absorbiendo los gastos a los ingresos de modo grosero, cuasi faraónico o fantasioso, de modo que trate de hacerse valer la pretendida realidad de una actividad económica fantasmagórica poco menos que para trivializar, banalizar, o dulcificar la tributación de otras actividades sí rentables desarrolladas por la misma persona. Mas no se ha razonado ni acreditado que sea tal el caso, en que, atendiendo a las mismas magnitudes a que alude el TEAR en su resolución, por referencia al concreto ejercicio regularizado, ni los ingresos son nimios, anecdóticos o insustanciales (puestos en relación con los gastos), ni los gastos faraónicos o absolutamente incomprensibles en relación con aquéllos.
El recurso, en suma, merece estimación, que, forzoso es recordarlo, no tiene por qué fortificar o blindar la posición futura de la recurrente, de persistir en el tiempo y cronificarse el cuadro de pérdidas aquí advertido, ni prejuzga el resultado de la ejecución singularmente en cuanto a la deducibilidad de cuotas de autónomo y su prorrateo entre actividades, pues la estimación parcial de la resolución económico-administrativa acaso parece, prima facie, supeditada a la desestimación del principal motivo de reclamación alegado y desestimado por el TEAR.
CUARTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, procede la condena de la recurrida en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.000 euros, por todos los conceptos.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
